第 2 週第 1 節（9/12）
承上：合法、脫法與違法
今天繼續談稅捐規避的基本概念、規範基礎，以及所應適用的構成要件與法律效果。
上個禮拜跟各位談到規避這個概念。規避、脫法，這個概念介於合法跟非法之間。我們上個禮拜提到所謂違法、合法這個二分的界線：一般我們當然想到，合法的行為是指依照法秩序所允許、所肯認的行為去做；違法，特別是在刑法裡面，是刑事法所明文加以制裁的行為。那麼在合法跟違法之間，有一個所謂的脫法。
也因此上個禮拜我跟各位提到過，我曾經被問過一個問題：稅法上的行為是二行為還是三行為的區分？二行為是合法跟違法，三行為就是合法、脫法跟違法這三個行為。究竟在這個地方，要怎麼去做判斷呢？
因為稅法裡面的行為，原則上是為了要去實踐稅捐負擔這樣一個金錢繳納的義務。實際上，如果看量能課稅原則這個指標的話，課稅是根據經濟活動的不同階段進行的。最一開始的課稅稅目，通常就是在你拿到經濟成果的時候——那時候是最有稅捐負擔能力的。
量能課稅原則的由來
稅的歷史遠早於量能課稅
量能課稅原則這個概念，其實出現得很晚。如果跟稅本身的歷史來比較的話，稅可以溯及到中古世紀之前，更早之前，大概在希臘跟埃及那時候就已經有稅的概念。如果以中國古代來講也是一樣，為了維持皇家財政上的需要，繳稅某種程度上是保護費。稅在歷史上大概很早，可是量能課稅這個概念的出現，並不是在人類歷史上有稅的時候就出現，它更晚。
1799 年英國開徵所得稅
幾乎是到了 18 世紀末。因為當時的整個風潮，特別是在 1799 年 18 世紀末的時候，由於歐洲大陸上的拿破崙很強大，英國在當時有財政上的需求去應付在歐洲大陸上的戰爭。因此 1799 年，在歷史上開徵了第一個用所得作為課稅對象的所得稅。
19 世紀的社會運動與量能課稅的成形
從 18 世紀末開始，整個 19 世紀，隨著歐洲大陸跟英國一直在討論所謂社會主義的思想和社會主義的運動，包含對當時陷入經濟上嚴重困境的這一些人——從農村到都市裡面來、可能貧無立錐之地，很多情況底下仍然還是必須要去繳納稅捐。
因此我們可以這樣講：稅捐這一件事情，原則上當然不會跟量能課稅劃等號。量能課稅這個概念其實是從 19 世紀隨著整個社會運動才開始慢慢出現。但隨著 19 世紀出現了社會主義運動，跟包括量能課稅原則的出現之後，量能課稅原則在 19 世紀之後、進入 20 世紀以後，慢慢變成世界各國一個至少是跨地區、跨時代、跨宗教信仰，幾乎大多數人可以共同認為它應該具有倫理價值——就是能夠說服大多數人的課稅標準。
稅捐負擔能力的兩個指標：所得與消費
我們在上個禮拜跟各位提到，量能課稅底下，理性地去解釋國家為什麼會對這些人課稅：第一個是你賺到錢的時候，那時候有稅捐負擔能力；另外第二個階段，末端的這個部分就是消費——你有錢花得起去吃高級的餐廳，買得起名貴的車子，或買得起別人買不起的昂貴包包，這個就代表你有 ability to pay。
所以在這兩個端點底下的所得跟消費，開始慢慢建構世界各國的各項稅制。現在各國的稅制是朝向這一種理性發展底下的分類與趨勢。並不是一開始量能課稅就是各國稅制制定的基本原則，這其實是錯誤的觀念。量能課稅是說，在現代國家建立之後，國家對國民課稅必須要有一個正當化基礎，不能純粹只是仰賴「因為我有立法權，我立法了你就要繳納稅捐」。
那也正因為這樣一個逐漸演進的發展，量能課稅原則慢慢變成是：大概在理性國民的角度底下，正當化了國家可以從人民口袋裡面掏錢出來，要求他繳納稅捐，要求以稅為名的金錢給付義務的一個正當性基礎。
