第 7 週第 2 節（10/17）

11211121 稅捐規避

關係企業課稅法制的現況與立法困境

隨著全球化與數位經濟的發展，臺灣的關係企業課稅法制顯現出明顯的落差與不足。目前在法規層級上，尚未建立一套完整、系統性的規範，主要仍依賴財政部的解釋函令作為操作依據。

電子商務與「境內利潤貢獻度」

臺灣現行針對電子商務課稅的制度，主要依據財政部發布的解釋函令，
以「境內利潤貢獻度」作為課稅依據。此方式具有以下問題：

並非立法層級的規範，而僅屬行政解釋；
無法滿足「依法課稅原則」的要求；
欠缺法律明確性與適用對象界定。

未來若要與 OECD 支柱一所提出的「顯著經濟存在（Significant Economic Presence）」概念接軌，
仍需透過立法院正式立法，而非僅依行政機關的解釋函令來操作。

全球最低稅負制的挑戰

支柱二所提倡的「全球最低稅負制（Global Minimum Tax）」更凸顯制度落差。
此制度涉及：

對我國稅籍居民企業在全球範圍內的合併所得課稅；
關係企業間全球稅基的重新計算與分配。

然而，目前臺灣在「關係企業範圍的定義與認定」上並無完整規範。
這使得我國難以直接適用或有效銜接支柱二的全球課稅結構。

立法層次與技術問題

臺灣稅法長期存在以下立法結構問題：

構成要件不明確
- 難以辨識「適用主體」「課稅客體」與「行為要件」。
- 條文中常見適用範圍與行為條件交錯、不成體系。
過度依賴行政解釋
- 許多核心稅制（如電子商務課稅、移轉訂價規範）皆非制定法，僅以解釋函令補充。
- 行政解釋雖可暫時補缺，但欠缺法律位階與安定性。
立法邏輯不統一
- 財政部在參考外國法時，常選擇性移植而未形成一致體系。
- 結果導致課稅構成要件在各法條間「跳接」，欠缺可預測性。

未來展望

要建立完善的關係企業課稅法制，必須從根本上修正：

明確定義課稅主體、稅籍居民及關係企業的範圍；
制定「境內利潤貢獻度」與「顯著經濟存在」的判斷標準；
建立一套能支撐全球最低稅負制的計算與稅額抵減機制；
將現行行政解釋上升至法律層級，以確保符合法律保留與依法課稅原則。

目前臺灣的關係企業課稅法制仍處於碎片化階段。
若要因應 OECD 雙支柱方案帶來的全球稅制重構，
立法機關必須儘速補足這一制度性缺口，使我國能在國際租稅競合中具備明確、穩定的法律依據。

所得稅法中關係企業課稅法制的現況與問題

現行法制架構

目前臺灣關係企業課稅法制的唯一明文基礎，僅見於《所得稅法》第43-1條至第43-4條。
這四條條文構成我國關係企業課稅法制的核心，卻仍顯得殘缺與片段化。
學理上應另設專章統整規範，如同「信託課稅」理應獨立於所得稅、遺產稅與贈與稅之外成為專章，
因為關係企業課稅同樣跨越多個稅目與制度層面，涉及所得稅、公司法、併購法與金融控股法等相關領域。

關係企業之界定與立法需求

要建構完整的關係企業課稅體系，首先必須清楚定義何謂「關係企業」與「關係人」。
現行公司法的定義過於狹隘，只涵蓋「一公司對另一公司持股超過50%」的情形，
但在華人社會的實際經濟活動中，常見的控制結構往往並非由公司主導，而是由自然人或家族企業所形成。

