114-2 所得稅法｜柯格鐘

基本資訊

• 授課教師：柯格鐘
• 時間：二 3,4
• 地點：霖1506
• 學分：2
• 類別：2 類
• 語言：中文授課
• 課號：LAW5207
• 流水號：42600
• 課程識別碼：A21U4400

課程概述

本課程以「個人綜合所得稅」為核心，系統性討論綜所稅在稅法體系中的地位、法律適用重要問題與立法政策。

課程目標

• 建立綜所稅之完整法律規範理解（含立法政策與解釋適用）
• 奠基其他稅目（營所稅、遺產稅、贈與稅、營業稅）理解基礎

課程要求

• 定期參與課程與課後資料研讀
• 參與期中與期末考試

指定閱讀

• 柯格鐘，所得稅法 I－個人綜合所得稅，新學林出版社

核心法源

• 所得稅法
• 所得稅法施行細則
• 所得基本稅額條例
• 稅捐稽徵法
• 納稅者權利保護法
• 行政程序法
• 行政訴訟法

參考書目

• 柯格鐘，稅捐法秩序－稅捐、稅法與基本原則，新學林出版社
• 葛克昌，所得稅與憲法，翰蘆出版社
• 陳清秀，稅法各論（上），元照出版社

評量方式

• 期中考試50%：兩題綜合實例題問答
• 期末考試50%：兩題綜合實例題問答

課程進度

• 第1週（2/24）：緒論、綜所稅與其他稅目關係、基本原則與挑戰
• 第2週（3/3）：稅捐主體
• 第3週（3/10）：稅捐客體：所得與非所得
• 第4週（3/17）：應稅與免稅所得
• 第5週（3/24）：應稅所得之類型
• 第6週（3/31）：應稅所得之實現：實現地與實現時
• 第7週（4/7）：稅捐客體對稅捐主體之歸屬與類型轉換
• 第8週（4/14）：期中考試
• 第9週（4/21）：綜合所得總額與淨額計算、客觀淨值應稅所得額
• 第10週（4/28）：主觀淨值應稅所得額、累進稅率與比例稅率
• 第11週（5/5）：應納稅額與結算稅額
• 第12週（5/12）：稽徵程序之結算申報與就源扣繳程序
• 第13週（5/19）：就源扣繳程序之合違憲性與修法
• 第14週（5/26）：稅捐制裁：行為罰與漏稅罰
• 第15週（6/2）：稅捐制裁：逃漏稅捐罪
• 第16週（6/9）：期末考試

課程助理

• 稅法二 林子軒（[email protected]）

Office Hour

• 每週二11:30–12:30（建議事先約定）或另約

W01 0224

課程評量與修課安排

我們先從這學期的概念開始。這個學期的稅法課程，一開始通常會先將這學期的成績評量方式跟同學們說明，特別是有修課需要的同學。原則上你當然應該要有修課學分，因為這門課本來就是選修課程。

整個學期當中，我們總共有16次上課。老師預計會在4月14日那一週，也就是臺大的期中考試週，以及6月9日那一週，也就是第16週的時候，安排期末考試。

期中考跟期末考這兩次考試，原則上都會是2個實例題的綜合演練，也就是透過老師的題目、問題，請同學們做相關回答，作為學習成績評量的基礎。

由於上課同學人數相對多，雖然是選修，但老師向來在上課的時候不太有辦法點名，所以沒有辦法用期中的參與積極程度作為評量標準。也因此，選修這門課的同學，請務必盡可能在這兩個時間點參與考試：

• 4月14日：期中考。
• 6月9日：期末考。

如果萬一發生不可抗力的事情，請同學務必要依照學校規定請假，我們再做補考。也因此，在老師的課程上面，原則上這兩次是作為評量時的標準。

期中的時候，如果大家萬一有困難不能來，沒有關係，可以請其他同學代為錄音。這個在老師上課上都可以允許。如果同學聽不清楚，當然也可以做一些錄音，或是參考其他同學的筆記。

補課與旁聽

老師可能預計會在3月31日那一次請假，所以3月31日那一次上課時間，我們會另外尋求時間補課。老師會預計在3月的一個週末，也就是3月某一個禮拜六，找時間給各位同學補課。

也就是說，3月31日那一週的課程會取消掉，我們會另外尋求3月的一個週末時間。老師會再回去排一下課程時間，再跟各位同學報告。

因此，請各位有修學分的同學，基本上也要注意幾個重要時間點的出席跟參與評量。

如果不修學分，也歡迎同學旁聽。這一點老師沒有特別限制。對各位有興趣稅法這個課目的同學來講，老師向來都非常歡迎，因此只要座位足夠，所有同學都可以來參與旁聽。

這是我們大概在課程上面的基本要求，而考試的時候可以帶法條。

考試可攜法條與限制

考試可以帶法條，因為老師認為帶法條本身沒有意義，重點是法條要如何運用。也因此，各位可以用網路上下載的法條，或者帶六法全書也可以。

當然你要有所有稅法的法條，財政部有編輯一個《稅法輯要》，這個也可以，只要帶法條。

但不建議同學們帶一種法條，叫智慧型六法，或是學習式六法。因為它上面會有很多判決，或是一些專有名詞的文義解釋。老師建議同學不要帶這一種所謂學習式六法的法條，因為這樣對其他參與考試的同學是不公平的。

你可以帶法條，是因為法律文字本身在法規範上面是公開資訊，沒有什麼特別需要查詢，或需要特別做什麼功能。這個東西基本上老師是可以的。

可是如果你帶的書籍裡面，本身還有一些進一步專有名詞，或是一些學者甚至判決的整理，老師個人認為，為了考試公平性，希望同學們不要帶這一類的法條。

我也必須誠實地跟各位告知，其實我們沒有辦法每一次考試的時候都做這種檢查，所以同學們請自己帶法條，盡量帶乾淨的法條。

我所謂乾淨法條，就是不帶任何註解。如果你要引用法規範作為依據的時候，你將會有一個可以引用的依據，包括：

• 所得稅法本身。
• 所得稅法施行細則。
• 個別議題可能涉及的納稅者權利保護法。
• 個別議題可能涉及的稅捐稽徵法。

老師其實在每一次期中考試之前，或期末考試之前，會跟各位講你要帶哪些法條。請各位再自備。

老師沒辦法印這些法條給你，因為印出來會增加院辦許多資料上的負擔。請各位盡量帶自己適用、習慣用的法條就可以。

上課要求與參考教材

上這一門課，老師有幾個基本要求。

首先是法典。因為我們是成文法國家，所以整個稅法的講解，一定是從法規範本身開始。沒有法規範，整個法律教學某種程度上會有點發散。所以各位上課原則上一定要帶法典。

老師在上課的時候以稅法為主，但有時候會談到一些所得稅法的事情，或者一些解釋函令。因為所得稅法的解釋函令非常多，老師其實也不太可能每一次都記得那些解釋函令的內容。

所以老師自己另外寫了一本《個人綜合所得稅》。老師寫作的初衷，其實也是希望透過釋義學上法規範跟解釋函令的彙整，能夠把實務體系的看法很清楚地呈現出來。

所以另外推薦給同學們參考的，就是你可以用《個人綜合所得稅》，也就是這個課程所要討論對象的稅目，作為參考輔助書籍。

老師基本上上課，包括這個課程大綱，其實也是按照《個人綜合所得稅》裡面的體系寫法，內容是一模一樣的。我只是把它結論下來，然後一個一個安排每一節課要講什麼內容。

所以各位也可以透過這一本書跟課程大綱內容相互對照。如果想要預習，大概就可以知道老師的 template，會在哪一週上到什麼進度，你可以對照著看。

當然我們不強制，因為這本來就是選修課程。對老師來講，是希望同學能夠透過這一堂課進入稅法這個門，這是老師最重要的初衷。

也因此，法條一定要帶。法條也可以印，不一定要真的買。如果是《個人綜合所得稅》這本書，是方便同學們課前預習或課後複習，可以有一個參考作為依據。

老師上課的時候，有時候也會說到裡面的一些解釋函令。因為解釋函令字號太多，比法條本身更難用背的。你也許還可以講所得稅法第2條規定在講什麼，但你根本不知道財政部86年1月25日的解釋函令是在講什麼。

但我們實務上，因為解釋函令是稅捐實務上，國稅局首先一定會受解釋函令拘束。然後當國稅局依解釋函令作成行政處分以後，當納稅義務人不服，它可以提行政救濟。

解釋函令與司法實務

司法機關是否會照解釋函令的做法，來做它的法規範解釋，這個就有很大的討論空間。

有時候司法機關會根據財政部的解釋函令，認為這只是在解釋法規範、函令而已，並沒有增加人民的稅捐負擔，或增加人民的行為義務，從而會遵循財政部的解釋函令。這個時候，司法實務肯認行政機關、財政部所做出來的解釋函令，也因此各位當然需要了解。

相反地，如果司法機關認為，這個已經逾越文義，增加人民所無之稅捐負擔，或增加人民所無之行為義務，這個時候它可能就會做出不一樣的解釋結果。

當然，我們也必須參考到，也許會有個別法院判決，採取不同於行政機關解釋的做法。這當然會是在我們上課裡面，不斷加以討論或說明的。

立法論與應然／實然

這個課程還會談到立法論。為什麼呢？因為我們是一個制定法國家。制定法國家就是由立法者透過他的立法形成，去決定我們的法規範長什麼樣子。

但法規範長什麼樣子，不代表它就有正當性。也許這些是經由立法者、經由多數通過的法律，可是它有可能背離我們憲法上認為稅法該長什麼樣子的應然要求。

因此老師的課程上，確實會談非常多應然狀態。應然狀態的意思就是，往往會從量能課稅，或者從事物本質，去推導一個規範本來應該要長什麼樣子。但立法者並沒有這樣做，立法者在他的制定法裡面沒有照這樣做。這時候就會產生應然跟實然的差異。

我要強調，應然跟實然是會有差異的。實然就是立法者自己制定出來的法條。

但我們應然跟實然之間的差異，由於我國是制定法的國家，在我國程序上，沒有辦法直接提行政處分的救濟程序，就直接把它翻過來。這是不可以的。

我國法秩序裡面，只有一個司法機關有權宣告制定法違憲。我們並不是像美國法院，是分散式審查規範的合憲性或違憲性。在我國制度底下，只有一個司法機關，也就是司法院憲法法庭，才有權去宣告制定法違反憲法基本原則，從而宣告它違憲、拒絕適用。

普通法院，也就是憲法法庭以外的法院，包括：

• 民刑事的最高法院。
• 行政法院。
• 包括稅捐爭議事件的最高行政法院。

它們是沒有這個權限的。這是我國法秩序立法者在憲法秩序裡面，所做出來的一個基本價值決定。

也因此，老師固然談很多應然，本來該長什麼樣子，實然不是長這個樣子；可是你如果要去推翻它，其實在我國法秩序底下只有一種途徑。你也可以講還有其他途徑的可能性，但對人民來講，就是要窮盡救濟程序之後，依憲法訴訟法第59條的規定，提起規範，或者規範連同判決的憲法審查。

這個是我國法秩序裡面，要去談這個問題時，你要怎麼去翻轉它的一個救濟途徑跟路徑。

當然，如果你是立法委員，就有不同的路徑。因為如果是立法委員，愛怎麼定就可能怎麼定，只要多數決定了，我們稅法就把它修一下。有時候沒有宣告違憲，立法者也可能會自己去修改立法。

就像前年年中的時候，我們的扣繳義務人規定做了一次大幅度修正。這也是老師在寫這本書時遇到的情況。老師這本書是在前年年中寫完，寫完以後要印之前，剛好立法者就做了扣繳義務人規定的大修改，把扣繳義務人從自然人挪移到組織、法人組織本身或機關本身。

這是一個非常重要的稅捐立法。儘管我們的大法官在當時並沒有宣告它違憲，甚至釋字第673號解釋是宣告我們的扣繳義務人規定合憲。

以前在老師課堂上，或是跟老師上過一些研究生課程的同學，大概都知道老師對扣繳義務人的規定批評非常多。在稅法總論裡面，其實也都會談到，我們扣繳義務人規定根本就是違憲的。但那一次修法是修對了。釋字第673號沒有宣告違憲，立法者自己就把它修過來了。這個修法的趨勢方向是對的。

也因此，我今天跟各位同學大概講的是，我們這個所得稅法課程會有兩個區塊。

我們以制定法為中心。制定法為中心，前面這個區塊，是透過我們的解釋函令、行政機關的解釋函令，還有行政法院的判決，來看出我們現代所得稅法以下的個人綜合所得稅負長什麼樣子。

這個在學理上稱作釋義學。也許各位聽過這個名詞，釋義學就是解釋文義、法規範文義。

傳統法律系教學都是在講釋義學。民法、刑法、行政法，大部分都是依據法規範，然後告訴你透過法規範文字上怎麼理解。

我不會只是單純跟你講文字本身的理解，還包括解釋函令，也許還包括一部分行政法院判決。然後你去看出現行法規範的樣子。

所以對各位同學來講，這是我們上課的一個重點。整個法律學的上課，基本上是釋義學。

可是我們還有另外第2個部分，就是立法論。也就是制定法現在長這個樣子，可是我們會有一個理想中的狀態，我們稱之為應然狀態。

應然狀態的所得稅法，也是老師在上課裡面會常常考慮的概念。因為我們跟會計系教財務稅務會計最大的不同，大概就是這一塊。

在會計系教稅務會計，教所得稅的稅務會計，在會計系的理解裡面，是制定法加解釋函令，而且會計系的教學其實更偏向對解釋函令的解讀。這個是會計系的稅務會計。

我們稅法不是這樣理解。稅法的理解包括釋義學裡面的制定法跟解釋函令。對法律人而言，解釋函令是下位法規範，不得抵觸上位法規範。這一點各位應該都很清楚。

可是對會計人來講，制定法規範反而不太重要，他們要了解的是解釋函令長什麼樣子。這個是稅務會計人的學習重點。

所以往往在稅務會計學習過程當中，他們不質疑解釋函令本身對不對，也不質疑解釋函令有沒有抵觸上位法規範、增加法律所無之行為義務或稅款義務。

但法律系這件事情就很重要。因為這個是我們在談論行政機關的行政處分。稅法的法規範是透過稅捐機關的行政處分加以確定的。所以我們打行政救濟，一般而言就是要找出行政處分的合法性或違法性。

究竟行政機關在作成行政處分的時候：

• 事實認定有沒有錯誤。
• 法律解釋有沒有錯誤。

這是一般行政救濟程序裡面，行政處分合法性或違法性的問題，也是整個法律系學習的重心所在。

也因此，對各位來講，我給各位的提問，往往都會問系爭行政處分是否違法、是否有據、有沒有法律上的依據。不管你是國稅局，或者是納稅義務人一方，一定都是考慮行政處分的合法性或違法性。

但另外一個，老師在上課教學上其實還是花很多時間要去跟各位談的，就是我們制定法本來應該還有另外一個應然狀態。

當然你可以講，這種應然狀態，因為立法者並沒有這樣選擇，所以這種應然狀態可以說是透過學理推出來的。我們學理上會有幾個原則，例如量能課稅原則，它會去推，告訴你說其實本來這個法律、這個條文應該長這樣。但是立法者在制定法的時候，並沒有這樣選擇。

境內居住者與全球所得課稅

我隨便舉個例子。在我國所得稅法裡面，對我們的稅籍居民，也就是境內居住者，理論上應該是全球所得課稅，因為各國基本上都是這樣。

也就是說，你是我國的稅籍居民，你在中華民國境內、臺灣賺的錢，跟你在美國賺的錢是一樣的，因為錢就是錢。

所以你在臺灣賺的錢，跟你派到美國亞利桑那，在臺積電工作所賺的錢，其實也是錢。當你是我的稅籍居民的時候，理論上我們是會合併併計的。所以你在這裡賺的1塊錢，跟你在亞利桑那賺的1塊錢，會合併起來計算所得稅。

可是我們的制定法不是這樣做。我們制定法第2條第1項開宗明義就告訴你：「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」

所以它就會變成，臺積電工程師從新竹科學園區派到美國亞利桑那的時候，他在臺灣竹科工作賺的錢，要課中華民國的綜合所得稅；可是如果他派到美國臺積電，在美國當地工作，由美積電給他薪資所得，這個時候要不要課我們的綜合所得稅？

這個時候，我們的所得稅法做了一個跟別人不一樣的價值決定。

我講為什麼跟別人不一樣。因為跟美國、德國、日本比起來，美國、德國、日本，只要是他們的稅籍居民，全球所得都課稅。你只要是美國國籍，或是拿美國綠卡，或是日本、加拿大，通常大多數國家，只要是他們稅籍居民，就是全球所得課稅。

可是唯獨我們的所得稅法做了一個不同於其他國家的價值決定。也就是應然跟實然產生歧異。

為什麼我會講應然呢？因為從量能課稅的角度來看，美國賺的錢跟臺灣賺的錢，1塊錢就是1塊錢。我們只是看你有沒有賺到錢，不分你在哪裡賺到錢。

從而，應然的狀態長這樣，實然的狀態長那樣。現行法規定既然長這樣，我們可不可以直接跳過來，依量能課稅原則去做解釋？

我給各位的答案是：不可以這樣解釋。因為法律就這樣規定。

所以除非法律本身被宣告違憲，這個制定法的規範本身被宣告違憲，然後立法者重新訂一套跟各國法制一樣的稅法，不然你不可以直接在行政處分、釋義學這個角度，跳過去做量能課稅原則的解釋。

不能說根據量能課稅原則的解釋，我也可以把你美國美積電發的薪水算作中華民國來源所得。這是不可以這樣做的。

我要跟各位強調的，就是釋義學跟立法論是兩個層次的問題。

在釋義學裡面，我們嚴謹守著制定法規，去做法律文義解釋，去做解釋函令有沒有理由的說明。這固然是整個學期講所得稅法時的一個重點所在。

但老師基於法律人的那一種理想性格，還是會跟各位講很多：如果有機會，假設你有機會當立法委員，我會跟你講，立法本來應該長這個樣子。有機會你可以透過立法修法的方式，把我們的法制修成比較理想的樣子。

例如前年中，剛剛跟各位講的扣繳義務人規定，把它從自然人修改成法人，這就是一個好的立法方向。

但如果你不是立法者，很抱歉，人民就要窮盡救濟程序。你要打完整個行政救濟程序，從行政處分的合法性一路打，一直打。你從高等行政法院打完敗訴，最高行政法院又敗訴，最後你才回來說，原來是制定法這樣規定不合量能課稅原則。

從而，經由憲法法庭宣告它違憲以後，我們才有辦法重新處理。制定法被宣告違憲以後，它也不是直接依照量能課稅原則去做解釋，因為很多時候還是要看立法者怎麼去具體形成。

所以這一塊也請各位同學注意到，老師上課的時候還是會講很多這一類的應然狀態。當然不是期待每位同學都當立法委員可以修法，而是如果今天有必要，你要去做窮盡救濟程序之後的制定法規範違憲的憲法審查申請，那麼同學們還有機會透過憲法訴訟法第59條的規定，去講為什麼這個制定法規範是違憲的，為什麼它應該要被改成另外一個樣子。

這個地方也是幫助各位同學，特別是法律背景的同學們，未來在憲法審查、憲法訴訟法第59條規定裡面，有一個立論依據。

因此課程內容有釋義學，也有立法論上它應該長什麼樣子的說明。

如果各位能夠在這個學期掌握這兩個面向，當然有時候我上課會時間來不及，因為要談的內容其實蠻多的。也因為要談的內容很多，所以往往老師上課會講得稍微快一點。來不及說完的部分，請各位再自行參考我們所得稅法裡面這一本書的內容。

綜所稅定位與相關稅目

我大概在這個學期，以非常有限的時間，跟各位談我們稅目裡面最重要的稅目：綜合所得稅。

綜合所得稅是聯繫稅總論跟稅各論的稅種，也是我們上個學期稅捐稽徵法總論聯繫稅種跟稅目的最重要稅目。

綜合所得稅就是最重要的稅目。它有點像債總裡面的買賣。或者跟刑分相比，其實刑分的比較基準點不太一樣，因為刑分有一些是超越個人法益、對國家或社會的犯罪行為，或者對個人法益，我們又分成生命、身體、自由跟財產等不同法益。

但如果要比的話，跟民法債編比起來，它有一點像民法債編裡面的買賣契約。也就是各位在學債各的時候，是先從買賣開始學起。

一樣，在稅法各論裡面，綜所稅其實是最重要、最根本的。它剛好也聯繫了稅總裡面的基本原理、原則，以及各稅之間的關係。

因此，以綜所稅為中心，我們會聯繫跟個人有關的稅目，例如：

• 個人房地合一稅。
• 個人 AMT，也就是所得基本稅額條例。
• 遺產稅。
• 贈與稅。

AMT 是英文名字的縮寫，是一個選擇性的最低稅負。

綜所稅是整個開啟稅各論的最重要關鍵稅目。跟個人有關的個人房地合一稅、個人所得基本稅額，還有個人繳納的遺產稅，大概簡單來講就是：

如果你的財富累積不是因為有好爸爸，不是有好爸爸給你的，通常就不是遺產稅的問題。主要是透過自己的實力、透過勞動力、透過資本投入去賺到錢，被課的稅通常就是個人綜合所得稅。