量能課稅原則底下的各式各樣稅目，我們固然分成所得、財產、交易跟消費這四種類型，可是真正作為理性國民代表的量能課稅原則，大概是所得跟消費這兩端——也就是我們現在稅制裡面的直接稅跟間接稅這兩端，這比較符合理性的量能課稅，是比較好的稅捐負擔能力指標。
財產稅的正當性
所得大概不會有問題。那為什麼財產沒有？財產這個部分本身就具有很高的爭議，因為財產到底有沒有稅捐負擔能力？往往是透過一種估算、一種預測、猜測。有財產的人相對於沒有財產的人，原則上他不用工作，他只要在有必要、需要維持自己的時候，他能夠讓自己有 ability 的時候，賣財產就好，或者是透過財產去收租就好。
財產稅的歷史非常久遠。在現代國家的稅制出現之前，財產稅幾乎是古代所有封建體制的國家——不管是在東方或西方——幾乎都課的稅。你有田產大概就課財產稅，你有牛羊就課財產稅。因為以前的社會不像我們現在這樣的型態，以前基本上有土斯有財，如果你沒有土地的話，那這些流動的牲畜就是你的財產。
所以你可以想像，財產稅非常古老。只是財產稅在現代量能課稅原則的指導底下，慢慢喪失它原先作為國家或君主財政收入的正當性。換言之，財產稅有古老的歷史，但是在現在量能課稅原則底下，它並沒有那樣強烈的正當性；只是基於這樣一個長久古老的歷史，人們沒有辦法一下子立刻就把財產稅廢除掉。
交易稅的正當性
至於交易稅就更沒有正當性了。為什麼交易要被課稅呢？沒有道理啊。交易本身通常是一種行政上的管制，透過管制的行為，官方可以知道你這個地方有做一個交易行為。
正當化交易稅的理由是在於交易增加成本費用——因為管制本身就是一個成本費用——你去使用國家的管制機構，因此產生出來的成本費用歸你去負擔。交易稅因此是從費用的角度去做正當化的理由。
可是正因為這個費用正當化的理由，它跟規費有重疊。講白一點：如果費用本身就是正當化交易稅的話，那麼你直接徵收規費就好。特別是增加行政上的成本費用負擔的話，按口數、也就是交易單位數去做計算，是最符合正當性的。但我們的交易稅通常的計算標準是計價或計量：計價就是按照價格，計量就是按照數量。數量在一定程度上會反映出所增加的成本費用，固然比較沒有爭議；但計價這件事情恐怕就會有很高的爭議。
顯性與隱性的負擔能力指標
因此現代的稅制慢慢演進。如果是理想化中的量能課稅原則，一個國家基本上只有兩種稅：一種是直接稅底下、特別是所得稅的課稅，另外一種是間接稅底下、對所得跟財產的消費行為課稅。
財產本身並沒有稅捐負擔能力，因為財產本質上就是一個預想、預算。如果真的有稅捐負擔能力，你就直接用所得課稅就好；如果沒有，你只是假設我有應然收益，就要用應然收益作為計算標準來對我課稅的話，請問這怎麼不會侵害財產本體？你想想看，這個邏輯是不是正確的？
也基於這樣一個角度，現代的量能課稅原則底下，基本上是所得跟消費這兩個端點：一個我們稱之為顯性的稅捐負擔能力指標，一個叫隱性的稅捐負擔能力指標。所謂顯性的意思是說，這個經濟成果本身就表彰出它在稅捐上的負擔能力；所謂隱性的是說，它的負擔能力被包藏在經濟行為當中，也就是消費行為當中包藏著它的稅捐負擔能力。
避稅理論的由來
國家對經濟成果的參與分配與人民的迴避
我講這麼多的用意，就是在告訴你：國家的課稅是針對人民的經濟行為或經濟成果去課徵。國家去參與你的經濟行為、參與你的經濟成果，做一部分的分配，以稅為名。