例如：

多家公司名義上股權分散，但實際上由同一家族或自然人群體共同控制；
企業間透過交叉持股、信託或控制協議形成實質上的支配與從屬關係。

在此情況下，若仍僅採公司法的形式定義，將無法反映真實的經濟控制關係。
因此，應：

重新定義關係企業的範圍，涵蓋自然人主導的控制網絡；
明確區分關係企業的類型與經濟連結，例如股權控制、財務依附、經營協調等。

現行規範之問題：過度依賴行政命令

目前所得稅法的授權條文結構鬆散，
大量稅制實務操作並非來自法律條文本身，而是透過財政部頒布的各類「法規命令」與「行政規則」運作。

特別是《所得稅法》第80條第5項，被廣泛作為授權依據，衍生出多部關鍵命令：

《營利事業所得稅查核準則》
《營利事業所得稅不合營業常規移轉訂價查核準則》
《營利事業所得稅擴大書審純益率標準》
《適用所得稅協定查核準則》

所有這些命令皆聲稱出自第80條第5項的授權，但條文本身並未明確列示授權目的、內容或範圍。
這種做法違反「授權明確性原則」，實際上等於將立法權讓渡給行政機關。

結果如下：

行政機關可任意「掏出」所需命令以填補法制空白；
立法目的與規範邏輯缺乏一致性；
納稅人難以依據法律本身判斷權利義務範圍，損及「依法課稅原則」。

構成要件不明與規範密度不足

所得稅法在立法技術上存在顯著問題：

課稅主體、課稅客體與構成要件交錯不清；
條文之間跳接、不成體系；
規範密度極低，導致「看條文無法課稅、課稅靠解釋」。

特別是在營利事業所得稅領域，實際課稅運作高度依賴解釋函令與行政規則，
而非法律條文本身。這使得稅法體系在法理上缺乏安定性與預測性。

小結：制度性改革方向

為使我國稅制能反映現代經濟實況並符合國際趨勢，應：

在《所得稅法》中設立「關係企業課稅專章」；
以實質控制為核心重新定義關係企業與關係人；
釐清授權條文，限定行政機關命令之範圍；
提升法律位階，減少對解釋函令的依賴；
建立符合依法課稅與授權明確性原則的完整立法體系。

目前臺灣的營利事業所得稅法制，過於依賴行政補充規範，
若不進行制度性修正，將難以應對全球化與數位化經濟下關係企業課稅的挑戰。

所得稅法第43-1條至第43-4條：關係企業課稅規範的適用與關係人定義

43-1至43-4條之立法定位

我國《所得稅法》第43-1條至第43-4條，構成現行關係企業課稅的主要規範基礎。
這些條文雖名為「關係企業」相關規定，但內容分散、結構鬆散，難以形成一套完整體系。
其中：

第43-1條處理關係企業間交易不合常規時的所得調整；
第43-2條涉及資本弱化（薄資本化）規範；
第43-3條、第43-4條則延伸至關係企業間利息支出、成本分攤等特殊交易。

由於臺灣的實際經濟結構與西方公司治理模式不同，
現行法條過於形式化，難以反映華人社會中普遍存在的「自然人—家族控制型」企業網絡。

關係人與關係企業的定義：查核準則第3條

實務上，關係人之定義主要依據：

《營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則》第3條；
《營利事業對關係人負債之利息支出不得列為費用或損失查核辦法》第3條。

這兩個法規命令的條文，實際上已成為判定關係企業範圍的重要依據。
其內容在結構上與德國稅制接近，設定**10%與50%**兩種持股或影響力門檻：

50%門檻：反映「控制—從屬關係」，屬於實質支配企業的狀態；
10%門檻：針對股權分散的企業，若單一股東持有最高比例並具有「重大影響力」，即構成關係人。

此定義除股權比例外，亦考量：

財務控制、
人事任命、
業務決策等面向的「重大影響力」。

關係人範圍與家族企業結構

在華人社會中，企業間的控制關係常透過家庭或親屬網絡形成。
因此，查核準則第3條在實務上採取「關係人合併計算」原則：
配偶與特定範圍內的親屬應納入同一控制單位進行評估。