當然，如果你是透過不動產去賺錢，炒地皮，我們先不要講難聽的意思，炒地皮本來就是買賣不動產，你可能課房地合一稅。但畢竟能夠炒地皮，還要有一點資本才可以。

所以如果是透過勞動力、透過薪資、透過執行業務的技能、透過資本做小本生意經營，一般來講課的所得稅，就是所謂的個人綜合所得稅。

如同我剛剛講的，因為我們的所得稅制，綜所稅有一些不完整之處。特別是：

• 對境外來源所得不課稅。
• 對證券交易所得不課稅。

但國家又在民國96年的時候，用 AMT 的方式把它課回來。所以我們的稅制比較複雜，因為我們不單純只是課綜合所得稅，我們還有獨立課稅的房地合一稅，也還有個人 AMT。

如果你的錢是從爸爸那邊來，市場經濟活動的所得是課所得稅；如果是從爸爸那邊要來的，爸爸還沒死給你的，叫贈與稅；爸爸死了才留給你的，就叫遺產稅。

所以遺產稅、贈與稅，也是屬於廣義裡面跟個人有關的稅負。

透過一次課，我們當然沒有辦法完全去解釋，但今天會跟各位談一下綜合所得稅跟其他稅目之間的關係。透過這個連結，大致上都可以理解。

個人也有可能組織成一個營利事業組織。也就是個人一個人不夠，我們兩個以上，大家一起來做一個營利事業組織。

營利事業透過它的經濟活動，產生稅制上的負擔，跟營利事業有關聯性的，就會產生：

• 營業稅。
• 營利事業所得稅，也就是營所稅。
• 營利事業所得稅的 AMT，也就是營利事業所得基本稅額。

同樣地，因為我們的營所稅裡面，也有許多所謂的稅捐優惠，所以會有營利事業所得稅的 AMT，一樣叫作所得基本稅。

這是以個人為中心的綜合所得稅，之後它的相關稅負，以及個人組織結合在一起所可能涉及的相關稅負。

如果跨越國際，這個時候當然就會開始產生各位可能想像得到的國際稅法，或者是兩岸人民關係條例。

兩岸人民關係條例，就是你跨越中華民國現在有效管轄的區域，跑到大陸去。臺幹、臺商在大陸經營的成果要怎麼去課稅，依照兩岸人民關係條例之規定。

稅法教學容量與其他課程

所以整體法制裡面，簡單來講，就是透過綜所稅聯繫各稅目。綜所稅也是體現稅總裡面最重要的量能課稅原則的關鍵稅目。

因此，綜所稅這一堂課等於是所有稅法各論的基礎。透過稅法各論，我們大概以綜所稅為例子來講解，是最完整的。這也是老師在所有稅目裡面挑選綜所稅的一個非常重要原因。

因為稅法課程，如同各位所理解的，其實在各大學法律系裡面並不是必修。我們臺大法律系也只有兩位稅法專任老師，除了我以外，還有陳衍任老師。

我們稅法教學容量稍微有點不足，所以老師自己以往的課程上，僅有能力能夠做教學的大概主要是綜合所得稅。

以前有參與過課程或聽過課程的同學也許知道，老師也會講房地合一稅、個人所得基本稅額。遺產稅跟贈與稅分別會在所得稅法三跟所得稅法四，老師以前上課也講過。營利事業所得稅是在所得稅法二。

也因此，老師自己在課程教學容量上面，可以跟大家講，這幾個相關連的稅，往往會在其他稅法課程裡面，再去做教學。

國際稅法的部分，主要由陳衍任老師授課。所以各位如果有興趣，當然也歡迎各位同學去參與陳衍任老師的課程。這是我們大致上可以提供的教學容量。

順便跟各位提到，有時候老師自己當然也有很多關注的議題，但由於教學容量限制的關係，有時候我們在上課上並沒有辦法完全說明。

例如關稅其實也是蠻重要的。關稅剛好陳衍任老師好像上個學期有開設相關課程，因此如果同學們有興趣關稅跟關務，其實可以參考。

關稅以前在稅捐法教學其實不算很重要。不過因為關稅帝君川普上任，也一直說關稅很重要。關稅到底是 regulation 的規制手段，還是一種課稅手段？在這一次美國最高法院的裁判裡面，它就跟你提到這個問題：它到底是一種規制手段，還是全然是一種課稅手段？

關稅跟內地稅有哪些本質上的不同？我想對各位來講，這也是非常重要的。其實關稅也在我國行政訴訟實務上扮演非常重要的角色，但一直沒有辦法開出相關課程。我也很高興陳衍任老師有興趣做這個部分的教學跟授課內容。

如果各位有興趣，歡迎各位斟酌時間去參與課程。

這是大致上先跟各位大略簡述一下，我們這個學期綜合所得稅的評量方式、課程參與，以及每一堂課的大概內容。每一堂課的大概內容，可以照著課程大綱看。

因為3月31日老師那一次會請假，所以我會另外公布時間給各位同學。

補課安排與參與方式

補課時間會在3月的禮拜六，禮拜六早上。因為其他時間，對每一位同學來講，也不一定能夠找到比較共通的時間。

如果剛好老師公布的補課時間你不能來，一樣的，我會請助教先錄音。補課是老師這邊補課的話，原則上會請助教錄音。各位不能參加，再去聽取錄音檔。

如果是你個人因素沒有辦法到課堂上，我建議同學們可以請其他同學協助錄音。這個給各位做一些說明。

這是老師課程上大概想得到、需要先交代給各位同學的事情。不曉得同學們有沒有什麼問題？或者你對這一堂課有一些特別需要做說明的地方。

我們只有考試，所以我大致上已經把評量成績的方式說明了。評量方式就是按照考試，總共兩次：期中跟期末。兩次考試各有2個綜合實例題，所以總共會是4個題目。

這4個題目會按照我們期中上課跟期末上課的進度，分別就個別議題來做考試的提問。

這是我們這個學期大概的整個過程。不曉得各位同學有沒有問題？如果各位同學有問題，還是可以事後寫信，或者課堂下課的時候，再另行跟老師反應，或是跟助教反應。

課程導入問題

如果同學們沒有問題，我們就會依照今天課程進度，跟各位提這三個問題。

因為這三個問題排在這上面，我們下一週就要開始談稅捐主體，也就是納稅義務人的規定。

所得稅法體系：外在與內在

外在與內在體系定義

首先第一個，什麼叫所得稅法規範的外在體系跟內在體系？

外在體系就是制定法。法律本身不是只有條文文字，法律會透過非常多的條文文字排列在一起，所以看起來像各位都聽過的，像金字塔般的存在。這個就叫做體系，System。

法律是很多文字的排列組合，但它不是沒有意義的。它其實是有機的組合。這個體系根據立法者制定排出來的體系，叫外在體系，因為它是由有權力制定的人排出來的。

為什麼會有一個叫內在體系呢？

內在體系就是應然狀態。也就是說，透過學者們對這一套規範對象，以及我們對立法技術跟規則的理解，我們認為它應該要長什麼樣子。這個狀態就叫做內在體系。

所以外在體系跟內在體系，外在體系是用法律邏輯去排列。它會有一套編纂文字的技術。比如說，法規範會有總則跟個論。

像我們的民法，就是一套非常完整的外在體系。民法規範裡面，屬於財產法跟身分法的共通事項，全部都在民法總則。然後進入財產法裡面，我們根據人跟人之間的關係，這個叫債法；跟人對物的關係，我們稱之為物權法。

所以民法是一個表現非常完整、外在體系非常有邏輯性，而且會按照編纂技術逐次排開的法規範。這一種由立法者、有權制定者所排出來的整體模樣，就叫外在體系。

民法外在體系例子

民法為什麼可以排這麼好？因為民法發展歷史最悠久。它可以溯及到羅馬帝國時代，也就是查士丁尼法典。

各位知道，現代歐陸法系的法典，特別是民法這一塊，深深受到羅馬法影響。羅馬法影響了後來我們稱為歐陸法系，或稱為大陸法系的法系，包括法國、德國在內。

也許他們法典化時間不一樣。法國民法典比較早，在拿破崙時代，1804年。德國民法典整整晚了一個世紀，1900年。它是在普魯士打了3次戰爭，把整個德國統一以後，小德意志統一以後，才開始去著手制定屬於德國人的德國民法。因此它是在1900年，20世紀的第一天公布正式法典。

這個法典本身，雖然制定時間有所不同，但全部都是由立法者根據一定的法律邏輯，去做編纂。這個就叫外在體系。

另外，我們會有一套所謂的內在體系。內在體系一般來講會是透過價值跟原則去排列。

也就是說，法規範本身不是無意義的文字堆砌。我們不是國語詞典。法規範不是一種按照國語詞典去查找它意義是什麼的東西。不是。

法規範是人們為了解決問題，透過程序制定出來的。這一種透過程序制定出來的規範，有一些價值存在。也就是制定的法規範本身，背後有一個它想要追求的價值。

內在體系：價值與原則

我簡單來講，例如民法。

民法要追求的價值，基本上就是任何人都可以就自己的事情做最終決定。因此在民法上，有一個原則去反映這個價值。

任何人之所以為人，對自己的事情有一個最終決定的權限。我不需要再經由另外一個人同意或授權，才可以去做。

這個價值體現在民法上，就稱為私法自治原則。它在體現：人才是法規範的目的。人就是規範最終所想要實現的目的。

我要做決定，只要我是一個成年人，我就有權力對自己的事情做最終決定，而不需要得到另外一個人的同意。那個人也許是你的父母，那個人也許是你的老師，那個人也許是國家。不管，我就是我，只要我是成年人，我為自己做成的最終決定，原則上都要被尊重。

這就是一個原則，去體現最終價值。

你有沒有注意到，這個價值其實就是在實踐憲法上的人性尊嚴。就算是你的父母，就算是你的家人，就算是國家，都不可以以愛為名來限制你。只要我真正經由思考過，我做成的決定，這個決定你要尊重我。

所以私法自治原則是在體現人之所以為人。用另外一句話講，就是人性尊嚴這個基本價值。

德國基本法第1條，人性尊嚴不可觸碰。其實民法上就是用私法自治原則，透過整體法規範去體現這個精神。這個透過價值跟原則所建構出來的民法規範長的樣子，就叫內在體系。

稅法的內外在體系

我們稅法規範，同樣也是屬於這樣一個建構體系底下的規範。

稅法規範會透過立法者的法律邏輯跟編纂技術去安排，這個就叫外在體系。

我們透過稅法有什麼價值、稅法透過它的原則在哪裡，然後去解釋出來的稅法規範長的樣子，這個就叫做內在體系。

所以第一節課的第一個小時，我很快給各位做一個簡單結論：法律規範的學習，不是只有在文義文字上的鑽研跟推敲。它其實是要透過外在跟內在體系，去做一個整體討論，我們才能知道這個法規範如何做具體解釋跟運用。

有時候我們會參考法律邏輯的外在體系。因為總則原則上會適用在各分則裡面，通常都適用。分則有一點像特別法，相對於一般法、普通法一樣，原則上分則有個別規定，當然會個別優先適用，因為分則法本身就是總則法的具體化。它是根據總則的基本觀念，然後再把它具體化出來的法條規定。

到了內在體系裡面，我們是由價值引導。

各位也許聽過價值法學派。沒錯，現在法律是一種實現價值的手段。這一種法思想之後就叫價值法學派。相對於前面的概念法學，相對於利益法學派，這是一種對法律本質的認識。我們認為它是在實現價值。

所以法律是有價值選擇的。法律的價值選擇是人性尊嚴。

在民法上，是私法自治。在刑法上，是個人罪責原則。只有自己的行為可受非難，有主觀可歸責，你才能受非難，你不會因為別人的行為而受到非難。

舉例而言，在大中華的法律思想裡面，一個人叛變，全家都要誅殺。這就不符合個人罪責原則。我爸爸叛變，干我什麼事？在個人罪責原則底下，他做錯那是他的責任，所以你要處罰就處罰他。

可是，不是所有法律體系都一樣。相反地，在中華法系的精神裡面，皇權就是最重要的基本價值。當然你可以講它是一種價值，因此要危害皇權的時候，一個人叛變，誅你九族，將來連老師都誅殺，誅你十族。這就是一個典型違反個人罪責原則的例子。

各位可能會想像，我們現在還會有這樣的精神。所以你要非常辨識，現代法律建構的基本，是建構在個人可以為自己做成最終決定，因此也讓個人為自己的最終決定來負責。

民法裡面是私法自治，刑法裡面是個人罪責。

回到我們的稅法。待會會進一步跟各位講，稅法也是有價值的。稅法的價值會引導出整個所得稅法在內的綜合所得稅，它該要長什麼樣子。只是我們現在的制定法有沒有反映出這樣一個應然狀態而已，差別只是在這裡。

所以第一個小時，就跟各位簡單提一下外在體系跟內在體系。

這個德文，其實是從德文過來。Inner System 叫內在體系，Äußeres System 是外在體系。我們把它翻成中文，這樣去做說明而已。

我先休息一下，我們下一節課之後，再跟各位談綜所稅跟其他稅目之間的關係，以及綜所稅應適用的稅法基本原則跟它面臨的挑戰。

稅法外在體系與分散式立法

外在體系：稅法的分散立法

我們繼續談一下，從外在體系來跟各位談我們的稅法、綜所稅跟其他稅目之間的關係。

如同剛剛上一節課跟各位介紹，法規範是一個整體。也因為整體的緣故，所以有時候我們要去看法規範在我們法秩序裡面的樣態跟狀態。

如同各位所理解的，我們一般人所理解的稅法，沒有像民法或刑法那樣。民法跟刑法這兩部法典，它的起源基本上可以溯及到之前的大清民律跟刑律。這一套法秩序基本上比較早一點。

當然，大清的民律跟刑律，跟現代中華民國民法跟刑法，其實也長得不是一致的。畢竟清朝並沒有真正實行這一套民律跟刑律，後來就滅亡了。

中華民國民法跟刑法，很深地受到歐陸來的德國、法國，還有瑞士相關法律的影響。儘管中華民國民法跟刑法在許多法典制定上，確實有很多歐陸法系的精神。

但至少我們的民法跟刑法，其實比較是一個統一性的立法。也就是說，各位在學法律的時候，大一開始學民總，然後到大二學債總，大概都可以找到一部民法，作為你的學習對象。

刑法亦如是。我們有刑法總則，有刑法分則，有按照各罪去做排列的法典。

當然，民法、刑法還會有特別民法、特別刑法的規範。譬如說，貪污治罪條例是特別刑法規範；消費者保護法是特別民法規範。但基本上，你還是可以看得出來，它是以一個基本法典為基礎的法規範。

但我們的稅法基本上是分散式立法。也就是說，我們的稅法規範，外在體系是分散式立法。我們沒有一部統一稅法。在制定法過程當中，基本上是時間到了，立法者成熟了，他就制定一部稅法條文，然後把名稱冠上去。

像我們的所得稅法，最早可以溯及到民國4年的所得稅暫行條例。從那時候一路過來，這部法律從中國大陸帶到臺灣來，帶到臺灣來以後，改成所得稅法，但它長的樣子基本上還是跟以前的暫行條例沒有差太多。

經過好幾次修改以後，我們現在的所得稅法，大約在民國65年左右，才長成現在這個模樣。如果各位有興趣，可以再去參考老師在課本裡面，也就是《所得稅法》這本書裡面，所得稅法變遷的過程。

這一種立法技術，我們稱為分散式立法。講好一點叫分散式立法，講難聽一點就是想到哪裡，立到哪裡。

簡單來講，我們的法規範不是集中式的。當然集中式也許是一種想像，不過就算是想像，我們作為繼受法治國，我們這一套法律體系基本上是一個繼受法治國的體系。如果當初有一套比較好的法規範參考對象，也許我們還是可能透過集中式立法的方式，把它直接繼受過來。

美國集中式立法與關稅

我舉例而言，像美國課徵稅負，它基本上是所謂的內地稅法，是一種集中式立法，把聯邦所能課徵的稅權全部放在一部法典裡面。

所以 Internal Revenue Code，也就是美國聯邦內地稅法，是一部集中式、統一式的稅權立法。聯邦要課的所有稅權，原則上都是從這裡面來。

當然，關稅這個部分不在聯邦內地稅法裡面。其實這也跟美國立法歷史有非常密切的關聯性。美國早期剛建國的時候是沒有內地稅法的，所以美國一開始沒有課聯邦的稅負。它是透過關稅，對外國進來美國的貨物課徵關稅，作為美國聯邦最主要的收入。

是因為後來美國聯邦關稅的角色慢慢式微以後，它透過內地稅法，向自己的人民徵稅，來滿足美國聯邦所需要的收入。所以美國內地稅法才慢慢取代聯邦關稅的重要性。

川普上任以後，不是一直在講關稅是一個美麗的字眼嗎？其實它意味著一件事情：當他想要對本國人民減稅，他就要對外國進口貨物徵稅，不然美國聯邦財政收支就無法平衡。

這是一個背後的美國聯邦最主要的兩大稅收來源：一個就是內地稅，它是一個統一式立法、集中式立法。

臺灣分散式立法與稅稽法

相反地，我們臺灣不是。我們臺灣基本上是分散式立法。

分散到多分散呢？我們基本上有各稅目的立法，例如：

• 所得稅法。
• 所得基本稅額條例。
• 土地稅法。
• 營業稅法。
• 各稅目的各稅立法。

這就是一種分散式立法。

而且我們還有一個稅捐稽徵法的總則式立法，所以我們有稅稽法。稅稽法的立法，從它的名稱可以看得出來，基本上它是專門針對稅捐稽徵程序所做的立法。

所以我們的稅捐立法，從法秩序建構開始，一開始就不是集中式，它是分散式。分散式的意思就是想到哪裡立到哪裡。

稅稽法當年立法完成以後，在行政程序法還沒出現之前，像老師自己當學生時代，我們當時候是沒有行政程序法的。行政程序法是一直到民國88年才制定，然後到民國90年才正式公布施行。

來到行政程序法制定以後，行政程序法比稅稽法晚制定，而且行政程序法因為參考了德國聯邦行政程序法的法條規範，所以它又顯得體系更完整、價值比較一致。

所以從行政程序法公布施行以後，關於稅稽法的相關規範，稅稽法是比較早制定的。我們大概在民國67年制定，當時候還沒有行政程序法。一直到後來我們參考德國聯邦行政程序法的規定，在民國88年制定、民國90年生效以後，才終於有行政程序法這個規範。

由於都是屬於針對行政機關行政程序所制定的法律規範，從而行政程序法就形成補充性規定。稅稽法相對於行政程序法是特別法，因為它專門針對稅捐機關課徵稅捐的行政程序去做規範；而行政程序法當然包含稅捐機關以及稅捐機關以外的其他行政機關。

在這樣的一個稅捐規範立法情況底下，行政程序法當然是作為一種補充法。

結果後來到了民國105年納保法，納保法沒有就稅稽法去做修正，直接用一個納稅者權利保護法的名詞橫空出世，制定一部法典。我們的分散式立法真的是想到哪裡就立到哪裡。

這也是納保法在民國105年後來才出現。根據納保法第1條的規定，所有納稅者權利保護制度，優先適用納保法規，所以它就變成三層法規範的架構。

每一部法律有各自自己的名稱，但它規範的可能是同一個對象，也就是稅捐機關透過行政程序如何做成行政處分的行政程序法規範。

結果你可能沒有想到，其實在我們的各稅目立法裡面，也會有所謂的稽徵程序法規範。比稅稽法更早的立法，其實在各稅目的各稅立法裡面，也會有稅捐稽徵程序的立法。

所以像我今天在講所得稅法的時候，所得稅法裡面其中就有一章，所得稅法第4章，叫稽徵程序。所得稅法第4章「稽徵程序」，也是關於各所得稅的稅捐稽徵程序的制定法規範。

所以如果你去看我們的稽徵程序法規範，我們分散式立法其實非常分散。講好一點叫分散式立法，難聽點就是想到哪裡立到哪裡。這會對法規範的適用形成一種困擾。

各位作為法律人，會遇到一個問題：如果它們規定的對象是同一個時，誰優先適用？誰排斥誰？因為這涉及到你在行政處分裡面引用的法規範依據。

這個時候，這幾個法律之間哪一個優先適用？我們會在另外一堂稅法專題課裡面，特別專門針對這個問題來跟各位談論。因為這個問題稍微有一點複雜，我現在先講理論上，也就是本來應該是什麼樣子。

理論上，各稅目原則上，除了總則規定、稅捐實體法規定，也就是如何形成稅捐債權債務，包括課稅過程要件、稅捐法律效果，也就是應納稅額的計算，這些稅捐法律效果，應該是各稅目的稅捐規範立法裡面要提到的。

如果談稅捐稽徵程序，另外最後面有一個叫獎懲，也就是懲罰規範。

如果我們把外在體系稍微做一個整理，想像中的應然狀態應該是這樣：

• 稅捐稽徵法其實是一個整體。
• 稅捐稽徵法無疑應該是通則法。
• 稅捐稽徵法應該規範稅捐稽徵機關如何透過證據調查確認事實。
• 稅捐稽徵法應該規範如何解釋適用法規範，做成行政處分，送達給相對人。
• 相對人如果對行政處分有疑問，要提起權利救濟程序，一直到行政救濟程序為止，這些都應該屬於通則法的內容。