國家可以這樣做，人民也不是傻瓜。人民也可以透過經濟行為跟經濟成果的移動，去迴避掉這樣的稅捐負擔。只要一個國家的經濟行為是自由的、可以由私人自由地展開，而經濟成果是歸屬於私人所有的，這個國家的人民就有機會規避這樣一個對經濟行為或經濟成果所課徵的稅捐負擔。這就是避稅理論的由來。
憲法上的工作權、營業自由與財產權
避稅之所以會被一個法治國家所關注，原則上是不可避免的存在，是因為人們有行為上的自由跟經濟成果的享有權。換一句話講，用憲法基本權的角度來講，就是工作權、營業自由權跟財產權受憲法保障。
正是因為工作權、營業自由權跟財產權受憲法保障，國家在這種情況底下需要參與分配——參與你的工作跟經濟活動的成果，跟你做一部分分配，以稅為名把它收回來。而你要收稅，那我這邊當然就會透過我的經濟形成跟經濟成果的展開，去做利潤上的移動，去做契約或組織上的安排。
契約與組織：利潤移動的兩種手段
所以接下來我們來看經濟活動：要不是透過契約，不然就是透過組織的方式。
契約，我就可以把利潤去做移動安排。組織的話，世界各國的法律裡面都容許由人或由財產結合成一個集合體，做一個所謂虛擬化的人——儘管它不是像你我一樣的自然人。各國的法制承認這一種可以透過人或財產的集合成為虛擬化的主體；在法人實在說底下，它是一個實在的存在，透過組織就可以去操縱利潤的分配跟利潤的實現。這就是規避理論的由來。
簡單而言，為什麼有規避？因為這個國家本來就保障私法自治、保障私法上的財產權。正因為如此，對所謂的規避行為也不要把它當作像洪水猛獸一樣。因為這本質上是一個民主國家、一個自由的國家、一個保障自由權跟財產權的國家必然會存在的現況。只是稅法上怎麼去因應它而已——稅法上怎麼去因應這樣一個刻意為了減少稅捐負擔而展開的私法形成，或者是去組織它私法上的組織型態，我們怎麼去應對，就這樣而已。
違法逃漏稅：隱匿課稅事實
隱匿課稅事實與稽徵機關的認知
所以它不像真正我們稱之為違法的逃漏稅行為。違法逃漏稅行為，是因為稅捐本來就是一個金錢給付，所以法律規定要求你必須要誠實告知我你的經濟成果跟經濟行為。你要誠實地告知；當你不誠實的時候，就會讓稅捐稽徵機關處於無法得知其全貌的狀態。
所以所謂的違法，其實不是在對私法的形成，而是對整個影響課稅構成要件的事實，讓稅捐稽徵機關處於一個我們稱之為無知的狀態，不能知悉其全貌。舉所得稅為例，就是我不能夠知道你實際賺多少錢；如果是營業稅，就是讓稅捐稽徵機關無法去知悉你實際真正的銷售額。
協力義務的正當化依據
本來應該是你透過協力義務來告訴我。當然你可以去 argue 一件事情：那為什麼我要告訴你？它的正當性就在於你有繳納稅捐的義務，而這個稅捐當然是按照你真實的稅捐負擔能力去計算；如果你是用虛假的稅捐負擔能力，就不能達到我們剛剛講的量能課稅。
在量能課稅底下，原則上國家透過對經濟行為跟經濟成果的掌握，要求相對人必須誠實地告知國家你有多少經濟行為跟經濟活動的成果。正是來自於稅捐義務，這個金錢給付的義務正當化了稅捐裡面的行為義務，我們稱之為協力義務。
其他的行政法領域，除非法律有明文規定，否則不存在被正當化、被法制化成為協力義務的存在事由。一般而言，在其他的行政法上面它是一種負擔，也就是我可以不遵循；如果不遵循的話，可能會有不利益的結果而已，但原則上不會有其他更不利的效果或者是制裁。
稅法跟其他行政法領域的差別，來自於因為你要繳稅給國家。大多數的行政法是國家去干預人民的自由權和財產權；唯獨在稅法的領域，是人民透過法律上的規定，對國家負有一個繳納稅款的義務。為了達到繳納稅款的這個目的，它具有正當性；為了達到這樣一個目的，最合於比例原則、也就是最小干預的手段，就是你自己告訴我你賺多少。