建議：

基本範圍：二親等內親屬（父母、配偶、子女、兄弟姐妹）；
擴張範圍：可酌情納入三親等（兄弟姐妹之子女）。

但應注意：

法律上僅作「推定關係存在」；
關係人可提出證據反證，證明其經濟活動獨立，不受共同控制。

這種設計兼顧兩面：

一方面防杜家族企業藉分散持股規避關係企業認定；
另一方面保障婚姻與家庭制度，避免「血親＝必然控制」的錯誤推論。

關係控制的其他型態

除親屬控制外，華人企業實務中常見「老臣控制」或「信任人控制」現象。
此類情形並無法律上的親屬關係，
但因長期的僱傭或信任關係，仍可能形成實質控制從屬關係。

因此，立法上必須將此類「準關係人」納入考量，
以反映我國社會經濟結構的真實樣態，
並防止透過名義上的獨立法人或受僱人來規避移轉訂價與資本弱化規範。

立法建議：定義與推定並行

未來若要修正《所得稅法》或制定「關係企業專章」，
應採「明確定義 + 可反證推定」的雙軌模式：

明確定義
- 對關係人、關係企業之判斷基準應明文化（持股比例、控制權、人事任命權等）。
可反證推定
- 立法上可先推定關係存在，
  但允許納稅人提出證據證明經濟獨立，予以推翻。

此設計兼顧防避稅目的與基本權保障，
亦能反映華人企業控制結構的多樣性與特殊性。

所得稅法第43-1條：關係企業間利潤移轉之規制

條文定位與規制目的

《所得稅法》第43-1條是我國針對關係企業間利潤移轉（Transfer Pricing）行為的核心條文。
其立法目的在於防止關係企業透過內部交易安排或成本分攤協議，
以非市場價格移轉所得，達到規避或減少稅負的效果。

此條文主要規制兩種類型的行為：

交易契約安排（Transfer Pricing）
- 指母公司與子公司間，藉由契約設定交易條件、服務費用、授權金額等方式，操縱利潤分配。
- 例如：母公司提供技術指導或管理服務，對子公司收取顯著高於或低於市場價格的費用。
成本費用分攤協議（Cost Sharing Arrangement）
- 指關係企業共同從事研發、設計、行銷等活動，並就成本與未來收益進行分攤。
- 若分攤比例不符市場常規，亦可能造成稅基侵蝕與利潤移轉。

構成要件分析

依第43-1條之文義及體系，可歸納出以下三層要件：

1. 主體要件：具有控制或從屬關係之營利事業

條文所稱「營利事業與國內外其他營利事業具有從屬關係，或直接、間接控制或被控制」，
即為關係企業的定義基礎。
此部分應參照《營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則》第3條之關係人定義，
包括：

直接或間接持股達一定比例（如10%、50%）；
具有人事、財務、經營決策等重大影響力。

2. 客體要件：涉及收益、成本、費用或損益之攤計

此為被規制之「行為對象」。
關係企業間若存在：

交易契約安排（如銷售、授權、服務等），或
成本費用分攤協議（如共同研發、行銷等），

即屬本條所規範之範圍。

重點在於，雖屬獨立法人，各方透過契約操作實際利潤分配，
使所得實現地或稅負產生偏移。

3. 判斷標準要件：不合營業常規

第43-1條第1項之「如以不合營業常規之安排」為構成核心。
此處的「營業常規」即指可比較之市場交易條件（Arm’s Length Principle, ALP）。
判斷方法：