它其實應該是把這幾個部分全部包在一起的立法，也就是稅捐稽徵程序的通則法。

理論上，應該用稅稽法把各項稅捐稽徵程序整個制定出來。如果個別稅有特殊的稽徵程序，也就是如果稅捐稽徵程序裡面有特殊的稅捐稽徵程序，這個時候再個別做稅捐稽徵程序的立法。也就是除了通則法以外，有一個個別的稽徵程序法。

理想中的通則法結構

如果想像中我們的稅法能夠做統一性的立法，其實比較會趨近於一種透過稅捐通則法的狀態，將所有稅捐稽徵程序的立法，用一部制定法的方式去表現出來。

除非個別稅裡面有一些特殊的稅捐稽徵程序，才由個別稅自己再去訂這種特別程序的立法。

我舉例而言，例如所得稅本來要做結算申報，可是有一些所得稅不一定用結算申報。也就是說，結算申報之外，另外有一個就源扣繳程序。如果有就源扣繳的必要，你想要引入這個程序，那就有可能在所得稅法裡面，另外個別制定自己的、不同於通則法裡面的就源扣繳程序立法。

稅捐申報程序的規範，因此它就會到通則法去做規範。

我為什麼會舉這個例子呢？是因為法體系、外在體系越完整，會讓法律適用減少紛爭，也會讓稅法學習減少很多困擾。

因為對外人來講，稅法看起來是一整塊；可是其實我們講稅法的時候，它並不是整套立法，我們講的是分散式立法。

如果你問我稅法問題，我會問你，你的稅法問題是什麼？是稽徵程序法，還是稅捐實體法？

如果你講稅捐實體法，那我們就來看稅捐實體法是哪一個稅。你這個問題是營業稅的立法，那我們就把營業稅法拉出來；這個問題是綜合所得稅，那我們就把所得稅法拉出來；如果你這個問題是土地增值稅，那我們就把土地稅法拉出來。

可是如果今天是稽徵程序的問題，那我可能要看一下，這個問題到底是在哪一套法律裡面去做考察。

也因此，內在體系去調整外在體系，也就是透過應然，我們去想像那個實然的狀態應該要怎麼去做調整。

但這一套想像，很可惜，我們大概只能夠在教學裡面跟各位講。因為外在體系的凌亂，到目前為止，我們還沒有憲法法庭宣告違憲的例子。

制定法現在就是長這個樣子。你要破掉這種制定法外在體系凌亂的模樣，原則上要不是立法者自己變更，不然人民要窮盡救濟程序以後，去訴諸憲法法庭，說外在體系太亂了，我搞不清楚狀況。

真的有可能會這樣嗎？在這種情況底下，你有辦法讓憲法法庭宣告它違憲嗎？這其實有很大的困難。

所得稅法內含稅目

我們綜所稅所在的各稅法裡面，綜所稅是在所得稅法這一部稅法法典裡面。

根據所得稅法總則的規定，這一部所得稅法其實包含至少3種不同的稅目：

• 第一個，是我們這學期要講的個人綜合所得稅。
• 第二個，是營利事業所得稅。
• 第三個，是其實屬於獨立稅目的房地合一稅。

所以，所得稅法這一套法律，總共包含3個不同的稅目。

我們的分散式立法，不是一稅目一稅法。有時候我們確實是一稅目一稅法，例如契稅就是一稅法，契稅條例；貨物稅就是一稅法，貨物稅條例。

可是我們的稅法有時候卻是數個稅目一個稅法。像我們要講的所得稅法，它就至少有3個稅目：

• 個人綜合所得稅。
• 營利事業所得稅。
• 房地合一交易所得稅，簡稱房地合一稅。

房地合一稅沒有彰顯出來，但由於它的實體法構成要件，還有稅捐稽徵程序，都是個別在結算申報程序之外，因此它其實應該被評價為獨立稅目。

也就是說，它只是沒有獨立稅目的名稱而已。外在體系上沒有顯露出來它是一個獨立稅目，但由於它的稅捐實體法構成要件、法律效果、稽徵程序，都有別於綜所稅跟營所稅，從而應該被獨立評價為一個獨立稅目。

這個房地合一交易所得稅，或者簡稱房地合一稅，在民國105年增訂的時候，理論上應該要由第2章之1或第3章之1來增加這個稅目名稱。但我們現在的稅法並沒有這個稅目名稱。

你來看我們的所得稅法：

• 第1章：總則。
• 第2章：綜合所得稅。
• 第3章：營利事業所得稅。
• 第4章：稽徵程序。
• 第5章：獎懲。
• 第6章：附則。

這一套規範外在體系，我們可以套用到各個稅法裡面。我現在以所得稅法為例，第1章是總則，第2章是個人綜所稅，第3章是營利事業所得稅，第4章是稽徵程序，第5章是獎懲。

其實獎勵規定不用規定，因為那跟納稅人基本上沒有直接權利義務關係。你就算是鼓勵檢舉，也另外用法律規範去制定。懲罰程序是懲罰沒有依照稅捐稽徵程序履行協力義務，所以所得稅法第5章叫獎懲，但獎勵規定其實不用放在這裡。重要的是懲罰，因為這個是行政法規範裡面的懲罰性規範。

第6章附則，這就是我們現在所得稅法的外在體系。

但如果想像中的內在體系，可能會比較像德國法秩序的樣子。德國有一部稅捐通則法，然後德國再用分散式的個稅立法。基本上，個稅立法是稅捐實體法規範。

德國的所得稅，專指個人所得稅。德國的營利事業所得稅，另外用法人稅法規範。所以它就是一稅目一稅法。

如果是營業稅，德國也是用營業稅法。德國另外還有地方課徵的營利事業稅，所以有營利事業稅法。

基本上，德國法秩序是通則法全部都放到稅捐通則法。它把稅捐稽徵程序所該有的規範，全部納到稅捐通則法，連懲罰規範都拉過去。

所以德國的稅捐通則法，是行政程序加懲罰規範，全部放在一起。關於各稅的實體法規範，則放到各稅法裡面去做規定。

德國雖然也是分散式立法，但不像我們這麼分散。

美國是全部集中式立法，剛剛講的 Internal Revenue Code，IRC。美國聯邦對個人或企業課的稅，全部都可以在 IRC 裡面看得到，包括它的程序，包括它的實體法要件。

這種集中式立法，讓稅法本身至少在美國，相對於我國來講，比較容易找得到。所以有問題就去找 IRC，當然關稅不在這裡面。

相反地，德國沒有到集中式立法，但它的立法技術相對我國也比較好一點。全部的稽徵程序跟懲罰性規範，全部都到稅捐通則法立法；各稅法裡面基本上就是規定：

• 課稅構成要件。
• 免稅構成要件。
• 稅捐法律效果。

這個是各稅法規範的主要內容，而且他們原則上是一稅目一稅法。

德國談到所得稅法，這個就是個人所得稅。如果是營利事業所得稅，原則上是法人稅法。當然法人稅法不只是針對營利組織，其實也針對非營利組織。

因為對德國人來講，主要是根據這個行為有沒有獲利的可能，去做判斷，跟你要不要把賺來的錢再分配下去，沒有關聯性。你只要從事營利活動，還是一樣要被課法人稅。

我隨便舉個例子，比如說董氏基金會，它是一個非營利組織，但是它只要去賣 T 恤，還是要課營利事業所得稅。因為你只要從事經濟活動，並因此賺取價差報酬，其實還是有課營利事業所得稅的可能。

德國也有加值型營業稅的稅捐立法，也有土地稅法的相關規範。不過德國是房地合一。德國從民法開始，房子是土地的重要成分，房子不是獨立的不動產。

所以德國民法跟我國民法不一樣。我國民法是把房屋、土地分開來，所以我國稅法也跟民法一樣，把房屋、土地分開規範。土地有土地稅法，房屋稅有房屋稅條例。

我們的交易所得稅因此又產生歧異，因為土地稅法裡面有土地增值稅，所以土地不課財產交易所得。我們105年以前，土地課稅不課徵土地財產交易所得，只課徵土地增值稅。

一直到105年以後，我們才引進房地合一課徵交易所得稅，但又沒有給它一個正式名稱。所以我們房地合一交易所得稅，簡稱房地合一稅，只是一種學理上的稱呼，在正式法條裡面並沒有出現。

因為正式法條沒有給這個房地合一交易所得稅一個正式名稱。個人綜合所得稅有，營利事業所得稅有，可是房地合一交易所得稅沒有。

由於我們的立法技術上是分散的，而且沒有稅目對應稅法，所以我們的稅法基本上，在我來看，是蠻破碎的。它也形成了人們在學習稅法上不太容易下手。

因為你談到稅法的時候，有時候就要問，到底是在講實體法，還是講程序法？因為不同的實體法有不同的稅法規範。而且談到稅捐實體法，你還要講是哪一部稅法裡面的哪一個稅目。

因為所得稅法這個名稱底下，其實有包含3種不同稅目的可能。

在我國就是這樣的一個情況。這也是我們在討論稅法這個法規範、這個法律概念的時候，往往要聚焦，對討論的對象有一個比較好的理解基礎。這也是在我國相對比較困難的一個原因。

分散式立法，接近到基本上比較支離破碎的立法。因為我們的稅捐稽徵程序，三、四個部分都可能涉及不同立法。

在所得稅法裡面，各位看到有總則，有第2章的個人綜合所得稅，第3章營利事業所得稅，第4章稽徵程序，第5章獎懲規範，第6章附則我們暫且不談。這個是所得稅法的外觀。

本課範圍與後續主題

我們這個學習主要當然是針對總則、稅捐實體法裡面的個人綜合所得稅。

原則上我們不談房地合一稅的部分，因為房地合一稅，老師會另外在所得稅法四的課程裡面談到。那個在學理上被稱作資本利得稅，是一種 capital gain 的概念。也因此，資本利得稅會另外在所得稅法四裡面談。

整個學習還會談到稅捐稽徵程序，包括稅捐協力違反的懲罰性規範，也就是後面在期中考之後，會跟各位談的相關議題。

這是我們大概跟各位談到，綜所稅這個稅目，在我國法秩序裡面的規範所在跟定位。

然後繼續進入綜所稅跟所得稅法裡面其他稅目之間的關係，以及綜所稅跟所得稅法以外的其他稅目之間的關係。我們第一個先來談。

綜所稅、營所稅與房地合一

所得稅法總共有3個稅目：

• 綜所稅。
• 營所稅。
• 房地合一稅。

綜所稅、營所稅跟房地合一稅之間，應該怎麼區分？

綜所稅與營所稅的主體區分

房地合一稅因為沒有正式名稱，本來應該叫房地合一交易所得稅，但沒有正式名稱，我們簡稱房地合一稅。

比較簡單的區別方法，是用主體區分綜所稅跟營利事業所得稅。

綜所稅針對自然人，營利事業所得稅針對營利事業。也就是當一個人透過成立一個組織的方式，以營利為目的成立組織，這個時候原則上會被課營所稅。

所以你可以用一個比較簡單的概念，就是從課稅主體來辨識。你是針對自然人的，原則上會課的是個人綜合所得稅；可是如果你是形成一個組織的狀態去獲利，就可能會被課營所稅。

可是用主體區分，會有交界的部分。這個主要表現在獨資跟合夥。

各位都知道，獨資是一個人資本主自己出錢、自己去經營，也許請別人來幫忙協助，也就是受僱人來經營，但他自己是獨資資本主。

兩稅分立與兩稅合一

在我國法秩序裡面，民國86年以前，獨資資本主做生意賺到錢，是要課2次稅負的。

因為獨資商行本身是營利事業組織，所以當時它先要被課一次營所稅，然後它分配盈餘給自己，還要再被課第二次的綜合所得稅。

所以當時它的稅負最高。當時營所稅是25%，綜所稅的稅負是40%。所以每賺100元，就要被課25元。繳完以後，分配盈餘給自己，還要就分配的這個部分再課40元，所以加起來是65%。

等於這個獨資商號被課最重。每賺100元要繳65元，民國86年以前，賺100元繳65元，稅後淨所得只剩35元。

由於實在是太過分了，我賺100元，65元全部交給國家，我到底所為何來？

所以從87年開始，我們採取營所稅跟綜所稅兩稅合一制度。

民國87年到107年之間，營所稅的繳納，變成綜所稅的預繳。所以你營所稅繳了，綜所稅可以做同額的稅額扣抵。

這個時候，87年以後，獨資商號如果做生意賺錢100元，在營所稅繳25元，到了個人綜合所得稅發放盈餘的時候，還要再繳40元嗎？不用，只要再補繳15元。所以最終稅負就是40元而已。

這個就是民國87年到107年之間，我們的兩稅合一制度。

到了87年以後，這個兩稅合一制度不光只是適用獨資跟合夥商號，連公司組織的營利事業也一樣適用。

所以臺積電賺100元，繳25元所得稅；繳完以後，發放股利盈餘給張忠謀。假設張忠謀要繳40元的所得稅，他一樣可以把臺積電繳的25元，同額去做個人張忠謀綜合所得稅的稅額扣抵。

這就是在87年到107年之間的兩稅合一、營所稅稅額扣抵制，這個叫兩稅合一。

這一套制度不光只是減輕了獨資商號的稅捐負擔，也讓公司股東，只要公司賺大錢，繳的稅全部都可以同額扣抵個人綜合所得稅。

所得稅全部都可以扣抵個人綜合所得稅。這一段時間裡面，長達30年的時間，每一家上市櫃公司都非常開心。為什麼？因為公司繳的稅，都變成發給股東個人的綜合所得稅預繳。

所以在這長達30年當中，每一年臺灣的稅收大概有幾百億、用百億計算。因為臺灣的上市櫃公司，只要這個地方繳25%，全部都可以在40%的部分扣抵。

我剛剛講，除了炒地皮以外，臺灣的資本累積透過兩稅合一制度，不會投資股票的人、不會買不動產的人，基本上他的稅負不會像資本同步增長。但如果你在這個地方繳稅，還可以降低你自己的稅捐負擔。

每一個營利事業都會設一個營所稅的股東可扣抵稅額帳戶，所以每一個都可以這樣去講。我實際上要講的是最高可以到40%。這個是我們在87年到107年之間，長達30年的時間，大概的稅捐實務狀態。

107年後制度變更

107年以後，我們又另外一套制度出來，來說明營所稅跟綜所稅之間的關係。

107年以後，原來的獨資跟合夥，原則上不再課營所稅，直接穿透課個人綜合所得稅。

107年以後，我們不再課獨資跟合夥的營所稅，我們直接將獨資跟合夥人所獲得的股利分配、所獲得的盈餘分配，設算成個人綜合所得稅裡面的營利所得。

所以這個方式叫穿透，有點像各位在學公司法裡面的穿透公司面紗。穿透的意思就是無視於你的存在，法律形式上就當作沒有你的存在。好，沒關係，我直接把任何盈餘分配下去。

所以當你是一個獨資跟合夥的時候，它直接就穿透，在個人綜合所得稅去做課稅。

如果不是法人組織，是法人組織的話，公司跟合作社還是要兩個階段課稅。

107年以後，公司跟合作社這一種營利事業還是要課營所稅。我們現在的營所稅已經不再是25%，現在是20%。

你繳的20%營所稅，在下一個年度發放股利盈餘給個人的時候，讓個人有一個稅捐申報的選擇權。

要不是選擇28%的分離課稅，也就是當你發放股利盈餘給個人的時候，營利事業繳20%的所得稅，剩下來是80元，發放股利盈餘給張忠謀或者發放給郭台銘。

這個時候張忠謀或郭台銘，他們可能會選擇28%。為什麼他們會選擇28%？因為如果他的綜合所得稅率高到40%，選28%就比較有利。這樣各位聽得懂嗎？

第1種可能性，就是直接28%。你就股利盈餘的分配，用28%分離課稅，結束。其他的綜合所得就各別用綜合所得稅去算，看大部分是落在哪個稅率。所以當你的個人綜合所得稅率高過28%，例如你如果是30%或40%，那你可以選擇第1種方式課稅。

第2種課稅方式，是大多數小股東會選擇的，因為他的綜合所得稅根本不到28%。我們的綜合所得稅裡面，第1個級距，第2個級距是12%，第3個級距20%。這些人發放的小股東，平常有工作，只是買一張臺積電，又不會像張忠謀、魏哲家買那麼多，對吧？他們一次股利分配幾億，所以他們當然是選擇28%。

那你呢？第2種選擇方式，就是用扣抵的方式，一戶上限是8萬元。超過的話，股利所得就計入到綜合所得總額裡面。最多給一戶可扣抵限額上限是8萬。這個是我們107年以後所用的營所稅跟綜所稅之間的關係。

綜所與營所結論整理

所以我們簡單整理一下，綜所跟營所怎麼劃分？

原則上用稅捐主體分。稅捐主體是個人的自然人，原則上是個人綜合所得稅。稅捐主體是營利事業，原則上是營所稅。

但是營所稅跟綜所稅之間的關係，會隨著組織型態跟不同時間點而不同：

• 民國86年以前，兩稅分立，當時獨資跟合夥稅負很重。
• 民國87年到107年之間，是兩稅合一。這一段期間裡面，獨資跟合夥的稅負被有效降低，但同時間對公司組織、合作社事業組織這一類營利事業其實也是有利的。個人投資臺積電或宏達電，只要臺積電、宏達電繳稅，它等於是個人所得稅的預繳，可以同時做稅額扣抵。
• 民國107年以後，如果是個人獨資跟合夥，直接穿透；但如果是法人組織，也就是公司、合作社，包括有限合夥在內，是兩階段課稅。

兩階段課稅，第1階段是營利事業所得稅課稅；之後到發放股利盈餘的時候，再用二選一方式，讓納稅人選擇對自己有利的課稅稅制。

這是簡單跟各位講綜所跟營所之間的關係。

綜所與房地合一稅

綜所跟房地合一稅，同樣是所得稅法裡面的另外一個稅目，它們有什麼關係？

用客體分。房地合一稅，顧名思義，就是針對房屋跟土地合併起來課徵交易所得稅的一種稅目。所以凡是個人透過不動產交易去取得所得的，基本上在105年以後就會被課徵房地合一稅。

透過房地合起來交易去賺錢，就會涉及房地合一稅。

房地合一稅還有1.0和2.0，請大家回去預習，我們下週繼續。

---

W02 0303

內地稅與經濟活動觀察

從所得到消費的課稅循環

各位同學大家好，我們今天換到比較寬闊的教室，我想各位坐起來上課應該會比較心情愉快一點。

我們要延續上個禮拜跟各位談第2個、第3個主題。在跟各位同學談第2個主題的時候，我想先跟各位談一下目前各種稅的分類。因為這個分類標準，基本上是我們在討論相關問題時，整個建構應然基礎、應然法制規範的一個基礎。

我跟各位大概談一下，目前我們的稅制大概在內地稅。我們稱之為內地稅，是相對於關稅的意思。關稅是指國境的出跟入，對相關貨物所課的稅捐。內地稅是指一國之內，因為有所得，或者因為有相關的財產或消費行為，而產生的稅捐。

我們將內地稅做一個分類，這個分類的稅制基礎是來自於對經濟活動的觀察。因為國家的課稅行為不會無的放矢，不會突然想到「我看你不爽，我就對你課稅」。任何一個國家的課稅行為，一定都是在找錢。你可以簡單用白話來講，都是在找錢，因為稅是以錢為內容的。

國家在課稅的時候，它會在哪裡看到錢呢？它會去看經濟活動。

常常我們會想像，國家需要錢，那國家在哪裡找錢？它會從經濟活動裡面去做觀察。一個被找到錢的地方是，當你透過經濟活動參與，不管你是用勞動力投入，或者用資本投入。

因為接下來綜合所得稅，我們也會談所得稅的所得類型。簡單來講，當你有透過勞動力投入，例如老師現在在這裡上課，然後我就會賺到國立臺灣大學給我的報酬，這個是我的勞動力投入。

資本投入，比如說我去買臺積電股票，我把我的錢投入臺積電，臺積電賺錢，它回饋給我，這個是我的資本投入。

勞動力也可以加上資本投入結合在一起，例如我自己去開店做生意。通常我開店做生意，不只有開店經營而已，我要花費勞力、時間，我還要有資本。

所以一般來講，第1個階段我們看到經濟活動，就是人們透過勞動力、資本，或勞動力加資本的投入，第1次產出經濟成果的時候，國家會第1次介入。它會對你發生所得課稅，所以我們稱之為所得稅。英文裡面是 Income Tax，它的概念就是透過你的經濟活動參與，而這個參與讓你有經濟成果。

第1次課稅，這個時候就做了一次稅捐的徵收。接著我們把時序拉到後面的消費。

當你在花錢的時候，花錢也是一種消費能力的展現，或者應該講，是稅捐負擔能力的展現。為什麼會講這件事情？因為你有能力花錢，就代表你有能力負擔稅捐。

例如說，老師自己假設我很有錢，我就會去買瑪莎拉蒂。瑪莎拉蒂代表老師有實力負擔那個錢，不然你不會無緣無故去買一臺瑪莎拉蒂，你可能就買一臺國產車。你沒錢，可能乾脆就買一臺腳踏車。