我們再講一次：基於憲法第 19 條的依法課稅原則，由於人民對國家有稅捐給付的義務，所以一個合於比例原則、所謂最小干預的手段就是——基於為了要實踐依法課稅原則，那你自己告訴我所得額是多少、銷售額是多少。這正是協力義務被正當化、或者說合憲的一個理由。因為金錢給付的稅款給付義務跟後面的協力義務，這兩者沒有辦法切割開來。
如果只講前面的繳納稅款義務，後面沒有協力義務的話，繳納稅款義務最後會變成笨蛋稅——誰笨蛋，誰去繳稅。因為國家根本沒有其他的手段，只有一句「我們鼓勵大家誠實報稅」。我可以跟各位講，沒有任何協力義務跟義務違反的制裁的話，那是空話，沒有辦法實踐。
兩個極端與現行制度的位置
為什麼說這樣才合於比例原則？因為你可以把兩個端點拉出來。
第一個端點：我們空有依法課稅的法律規定，但沒有協力義務，也就是由人民自己按照他的自由意願，是否誠實申報來做事實的調查。比如說我在臺大賺 100 塊，我就告訴你：對不起，臺大今年好像沒有給我 100 塊那麼多，我只賺了 20 塊，所以我只願意繳用 20 塊為基礎算出來的 10%，2 塊錢繳稅給國家。變成是大家自己心甘情願要繳多少。你覺得這樣一個稅制可以運轉得起來嗎？答案是，如果可以運轉得起來，這個社會應該是桃花源的世界，不太可能的事情。
另外一個極端的端點：如果為了要達到課稅、繳納稅捐負擔公平的境界，那國家也可能透過對所有經濟行為跟經濟成果全面性地掌控。比如說要求所有的金融機構把所有金融交易的資訊都讓國家稅捐稽徵機關取得，甚至所有的交易行為都要透過國家的交易平臺才能夠做。這樣的一個世界，絕對並非一個正常法治國家會有的社會。
兩個端點拉出來以後就可以比較明白，為什麼在大多數的民主法治國家裡面，通常就是你自己來報，根據你報的結果，我再來職權調查。我不需要上天下海、大海撈針去搜尋所有納稅人的所得資料。你告訴我你在臺大有所得，那我就來看臺大付給你多少錢。當然，如果你只告訴我在臺大有所得，結果你在成大也有所得，我仍然可以依職權去查核你是不是在其他學校兼差因此有所得。除了去查你在臺大是不是真的拿到 100 塊以外，我還可能再去查你是不是在其他學校有兼職。因此我們會透過諸多的制度，去確保你申報的義務被履行、申報的內容是真實的。
多元稅制
這也是整個稅捐法制的建構：建立在國家本身由於保護人民的工作權跟財產權，自己並沒有財產，也並不參與經濟活動，因此「對人民的經濟活動跟經濟成果透過稅捐的徵收來參與分配」變成是它唯一很重要的收入來源。
簡單而言，就是透過徵稅的方式來參與人民的經濟活動跟經濟成果。透過不同階段的參與，可以讓人們即使想要規避稅負，也不太容易規避掉所有的稅負。這就叫多元稅制。逃掉所得稅的人，通常他會很開心地去買豪宅，至少繳到財產稅裡面的房屋稅跟地價稅；他去買海鮮，至少會繳到消費稅裡的營業稅。這是一個聰明的做法，也應該說是務實理性的做法。
如果只課所得稅、不課消費稅，那麼最倒楣的就是逃不掉的薪資所得者跟一般的執行業務者。因為相對於從事地下經濟活動的人來講，地下經濟活動本來就不會去報正常的所得，更不用講那些從事非法經濟活動的人——他們就算賺再多的錢，大概都不會去申報所得稅。你應該看不到賣毒品、做國際詐騙的人去申報所得稅吧？如果有的話，應該要頒給他一個「功在稅國」。去騙人家的人，大概不太可能會去申報所得稅。
節稅與脫法：贈與稅的兩個例子