比較關係企業間之交易條件與非關係企業之市場交易；
若價格或分攤比例顯著偏離市場水準，即屬不合常規。

舉例：

非關係人交易價格為100元，關係企業卻以50元或150元成交；
分攤研發成本時，一方出資極少卻取得多數權益。

此類情形即可能構成不合營業常規之安排。

法律效果：依常規調整所得

若稅捐稽徵機關認定不合營業常規，
依條文得報經財政部核准，按營業常規予以調整。
此調整包括：

調整交易價格、成本分攤比例、費用列支等項；
重計各關係企業間應有之所得。

「按營業常規調整」即以ALP（Arm’s Length Principle）作為調整基礎，
使關係企業間的交易結果回復為「獨立企業間可能達成之條件」。

與依法課稅原則之關聯

第43-1條實質上體現了依法課稅的核心邏輯：

立法者須明確界定主體（關係企業）、行為（交易或分攤）、
以及評價基準（營業常規）；
稅務機關則僅能依此法定構成要件進行調整。

若行政機關僅依函令或查核準則擴張適用範圍，
則可能違反法律保留與授權明確性原則。

報經財政部核准：法律效果與程序意義

在第43-1條中「得報經財政部核准」之語句，
實務上被視為一種確保法律適用一致性的「程序性審查」。

雖條文本身用語為「得」（屬裁量性），
但實務上稅捐稽徵機關在執行移轉訂價或利潤調整時，
仍會一律報部核准，以避免適用不一所造成的平等原則違反。
此被學理視為一種具「正當法律程序（due process）」性質的行政慣行。

條文結構的法理解釋

43-1條可歸納如下結構：

構成要件	內容說明	對應法理概念
主體要件	關係企業或具控制、從屬關係之營利事業	關係企業概念
客體要件	涉及收益、成本、費用、損益之攤計	移轉訂價與成本分攤
判斷基準	不合營業常規	Arm’s Length Principle
法律效果	報經財政部，按營業常規調整所得	調整至市場價格水準

第43-1條雖為早期制定（民國60年），但其核心精神與 OECD 的移轉訂價原則相同，
即：以常規交易為比較基準，防止跨國企業透過關係交易操縱利潤。

所得稅法第43-2條：關係企業間資本弱化（Thin Capitalization）之規制

條文定位與立法目的

《所得稅法》第43-2條是針對關係企業間以「借貸取代投資」的融資行為所設之規範。
其核心在於防止關係企業藉由過度舉債（thin capitalization），
透過支付高額利息的方式，將所得轉移至低稅負國家或其他關係企業，以達到稅基侵蝕與稅負降低的效果。

此條文屬於反避稅規範之一，目的在於確保受控制企業的負債結構合理，
防止以債代資造成的「資本稀釋（capital dilution）」現象。

條文架構與實務解釋

第43-2條主要分為三段：

第1項：規定當關係企業間之負債與業主權益比超過一定比例時，
超過部分的利息支出不得列為費用或損失。
第2項：明示適用對象為「關係企業間之借貸」。
第3項：授權財政部訂定具體比例與計算方式，目前依《營利事業對關係人負債之利息支出不得列為費用或損失查核辦法》第3條規定，
負債與業主權益比率上限為3比1。

構成要件分析

1. 主體要件

必須為關係企業間之借貸行為。
「關係企業」依第43-1條及查核辦法第3條之定義判斷，
包括具有控制或從屬關係者，或在財務、人事、經營上具有重大影響力之企業。

2. 客體要件

須存在「負債占業主權益超過一定比例」之事實。
此比例由行政命令訂定，目前為 3:1。
亦即：

若受控制企業之關係人借款總額超過其淨資本（股東權益）的3倍，
超過部分的利息支出即屬不得列報費用或損失。

3. 法律效果

超過比率部分的利息支出，不得作為費用或損失扣除，
不得減計應稅所得。
此為明確的稅法效果規定。

與第43-1條不同，第43-2條並未要求「報經財政部核准」之程序。

經濟背景與法理基礎

關係企業偏好以「借貸」而非「增資」方式提供資金，
原因可分為商業面與稅務面：

商業理由：
- 透過債權融資可享有清償優先權，
  相較於股東投資，風險較低。
- 可靈活回收資金，不需依盈餘分配。
稅務理由：
- 利息支出可在計算所得前扣除，
  使應稅所得減少。
- 當債權人位於低稅負地區時，
  形成所得轉移與稅基侵蝕效果。

因此，**資本弱化（thin capitalization）**兼具：

正當商業理由（融資結構管理）；
稅務規避動機（減少受控制企業盈餘）。

國際上，OECD《BEPS行動方案》第4號即專門處理此議題，
建議各國設定「負債與權益比」或「利息費用比」上限，
以防止跨國企業藉此降低整體稅負。

條文結構整理

構成要件	內容說明	法律效果
關係企業間借貸	具有控制或從屬關係的企業互相借貸	檢視是否構成資本弱化
負債占權益比超過3:1	超過部分視為過度舉債	超過部分利息支出不得列為費用或損失
行政授權	依第3項授權財政部訂定細則	由《查核辦法》具體規範