💬
這裡課堂中有同學提醒用語，老師回應：「腳踏車不正確，非常謝謝，腳踏車不正確。」

有錢的人花得起。今天我去餐廳裡面，我就點最貴的餐，一次懷石料理的餐，也許就好幾萬元。沒錢的人，只能夠吃比較簡單的料理。

在這兩個觀點裡面，所得是一種我們稱之為稅捐負擔能力的顯性指標。理由在於，所得本身表現出你有能力支配。我賺越多，我就越有能力支配。相反地，消費是一種負擔能力的隱性指標。

也就是透過消費行為，你看得出來我花得起。我花得起高額消費，我買得起瑪莎拉蒂，那就代表我有能力支配。

因此，一個國家的稅在建構的時候，通常會區分直接稅與間接稅。也就是國家在找錢的時候，它會看得到你賺錢賺很多，你有能力支配；但你在花費的時候，你也是有能力去負擔稅捐。

因此我把兩個觀點拉出來以後，這樣的一個經濟活動是一種循環。

為什麼講循環？你會發現在消費這一端，賣東西給你的人賺錢，他會繳所得稅；你去做消費的人，卻要繳消費稅。所以它變成是一個消費行為的兩端：

• 賣你勞務跟貨物、賺錢的人，他課所得稅。
• 你花錢的人，因為代表你有那個實力，也有 ability to pay，所以課消費稅。

對那個賣的人來講，他是一種勞動力或資本投入，他賺到錢，課所得稅。你花錢的人為什麼也要繳稅？因為你花錢代表你有實力，有能力支配。

重複課稅與現實上的雙軌課稅

當然你可能會有一個問題：那這樣我們兩個人都被課稅了，不就是國家重複課稅嗎？一個消費行為，一端生產製造的人被課所得稅，另外一端消費人也被課了消費稅，這樣不是重複課稅嗎？

對，沒錯。那你要怎樣？國家就是這樣，因為它需要錢。所以它就告訴你一件事：你賺錢，你該繳所得稅；你有能力消費，有能力花得起高額消費，我也要你繳消費稅。

因此，我們的消費稅跟所得稅，是整個稅制裡面的兩個大端點。你可以這樣講，當然你也可以講，理想上我們應該只課一種稅。但我現在只能跟各位講，這個很好的理想大概不切實際。為什麼每個國家都一定會有所得稅跟消費稅？因為任何國家都基於一個客觀現實。

地下經濟與只課所得稅的困境

如果你只課所得稅，不課消費稅，我可以很快跟各位保證，這個國家的人一定會想辦法大量沉入地下。

所得稅課得到的，往往都是檯面上的經濟活動。像老師自己現在這個，算是合法的經濟活動。可是如果今天我賺錢，我把它轉入地下，做非法的經濟活動，請問非法的經濟活動當然是非法的，非法打工的行為也都是非法的。

它本質上是屬於行政法上得以取締的行為。但我們回過頭來問各位一件事情：非法打工賺錢，錢是不是錢？一樣是錢。地下經濟活動一定會賺很多錢。

如果今天所得稅只是基於它非法，所以我們就不課徵所得稅。我告訴你，這個理想非常好，但現實很骨感，大家都會沉入地下。不是沉入地下，就是想辦法移到境外，因為我移到境外，你就課不到稅了；不然我就盡可能做各式各樣的規劃，讓這個國家一毛所得稅都課不到。

所以這本來就是現實。為什麼每一個國家的課稅權都會對經濟活動採取多端點課稅？也許可以這樣比喻：鵝頭跟鵝屁股，我就各拔一點。鵝頭拔一點，你賺到錢的時候，我拔你一點毛；鵝屁股再拔你一點毛。這樣鵝就不會怨你，也不會怨國家，這個叫稅捐。聽得懂這個意思嗎？

國家很聰明，它也知道人們都會想辦法。所以只課所得稅，或完全把稅負放到消費稅，或是只課所得稅、不課消費稅，都是非常不切實際的國家稅制。

簡單來講，只課所得稅、沒有課消費稅，人們一定想辦法：

• 沉入地下經濟。
• 從事非法經濟活動。
• 把經濟行為移動到國外去。

讓國家課不到稅捐。

只課消費稅與分配功能的不足

相反地，你說只課消費稅，消費稅不太能夠做重分配。

簡單來講，任何人都會做消費行為。像我剛剛講的例子，我今天是買一臺瑪莎拉蒂，可是如果我今天只是單純買一臺國產車或摩托車，是因為我上班需要用。假設我居住的地方公共運輸系統不發達，我家住的地方跟上班工作的地方很遠，那我今天難道要走路嗎？還是要自動騎腳踏車嗎？

有些消費行為不只是維繫工作所需要，甚至有些消費行為是維繫生存所必要。譬如說你今天吃米飯、麵包，難道只是因為我有 ability to pay 嗎？你不吃一樣東西，你可能根本無法生存。

消費稅的本質會讓我們有時候無法分辨，它到底是生存、工作必要的消費行為，或者只是一個彰顯有能力的消費行為。其實我們很難去做分辨。

每個稅也因此會有它的優點跟缺點。因此每一個國家基於現實的必要性，基本上一定是兩個端點都課。

著重在所得稅的國家，一般來講，分配正義可以透過所得稅去實現。因為所得稅最基本的精神就是：

• 所得多的人，多繳所得稅。
• 所得少的人，少繳所得稅。

但每個人都要做消費。所以我不管你在前階段，也許你有地下經濟，你賺很多所得，但你可能從來沒有申報，好歹你會去買豪宅，好歹你會去吃鮑魚魚翅，好歹你會買瑪莎拉蒂好幾十臺。這個國家因此即使徵不到所得稅，至少可以徵得到消費稅。

所以每一個國家都基於客觀上的現實，也可以講是理性上的因素，採取所得稅與消費稅並存的制度。

從稅制的角度來看，還是一樣：一個是顯性指標，一個是隱性指標。因此我們在稅法總論的課程裡面，講很多量能課稅原則。稅捐負擔平等不是只有一個空洞口號，國家也基於現實客觀的理性，知道在這個地方有經濟活動；有經濟活動就代表人們有能力，ability to pay tax、pay cash，可以付得起相關的稅捐。

財產稅與交易稅在經濟循環中的位置

在這兩個端點拉出來以後，這個地方還有一些相關的小小稅捐。

你看到金錢的流動，資本跟勞動力投入賺到錢的時候，國家先課一次稅捐。到另外一個端點，就是你去花錢的時候，那個花錢的行為也被課一次稅捐。賣你東西、賣你勞務的人，他自己也被課所得稅，所以它們形成一個經濟循環。

然後這個經濟循環中，金錢上的流動如果沒有流出去，存下來的存量，就被課徵財產稅。

簡單來講：

• 你賺到錢的時候，被國家第1次課徵所得稅。
• 你花錢的時候，又被國家課第2次的消費稅。
• 你說「那我不花總可以吧？」國家才沒那麼笨。

你不花，一定會變成某種資產累積的形式。國家也想到，如果你有留下來資產，你留著不動產，那我就給你課不動產的地價稅、房屋稅。

如果你變成一個機動車輛，只要掛牌，我們就課牌照稅。所以：

• 不動產課地價稅、房屋稅。
• 動產中掛牌的車輛課牌照稅。

在這裡面，還有一個小小的稅制，我們把它稱之為交易稅。

因為人們的消費行為，多半不是自己製造、生產出來的貨物跟勞務，當然也有。不過在現代社會裡面，人們通常不會自己生產、製造所有維繫生活或工作需要的消費品，我們都是去買來的。

因為是買來的，所以這個國家也針對部分交易行為去做課稅。因此，交易稅也是我國某一種稅捐的形態。

內地稅主要分類架構

所得稅類：綜所稅、營所稅、房地合一、土增稅、AMT、遺贈稅

我們因此把內地稅分成以下幾種類型，全面性地寫出來。

個人賺到錢的，課個人綜合所得稅。用營利事業組織形態去賺到錢的，課營利事業所得稅。

上個禮拜有區別過，如果標的裡面涉及不動產，我們有房地合一所得稅、交易所得稅。標的裡面如果涉及不動產的土地，我們課土地增值稅。這是上個禮拜跟各位提到的：

• 用主體區分：個人綜合所得稅、營利事業所得稅。
• 用客體區分：房地合一所得稅、土地增值稅。

今天再跟各位加上以下3個稅捐。第5個，我們稱之為 AMT。

AMT 是所謂最低稅負制，或者稱為所得基本稅額。它是 Alternative Minimum Tax，選擇性的最低稅負制。在我們的稅捐立法上，被稱為所得基本稅額。根據你是個人或者營利事業，再分成個人 AMT 或營利事業 AMT。

第6個跟第7個，是遺產稅跟贈與稅。我們待會一次跟各位說明這幾種稅捐彼此之間的差別。

總而言之，第1到第7個，這7個是所得稅類。原則上，它是從市場經濟活動賺到錢。

AMT 是市場經濟活動的立法。遺產稅、贈與稅不是從市場經濟活動來，而是因為你有好爸爸，你有血緣上的關係，讓你有機會不用透過投入經濟活動，只要坐著等爸爸死就可以了。這個叫遺產。爸爸生前給你的，叫贈與。

所以所得稅類的前5種，是一種市場經濟活動的投入，只是按主體區分或客體區分。

AMT 以個人為例，主要是將所得稅裡面被優惠的所得拉回來。個人 AMT 主要有兩類所得：

• 境外所得。
• 證券交易所得、期貨交易所得。

這些本來應該在個人綜合所得稅裡面被概括涵蓋。因為我們的綜合所得稅將這一類所得排除在個人綜合所得稅之外，到了民國96年的時候，由於考慮到稅收損失太大，所以又再把一部分撈回來。

這個就是個人 AMT，民國96年開始的立法。民國96年開始的立法，把部分個人綜所稅的稅基補回來。這裡面包括境外來源所得，也包括所得稅法第4條之1、第4條之2裡面被優惠、不課徵所得稅的所得，也就是證券交易所得跟期貨交易所得。

這個部分再把它拉回來。

個人 AMT、遺產稅跟贈與稅，則是非有償的投入，是一個無償的取得。無償取得不是市場經濟活動，但是從取得者的角度來講，仍然是賺到錢。

你可以講，前面幾種所得不是從市場經濟活動的老闆那邊賺到錢，不然就是從客戶那邊賺到錢。後面這兩種是非市場經濟活動，就是你只要有好爸爸，他給你錢。這裡講的是廣義的爸爸，因為這裡面有生爹；但沒有生爹沒關係，拚乾爹也可以，只要有乾爹，他給你也可以。

所以這幾種稅類、稅目都被歸類到所得稅類。理由在於，它都是一種要不是透過市場經濟活動，不然就是透過無償取得，而獲得財產上的增加，因而有稅捐負擔能力。

財產稅類：不動產、掛牌動產與列舉式財產稅

財產稅類，我剛剛已經寫在這裡。

當你在經濟活動當中有財產存量的累積，我們只針對不動產課地價稅、房屋稅；針對掛牌的動產，課牌照稅。從而，如果你要不被課稅，那就找不掛牌的動產，就不會被課稅。

例如股票跟藝術品的價值不一定低於不動產，很多價值都比掛牌的機動車輛還高、還貴，但它不課稅。

我們財產稅裡面，原則上是列舉式的個別財產稅，沒有概括性的總體財產稅。

德國跟法國有總體財產稅。意思就是說，只要你擁有財產，不管你是擁有股票、藝術品、機動車輛，還是不動產，這些全部都加進去，一併計算，這個叫總體財產稅。

德國有這種稅，只是德國在1995年的時候，這個稅被宣告違憲，因為估價很難做到公平。

各位知道，估價是所有財產稅裡面最困難的一件事情，因為它沒有交易行為。沒有交易行為，意味著很難在客觀上有一個市場交易價格，可供作為估價的基準。

交易稅與消費稅

我們的交易稅有4種類型：

• 證券交易稅。
• 期貨交易稅。
• 契稅。
• 印花稅。

消費稅分成兩種類型。

第1種叫一般消費稅。任何消費行為基本上都被課稅的，這個叫消費稅。一般消費稅我們改成對營業人課稅，所以是營業稅，再分成有沒有開立統一發票來做區別的加值型及非加值型營業稅。

除了所有貨物、勞務、銷售行為都被課的營業稅以外，我們還有特種或特別消費稅。意思是說，該項消費行為除了一般消費稅以外，另外再疊加上去的特種消費稅。這裡面包括：

• 貨物稅。
• 娛樂稅。
• 菸酒稅。
• 特種貨物及勞務稅，也就是俗稱奢侈稅。

你去打高爾夫球會被課娛樂稅，甚至你去看電影也會被課娛樂稅。菸酒稅以及最後民國100年開始課徵的特種貨物及勞務稅，又被稱為奢侈稅。

各稅串聯與平等原則

所以我們用這個圖形，來跟各位勾串起來所有稅制彼此之間的關聯性。

稅法是一個體系，如同我上個禮拜跟各位講過的。我們稅法看起來，因為分稅立法，所以好像立法者走到哪裡就立到哪裡。我們確實有先天不良的問題。但從法學的教學來看，法律是一個整體。

所以我們透過國家對經濟活動不同階段的介入，來將各稅做一個串聯。

這一種各稅之間串聯的意義，就在於：同類稅目有相似的課稅結構跟立法考量。這是平等原則的基礎。

聽得懂這個意思嗎？

相類似的才可以比較。我們在平等原則裡面說，你為什麼做區別對待？它的前提要件是要有可比較性。

所以在我的課堂上，如果 A 同學寫出來，我給你 A+；B 同學寫出來的成績，我給你 B。這一種不同的比較，你就可以去做比。你可以問：為什麼我明明覺得我跟 B 同學寫得一模一樣，老師你為什麼只給我 B 的分數？這個叫可比較性。

可是你不能拿我的課去跟陳衍任老師，或者跟張文貞老師課堂上的分數去做比較。因為這個沒有可比較性。

為什麼？因為每位老師的分數有一定的評量基準。我的評量基準，我就告訴各位，你在這個課堂上學習的成績，我們用期中考、期末考來表現。這個時候就有可比較性。

相類似的可比，不相類似的不可比。我再講一次，不相類似的不可比。

例如我們國內財政學界，或者我們國內有一種實務界的迷思，就是用證交稅來代替證所稅。證所稅現在理論上是在個人 AMT 裡面課。

證交稅代證所稅從何而來？

證交稅是針對所有交易行為，只要有交易就課稅。證所稅則是有所得才課稅，不是因為交易。你賺錢有盈餘，我們課稅；有所得就課稅。所得觀念就是盈餘，這個只講一半，有虧損也要處理。

所以所得稅是所得稅，交易稅是交易稅，交易稅憑什麼代證所稅？你根本沒有那個道理去做這種胡言亂語的比較。

在臺灣不能課證所稅，只有一個因素，就是政治因素。因為為了要課證所稅，我們連續下臺兩個財政部長。雖然她們不算時間上連續，但至少是母女連續。這個在財稅法、財稅學界大概都很清楚。

綜合所得稅在體系中的定位

綜所稅與其他稅目的劃分

只要有人想要課證所稅，一定下臺，就這樣。

臺灣還有第2個不能碰的，誰敢動土地增值稅，也一樣下臺，就這樣。

因此，今天上的綜所稅，是眾多所得稅類的其中一種類型。可是我們的個人綜合所得稅，稅基是被切割的：

• 主體切割。
• 客體切割。
• 境外所得被切割。
• 被優惠的證券交易所得、期貨交易所得被切割。

如果你是從爸爸那邊拿來的遺產、贈與，這個也是所得稅類。

財產稅類是地價稅、房屋稅跟牌照稅。我們只選擇性地對特定列舉的不動產跟動產去做課稅。包括掛牌的車輛，我們都有課牌照稅。

當然，不掛牌的股票，一張臺積電股票快接近200萬，價格不會低於一臺國產車。可是國產車是要付稅的，所以請各位以後不要買國產車。因為你只會多繳稅，要的話你也要買臺積電股票。這個是從稅制上的一種考慮，或者一種說明。

交易稅與財產稅的歷史性格

交易稅是有歷史的稅捐，但是它的價值很低。

有歷史的稅捐的意思，是它真的很有歷史。我的意思是說，從近代國家建構稅捐倫理、分配正義這個理論之前，財產稅跟交易稅就是封建時代國家最常見的稅捐類型。

透過對人民擁有的財產課稅，比如說針對你的房屋、土地，針對你擁有的牛羊去課稅，這些大概都是封建時代國家非常典型、常見，而且歷史悠久的稅捐。

另外第2種，封建國家最常見的就是交易稅。任何只要用契、用印的，都可以被課契稅。任何只要跟勞務有關的交易行為或者貨品，只要是國家官方管制的，一般來講都會有印花稅。

所以契稅、印花稅也是非常古老的稅捐。

但是在現代稅法以量能課稅為原則的價值體系中，基本上交易稅跟財產稅，我只能跟各位講，真的價值不高。

所有交易稅都有一種本質上的問題：越課交易稅，人們的交易行為被課稅以後，就會形成一種摩擦成本。人們就會盡可能不要做交易，或者把它潛入地下，或者把它移到境外。這些都是人們為了規避稅捐所致力的動機底下，所形成的一種現象。

一般消費稅與特種消費稅

消費稅裡面，一般消費稅是針對所有消費行為所做的課稅，特種消費稅則是稅上加稅。

所以它必須有一種特殊消費行為的特性存在。例如貨物稅，通常是針對對環境造成負擔的生產製造行為。因此，貨物稅非常具有高度的環境稅特性，或者針對稀有能源使用的能源稅性質。

因此，在別的國家裡面，我們國家稱為貨物稅，別的國家有些把它稱為能源稅、生態稅，或者環境稅。我們國家也曾經想要用能源稅條例來替代貨物稅，不過很可惜，沒有通過立法，沒有完成立法程序。

娛樂稅是對娛樂行為所課徵的稅捐。老師個人認為，娛樂稅是蠻過時的稅捐。

像博恩夜夜秀就曾經發生過這類問題。各位知道博恩這個人，他是一個脫口秀主持人。有一次，比如說他到臺大來演講，各位笑嘻嘻，笑的同時，他要繳娛樂稅。

請問老師上課要不要繳娛樂稅？老師上課要不要繳娛樂稅，取決於各位有沒有笑嘻嘻。如果你笑很多，我的天啊，我下完課大概要去報娛樂稅。

你看，脫口秀跟上課演講有什麼差別？博恩就是這樣主張：要笑是你的問題。我只是講一些東西，笑是你的事情，我又沒有刻意要讓你們笑出來，是你們自己覺得看到我的動作很好笑。

我跟各位講，娛樂稅跟演講活動、表演活動、競技競賽活動，很難分辨。什麼叫娛樂？很難形容。

娛樂稅因此還包括你去看電影、去看舞臺表演，也要課娛樂稅。所以老師並不認為娛樂稅是好的稅。它甚至跟某些被鼓勵的文化產業、文化體育、學術性演講活動，在本質上有很多同理之處。

娛樂稅是不是好的稅捐，這是很有問題的。

菸酒稅大概各位都知道，菸酒稅是在幹嘛的？抑制菸酒消費行為。基於國民健康的理由，減少消費行為，但它沒有到禁止的程度。所以就用課稅的方式替代，作為一種抑制消費的手段。

一旦國家到達抑制的程度，也就是要全面禁止的程度，例如毒品，毒品可不可以課毒品稅？

有一些民間人士積極主張，我們國家不應該管制這一類物品。理由是，當你開放以後，每一個人都可以用合法管道去購買到，你只需要課比較高的稅捐就好。毒品稅，有些人主張基於管制不好，國家要極小化，所以希望這一類東西課高額稅捐，我們姑且稱之為毒品稅。

毒品稅跟菸酒稅有什麼差？

它差在國家的管制行為裡面，這一邊是原則上禁止。我再講一次，對造成人體永久性傷害之物品的消費行為，國家不開放。

不開放的政策決定，就透過行政法上的管制法規範，乃至於刑事法上的犯罪行為規定，來減少人們去做該項經濟活動。例如毒品的消費行為，例如走私槍枝的行為。槍枝也不會是你自己生產製造，你去買可以嗎？

如果國家政策上的決定，也就是立法者的價值決定，是要將該項商品徹底管制下來，這個價值決定就不能再回頭變成一種開放性的選擇，讓你可以決定要不要從事該項交易行為，或者要不要從事該項消費。

簡單來講，這裡有一個楚河漢界。一旦國家的立法者價值決定是列入禁止範圍，例如毒品、槍枝、人口走私，這些都是基本價值決定。你敢做，我就不只是行政法上管制行為，對你處以罰鍰而已，重則列入刑事法上的犯罪構成要件，加以處罰。

所以這一邊是行政管制法，甚至必要的時候是刑事法規範。相反地，另一邊有一個價值決定，是開放的。也就是說，你去做菸酒消費行為，原則上可以，但國家希望你不要喝太多、用太多。所以它是開放的、可以的，只是不被鼓勵。

各位聽得懂這個差別嗎？一個是要抑制禁止，一個則是給予選擇可能，但不鼓勵。

稅捐本來是中立的。從稅的角度，它只是 ability to pay 而已。你賺到錢，你有消費行為，有 ability to pay，稅捐本來是中立的。但稅捐在各國裡面，仍然被拿來作為一種調控、一種政策工具。