回過頭來我們還是談到：為什麼會有脫法行為？因為在私法經濟跟財產權受到保護的情況下，人們可以透過他的契約或組織的安排，去創設出財產上的移動，或者讓經濟成果實現在他要的那個主體身上。也因此存在著人們以法律形成來躲避、減少稅捐負擔的情況。
所謂合法跟脫法的差別，就在於兩者其實都是在運用合法手段：他們在申報稅捐的時候都是依照法律規定，你叫我報什麼我就報什麼，對於申報的內容都是誠實以對、誠實告知。只是他手法的安排，讓你在這一整坨稅捐規劃的版圖裡面，不太能夠清楚說為什麼要這樣做。
也就是說，這個地方他有意透過某種程度上看起來有點非常規、非常態的交易行為：看起來有點重複，看起來有點多階段——就是 step by step，一點一點，這個行為有點好像在繞路。還有一種情況是他好像繞來繞去，過去又回來、過去又回來。
比如說房屋稅、土地稅都以特定某一個時間作為課稅基準日。那我在安排我的稅負的時候，為了避免累進稅率，就會在這之前先把土地移轉過戶到我另外一個朋友身上，等到過完那個課稅基準日再移轉回來，就這樣又過去又回來。
所以你看整體圖像的時候，某種程度上有一種叫 step by step，我們叫做逐步移轉；另外一種就是來回反覆。當然更多的是逐步移轉再加來回反覆。也就是明明一個看起來很簡單的經濟行為，可是人們為了要降低可能存在的稅捐負擔，在不隱匿課稅相關事實的前提底下，做了一個 step by step 或者來回反覆的行為，或者交叉運用這兩者。
手段通常都是透過契約或組織的方式。我描述這種行為是 step by step，是逐步移轉；我們描述那一種自我反覆的行為，這是另外一種型態，就是自我取消、自我否定的行為。目的通常就是透過逐步移轉或自我取消，以契約或組織的方式，把經濟活動的成果實現在他要的時間點跟他要的主體上。
我們在講稅捐規避行為，它是以稅捐負擔的減少作為目的；但它所使用的法律形成，則是一個看起來有點繁瑣、有一點自我矛盾、有一點不相當、不是常態情形的手段。也因此脫法跟合法之間的差別，通常是你要去看它整體的圖像，然後跟法規範之間去做涵攝適用。
也就是說，脫法行為跟節稅行為的差別在於：如果行為人採取的是法規範設想中、意料中希望你去採取的行為，你做這樣一個行為本身就符合法規範目的所想要的，這個就叫做節稅的行為；但如果你所做的行為本身是法規範意料之外、目的之外的一種法律形式的安排，這個時候就會說這個行為叫濫用法律形成，獲得不當的租稅利益。
分年逐次贈與（合法）
因此我們就舉幾乎在臺灣或是在德國教科書最常舉的例子。因為從簡單的例子，你比較能夠看出這兩者之間的差別。在贈與稅裡面最常舉的例子，就是分年逐次贈與。
我們在贈與稅裡面，每一年都會有一個免稅額度。假如一個父母親很喜愛他的孩子，也希望幫助孩子在成年之後能夠有一個創業資金或成家的資金，那麼每一個父母親都被允許每一年可以將一定的財富移轉給他的孩子。比如說假設免稅額度是 200 萬（現在已經到 244 萬了），那麼每一個父母親每一年都可以給孩子 200 萬。在這個限度範圍內，你的孩子到 18 歲成年，他至少就有 3600 萬。
如果父母親夠有錢的話，每年爸爸給他 200，媽媽也給他 200，這樣他一年就可以拿到 400，到他 18 歲就是 7200 萬。一般上班族、薪資所得者，你看看能不能 18 年後淨存下 7200 萬。有好工作永遠比不上有好爸爸。沒有好爸爸沒關係，有乾爹就好，趕快去拜一個乾爹，只要他願意收你當乾兒子、乾女兒，叫一聲爸，200 萬。你如果跟老闆那裡拿到 200 萬，看國家課你多少稅？所以有好工作不如有好爸爸——這是我們從稅法體驗出的人生道理。