總評

第43-2條與第43-1條構成我國關係企業反避稅法制的兩大支柱。
前者針對「交易價格」的操縱，後者針對「資本結構」的操縱。
兩者共同目標皆在防止關係企業透過非市場化安排進行稅基侵蝕，
維持課稅公平與所得歸屬合理性。

所得稅法第43-2條：規制範圍之限制與CFC制度之構成

43-2條：關係企業借貸與規制漏洞

第43-2條雖設計為防止關係企業間以借貸取代資本投入的「資本弱化行為」，
但其條文本身僅限於「關係人之間的直接借貸」，
導致實務上存在顯著的規制漏洞。

條文限制

依現行規定，僅當：

借貸行為發生於關係企業之間；
且負債與業主權益比超過3:1時；

超過部分利息支出始不得列為費用或損失。

迴避途徑

若關係人不直接出資借貸，而改以提供信用保證或擔保，
使受控制企業向第三人（如銀行）借款，
即不屬「關係人借貸」，可順利避開第43-2條的適用。

此種情形下：

關係人雖未實際放款，但以其信用擔保支持資金取得；
實質上仍構成對受控制企業之「間接資本支援」；
對稅負與盈餘分配的影響，與直接借貸無異。

與其他法制之對照

類似現象在《遺產及贈與稅法》第5條中亦可見：
納稅人若以自身信用擔保他人借貸，
實際上構成「視為贈與」的財產移轉。

因此，若依國際通行標準，
應將提供擔保或信用支持的間接融資納入規制範圍。
OECD《BEPS行動方案》第4號即採取此立場：
不問借款來源為關係人或第三人，
只要利息支出總額超過資本一定比例，
即須調整或限制其費用扣除。

結論

我國第43-2條之規範已顯過時，
應擴充至涵蓋「關係人提供信用擔保導致第三人借貸」之情形，
以有效防杜關係企業藉間接融資操縱稅負的行為。

所得稅法第43-3條：受控制外國公司（CFC）制度

條文定位與目的

第43-3條係我國於2016年增訂之反避稅規範，
目的在於防止我國營利事業藉由設立受控制外國公司（Controlled Foreign Company, CFC）
於低稅負地區累積未分配盈餘，以延遲或規避課稅。

此制度源自美國、德國等國之CFC法制，
但我國版本在結構與要件設計上具有本土特性。

構成要件分析

1. 主體要件

適用對象為我國營利事業；
該營利事業「控制或具有重大影響力」於境外公司；
且該境外公司設立於「低稅負地區」。

2. 控制與影響力的認定

條文雖未明確規定控制比例，
但依財政部發布之施行細則及解釋令：

持股比例達50%以上者視為控制；
持股20%以上且具重大影響力者，亦屬適用範圍。

3. 客體要件：低稅負地區

所謂「低稅負地區」依第43-3條第4項授權財政部公告，
原則上指實際稅負率低於我國稅率70%之地區。
此外，條文設有避風港條款（safe harbor rule），
若該境外公司有實質營運活動或稅負達一定門檻，可排除適用。

4. 法律效果

依第43-3條第1項規定：
受控制外國公司之當年度所得，
應按我國營利事業之「持股比例」及「持有期間」比例，
認列為當年度投資收益，
並併入其應稅所得。
換言之，即使未實際分配股利，
仍須在母公司層面先行課稅，
以防止所得長期滯留於境外CFC。

條文結構整理

構成要件	說明	法律效果
主體要件	我國營利事業控制或具重大影響力於境外公司	被視為受控制外國公司
客體要件	境外公司設於低稅負地區，稅負低於標準	應按比例認列投資收益
持股與持有期間	持股比例與持有期間決定課稅範圍	按比例計入所得
避風港條款	實質營運或稅負達標者可排除適用	不計入CFC課稅