有些消費行為我們不鼓勵，例如菸酒消費行為；例如造成環境負擔比較大的生產製造。像冷媒的生產製造，可能會對環境造成溫室效應，這一種情況我們不鼓勵，但不是禁止。

當然也有稅捐政策本來是中立，但加以鼓勵的，例如公益、文化、慈善、教育。這一種在稅捐中立下，透過稅捐優惠政策而加以鼓勵的，就是稅捐優惠規範。

綜所稅在整體稅制中的關鍵地位

因此，我們回過頭來，以這一個圖形，將除了關稅以外的內地稅大概串連出來。

綜所稅是建構在以個人為基礎的市場經濟活動上，所以各位可以看得到，綜所稅在整體稅制上的關鍵重要。

我上個禮拜有跟各位講過，綜所稅有一點像民法裡面的買賣，它就是最基礎、最關鍵的稅目。因為所有稅負，最終還是回到自然人繳多少稅捐。

一個國家的稅捐負擔分配是否合乎正義，其實就是回到個人稅負到底有沒有被徹底實現，也就是有所得就要課稅這樣的法理基礎上。

因此，個人綜合所得稅如果談跟其他稅目關係，我剛剛已經跟各位提到過：

• 透過主體區別，處理跟營利事業所得稅之間的關係。
• 透過客體區別，處理房地合一稅的關係。
• 透過境內外所得與優惠所得的切割，處理個人 AMT 的關係。
• 透過無償取得，處理遺產稅與贈與稅的關係。

房地合一稅有 1.0 跟 2.0。2.0 跟 1.0 的差別，主要是 2.0 的範圍更大。它把預售屋，以及以公司股票為形式、但主要資產其實是不動產的交易，也納入課稅。

也就是說，如果公司的主要資產是以境內不動產為標的，這種公司股票的交易行為，也被當作是房地合一稅課稅的對象。

所以房地合一稅有 1.0 版，在105年開始；然後110年7月1日開始的 2.0 版，把公司的股票交易行為納入，只要這個公司的主要資產是境內不動產，一樣還是適用房地合一稅。

土地增值稅則是一個古老的稅捐，也就是針對土地增值所課徵的稅捐。我們現在是用公告現值差來做稅捐的核課。

個人 AMT 則是針對境外來源所得，以及在所得稅裡面被稅捐優惠的所得稅法第4條之1、第4條之2。對於非上市櫃公司的股票，也就是中華民國境內發行的有價證券，如果不是上市櫃、興櫃的股票，這個時候我們課個人 AMT。你的股票交易行為，還是一樣會課個人 AMT。

因此，主要有兩個課稅對象：

• 境外來源所得。
• 非公開發行、不是中華民國境內上市櫃興櫃的有價證券交易所得。

另外，非從市場經濟活動所取得的財產上增益，就是遺產稅及贈與稅。

因此，我們的第2個小題主題，就是臺灣個人綜所稅如何跟其他稅目之間劃分。因此我們就處理了：臺灣個人綜所稅如何跟其他稅目的結合。

重複課稅的定義與構成要件

當然，如果你有興趣，可以進一步去談論營利事業所得稅跟營業稅有什麼關係。你要問有什麼關係，答案是：沒關係。因為它不是同類型稅捐，不同類型稅捐不具有可比較性。

很多實務工作者會覺得營利事業所得稅跟營業稅是重複課稅，但其實不是。它們之間確實會有連動關係，但它不是同一個稅捐客體，其實並沒有符合重複課稅的定義。

我對重複課稅的定義是：

同一個稅捐主體、同一個稅捐客體，在同一段時間內，被不同的課稅高權主體，課徵同一或同性質的稅捐。

所以雙重課稅的定義，有5個構成要件：

• 同一個主體。
• 同一個客體。
• 同一段時間。
• 被不同的課稅高權主體課稅。
• 課徵同一或同性質的稅捐。

這5個構成要件都具備，才可以說構成重複課稅。

同一個主體、不同客體，只要有客體、有稅基切割，就不構成重複課稅。同一個主體、同一個稅捐客體、同一段期間，才會進一步討論。101年跟102年是不同年度，所以也不構成重複課稅。

還要被不同的課稅主權課稅。因為課稅來自於高權權限的行使，所以課稅主權包括國家跟地區。因為一國之內也會分地區。

以日本為例，日本有課個人所得稅，但日本的地方自治團體東京都，也會課住民稅。那也是所得稅，所以會變成重複課稅。

在日本，你繳了個人所得稅，這是交給日本國中央的。然後你住東京，還要再繳住民稅。所以這是重複課稅，貨真價實的重複課稅。因為它是：

• 同一個主體。
• 同一個客體。
• 同一段時間。
• 被兩個不同課稅高權課稅，一個是中央，一個是東京都。
• 被課徵同一或同類的稅捐。

所有聯邦制國家基本上也都有重複課稅。像在美國是三層重複課稅：聯邦、州、地方。

只有在臺灣比較看不出來重複課稅，因為我們地方沒有再課所得稅。我們是課一個所得稅，然後中央跟地方之間，透過財政收支劃分法區分。

所以我只能跟各位講，臺灣的稅負相對於其他國家確實比較低。確實，因為如果你是在日本賺到，我跟你保證，至少雙重課稅，因為中央跟地方就會課兩層。在德國課兩層，在美國可能課到三層，就看你自己的選擇。

這是第2部分我跟各位講的。第3個，我們待會再很快跟各位做一下交代跟說明。

我們先休息一下。

綜所稅的重要性與制度挑戰

綜所稅稅源充足

我們很快跟各位談一下上個禮拜提到的主題：綜所稅適用基本原則時所面臨的挑戰。

我先把它倒過來，先跟各位講為什麼綜所稅這麼重要。

首先，簡單來講，第1個理由是稅源充足。

綜所稅是最豐富的稅收，簡單來講就是錢多。大概我們國家綜所稅約占2成的稅捐收入。所以綜所稅基本上是我們國家稅收裡面很重要的一塊。大概綜所稅、營業稅、營利事業所得稅這3個稅，基本上就占了我們國家大概5成左右的稅收。

其他這幾年來，有幾個稅開始慢慢扮演重要角色。像臺股交易很旺的時候，證交稅也是蠻多的；房地合一稅也是，因為炒不動產，也是我們國家國民很常見的一種資產行為。

所以大概我們稅收的最主要來源，就是：

• 綜合所得稅。
• 營利事業所得稅。
• 營業稅。
• 證券交易稅。
• 房地合一稅。
• 關稅。

關稅是出口、進口，如果我們的進出口很旺的話，它也是重要來源。大概最主要的6大稅捐收入來源就是這6大，其他都只是扮演一些點綴性的角色。

第1個，稅收豐富。因為稅收豐富，所以在稅制來講，它一般都是稅制概念上的重點。

所得稅的歷史起點：1799年英國所得稅

回過頭來，其實綜合所得稅或所得稅，是一個非常晚出現的稅捐。

它可以溯及到1799年。馬斯的書上其實有談這件事情，就是綜所稅的歷史。所得稅的歷史其實非常年輕。

如果跟交易稅、財產稅比起來，交易稅跟財產稅動輒都是封建國家的稅捐，封建國家大部分都是交易稅跟財產稅。所得稅卻是一個非常年輕的稅捐，但它出現以後，基本上稅收就占據非常重要的角色。

1799年，英國首先課徵一個在稅制意義底下的所得稅，針對國民所得課徵稅捐，這個稅捐可以稱作 Income Tax。

這個稅收其實聯繫在當時英國為了對抗歐陸的拿破崙。各位都知道，在1789年法國大革命之後，到了1798年、1799年的時候，法國的拿破崙大概席捲了整個歐洲大陸，除了俄羅斯以外。

由於法國太強大，各位知道英國的傳統大概就是在歐洲國家誰強，它就站在它的對立面，想辦法不要讓任何一個歐洲國家獨強。如果強大的國家變弱，它就聯合法國來打；以前法國大概都是歐陸上最強大的國家。

在1799年的時候，為了戰爭、應付戰爭費用的需要，英國先課徵了一個以國民所得作為課稅基礎的稅收。可是很快地，在英國打完戰爭以後，這個稅制就不再存在。

因為英國人非常務實，也非常現實。1799年的所得稅，像我們現在這種結算申報制，是要自己去做申報。可是申報基本上是挑戰人類自利的缺陷，因為它意味著你報自己所得很多，你就會被國家課很多稅捐。

所以1799年的英國所得稅，基本上讓人民自己申報。這種申報其實講白一點，就是多報的人就多繳稅。

但當時能撐下來，是因為那時候有外患。英國正在跟歐陸的法國打仗，所以用愛國之名，或多或少還可以徵得到稅捐。也就是說，你繳稅等於是愛國，你幫助英國打敗歐陸裡面的邪惡敵國。

在這樣的愛國主義拘束之下，還可以勉強成立。可是很快地，等到後來打完拿破崙戰爭，拿破崙後來被關起來以後，英國這個稅收很快就轉型。

英國的所得稅本來是一個申報制，後來就改成就源扣繳制。也就是說，這個稅收很多，捨不得放棄，可是英國的稅制就轉換成直接做就源扣繳。它沒有再合在一起做所得稅的結算申報，而是付錢給你的那個人，要幫國家完成課稅這一步。

這個就是英國的所得稅制。這一種稅制被稱為分類所得稅制，它是就各類所得來源，做不同稅率的規範，然後做就源扣繳。

就源扣繳，也就是付錢的人直接在付給你錢的時候扣稅。比如說要付給你100元，就直接就源扣繳10元，所以只付給你90元，其他10元用你的名義報給國家。

分類所得稅制隨著英國的強大推展出去。大概基本上，只要是英國前殖民地的國家或地區，都是用分類所得稅制加就源扣繳制。例如香港、新加坡，就是最典型的。

香港、新加坡為什麼會跟我們不一樣？很簡單，因為香港、新加坡以前是英國殖民地，他們用的就是分類所得稅制跟就源扣繳制。它被稱為 PAYE，也就是 Pay As You Earn 制度，在你賺到錢的時候就付錢。

我國所得稅制度的歷史演變

我們的所得稅則是走一個跟香港、新加坡同樣出發，但不太一樣的稅制。

我們的所得稅在馬斯的文獻上，大概有做一些簡單說明。這一套所得稅稅法，基本上是從最早大陸時期裡面的民國3年，也就是1914年的所得稅暫行條例開始。

但那時候的政府是中央政府，也就是北京政府。北京政府雖然當時有所得稅暫行條例，可是沒有稅收，因為根本沒辦法實施。

有所得稅暫行條例，可是收不到稅。為什麼？因為北京政府能控制的土地有限。所有的稅，要做課稅，一定要有一定的管轄統治能力，才有辦法去徵稅。

我很快地跳過去，因為如果要詳細講這個過程，我們這門課的時間很有限。

簡單跟各位講，這一套制度隨著1945年戰後國民政府來臺灣，也把它帶過來。在1946年以前，臺灣的稅制適用這一套所得稅法，基本上也是分類所得稅。

我們這一套所得稅法來自於之前的所得稅暫行條例。它的稅制是在同一部法律裡面，但是有不同稅率的課徵。比如說薪資所得稅多少比例，利息所得稅多少比例。它是在同一部稅法裡面，但它是分類所得稅，因為有不同稅基跟稅率。

1946年後，國民政府來臺灣，把這一套制度也帶來臺灣。到了民國46年到1956年之間，我們曾經施行過分類所得稅併綜合所得稅，這稱為複合稅制。

也就是在一部所得稅法裡面，我們同時有分類所得稅；然後你的所得超過一定數額的時候，再課一個綜合所得稅。所以那一段時期，基本上是真的稅上加稅。是在所得稅法裡面，先就分類所得課一次稅，當你的個人所得加總以後，超過一定數額，又再課一次綜合所得稅。

這一類稅制，我們在1946年到1956年之間，長達10年時間，是複合稅制。我自己看不懂義大利文，但我的德國同事告訴我，義大利稅法也有一段時期是這樣，就是分類所得稅再加上綜合所得稅制的這種精神。

我們現行的所得稅法，真正走向綜合所得稅制，是1956年以後的事情。我們現在這個稅的名稱，被稱為綜合所得稅。也就是說，我們曾經經歷過以前的分類所得稅，然後複合稅制，最後走到現在的綜合所得稅制。

我印象中，在老師書本上也有大概簡單介紹。一直到民國52年，也就是1963年，我們現在這一部所得稅法，大致上訂定下來，全部條文總共126條，大概就跟現在所得稅法的規模差不多了。

這是一部所得稅的稅捐立法史。

所得稅法的先天體質問題

為什麼要講這件事情？

我要透過這個立法史告訴各位，我們的體質不良，是從民國30年代就開始的。因為我們的所得稅法，自始就把個人的所得稅跟營利事業的所得稅合在一起。

各位聽得懂這個意思嗎？

本來其實老師在上個禮拜的課有跟各位講，大概世界上別的國家，大部分都是一稅目一稅法。可是我們的所得稅法，是兩個稅目一個稅法。甚至後來到105年的時候，我們再加了一個房地合一交易所得稅，但又沒有那個稅目名稱。所以我們變成三稅目一稅法。

我們的稅法之所以外在體系凌亂，其實可以這樣講：先天體質不好，後天又失調。

為什麼會後天又失調？因為在我們國家，稅從來不諮詢法律民間，它從來不認為這是法律。稅只要出了這個課堂以外，你去問我們的國民，99.9%，包括法律人，都不覺得稅法是法律，信不信？

老師自己從德國回來的時候，第一次在法學院碰到一個法律系的老師，他一開始就跟我講：「你學稅，你回來要去哪裡教？」我說：「我也不知道，要看哪裡有缺哪裡再說。」他從來沒有想過法律系會有所謂稅法方式。

那我們教的稅法又跟會計系教的稅務有什麼差？可以跟人家講，99.9%搞不清楚。除了這個課堂，大家可能都搞不清楚我們稅法到底跟稅務會計有什麼差。希望上完這個課，至少可以讓你知道有哪些差別。

簡單來講，對法律人來講，稅是整體體系的一部分，它是法規範、法秩序，是強制性金錢給付的地方。所以我們認為稅法也需要合乎公平正義，就如同其他法律學一樣。稅法裡面也有幾個原則，因此我們在綜所稅要適用哪些基本原則時，這些基本原則就是要告訴你：就算立法者也不能亂訂。

稅務會計所理解的稅，比較片段式，比較不會問「應該要長什麼樣子」。但在稅法領域，我上個禮拜有跟各位講過應然跟實然的差別。

實然狀態，就是既定版本的現狀；應然狀態，則是透過價值跟原則建構起來的體系。如同我剛剛畫在這裡的稅法分類，就是一種透過辨識與原則去做區別。

換言之，如果想像中我們的稅法可以統一立法，那我就會跟各位講，我們會有：

• 所得稅法編。
• 財產稅法編。
• 交易稅法編。
• 消費稅法編。

它會像民法或刑法一樣，是一個列進去的體系。

但我們沒有這樣一個體系。它躺在這樣的實然狀態裡面，我們是分稅立法，而且我們稅法到後面越來越亂。

為什麼會亂？因為稅捐從立法草案的草擬，基本上大概都是在財政部裡面。法律人有辦法發揮什麼？然後進到立法院財政委員會，我可以跟各位保證，大多數法律人不想進財委會，通常進到司法及法制委員會。國稅局有一半以上的非法律系背景，所以去那邊講話的時候，你講法律保留、租稅法律主義，它可能還聽得懂；但更進一步的法學體系，就很困難。

我們的困境大概都是由於法律人對稅捐立法從頭到尾的產出，甚至實務操作，基本上很少有機會參與。

什麼時候才會參與呢？進入司法救濟程序的時候。因為行政法院是貨真價實的法律人，所以很多法律人是進了行政司法體系，才突然意識到原來稅法爭議還是要透過行政法院來審理。

所以應該這樣講，當法律人自己並不把稅法當作法規範的一環，也因此在我們的傳統教育裡面，法律人的考試一直到民國104年，才在律師考試裡面以四選一的方式加進來稅法。

但各位知道嗎？包括今年在內，四選一裡面稅法是最少的。通過二試的人有3000多個，各位猜猜看，選考財稅法的不到10%，大概300人。簡單來講，就是很少人會考財稅法，因為大學的養成沒有財稅法。

如果今天不是你來聽這個課，我講白一點，誰會去考？我以為不會去考，要我一定考海商跟國貿。為什麼？因為真的比較好準備。我只是要通過考試而已，又不是要幹多大的事業，只是要過那個門檻而已。所以只要過那個門檻，我會把重心放在400分上面。

這樣聽得懂意思嗎？

我跟各位說，就算我是財稅法老師，我也是鼓勵各位不要考財稅法。因為這是最考試的。考財稅到底要出什麼題目？你沒上過，你根本不敢報考財稅，對嗎？報了自己都沒把握，還不如直接去準備補習班講義提供的海商跟國貿。我再把更多時間花到那400分，因為你沒過400分，什麼都不行，對嗎？這就是現實。

綜所稅的倫理價值與制度挑戰

包括老師自己以前在大學當學生的時候，我也是沒上過稅法。雖然我碩班研究所是寫稅法題目，可是說實在，寫完以後，我還不知道要怎麼報稅。

我會非常希望，我們這個課程上面提供一個可能性，就是希望各位，因為我們今年會碰到報稅，不願意也至少拉下來報一下稅法。上完綜所稅不會報稅，那不白學了嗎？對嗎？

學法律就是為了打仗用，就是為了訴訟用。無論如何，學法律不單純只是學理論。理論是為了讓你的主張更有力，為了訴訟上使用。

所以在我們一定的觀點來看，所謂的綜合所得稅，應該適用的基本原則，應該這樣講：實然跟應然真的有很大差別。不過沒關係，綜合所得稅就是所有稅的入門。

第1個，稅源充足。

第2個，倫理價值最高。綜合所得稅是最符合量能課稅各項基本原則的稅目。其他稅目都不會像綜合所得稅一樣，各項基本原則幾乎普遍可以實現。

量能課稅總共有10項基本原則，包括：

• 普遍原則。
• 全部所得課稅原則。
• 實現原則。
• 客觀淨值原則。
• 主觀淨值原則。
• 實價課稅原則。
• 個人課稅原則。

所有基本原則，請各位再參考書籍。因為時間有限，我沒有辦法給各位每一個都詳細說明。

普遍的意思就是，中華民國國民只要有所得，都應該被課稅。這個應該不用講它的應然性吧？你只要有所得就應該課稅，這樣有沒有問題？

但我跟各位講，民國100年以前，我們有一群人有所得不用課稅，信不信？軍教人員免稅。除了所得稅法第4條第1項第1款跟第2款，這兩款民國100年才廢。

有沒有違反普遍原則？有。所以實然跟應然差很多。民國100年以前軍教人員免稅，我再說一下，我沒有免稅。教是指義務教育的國民中小學義務教育，高教沒有，全部所得課稅。

什麼叫全部所得？境內、境外所得都是所得。所以你在臺灣賺的錢，跟在美國賺的錢，都是錢，1比1都是錢，都要課稅。

現在目前的稅法有這樣嗎？沒有。

我們現在你賺到中華民國來源所得，1元是算個人綜合所得稅。可是如果你被外派到美國亞利桑那，你確實有可能在美國被課當地所得稅，但那一筆在美國亞利桑那外派期間取得的薪資，原則上是不課中華民國綜合所得稅。

我們是到民國96年以後才有個人 AMT，才將境外來源所得撈進來再課稅。簡單來講，屬於境外的所得，我們不課綜所稅，改課個人 AMT。

再講一次，我們的全部所得課稅原則，是指境內、境外所得都是所得。但是我們制定法的現狀並不是這樣。我們只就中華民國來源所得課綜所稅。

中華民國來源所得包括臺灣跟大陸地區。所以依兩岸人民關係條例第24條，戶籍設在臺灣的，你有臺灣跟大陸地區來源所得，這個時候全部課中華民國來源所得，課個人綜合所得稅。

如果這個臺幹是被派到香港跟澳門，依港澳條例第26條規定，在港澳賺到的錢，如果這個臺幹是派到香港跟澳門去的話，不課綜所稅所得。根據港澳條例第26條規定，它不課綜所稅，只課所得基本稅額條例的個人 AMT。

所以個人在港澳賺到的錢不課綜所稅，是課個人 AMT。

如果這個個人被外派到美國、加拿大、日本，也一樣不課個人綜合所得稅，是課個人 AMT。但是它會有一個免稅額度，我們的免稅額度是750萬，最起碼750萬。

這意味著，當你在境內拿到相當於境外免稅額750萬的時候，你看你會被課多少所得稅。這個工程師在境內，臺積電給他750萬，各位保證，他沒有40%的邊際稅率也會輸給750萬。可是如果他是被外派到美國亞利桑那州的話，他沒有中華民國來源所得，或者中華民國來源所得比較低，那他可能就完全不用補稅。

所以得到一個結論：我們制定法的個人 AMT，根本就違反全部所得課稅原則，而且它是對國民的歧視。它真的是對國民的歧視。我只能跟各位講，這就是我們制定法的個人 AMT。

一個國家對自己國民這樣的做法，日本稅法、德國所得稅法、美國也是一樣，都不是這樣。美國人怎麼知道你有沒有美國籍？很簡單，只要你有美國籍跟美國綠卡，你都要報全球所得。