分年逐次贈與，正是贈與稅有免稅額規劃直接會產生出來的稅捐規劃行為。講白一點就是：任何人愛自己的孩子或愛另外一個人，都可以在那個年度範圍內送給任何人 200 萬以內（現在是 244 萬）。我用 200 萬是因為這樣比較容易算。而且父親可以 200，母親也可以 200，這個就叫做節稅規劃。所以那個孩子從出生開始每年就可以拿到 400，到 18 歲成年就可以有 7200 萬。
連環贈與 Kettenschenkung（脫法）
什麼叫脫法行為？脫法行為的意思是說，你透過巧妙的安排，其實全面性地都告訴你、全面地申報、全面地揭露。
那麼這個安排的方法是這樣。我希望我的孩子現在就可以有幾百萬，去菲律賓投資開一家奶茶店。我的寶貝兒子來跟我講：爸，我看到菲律賓大家都不會做奶茶，我去做應該可以賺錢。我就說好，那多少錢呢？400 萬而已。可是每個人只有 200 萬的額度，怎麼辦呢？他說很簡單嘛，你給我 200，然後你交給媽媽 200，媽媽再轉手交給我。為了怕大家不知道這件事情，我們找一個公證人在旁邊幫忙公證一下。
好，爸爸給你 200，兒子乖，拿去；另外這 200 萬呢，太太在這個地方——我們民法第 761 條規定動產交付用指示交付就好——父親先給母親移轉財產所有權，手沾一下，隨即交給兒子。這樣讓公證人在旁邊幫我們公證，看到全部過程的內容。
法律上的財產移動是這樣：首先父親直接給兒子 200 萬；另外是父親先給母親，母親再移轉給小孩。所以小孩子當年度立刻就拿到 400 萬，立刻就坐飛機去菲律賓開創他的新事業。
這跟剛剛我們所講的分年逐次贈與不一樣，這個叫連環贈與。為什麼叫連環贈與？父親給他是一個贈與，父親給太太又是一個贈與，太太再給小孩又是一個贈與，所以它是三個贈與行為。在德國的文獻上把這一種稱之為 Kettenschenkung，就是連環贈與。
這種連環贈與行為到底是招誰惹誰了？為什麼要被認為是稅捐規避？跟臺灣的贈與稅法規範很相近的地方就是，德國也有免稅額的規定。
父親利用自己的免稅額給了孩子 200 萬，父親再利用媽媽的免稅額。換言之，在你可以利用的範圍內，你利用媽媽——由於夫妻之間的財產移轉不計入贈與總額，從而我就把錢給太太，太太再隨即轉手交給那個孩子。在這個地方，自己用了自己的免稅額不夠，在同一個年度內又再用了第二個人的免稅額度。
在現行的遺產及贈與稅法制裡面，你把這樣的行為呈現出來以後，請問你容不容許這樣的行為？它完全沒有牴觸任何法律的規定，只是用了兩個人的免稅額度而已，一個是自己的，一個是母親的；它使用的手段都是民法上所承認允許的指示交付。他全部都報給你，還請個公證人來在旁邊幫忙作證，免得國稅局不相信。
請問有隱匿嗎？他一點都不隱匿，他還怕你不知道。所以這就是脫法行為。
前面的分年逐次贈與，是法秩序允許每一個人每一年有一個免稅額度，你用你自己的額度累積 18 年，18 年兌換一個上千萬的財產移轉——這是法秩序所允許的，這叫合法行為。
這個地方跟分年逐次贈與不一樣的是，它不是分年，它是一年就想達到目的，也就是一年就給孩子 400 萬。換言之，你一個人用了兩個人的免稅額度。在德國，你用第二個人的免稅額度，就會視為是第一個人用了兩次的免稅額度，從而要求就該筆移轉課徵贈與稅。只是德國是課受贈人的贈與稅，臺灣是課贈與人的贈與稅，差別在這裡。