與國際法制之比較

國家	是否區分積極/消極所得	特點
美國	區分（Subpart F制度）	僅針對被動性所得課稅
德國	區分積極與消極所得	消極所得方納入課稅
臺灣	不區分	無論積極或消極所得皆納入

我國不分所得性質，屬較為嚴格之CFC制度。
此設計簡化適用門檻，但也可能導致重複課稅與實質營運企業受影響之問題。

小結

第43-2條：僅限關係人直接借貸，對擔保或信用支持無規制力。
→ 應依BEPS行動方案擴大適用範圍。
第43-3條：CFC條款建立跨國所得即時課稅制度，
按持股比例與期間認列收益，防止所得滯留海外。
→ 但需補充積極/消極所得區分與避風港細化設計，以避免過度課稅。

所得稅法第43-4條（PM）作為防杜規避的定位

概念與我國立法現況

43-4叫 PM。國內學界與實務多未將其視為防杜規避的條文適用，加上目前雖已立法但尚未正式施行。不過，43-4也是一種規避防杜手段，是透過「準據法」與「實質營運」的對照來運作。

我們的「總機構在中華民國境內」——許多教科書與實務常說不是採準據法，也不是採實質營運標準，而是一種特殊標準；其實本質上就是準據法：依中華民國公司法設立，即視為我國公司。這種表述像憲法上的「均權原則」那種空洞原則，聽起來有道理，實則不夠具體。

以準據法與實質營運操縱稅籍身分

準據法路徑：只要以外國法設立公司（如巴拿馬法），在臺灣僅設立分公司，即可使臺灣僅課其「在臺灣取得的所得」。若在美國或歐洲取得所得，就不在我國所得稅課徵範圍內。這是一套形式準據法的認定。
美國法例：大量公司依德拉瓦州法設立，即便主要銷售在加州，仍受德拉瓦州的公司法制優勢影響。
我國43-4的用法：以外國法設立，但實質營運在我國境內時，以「實質」替代「形式」，防杜透過準據法轉換稅籍身分。也就是說，只要實質營運地在我國境內，即屬我國「稅籍居民企業／稅籍事業」。

關聯說明：所得稅法第3條第2項將「總機構在中華民國境內」作為居民身分判定，實務上運作多仍指向準據法。PM 的精神則是引入實質營運地的觀念。

與歐陸法系之比較

歐陸法系（如德國、愛爾蘭）：採「實質營運（place of effective management）」認定。即便以愛爾蘭法設立，但只要將實質營運搬離愛爾蘭，就不算愛爾蘭公司。這也催生了「雙層愛爾蘭加荷蘭三明治」等結構，利用準據法與實質營運的差異操作。
美國法系：若未依美國任何一州法律設立，即便實質營運在美國，基本上仍可不是美國稅籍居民企業。這就是稅籍身分轉換的典型空間。

PM 的核心與實務重點

PM 本質上是防杜稅籍居民身分轉換的規定：
當實質營運地（尤其是上層營運管理、重大決策的作成處所）在中華民國境內，應認定為我國稅籍居民事業。

重點辨識指標（以決策層為核心）：

重大經營決策在何處作成（董事會、經理人決策的實際所在）
營運管理階層實際運作地
其他佐證要件如帳冊、財報查核所在地等僅屬從屬指標，避免被形式操作（例如在臺營運、卻委由境外會計師查帳，即否定在臺 PM）的表象誤導。

實務上真正有意義的是「重大決策的作成處所」。帳簿設置、財報查核等屬輔助判斷，不宜作為唯一決定要件，否則易被操作。

報告與實務操作建議

請針對各條文（含43-4）進行：

構成要件拆解：主體、客體、行為態樣、判斷基準
法律效果：居民／非居民認定後的課稅範圍與義務
程序要素：必要時的證據蒐集與舉證責任配置

以上為43-4與 PM 的結構化整理與適用重點。