所以美國人要查你有沒有中華民國來源所得。因為你沒有報，沒有跟美國駐外使領館申報你在臺灣的所得，所以美國 IRS，Internal Revenue Service，也就是美國內地稅局，就會追稅追到你。

所以你知道我們現在的 KYC，所有金融機構，你去開帳戶的時候，都要問你有沒有美國國籍身分或美國永久居留權身分。因為美國 IRS 內地稅局需要知道它的國民跟永久居留權人，有沒有誠實申報在海外的大額所得。因為美國 IRC 才有全部所得課稅原則。

所以普遍、全部、實現，以下我就不一一列舉，因為時間很有限，我們今天進度已經落後一個禮拜。

簡單來講，量能課稅的10項子原則，最完美體現在個人綜合所得稅。可是它不會在別的稅目裡面這樣完整實現。

例如營業稅。營業稅的問題就在於，它連維繫生存需求的消費行為都可能被課稅。所以在主觀淨值原則裡面，綜合所得稅可以適度反映，可是營業稅沒有辦法區別消費行為，因此都有可能被課稅，會有損害、傷害生存權保障的問題。但沒有辦法，這是消費稅的本質。

所以綜所稅所應適用的各項基本原則，請各位再參考。其實稅法總論在量能課稅原則以下的子原則，也都花很多時間講過。

綜所稅的挑戰與稅捐主體

綜所稅面臨的制度挑戰

我很快跟各位講一下，綜所稅的挑戰。

由於它稅收多、稅收高，也就是稅收豐富；然後倫理價值高，因為它是最能反映量能課稅原則的稅目；第三個特性是，綜所稅最能反映景氣的變遷。

簡單來講，當你所得賺多的時候，你就繳比較多的所得稅；你賺少的時候，隨之就會減少你的所得稅。所以它會隨著景氣變遷而適度調整。財產稅就沒有這種特性，財產稅原則上就是，你就算沒賺錢，財產稅還是被課。

所以所得稅有這種隨景氣調整的特性，被認為是稅收品質優良、倫理價值最高，還可以隨著景氣適度調整。

為什麼它在1799年出現以後，才變成世界各國都在使用的稅制？因為它具有這3種特性：

• 隨著景氣調整。
• 稅收豐富。
• 倫理價值高。

說理上最容易說服大家。大家基本上都不排斥：賺錢多了，你應該要繳多一點稅。這個大概跨文化、跨時代、跨宗教，基本上都有同樣肯定的法理基礎。

相反地，綜所稅面臨什麼挑戰？

簡單來講，綜所稅面臨最多的稅捐規避跟逃漏稅捐。因為綜所稅的課稅，通常就是根據你的所得，那我就盡量降低我的所得。

由於人們可以利用各種私法、行政手段，從而有效降低稅負，甚至利用各國稅制差異。所以回過頭來，我跟各位講，臺灣的稅制確實很吸引境外投資者。

臺灣由於稅制不太公平，但這個不公平，在某程度上確實也吸引蠻多境內跟境外投資人的資金。這個可以講說，有好也有不好。但我們稅制這樣的一個投資吸引環境，其實很大程度來講，是因為稅制基本上對資本友善。

簡單來講，我們的稅制真的對資本友善，對勞動力是不利的。

所以如果各位聽得清楚這一句話，我勸各位上這個課以後，你會慢慢證實一件事：在臺灣，真的是資本友善的稅制。所以你要想辦法累積資產，不管你家裡有錢沒錢，都要想辦法累積資產，這是蠻重要的一件事情。

如果你有好爸爸，那當然累積資產會更快；沒有好爸爸，沒有關係，自己累積資產。

所以在老師的課堂上，我鼓勵各位畢業早也好，鼓勵各位畢業就開始從資本累積做起。因為臺灣稅制對資本友善，一直到我們現在稅制沒有真正被改變之前，基本上都對資本非常友善。

老師不能教各位怎麼去做特別的節稅規劃，但我只能跟各位講，累積資本在臺灣稅負上較為有利。如果談到財務會計、財務金融學，資本累積靠長期複利，非常有用，會比薪資所得的增長速度更好。

所以各位如果今天懂的話，做不同選擇，會有不同的可能性。這個給各位做一個參考。

綜所稅雖然倫理價值很高，可是它經常被拿來做稅捐規劃、規避稅捐，乃至於逃漏稅捐。

如同我剛剛提到，一旦做節稅規劃，甚至是避稅或者逃漏稅，稅收都會流失。

所以最後面，其實臺灣的稅負，我只能跟各位講，從稅負來看，我們的稅制對勞動力付出者比較不利。因為臺灣的資本友善，透過對資本的稅收負擔相對較輕，加上資本本來就有非常良好的移動性。

我們再講，資本相對於勞動力有非常高度的移動可能性。由於資本有高度移動可能性，所以資本在各國稅負裡面不太可能被高課。

講白一點，全球化底下，資本所得高課的國家，除非國民有高度的社會共識，不然通常都是資金外流。所以任何國家相對於勞動力課稅，一般來講都是對資本友善。

所以我們回過頭來講租稅負擔分配正義，最後面都淪為對資本友善的稅制。

所以我前面講到稅收豐富，但挑戰是，它有非常高度的稅捐規劃可能性。人們經常會從事稅捐規劃、節稅、避稅，甚至逃漏稅。

第二個，雖然綜所稅具有很高的倫理價值，可是由於全球化底下，競逐資本的緣故，一般而言，稅負對資本是比較友善的。

所以你會聽過川普繳的稅，甚至比幫他家裡打掃的傭人還更少。

我講一件事情，就可以告訴各位，稅制真的是對資本友善。

你同樣賺到700萬，如果你是一個高級 CEO、高級白領階級，今天在臺積電當高級工程師，年收700萬算什麼，對不對？你的稅負其實很可能到最高40%。

但我現在要跟各位講，我只要做一件事情，我的稅負立刻降成一半。如果我能夠賺到這700萬，我就用成立公司的方式來賺這700萬。

個人所得稅最高到40%，可是公司營利事業所得稅是20%。換言之，同樣去賺錢，個人最高繳到40%，可是如果成立公司去賺錢，只要繳20%，稅負就差一半。

所以透過公司累積資本的速度，跟用自然人去累積資本相比，我只能跟各位講，用公司累積資本，因為稅後淨額可以拿80%。當然未分配盈餘也會再加徵5%，所以你會再多付4元，總共大概是20加4，也就是24元。

公司只要不分配，總稅負就是24元，稅後淨額是76元。可是如果你是個人，最高要付到40元，稅後淨額是60元。

你第1年跟開公司賺錢的人比起來，你稅後淨額是60元，人家開公司稅後淨額是76元。他就可以比你多累積資本，再透過時間的複利，長時間拉下來，就可以看得出資本累積速度跟勞動力累積速度的差異。

為什麼薪資不會提高？因為我跟各位講，全球化會讓薪資降低。當你沒有移動可能性的時候，你不能夠做律師，又不能到新加坡執業，那你薪資本來就不高。不然誰要整它？客觀現實就是這樣。

你說，那怎麼公平？不然你叫人移動。但資本沒有這個問題，資本可以在臺灣加權股價指數上，也可以在新加坡，甚至也可以去美國，一樣。

所以各國在稅制上，基本上都是對資本友善。對勞動力，我只能跟各位講，它本質上稅負又是最重，規劃又是最不可能規劃的稅負。

所以我只能跟各位說，綜所稅面臨的挑戰就是，它的正當性正隨著稅收流失、節稅規劃，以及對勞動力跟資本的不同稅捐負擔，而慢慢消失掉。這就是綜所稅所面臨的挑戰。

我們只能跟各位談到這樣的基本原則，請各位再參考稅法上的內容，因為時間有限。

稅捐主體與條文解釋

所得稅法的架構與構成要件

我們今天要跟各位談稅捐主體。

在上個禮拜的課程裡面，有跟各位提到過，整部所得稅法：

• 第1章是總則。
• 第2章是綜合所得稅。
• 第3章是營利事業所得稅。
• 第4章是稽徵程序。
• 第5章是獎懲。

在綜所稅這一章的規定裡面，原則上扣掉稽徵程序跟處罰規定，剩下的規定基本上就是構成要件跟法律效果。

透過構成要件的規定，我們把構成要件要素逐一展開。這就是我們今天在課堂要講的稅捐主體。

PB，Persönliche Steuerpflicht 是德文的稅捐主體，所以各位可以直接把它貼上去。

稅捐主體，我們這個禮拜要跟各位講。接下來當然很快會跟各位做一個訓練。

客體是指稅基，然後我們會花1、2、3、4個禮拜的時間，跟各位講主體跟客體之間的連結，一直到期中考試為止。

之後稅基就是綜合所得總額跟淨額的計算，這個就是第3個構成要件要素。

所以構成要件要素依序是：

• 稅捐主體。
• 稅捐客體。
• 稅基。
• 稅率。

稅率就是課稅的比例。

在期中考之前，我們主要針對主體跟客體，花一些時間跟各位講納稅人，以及課稅所得的類型、所得有沒有實現，這是到期中考為止。

期中考結束以後，我們會開始講稅基、稅率、稅額的計算。這就是第3個構成要件要素、第4個構成要件要素。

稅額則是法律效果，Rechtsfolge，這個是 RF，是法律效果的德文簡寫。

後面的稽徵程序，我們從第12週談到關於結算申報跟就源扣繳程序，這個就是稽徵程序的規定。

所以原則上，我們在期中考前後，大概花比較多時間跟各位講稅捐的實體法，也就是構成要件的法律。

稅捐主體二分：境內居住者與非境內居住者

我們很快跟各位談一下稅捐主體。

稅捐主體是指納稅人，也就是 taxpayer。這個地方分兩類：

• 境內居住者。
• 非境內居住者。

納稅人分成這兩類。

法條規定，我們先看所得稅法第2條。

所得稅法第2條第1項規定：「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」

所得稅法第2條第2項規定：「非中華民國境內居住之個人，而有中華民國來源所得者，除本法另有規定外，其應納稅額，分別就源扣繳。」

所得稅法第2條的解釋問題

我們所得稅法第2條的規定不太好。因為你看第2條第1項，其實看不太出來主體、稅捐主體，它只有講個人，凡有中華民國來源所得者。

但你跟第2項對照以後，大概就可以辨識，第2條第1項是指中華民國境內居住之個人；第2條第2項是指非中華民國境內居住之個人。這樣你才能區隔開來，這樣聽得懂嗎？

所得稅法第2條第1項只有寫個人，但這一句規定沒有很完整。

你要跟第2條第2項對起來，才知道第2條第1項的個人是指中華民國境內居住之個人，我簡稱境內居住者。

這也就是在不同國家被稱為稅籍居民的概念。這樣聽得懂嗎？

Tax resident，所謂 resident 就是一個居住者概念。稅籍居住者、稅籍居民或稅務居民，翻譯不同而已。我國法秩序的用法叫境內居住者跟非境內居住者。

所得稅法第2條第1項說，境內居住之個人，有中華民國來源所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。

這個條文規定其實違反了法律文義清楚性，也違反全部所得課稅原則。全部所得課稅，你看第2條第1項，它只就中華民國來源所得課稅，並沒有就全球來源所得課稅。理論上應該是境內、境外所得都要課稅。

我們來看一下所得稅法第3條第2項，你就可以看得出來，同樣是所得稅，綜合所得稅只就中華民國來源所得課稅。

所得稅法第3條第2項規定：「營利事業之總機構在中華民國境內者，應就其中華民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。但其來自中華民國境外之所得，已依所得來源國稅法規定繳納之所得稅，得由納稅義務人提出所得來源國稅務機關發給之同一年度納稅憑證，並取得所在地中華民國使領館或其他經中華民國政府認許機構之簽證後，自其全部營利事業所得結算應納稅額中扣抵。扣抵之數，不得超過因加計其國外所得，而依國內適用稅率計算增加之結算應納稅額。」

如果是營利事業總機構在中華民國境內，簡單來講，它也是我們的稅籍企業，是我們的中華民國稅籍企業，它就應該就中華民國境內外全部營利事業所得課稅。

同一部所得稅法，同樣都是所得稅，個人綜合所得稅只就中華民國來源所得課稅；營利事業所得稅卻就中華民國境內外來源所得課稅。這種法律體系，你怎麼都不會看出來它價值矛盾？各位可以明白這個意思嗎？

文義很不好，因為它只寫個人，所以你要跟第2條第2項對起來，才知道這個個人是指境內居住者的意思。

而境內居住者，原則上第2條第1項就是指就中華民國來源所得課稅。第2條第1項又跟第3條第2項的全球所得課稅，是價值背離的。

第71條結算申報與第88條就源扣繳

接下來，「依本法規定，課徵綜合所得稅」是在講什麼？

它是指依結算申報之規定課徵綜合所得稅，也就是依本法第71條以下之結算申報程序規定，來課徵綜合所得稅。你這樣才能跟第2條第2項對起來。

第2條第2項就是非境內居住者只有就中華民國來源所得課稅，他不用做結算申報，而是依賴稅額，以就源扣繳程序來報繳所得稅。

所以這個基本條文規定，你就可以看得出來，我們所得稅的內在體系多麼糟糕，該有的規定沒規定，該寫的沒寫。

首先，稅捐主體是指個人。個人分兩種：

• 境內居住者。
• 非境內居住者。

這兩種的區別，接下來就中華民國來源所得來看，我們個人綜合所得稅是就境內來源所得課稅。

根據兩岸人民關係條例，中華民國來源所得又包括臺澎金馬跟大陸地區來源所得。那境外就不用講，美國、加拿大、日本就真的不是中華民國來源所得。可是港澳跟美加日的所得，會另外依所得基本稅額條例課個人 AMT。

第2條第1項的規定，是指第71條結算申報程序的規定。這樣你才能夠跟非境內居住者只有中華民國來源所得，要做就源扣繳的規定區別。

就源扣繳是在第88條以下的規定，以第88條的規定來做就源扣繳程序，也就是 Pay As You Earn 的時候，PAYE 或 PAYG 的就源扣繳制度。

下週銜接：所得稅法第7條與居住者判準

好，那我們先跟各位大致講這個區別。稅籍居民的概念、境內居住者的概念，我們下個禮拜還會再從這個地方，跟各位聯繫到後面的所得稅法第7條第2項跟第3項的規定。

因為所得稅法第2條對境內居住者的規定不僅沒有完整，還需要進一步被補充。它的補充規定是在第7條第2項。

所得稅法第7條第2項規定：「本法稱中華民國境內居住之個人，指下列兩種：

一、在中華民國境內有住所，並經常居住中華民國境內者。

二、在中華民國境內無住所，而於一課稅年度內在中華民國境內居留合計滿一百八十三天者。」

這個我們下個禮拜再從這個地方繼續跟各位談境內居住者跟非境內居住者這兩個稅捐主體的概念。

下個禮拜還會有所得的概念跟非所得的討論。今天先到這裡。

---

W03 0310

補課與課程安排

3月14號週六補課。

我是會按照順序上課。也就是說，3月31號的上課內容，會依照我們順序：3月3號、3月10號、3月14號、3月17號到3月24號這樣的順序。我並不會先跳過免稅所得、應稅所得類型，然後就直接跳過去講應稅所得的實現、關於實現、一根實現、時間點的問題，所以其實我們還是會照構成要件的順序一個一個討論下來。

補充 3 月 3 日課程內容

我們今天要先回去補充一下3月3號那一天的上課內容，因為那一天的上課內容我們還沒有談完。

如同各位所知道，依法課稅原則的意思就是：稅捐構成要件只要滿足，稅捐債務就發生。所以同學們要知道稅捐構成要件的要素。稅捐構成要件基本上有四個要素：

• 稅捐主體
• 稅捐客體
• 稅基
• 稅率

所以我們依此來討論一下所得稅的稅捐主體、客體，然後期中考之後，我們會談稅基、稅率跟稽徵程序。

稅捐主體

納稅義務人與稅捐債務人

稅捐主體的概念，簡單來講叫納稅義務人，納稅義務人，tax payer。

這個納稅義務人的概念，其實我認為它稍微有點跳過了實體法跟程序法的區分。因為依法課稅原則底下，稅捐實體法的 tax payer 應該叫做稅捐債務人，因為他是直接依法律而形成的。所以他是稅捐，就像我們在民法上面講債權債務關係，自己的稅捐債務自己繳納。所以稅捐債務人原則上是納稅義務人，這樣各位聽得懂這個概念嗎？你是實體法上的稅捐債務人。

那稽徵法裡面，原則上就是自己的稅捐，自己申報，自己繳納，所以叫納稅義務人。但因為我們的制定法沒有稅捐債務人，這個名詞概念全部都是用納稅義務人，所以如果從法律背景來看這個問題，它是有點跳過去實體法直接講程序法；或者你倒過來，就是把程序法上的納稅義務人概念，直接來替代實體法裡面的稅捐債務人概念。

德國人在制定法的層次上用語比我們精細，所以他有一個：

• Steuerschuldner：稅捐債務人
• Steuerpflichtiger：納稅義務人

這個概念稍微會有一點點不同。因為我們制定法沒有，我也會照我們目前制定法的方式去描述它，所以我們統稱就叫納稅義務人就好。

稅捐主體原則上是納稅義務人。綜所稅的納稅人是誰？綜所稅的納稅人，因為它叫個人綜合所得稅，所以就是個人，原則上就是個人。因此各位至少在稅捐主體這個地方，要註記一下：納稅義務人，綜所稅的納稅人就是個人。

那個人是誰呢？根據所得稅法第7條第1項第二句的規定，個人是指自然人。所以各位可以在這地方把法條規範依據跟納稅義務人的描述寫上去。在稅捐主體這個地方，納稅義務人指個人；那個人是指誰？指自然人。

這個是在我們所得稅法第7條第1項第二句。我會習慣用第二句，而不用第二段，是因為稅法的條文規定，往往它會有一段裡面好多句。我們會用那個句號來分，有時候它用這種分號，所以有時候為了要精確指出來，我會習慣用第幾句、第幾句、第幾句，第幾句裡面的第一分句或第二分句。很抱歉，用段看不太出來。

因為這個之後我們在講所得稅法條文規定的時候，你就可以看出所得稅的立法上，用第幾段、第幾段，有時候是分不太出來的，你不知道它在講哪一個東西。因為在德國的表現方式，它都是用句的方式，為了更精確表達，它有時候會是第一分句、第二分句。這樣法律的指涉適用才會精準。

因此我會建議，稅法裡面我們用句。因為之後我們在談到所得稅法第14條的時候，就會看得出來，這個有段，然後一段裡面有好幾句，每一句裡面又有一些分句的規定。為了要精確指涉，我們還是用比較精確的字眼會比較好一點。

第7條第1項第二句的規定，就是：本法稱個人，係指自然人。

綜所稅納稅義務人為自然人

在這個地方，在自然人這個概念底下，我們的所得稅法第2條第1項跟第2項，又分成境內居住者，跟相反的非境內居住者。自然人這個概念底下，因為我們的所得稅，根據第2條第1項，他是境內居住者；第2條第2項，他是非境內居住者。

其實嚴格來講，第2條第1項沒有直接寫境內居住者，它只有講個人而已。那你怎麼知道第2條第1項在講境內居住者？你是跟第2條第2項做對照，因為第2條第2項就寫「非中華民國境內居住之個人」。所以你這樣回過頭來，才知道第2條第1項所講的個人，是指中華民國境內居住者個人。不然你看那個主體規定就會失真，因為我們第2條第1項，它只有講個人。

那你如果對照第7條第1項第二句，它只有講自然人，這樣他會不清楚。所以有時候我之所以會講 de lege ferenda（應然），有時候就是你要把它精確地把主體講出來，這樣它才能夠依法課稅。我們法律條文有時候，我說實在，因為它就很不精確；不精確其實反映出我們法學相對比較落後的一個現況。

境內居住者，學理上就稱之為稅務居民，或是稅收居民，這個都有，這只是翻譯的差別。德國人稱之為：

• 無限納稅義務人
• 有限納稅義務人

這只是一個翻譯的名詞。我們自己的制定法，其實比較使用境內居住者。當然其實完整的用法，它叫做「中華民國境內居住之個人」，跟「非中華民國境內居住之個人」。

我們稅法有一個特色，是很愛稱「中華民國」，這個非常冗長的文字。我自己個人不太喜歡這種非常冗長的文字。你每一次都要講「非中華民國境內」「凡有中華民國來源所得之」「中華民國境內居住之個人」，我念完都快喘不過來了。

其實好的立法技術應該是說：凡有中華民國來源所得之個人，區分境內居住者，這樣它會比較精簡一點。這個時候就取得中華民國來源之所得，依本法規定，課徵。其實「依本法規定」，它本身也沒有講，依本法什麼規定。就源扣繳也是依本法規定，因為本法也規定在第88條、第89條；其實它是要依所得稅法第71條結算申報之規定，來課徵綜合所得稅。

所以一個第2條第1項，你就可以看出來，它主體也不精確。那個「依本法規定」，它到底是要講什麼東西？它是要講結算申報程序，規定在我們第71條。它其實也沒有說得很好。這是一個立法技術不完整的問題，就是說制定法是長這個樣子的。