這個就叫脫法避稅行為：不隱匿課稅事實，只是透過巧妙地利用私法自治來形成他所想要的稅負效果——經濟財產是移動過去了，但是稅負極小化。
虛與實：三分法的判準
所以節稅跟脫法行為都有稅負節省的效果，差別只是差在那是不是稅法秩序所容許、所給予的稅捐利益。容許的叫正當的租稅利益；如果不容許，就叫不當的租稅利益，你的法律形成因此被稱之為濫用法律形成自由。
如果你使用的是正當的租稅利益，那麼你就是合法地使用自己的免稅額度的一個私法形成。違法行為則是去隱匿。
臺灣常見的隱匿情形
臺灣一堆人基本上是隱匿，不要自以為是。我舉個例子：臺灣一堆人把錢給孩子，基本上是不需要他還的，也就是你一個年度就給孩子 400 萬，你不要求孩子還的這筆錢，其實根本就構成違法行為，因為沒有申報贈與稅。我們自己活在自己的社會，只要不是平行世界，都可以觀察得到現象——臺灣其實一堆人自己是違法的，他不知道，還以為自己是節稅。這根本沒有節稅的問題，這是隱匿課稅事實。
你給孩子 400 萬，讓他不用還。一旦出事的時候，臺灣人很聰明，他就會說我只是借錢給我孩子，這是第一種說法，借貸替代贈與；第二種，我是投資他。大家都心知肚明。所謂心知肚明，就是這件事情不被外界知道——我們都知道，其實爸爸媽媽愛孩子，給他 400 萬去菲律賓做奶茶，這錢其實是給他的，他並沒有真的所謂的借貸或者投資。
但正是由於在這個地方究竟是贈與、借貸還是投資，請問你外人如何能知道？你們兩個只要講好，沒人知道。「對對對，爸爸只是給我 400 萬；如果我賺到錢，我還是要按照當初他跟我講的那個股份，把股利匯回去給他。」
或者說借貸——親子之間本來就沒有借貸。親子之間借貸有人在寫收據的嗎？大家都學過民法，親子之間我們的契約一定要書面嗎？口頭不可以嗎？親子之間借貸有在收利息的嗎？收銀行定存利息嗎？你這樣親子關係還做得成嗎？如果我跟我爸爸借錢，他跟我收銀行定存利息，我立刻跟他翻臉——我跟你還算父子嗎？那我自己去跟銀行借啊，幹嘛跟你借？跟自己的爸爸借錢，哪有人在收銀行定存利息，還有那麼高；提供擔保品？來，簽一張本票，再加一個不動產提供擔保，如果是這樣爸爸就借你。好像很奇怪。
我曾經被一位民法的老師問過：親子之間借貸沒有人在寫借據。我說對呀，親子間借貸就沒人寫借據。親子之間借貸有沒有約定利息的？好像有利息的真的很少見，不能說完全沒有，但真的跟市場定存利率一樣高的也很少見；也許有利息，稍微低一點點，這個可能。會不會有人對自己的孩子放高利貸？我還沒看過。有沒有提供擔保？有點怪，這個真的很怪，如果還要提供擔保。
遺產及贈與稅法第 5 條的擬制
正是因為親子之間這種緊密的關係，講白一點，除了內部人知道以外，外部人沒人知道。基於親子之間的贈與、借貸或投資，你基本上外界難以分辨。從而我們在現行的遺產及贈與稅法第 5 條就有一個規定，把它視為贈與。
在某程度上，它看起來有些蠻橫、不講理，不符合我們的人情世故。可是正是因為這是一個只有內部人才會知道的意思表示。而且我們打過民事訴訟都知道，連內部人自己都會吵架——內部人自己在吵翻的時候，當初是贈與還是借貸，吵翻天了。我們在民事法律的訴訟關係裡面，一堆都是內部人：當初我把這個土地登記到你名下，到底是贈與、到底是借貸、到底是投資還是借名？我們在臺灣的實務上最多這一類的案件。