但我們講應然狀態，其實它應該要比較更精確一點地表述我們的課稅構成要件。相反地，第2條第2項，非中華民國境內居住之個人，有中華民國來源所得，除本法另有規定外，那依所得稅法第88條及89條的規定，來做就源扣繳程序，你這個時候它才能去區別出來，境內居住者跟非境內居住者，各自有什麼樣的區別實益。

境內居住者與非境內居住者

境內居住者的概念就是，因為他是我們的稅籍居民或稅務居民，所以原則上他會採用綜合各類所得，合在一起來做結算申報程序。

可是如果他不是我們的境內居住者，他跟我們比較沒有那麼緊密聯繫，因此他只會依據取得境內來源的所得，依照你的所得類型，依照你各類所得的類型。然後他採用的不是結算申報，因為不太可能期待一個非境內居住者，他每一年剛好在結算申報期間在中華民國境內，所以他一定是就源扣繳程序。

結算申報與就源扣繳

也就是說，我們上個禮拜上課，各位一定要清楚地區別實益。我們的稅籍居民原則上，自己要在每一年五月份的時候，那一整個月份，就前一年那個課稅年度的所有各類所得，全部都結合在一起，全部去做一個我們稱之為結算申報。

你可能有的所得類型包括：

• 薪資所得
• 財產交易所得
• 其他所得
• 賭博收入也可能算其他所得

你去年一整年，薪資收入有多少，你買賣黃金賺多少錢，你今天去賭博贏了多少錢，你全部都要在五月份的時候做一次結算申報。

所以綜合所得稅的稅制，它課稅的手段，一般來講就是結算申報。採綜合所得稅制的國家，例如：

• 德國
• 日本
• 美國

他們都會用結算申報制度。

相反地，採用分類所得稅，我們在上個禮拜跟各位講過，英國人在1799年第一次做出來的所得稅，當時候也是自我申報制。可是很快地發現，這一件事對務實的英國人來講，簡直是挑戰人類自利心天性的相反。就是說，我越報越多，我一定會課更多的稅。

所以英國人很快地在打完跟拿破崙戰爭以後，他立刻就改變成直接就源扣繳。就源扣繳不是由納稅義務人自己來報，誰來報？他找一個第三人，在付錢的時候，就直接 Pay As You Earn。當你賺到錢的時候，我就直接付給你，我就把它扣下來。

那因為扣的人、繳的人不是原先取得所得的稅捐債務人，所以扣的人、繳的人比較不會少扣。理論上他也比較誠實一點，因為不是他的錢嘛，對不對？不是他的錢，交給國家我有什麼差呢？我再付錢給你，我就直接就源扣繳。

所以本來付100塊，假設扣繳率是10%，因為我們是按所得類型，它會有不同比例的扣繳。所以一般來講，分類所得稅 Pay As You Earn 就源扣繳，它採用的稅率就不會是累進稅率，它是比例稅率。你是股利所得，你是薪資所得，反正只要要扣的，通常一般就是勞動力或資本產生出來的孳息。

所以分類所得稅制通常不會有累進稅率，它一般來講就是：

• 用比例稅率
• 用就源扣繳制

那各國的所得稅，一般來講，受英國影響的，特別是前英國殖民地，19世紀英國很強大，它有眾多的殖民地的時候，所以受英國影響的，像包括：

• 澳洲
• 紐西蘭
• 印度
• 香港
• 新加坡

他們用分類所得稅。對他們來講，分類所得稅本來就是殖民母國用的稅制，直接把它移植過來而已，就沒有什麼太大差別。

可是這裡面美國不是。因為美國雖然本來是英國殖民地，但它獨立得早一點，美國的稅制也經過了自己本身的衍生出來，它基本上是綜合所得稅。所以綜合所得稅制的國家，它一般來講，要達到綜合所得稅，最能夠達到這個目標的就是結算申報。

當然，人類自利心使然的這種天性還是不會改變。因為其實講白一點，就是自己申報，自己會繳納越多稅捐的話，當然人們就會傾向盡可能地看看，是不是有可能不要繳那麼多稅捐。所以其實人們就會開始變化出來各種所謂的節稅規劃手段。這個真的是人類自利心使然，我們也沒有辦法去多苛責。不過我們後面倒是會跟大家去談一下，這種節稅規劃手段大多數是集中在哪一種類型的所得裡面。

稅務居民的認定標準

稅捐主體，各位至少要認識到，我們有兩種類型的納稅義務人：

• 一種是稅務居民的納稅義務人，這個稱之為境內居住者。
• 另外一種就是非稅務居民，他不是我們境內居住者，可是因為他取得中華民國來源所得，因此根據所得的類型，他可能會做就源扣繳程序。

我們就源扣繳程序在第88條、第89條以下相關的規定。就源扣繳程序也是一個綜合所得稅制國家常常會運用的手段，雖然原則上是以結算申報為主。

接下來我們想要去談的是稅籍居民、境內居住者跟非境內居住者。這個的定義放在我們的第7條第2項，有兩種標準的認定。稅務居民的認定標準有兩種：

1. 第7條第2項第1款規定：在中華民國境內有住所，並經常居住中華民國境內者。
2. 第7條第2項第2款規定：在中華民國境內無住所，而於一課稅年度內在中華民國境內居留合計滿一百八十三天者。

這個課稅年度，因為我們的課稅年度是用曆年日曆年計算，所以它是一個曆年，在中華民國境內居留停留合計超過183天，也就是停留曆年的一半以上，這樣他就是我們的稅務居民。

所以外籍工作者，這些在臺灣大量的，可能在工廠、可能在家庭裡面的外籍工作者，他們不是我們的國民，但他的停留就有可能符合第7條第2項第2款規定。他是屬於我們的稅務居民，也就是境內居住者，他是因為他符合第7條第2項第2款的規定。

也因此回過頭來，第7條第2項第1款規定，毋寧是非常重要的。也就是說，大多數我們的稅務居民是境內有住所，並經常居住境內。

住所概念與民法第20條

但這個住所跟經常居住境內，跟各位一定學過的民法概念有關。我們住所跟居所，但是你在學民法概念的時候，往往也會用民法概念去加以理解所謂住所的概念。

民法第20條怎麼規定呢？看一下，民法的規定，住所是第20條：

1. 依一定事實，足認以久住之意思，住於一定之地域者，即為設定其住所於該地。
2. 一人同時不得有兩住所。

我們民法上，第20條第1項的住所，是用主客觀構成要件來判斷是否為社會住所。所謂的：

• 主觀要件：有久住之意思
• 客觀要件：住於一定之地域內，有一定的期間、一定的居住事實

這一種主客觀的要件，往往在實務上沒有辦法做清楚判斷。因為住不夠久，你很難說他有長期居住的意思。也許你會想，如果我一開始就想要住臺北，我只是客觀上買不起臺北房子，所以我就搬到別的縣市去居住，這樣我有沒有算住所？很抱歉，因為這一種主觀的久住之意思，如果沒有辦法透過客觀長期居住的事實，其實你無法判斷一個行為人是否究竟基於主觀之意思，長期定居在該地。

所以民法第20條的標準，它雖然看起來都是各位學法律的人，我們很快就會說，我們會用民法第20條去理解稅法第7條第2項，特別是第1款裡面所講的住所。因為這個是大多數法律人都會存在的理解：我們一定學過民法，我們不一定學稅法；當然你學到稅法的時候，通常也代表民法也學過，所以你很自然會用民法第20條概念去理解所得稅法第7條第2項第1款前半段這個住所概念。

但我國稽徵實務不是用這種方式理解。因為這一種久住之意思、主觀意思、客觀居住一段長期時間，這一種在稅捐實務上很難判斷。因為如果有長期居住的意思，它可能客觀上就符合第7條第2項第2款規定，因為我們只要你一個曆年在中華民國境內停留超過183天以上。

你如果只是停留，像這些外籍工作者在臺灣，你覺得他會算設定住所在中華民國境內嗎？你覺得他會是久住之意思停留在中華民國境內嗎？

所以，以稅捐實務上一個比較明確的標準判斷住所，能夠客觀上比較明確、不產生爭議的方法，就是用設戶籍的方式。

住所與戶籍：實務認定的問題意識

正因為如此，所以我國的稅捐稽徵實務上，它並沒有完全按照第7條第2項第1款裡面的住所，以民法方式去認定，而是實務上毋寧會做一套自己的標準。

這一套標準，就是我在書本上引用的。因為我每一次都不太記得那個臺財稅字第幾號，我如果要背這個，我還不如背彩券開哪個號碼會比較有意義，背這種解釋函令的字號一點營養都沒有。

根據財政部2012年公布的，也就是民國101年9月27號公布的臺財稅字第10104610410號令。這個叫做「核釋所得稅法第7條第2項第1款規定有關中華民國境內居住之個人認定原則」。

它連解釋函令的名稱都可以用這麼長，所以我每一次都講，我們實務上有一個解釋令，這個解釋令就是為了解釋第7條第2項第1款規定的所謂稅務居民的判斷標準，也就是境內居住認定原則。

他怎麼認定呢？它首先是你戶籍設在中華民國境內。中華民國境內設有戶籍，它首先就基本上認定為你是中華民國境內的住所。

雖然這一件事情，應該各位學過民法都會覺得，我們民法第20條從來不是以戶籍作為認定住居所的標準。學過行政法以後，很多人都會直接講，戶籍根本不代表你的生活重心所在地點，生活重心未必跟各位的戶籍在一起。

尤其各位同學，我們自己的經驗是，如果你是北漂上來進臺大的話，你的戶籍合理推測應該還是會設在跟你爸爸媽媽一樣的戶籍，可能還在南部。但你大部分時間由於上課，就算你有打工，你的生活經濟重心都是在北部，所以這個戶籍不代表生活經濟重心之所在。

跟法律人自己本身的養成背景裡面來講，這個關聯性很直接，就是它絕對不是我的生活經濟重心。因為如果你是北漂的學生，可能戶籍還是設在中南部，但他實際上大多數生活的時間、地點停留都是在北部，都是在臺北市。他如果在這個地方有工作的話，甚至剛出社會的很多社會新鮮人，都不一定直接把戶籍遷過。

大部分以生活經驗來講，通常是結婚的時候，才會決定看是不是要把戶籍遷過，或是把戶籍從老家遷到你在後來工作或生活的地點，這個大概是比較常態的態樣。

但回過頭來，像這種以久住之主觀意思、客觀上長期居住來判斷住所的標準，由於它非常不明確，戶籍其實在我國法秩序上也並非沒有任何意義。我還是必須要講，因為我們所有公法上的法律關係，認定你是否為該地的住民，還是以戶籍作為基準。

譬如說：

• 你戶籍設在當地，你才有當地公共事務相關的表達意見的權利。
• 譬如你的選舉權、被選舉權。
• 你在當地如果有需要，要跟教育局、社會局、經濟有所連結。

一般來講，我們在公法上的相關法律關係，都是以戶籍作為連結。也許你覺得，我跟當地還是不一定有生活跟經濟上的重心，我可能戶籍設在桃園，但我工作地點是在臺北，有可能。但公法上的關係，基本上還是以戶籍作為你的判斷標準，這件事情在我國法秩序裡面依然還是如此。

財政部令下的境內居住者認定

也因此回過頭來，稅捐作為公法上的法律關係，實務上會傾向根據財政部這個解釋函令來判斷。

第一個，你只要戶籍設在中華民國境內。第二個，它用了一個法律文字，在我們的所得稅法第7條第2項第1款，從來沒有提到三十一天這件事情，從來沒有。因為法條，我中文再怎麼不好，我怎麼唸，我也唸不出來「實際經常居住中華民國境內有三十一天」這個字眼，應該不會吧？還是我看的跟各位看的不太一樣？我怎麼唸我都唸不出來這個所謂「經常居住在中華民國境內」。

但根據財政部的境內居住認定原則，是：

• 第一個，你戶籍設在中華民國境內。
• 第二個，你只要在中華民國境內停留超過三十一天，這個就符合「經常居住中華民國境內」這個要件。

這個就是我們境內居住早期的判斷原則。因為這個解釋函令經過歷年的變遷，所以它公布的時候，最早的時候，是戶籍設在中華民國境內，然後停留在中華民國境內超過三十一天。那就意味著：你戶籍在這裡，然後停留三十一天，再加上一個所謂的生活及經濟重心在中華民國境內，讓這個連結看起來就更具有實質上的正當性。

你只要戶籍設在中華民國境內，第二個，你只要在中華民國境內客觀停留三十一天，這個就意味著你的生活及經濟重心在中華民國境內。以這樣一個標準，連結我們的境內居住者，所以變成實務上沒有人在看所得稅法第7條第2項第1款規定。操作稅捐稽徵實務，更要打稅務訴訟，基本上都是在看財政部的這個解釋令怎麼去判斷。

所以爭執的重心，往往都是看：

• 他有沒有戶籍設在中華民國境內。
• 客觀上他停留在中華民國境內有沒有超過三十一天。

真的發生了一個爭議，有一件個案的爭議：當事人戶籍雖然設在中華民國境內，可是他在中華民國境內沒有停留三十一天。我記得那個個案就是，他其實從小移民，隨著爸爸媽媽移民到美國去，但他戶籍還設在中華民國境內。那麼他偶爾回來，在一整個曆年當中他只停留二十七天。

這二十七天裡面，如果照認定原則來看，似乎並不符合我們的稅籍居民認定標準。因為就算是用財政部這個解釋令來解釋的話，看起來也還是不完全符合。但是實務上，北高行一○一年訴字一六六○號判決，就用該解釋令裡面所講的生活及經濟重心在中華民國境內的各項標準，來實質認定本件個案的自然人是我國的稅籍居民，也就是我國的境內居住者。

他就在這個北高行一○一年訴字一六六○號判決裡面，一個一個去做構成要件涵攝。你的戶籍設在境內，然後你在境內有全民健保。也許你的配偶、未成年子女沒有在中華民國境內，但是那個個案裡面，他取得中華民國營利事業發給他的股利所得高達一千多萬元，以此判斷你的經濟重心在中華民國境內。

所以「生活及經濟重心」並不出現在所得稅法第7條第2項第1款，它是全然依據財政部解釋函令所產生出來的判斷標準。嚴格來講，這違反依法課稅原則。因為我們的所得稅法，如同我剛剛跟各位念的，我怎麼念我都念不出來「戶籍設中華民國境內，而且三十一天跟生活及經濟重心」這個標準。你看得出來嗎？我怎麼念，我實在是念不太出來。

你法律這樣規定，你只規定「境內有住所，並經常居住中華民國境內」，你也沒有講住所跟經常居住中華民國境內，是授權給行政機關以行政規則來判斷；你也沒寫。你就只有寫一個住所跟經常居住。讓所有的人看到住所跟經常居住的話，直接就會聯想到民法第20條的規定。這就是法律不明確，違反依法課稅原則。

可是司法實務是接受這個標準。我也跟各位說，從學理上來講，生活及經濟重心在中華民國境內，從而它是我們的稅務居民，這個是有正當性的。為什麼會講生活及經濟重心所在地，就是它的稅務居民的屬地國？簡單來講，因為所得稅是針對經濟成果在課稅，對嗎？

所以當你的經濟成果、你的所得來源，跟某一個地區或國家有高度連結，那麼以該國的稅務居民來認定這個自然人，這個是符合稅法上判斷稅務居民的思考。因為我們稅務居民不是用國籍，理論上我們也不用國籍作為判斷標準。當你的經濟成果高度集中在某一個國家而取得你的所得來源，這個時候你有可能被這個地方改認為稅務居民。

而這一個在1970年代的歐盟法裡面，就果然出現了類似的判決。

歐盟案例與生活經濟重心

有一個住在比利時的比利時人，他住在比德邊境，就比利時跟德國邊境。你從德國邊境阿亨往西邊走，不到100公里，就會越過國境。一過國境以後，你看比利時建築風格就跟德國建築風格不太一樣，但那個地方其實還是蠻多講德語的，德裔的比利時人。不過通常一般來講，他不太想要承認自己是德國裔的，因為各位都知道，二戰的時候有被認為可能有叛國之嫌疑。

所以住在比德邊境的比利時人，他叫舒馬克。舒馬克，這個德文字眼的意思是，因為德國人的姓主要有兩種來源：

• 第一個是從地方來。如果你是小公爵，就是地方小公爵的後代，通常一般來講，你會有一個從該地名來的姓。像我一個朋友，他叫 von Linnepe，von 的意思就是 of 的意思，他是 Linnepe 這個地方出來的貴族後代，就這樣。
• 另外第二個德國人姓的來源，主要是從職業。舒馬克，就是他的祖先基本上是做鞋子的。如果他叫 Müller，Müller 就是他們的前輩是磨坊的，所以從他的姓，可以大概看出來，舒馬克的祖先應該是做鞋、鞋匠的後代。

所以你看德國那些街屋，他很多街屋的風格，是因為他有些東西做完皮革以後，要曬在頂樓上面，所以他有一些很高的那樣子的一個閣樓。不過住在閣樓裡面，因為我住過一段時間，住在閣樓裡面，我自己都會頭暈，因為它的頂就不是一個方形，它是斜的。然後一上去，我都覺得頭暈。

好，這個人叫舒馬克。但是他這個比利時人，據推測應該也是一個德裔的，因為他的名字裡面大概就是舒馬克。但他是一個比利時人，他每一天越過邊界，到德國這邊來上班。

但由於他是比利時的國民，導致於他在取得所得上面，基本上都是來自於德國境內所得，可是德國人就把他當外國人，因此直接做就源扣繳。他因此就不能申報：我賺德國的錢，但是我不能申報個人免稅額，再加我的扶養親屬扣除額。我全部都用毛額直接做就源扣繳。

換言之，他的稅捐負擔，比他的德國同事更不利。因為他的德國同事，同樣取得一樣的金錢，卻可以申報：

• 個人免稅額
• 扶養親屬的扣除額
• 如果已婚，配偶相關減免
• 如果有小孩子，未成年子女的扶養額度

但比利時人舒馬克，他的主要所得來源仍然還是來自於德國。他是在德國公司上班，他其實上班地點也在德國境內，可是他每天通車。因為他就每天開車，這個在德國裡面就是一個 Pendler，他是一個每日來回於比利時跟德國邊境的跨境工作者。

因為德國跟比利時，各位都知道，在二戰之後，開始成立的歐盟組織就是人員跨境活動自由。所以從而就形成了：比利時人，他的主要所得來源其實來自於德國，可是他卻不能享有德國稅法裡面所提供給本來只有稅籍居民才能適用的免稅額跟扣除。相關這一些主觀淨值原則本來能反映的，他都不能適用。

從而，他就把德國國稅局告上了歐盟法院，說你這個是歧視歐盟境內的外國人。正因為這個訴訟，後來歐盟法院就判定，德國的所得稅法規定，沒有給主要經濟來源也是源自於德國的歐盟外國人相同待遇，從而德國的所得稅法相關規定就開啟了修法。因為它被判違反歐盟的勞工移動自由，也就是勞工基本上可以自由移動。

那麼，比利時人在德國取得主要經濟來源，既然是來自於德國的稅捐收入，但你卻給他用非稅籍居民，直接用毛額就源扣繳，不給他做主觀淨值所得的相關扶養費用扣除，這個是對歐盟境內外國人的歧視。

從而德國所得稅法就修法，將這一類主要經濟來源源自於德國的外國人，也可以透過申請的方式，享有德國跟稅籍居民一樣的免稅額跟扣除額標準。只要他的主要經濟來源是源自於德國，我印象中德國在修法以後，他的主要經濟來源標準是九成以上。也就是說：

• 你的主要收入九成以上來自德國。
• 同時境外所得不能超過一個個別數額。

簡單來講，當這個人的主要經濟來源所得是源自於德國，在平等原則的適用底下，不應該給予不同的區別對待。這個正是我們講生活及經濟重心的一種制定法表現。

解釋函令的正當性與依法課稅原則的緊張

因此回過頭來，我們財政部的解釋函令標準，我倒是個人認為，它並沒有缺乏正當性的問題。它其實主要的問題是：法律規定本身沒有表現出這樣一個應然狀態的緣故。

所以你說它違反依法課稅原則，你可以主張看看。司法實務基本上是承認的，認為財政部這個解釋函令，是在闡述法規範的既有規範意思，而沒有增加人民所無之稅捐負擔。

本件個案，因此在北高行101年訴字1660號判決裡面認為，該個案的當事人，由於：

• 有一千萬來源的所得
• 而且他在本國有投保

因此他的生活、經濟重心在中華民國境內，從而認定他是我們的稅務居民，從而認定他應該依所得稅法第71條規定做結算申報。

本件個案當事人並沒有申報，從而他不僅被補稅，而且還被裁罰。而司法機關北高行判決認為，這個補稅跟裁罰處分是合法的。

也因此，我們補充上個禮拜跟各位討論的稅籍居民判斷標準。從制定法的 de lege lata（實然）這個角度來看，我們是用：

• 住所並經常居住
• 曆年停留超過一半以上

但實務操作上，毋寧是用剛剛我所念到的財政部解釋函令。原則上先用戶籍設定在哪裡。因為北高行這個案件判決以後，財政部也在同一年修訂了這個認定原則。

就如同各位現在如果在教科書上面看得到的，我們現在是這樣的判斷標準：先看你的戶籍設在哪裡。你只要戶籍設在中華民國境內，然後這個認定原則第一點規定，你只要居住合計滿31天，這樣就已經該當了境內居住者的要件。或者第二小點的認定，就是你只要在中華民國境內停留合計1天以上、未滿31天，而生活及經濟重心在中華民國境內。