內部人自己都在那邊吵架。出錢的那一方反悔了，他就說：沒有，當初只是借你名義登記、錢借你而已、我投資你而已，不是要送給你。相反的，拿到錢的那一方就說：不是，爸爸，你當初是要送我的。其實你知道這種東西，除了內部人知道，不會有外人知道。當然，通常這一類民事的案件就是內部人吵架，或者是有內部人自己去檢舉——因為爸爸送錢給孩子，另外的孩子沒拿到，他就會去檢舉。大家活在臺灣的社會，一定清楚知道這些情況。
但我跟各位講，只要你該當課稅構成要件卻沒有誠實申報，其實你都很有高度的可能被認為是違法的逃漏稅行為。
虛實二分與三分法
其實這些概念我個人認為不是太難分辨，但正因為在臺灣社會裡面有這一種虛虛實實的情況。
這邊是實的，也就是他都誠實申報；那邊是虛的，就是他對課稅構成要件的事實內容有虛偽不實、不完全申報、不誠實申報。實的（誠實申報）其中這兩個（合法、脫法）的差別在於：你所做的行為，是不是原先稅捐立法者所設定容許的私法、契約或組織的方式。
所以我們透過三分的方式，讓合法節稅、脫法避稅這兩種是實的——也就是我誠實地告知，只是那是不是法秩序所允許的財產移動、它的稅捐負擔可以減少，比如說分年逐次贈與；如果你是一個人在同一個年度用兩個免稅額，那這個就被認為是脫法行為，但行為人仍然都是誠實申報的。
透過虛偽不實的那一種，叫違法行為。例如實際上是贈與，但以借貸之名，或者是借名登記之名，這就是一個違法的行為。
因為臺灣的社會像這一種借貸、贈與或借名，由於虛虛實實難分，在我們的實務上往往也因為這樣的情況，難以對這種情形做相對應的制裁。這也讓我們後面相關的法律到底要不要有制裁的法律效果，原則上產生很大的差異。
法律效果與因應途徑
虛的那一種會有應受制裁的可能性。實的這一種，合法跟脫法行為的差別在於：合法是節省了稅負，是節稅的效果，它不僅私法上有效，在稅法上也的的確確獲得減免稅捐負擔的法律效果。
可是如果是脫法行為，它的法律效果原則上是你的稅法上的效果不被承認，所以會有補稅的可能。但要不要受制裁？行為人在規避行為裡面，只要是誠實申報的，原則上我們不制裁——因為他沒有隱匿事實，他對事實全面誠實申報、誠實以對。在這個前提底下，他沒有應受裁罰的事由，沒有可非難性、可責罰性。
立法補漏洞
我們能做的只有幾個途徑。第一個是透過法律解釋，把規範漏洞補起來；第二個是透過立法活動，把許多已經常常被濫用採用的規避行為，透過立法的方式把洞補起來。像我們的遺產及贈與稅法第 5 條規定，就是一個透過明文的方式把某些規避行為規範起來的例子。
像我們遺產及贈與稅法，其實有許多條文都是這一種補漏洞的立法明文規定：第 5 條是一個例子，第 15 條又是一個例子，是一個很典型的；第 3-2 條的規定也是一個補漏洞的稅捐立法。
法律解釋：實質課稅原則
立法者沒有採取行動之前，通常就是透過行政機關跟法院透過法律解釋——也就是我們後面會講的實質課稅原則，用目的解釋的方式把漏洞補起來。
透過目的解釋，把你所採取的濫用法律形成的行為排除適用在節稅或稅捐優惠的規範裡面，而用課稅的構成要件，透過目的性擴張的方式把它涵攝進來。這正是我們後面會跟各位講的法律效果，我們稱之為實質課稅原則的應用。
實質課稅原則其實是一種目的解釋法，它是一種透過法律解釋、透過法律續造，我們稱之為目的性擴張或目的性限縮的解釋（課稅構成要件是目的性擴張；如果是稅捐優惠，則是目的性限縮）。所以它是一個透過目的所做的涵攝與解釋適用。
我們先休息一下。待會開始來跟各位談：在我們現行法律裡面，面對這樣一個稅捐規避行為，透過剛剛跟各位描述的類型，我們現行的法規範有哪一些是屬於立法者對稅捐規避行為做防杜的條文規定。