那我們判斷生活及經濟重心在中華民國境內，則是根據個別個案裡面的標準，例如：

• 社會保險是否在中華民國境內
  因為意味著有所謂社會保險，就代表著你跟本地有一個高度的屬人上連結。
• 配偶跟未成年子女是否居住在中華民國境內
  你一個人飄來飄去，不管你；你配偶跟未成年子女只要居住在中華民國境內。
• 你是否在中華民國境內經營事業、執行業務、管理財產、受僱提供勞務，或擔任董監、經理人。
• 其他生活情況及經濟利益，足資認定生活及經濟重心在中華民國境內。

但最少它還是：

• 第一個，戶籍要設在中華民國境內。
• 第二個，至少要停留一天以上。

所以我們剛好在2020年疫情的時候，有反向的例子。由於疫情的緣故，許多外派的臺幹無法回到臺灣。這個時候問題就來了，因為他一整年都沒進來。不管是來自於個人主觀意願，或者由於當時疫情高峰的時候，確實有諸多航空上的管制，所以導致也有少部分人一整年完全沒有在中華民國境內停留，都沒有進來。

也因此，在疫情期間，實務上有放寬認定標準。如果有客觀困難，但生活及經濟重心仍然是實質判斷標準。因此臺幹跟臺商，只要：

• 他是在中華民國境內經營事業、執行業務、管理財產
• 受僱提供勞務或擔任董監經理人
• 或者他的配偶、未成年子女是居住在中華民國境內

基本上還是認定為我國的稅籍居民。

這個是我們在實務上，這個境內居住認定原則所表現出來的判斷標準。稅法本身並沒有寫這樣，但實務上面，稽徵實務跟重點是司法也認同這個判斷標準。

那你如果問我個人，我也認為這個判斷標準是合宜的，但它沒有制定法規範層面的明白依據可認。它甚至連法規命令、施行細則也沒有這樣制定，它是全然透過財政部以主管機關職權所公布的解釋函令，所以它必然屬於行政規則。

而這種行政規則，請問有沒有增加人民的稅捐負擔跟行為義務呢？結算申報有加重了你的稅捐負擔，因為你這個時候要做綜合所得的結算申報。你跟我講這個東西沒有加重人民的稅捐負擔，我真的實在解釋不出來。

但它卻有實質正當性。這也是我們有時候在討論相關問題的時候，法律明確性、法律的明確性，也就是形式法治國原則跟實質法治國原則，有可能在個案實務裡面產生相互衝突的情況。

在我們的實務上面，原則上以法院判斷為基準。也就是法院認為增加了法律所無的限制，然後它就會宣告拒絕使用。這時候可能回過頭來，財政部不一定會修母法，它可能就再公布一個新的解釋函令。這就是我們的稽徵實務，這是我們常常每次面對的情況。

所以會變成：你念法律，如果看不到解釋函令，你不知道真正的實務。你就會以為這樣違反依法課稅原則。對，沒有錯，它真的違反依法課稅原則。可是請各位一定要查一下，司法機關對這個部分的看法是如何。這個才是真正的操作實務。

這也是各位如果必要，要累積稅務專業的話，你要看：

• 制定法
• 法規命令
• 必要時也要了解何謂有實質正當性的解釋函令

當然，這個是蠻困難的一件事情，這一點我也不否認。我們常常也必須要碰到個別具體的法規範適用爭議的時候，才會去查找相關的解釋函令。

這也是讓整個稅法規範因此非常仰賴解釋函令。這個絕對不是法治國家的正常現象，但我們的實務操作就是如此，大概這樣一個客觀情形如此。

所以我們就把第一個稅捐主體的部分，上個禮拜該講的內容，做補充說明。

我們先休息一下，第二個小時我們進入稅捐客體，也就是所得跟非所得的討論，以及它的法規範依據。

中華民國來源所得與境外所得的區分

關於所得稅法第2條第1項，因為它是採取屬地主義，它只有就中華民國來源所得來依結算申報程序。所以它會形成：不管你是稅籍居民或非稅籍居民，因為我們的制定法統一都是就中華民國來源所得課稅，只是它的稽徵程序，一個是結算申報，另外一個是就源扣繳。會產生實體法上沒有區別實益，但程序法上有區別。程序法上，因為一個是結算申報，一個是就源扣繳，產生這樣的一個區別實益。

它其實這一種分類方法，跟各國採綜所稅制國家的做法是很不一樣。如同我剛剛跟各位講過，採綜所稅的美國、德國跟日本，他們是全球所得課稅。意味著不管你是從美國拿到的，或是美國境外，你只要是他們的稅務居民，原則上境內、境外都要報所得稅。

而且他們稅務居民也包括了沒有國籍，但你是拿美國永久居留權，所以拿綠卡的人也是要報全球所得稅。德國跟日本一模一樣，他們也都是全球所得稅。但我們採綜所稅制，我們卻採屬地主義，這個是非常特殊的立法。它有一些立法時代的背景，但我們目前為止還是長這個樣子。

我要請各位特別注意，在這個地方，由於兩岸人民關係條例判斷臺澎金馬地區的住民跟大陸地區的住民，它是用戶籍做判斷標準，所以它剛好跟我們的稅籍居民，只要你戶籍設在中華民國境內，然後這個時候，兩岸人民關係條例就會把這個人，戶籍設在中華民國境內、在臺澎金馬地區的，就當作我們的稅籍居民。

所以他課稅的時候，這一些戶籍設在臺澎金馬地區的臺灣地區居民，原則上要就：

• 臺灣地區來源所得
• 大陸地區來源所得

全部都叫中華民國來源所得，課綜所稅的所得。這樣聽得懂這個意思嗎？

就是說，因為我們的稅法規範跟兩岸人民關係條例，在實務上認為兩岸人民關係條例優先適用在兩岸人民關係裡面，從而它就形成了：你戶籍設在臺澎金馬地區的臺灣居民，那麼要報稅的時候，它是臺灣地區來源所得跟大陸地區來源所得，全部都歸課綜所稅的所得。

相反地，如果你是港澳居民，港澳的這個部分，由於我們有港澳條例的規定，港澳條例則不把港澳地區來源所得當作中華民國來源所得，而是把它當作境外來源所得。所以港澳地區來源所得，就被認為不是綜合所得稅的所得。可是它是所得基本稅額條例第12條第1項第1款裡面的境外所得來源之一。

所以我們現在目前司法、稽徵實務的情況，就是用戶籍判斷。你只要是戶籍在中華民國境內，原則上：

• 臺灣地區來源所得
• 大陸地區來源所得

全部都當作中華民國來源所得，課綜合所得稅。

可是如果是臺灣的稅籍居民，取得港澳地區跟真正的境外，也就是美國、加拿大、德國、日本這些地方的來源所得，因為我們臺積電工程師到處都會派過去嘛，對不對？所以美國、日本、德國這些地區來源所得全部匯聚過來的話，我們並不像綜所稅制國家那樣採屬人主義，我們是改課所得基本稅額條例的所得基本稅額，也就是個人所得基本稅額。

這個情況，就是我們的 de lege lata，也就是我們現在目前的司法實務現況。

它就形成：同一個稅務居民，或是同樣兩個稅務居民，取得臺灣跟大陸地區來源所得，派到大陸的臺幹，他的所得也要全部歸回來，來課中華民國的綜合所得稅。我們先不講他有沒有誠實申報，這個又是另外一個實際困難點。

但回過頭來，實體法上就是：你是我們的稅籍居民，臺灣跟大陸地區來源所得，全部都課綜所稅；可是如果是港、澳跟美、德、日這三個地方的來源所得，它是境外來源所得，根據我們綜合所得稅第2條第1項規定，它不課我們的綜合所得稅，它是改課所得基本稅額條例，在我們所得基本稅額條例第12條第1項規定。

從而，制定法裡面做了區別對待。這種我們把它稱之為立法者的價值決定。這個價值決定，回到我們最初在講綜合所得稅，是最能夠量能課稅的稅額，我們講叫全部所得課稅原則。你只要是我們的稅籍居民，你從臺灣賺到錢、大陸賺到錢、港澳賺到錢、日本賺到錢、美國賺到錢，有什麼差別？

所以我們的制定法展現出來的價值決定，是背離量能課稅的全部所得課稅原則的。讓它繼續存在到現在，因為老師沒有大陸地區來源所得，我們沒有感到，我們也不會派到將來稅務訴訟的案子。各位你知道，這個只是沒有人去挑戰它而已，它不是代表現況就必然是對的。

剛剛前面講稅籍認定原則，我只是告訴各位說，雖然確實有這個東西，但其實它法律是不明確的。所以我們現在舉這個例子，特別是你談到兩岸人民關係條例、港澳條例，然後我們的所得基本稅額做區別對待，這個區別對待差到什麼程度？差別到一個非常大的程度。

所得基本稅額條例，它有一個非常高的門檻，750萬。你如果是取得臺灣地區來源所得750萬，看你被綜合所得稅課到什麼程度。我沒有看過一個國家的法律對自己這麼苛刻，這麼不講道理的稅額。然後後來，它反而鼓勵各位去賺境外所得，因為境外所得有750萬的門檻，我們的稅法是這樣。

所以你說我們的稅額公不公平，答案不就很明顯。你自己在中華民國境內、在臺灣賺到750萬，看你被課多少稅。你就試試看，算一算就好。不到40%的稅率，你用750萬乘以40%。我們就扣掉那些林林總總，750萬扣掉50萬，用700萬來算，40%，280萬。

所以你如果賺到境外來源所得，你可以少上繳280萬，國家送你一臺 Mercedes-Benz 當作賀禮，有沒有？這個時候，你盡量賺美國人的錢、日本人的錢。你賺到，再送你一臺 Mercedes-Benz，C-Class 給你，當作賀禮。這個就是我們這個國家的法律，長這個樣子。不要跟我說它有什麼正當性。

所以你今天如果透過量能課稅，你可以檢驗出來，我們綜所稅法的規定，根本不符合量能課稅。這個是一個很明顯的例子。

當然我也是必須要先講，有些東西它法律規定長得很糟糕、很不好，像第7條第3項的規定。第7條第3項根本就不用規定，因為第7條第2項的反面推論，你不符合第7條第2項第1款或第2款，那你當然就是非中華民國境內居住，不然你還有什麼解釋？你還需要特別用一條規定，不符合前項規定以外之個人，就是非中華民國境內居住之個人。

這還要規定嗎？你不符合第7條第2項，就是非境內居住，不然你還有什麼第二種可能性呢？我實在有時候看這條，該要規定的不規定，不該規定的規定。這就是一種落後的象徵，就是它在掌握標準上面沒有掌握到該有的明確文字。它沒有把它表現出來。即使是生活及經濟重心，我認為是對的，但它沒有在制度上把它表現出來。這個給各位做參考。

稅捐客體

所得概念的問題意識

好，我們進入稅捐構成要件的一個要素，也是非常關鍵的要素。你是自然人，你是稅捐主體，這件事情當然重要。你只要是人，就是自然人，但是一定要拿到、賺到錢，有所得。

但這個關鍵的稅捐客體的意義，在我們整部所得稅法裡面，並沒有任何的說明。所有的稅法，從憲法到個別稅法，到稅捐稽徵法、納保法，我們整部稅捐法秩序，從來沒有定義一件最關鍵、最重要的事情：你講的稅是什麼？沒有。

很抱歉，我們往往在非常關鍵的地方缺漏。所得稅也是。其實所得稅，「什麼是所得」，它本來也應該要稍微有一些說明。我知道定義很難。有時候往往是法規範的立法技術發展比較成熟，它才有辦法去做比較好的定義規定。這一點我完全能夠體會。

但由於我們就真的在關鍵的文字上沒有定義，所以你怎麼去判斷所得？它就只好在客觀上面，從第14條各類所得去歸納，歸納出應課所得稅的所得概念。所以所得沒有定義，我們可以從各類所得、應課稅所得這些規定，回過頭來反推，究竟在我國的所得稅裡面，應課稅所得的概念是什麼。

好，但要進入第14條規定之前，我還是要先跟各位講，學者的工作跟努力就是：即使制定法沒有，我們還是會想辦法用一個標準，來讓大家知道，所得稅法上的所得，應該是什麼樣子。

所得理論

這個地方提出以下三種不同學說的看法。這三種不同學說的看法，來自不同的年代。

源泉理論

第一個，1799年英國剛開始引入所得稅法的時候，他們的理論，後代稱之為源泉理論，source theory，或是德文的 Quellentheorie。

也就是，所得是源自於一些會產生經濟成果的源泉。所得就好像樹木長出果實一樣，從這個經濟財的本體會長出孳息。因此我們要課稅的所得，就是要去找出這一些會長出經濟成果的財產本體。

那麼他們怎麼去找呢？

• 人只要透過勞動力去交換，他就可能長出孳息，長出所得。因為你的勞務付出，會讓你因此獲得經濟成果。
• 另外第二種，任何資本，包括不動產，也會產生孳息。

比如說，你借錢，就會產生利息；你有房子，出租，就會產生租金。這一種不碰本體，只根據本體產生出來的這些孳息，可能是勞動力產生的孳息，也可能是來自於資本或者土地產生出來的孳息，這個就是源泉理論。

源泉理論因此認為，財產本體本身並不是所得，只有從財產或人所產生出來的，或者勞動力投入所產生出來的，這個才可以被定義為所得。

而英國跟受英國影響的前殖民地國家或地區，他們的所得稅制基本上就建構在源泉理論的基礎上。所以假如你今天到澳洲或紐西蘭留學，他們講的 income，基本上都是在講源泉產生出來的孳息，而不涉及本體。本體如果要課稅，他們就稱之為 capital gain，翻譯過來叫資本利得。

那所謂的 income，什麼叫所得？則是從 capital，或者是你的勞動力付出，獲得的那個孳息增長的部分，才叫所得。最早的所得理論，1799年一開始的英國所得稅，基本上也是這樣。

它就是根據各類所得區分類型。因此，勞動力付出，你薪資，如果做小本生意，你也有勞動力付出；那如果你今天把錢借給人家，你會收取利息；或者是你今天土地讓人家去耕作；或者是你把土地、房屋出租給人家去居住，你因此收到房租，這個都叫孳息，因此也都是所得。

純資產增加說

來到了跨大西洋的另外一個國家。1920年代的美國，他們認為所得並不是全然都是由財產本體所產生出來的孳息。

我們舉樹長出果實為例。樹長出果實，只要果實不掉落，這樣在孳息理論以下，它本來還沒有產生所得。那這樣不就讓人們產生一種想法：那我就不要等果實落下。你只要在財產產生孳息的時候，我直接把財產本體一起賣掉，我賺到轉售價差，那我就不用被課所得稅。那我就乾脆不要等果實落下，我就直接賣財產本體就好。

難道財產本體當它上面長果實的時候，賣的價錢會跟當初你買一塊空地一樣的價錢嗎？所以1920年代的美國人，他們認為所謂的所得，不應該用這種機械式方式去判斷。他們提出一種數學模型。他們認為，用兩段時間的資產淨值增加來做判斷，這個最客觀、最科學。

所以純資產增加說這個概念，從1920年代開始在美國，基本上就是他們的所得概念：用兩段期間裡面的資產淨值純增加量，來做計算標準。

比如說，我01年的年底，我的資產淨值是100萬；到了02年的年底，我的資產淨值變成了200萬，那我的所得額就是200減100。但注意喔，還要加這段時間你所做的消費跟投資，全部算回來。

因為你的消費，假設01年年底是100萬，02年年底的時候也是100萬，看起來沒有資產淨值增加，實際上可能是你有賺來的錢，但你把它花光。所以純資產增加說，除了以兩段期間的資產淨值做加減計算以外，由於你作為一個主體，你花的消費行為，或者你是轉投資的這些金額，還要再算回來。

從而，這一個所得理論，我們講純資產增加說，是以：

• 兩段期間裡面的資產淨值相減
• 再加消費與投資

尤其是消費。因為消費看起來讓資產淨值沒有增加，但實際上也是這一段期間經濟成果的表現。這個是美國的純資產增加說。

德國法上的兩種所得概念

我們再來看另外一個參考國家，這個國家是德國。德國其實在19世紀中期的時候，還並沒有現代意義下的所得稅。前次上課的時候跟各位介紹，德國最早開始的稅捐、最早的所得稅，是建構在階級稅。它是看你的職業類別分成五級，每一級原則上會有一個推斷：你們那一個職業階級會賺多少錢。

可是由於德國很晚才統一，所以德國各邦國在19世紀的時候，它並沒有統一的所得稅法。一直到普魯士打完三次戰爭以後，統一了德意志這些各邦國，當然排除了奧匈帝國。德意志以普魯士為主，在1891年開始有所得稅法。

當時候德國的財政學界，根據德國學者的考察，1896年就提出了純資產增加說的理論。1896年，相對於美國1920年代才發展出來的，德國人認為純資產增加說是德國人的發明。這個是德國人的講法。

因為1920年代，如果你去看我們國內的財政學文獻，它會講 Haig 跟 Simons。Haig 大概在1920年代，Simons 這個財政學者大概在1934年前後，提出純資產增加說。德國人認為，他們有一個德國財政學者叫 Georg von Schanz，在1896年就已經提出來純資產增加說的理論。

因此這個純資產增加說的理論，應該叫做：Schanz - Haig- Simons，S-H-S。你看我們國內的財政學界，大概都只有講，根據 Haig 跟 Simons 的所得理論。所得的概念，是指兩段期間的資產淨值增加，加消費及投資額。

那麼純資產增加說確實也出現在德國的法律領域。因為1891年開始的德國所得稅法，統一後的德國，它其實就所得稅裡面的概念，分成兩種類型。

第一個，如果你是勞動力投入的個人，他是用所謂的超過你賺來的錢、超過你的投入，他是用一個叫 Überschuss。我們把德文這個翻成中文，叫剩餘。剩餘的概念，就是德國的所得稅法1891年的所得類型，分成主要兩種類型：

• 一個是勞動力所產生出來的，他會看你的投入、償本備用跟你的產出。
• 另外一個是透過資本經營，他把它稱之為盈餘，德文裡面稱之為 Gewinn。

所以：

• Überschuss：剩餘
• Gewinn：盈餘

德國的所得稅法是兩種所得概念。所得稅的剩餘概念，很接近源泉理論；所得稅裡面的盈餘概念，很接近純資產增加說。這一種兩種理論並存的態樣，一直維持到現在。

市場所得理論與營利所得概念

在德國一直都有兩種所得理論。一直到了1988年，在德國，由於這兩種所得理論——源泉理論跟純資產增加說——在理解所得上產生一個困擾。這種困擾就是：這兩個標準看起來不完全一樣，特別是資本利得到底有沒有算所得。

因此德國人在1988年的時候，才開始提出市場所得理論。也就是各位在教科書或是我們國內法學界學者，通常一般在介紹，什麼叫所得：是指你透過勞動力或資本，投入市場經濟活動所產生出來的增益。

透過勞動力或資本，當然概念上也可以是勞動力加資本。做生意的人，一般來講有自己的勞動力投入，他也會帶一部分的資本來做生意。所以不管你是：

• 勞動力
• 資本
• 勞動力加資本

總而言之，就是投入市場經濟活動。1988年德國法學界，為了要統一德國所得稅法裡面的兩種所得概念——剩餘跟盈餘的概念——從而提出市場經濟活動的所得概念。投入市場賺來的錢、賺來的經濟成果，不管你是勞動力或資本投入，這個就是所得。

這個概念後來，在德國另外一派的法學者認為，這個市場概念太小。也就是，由於市場從經濟學的角度，往往是指國家領域之外。市場這個概念，market，是在講國家領域之外。可是我們在國家領域裡面的勞動力付出，還是有可能獲得所得。

舉例而言：

• 總統
• 立法委員
• 市長

他在公領域裡面，透過選舉跟被選舉的方式被選出來，他也有勞動力付出。因為他是執行總統、執行市長、執行立法委員的職務，所以這種勞動力付出，傳統的市場所得理論並沒有辦法涵蓋。

也因此，到了2008年的時候，在德國另外一種看法就主張：你只要是以獲得剩餘或盈餘，也就是收入大於成本費用的這個意思，去投入市場及市場外之領域，獲得經濟成果，這個獲得的所得，就被稱之為營利所得概念。

但由於我們國內一般來講，介紹所得理論，從最早的源泉理論，到純資產增加說，我們國內大概在法學界裡面，會介紹市場所得理論。我自己也隨大家的講法，原則上只是要告訴各位：市場以外的勞動力投入，還是有可能構成所得。雖然它看起來在傳統概念上，不在市場的範圍，但它主要是想要去跟公法上的活動做區隔。

公法高權行為與市場經濟活動的區分

公法上的活動、公法領域裡面的行為，也有可能看起來獲得一定程度上的經濟成果。公法本身，國家也可能跟人民有做一定程度上的交換行為，但這種交換行為不應該被認為是經濟成果。

例如，我們舉例而言，我們將營利事業的電信公司的營業執照上網標售。國家以公權力機關的地位，將特定頻道透過公開招標之行為，讓人民來投標，去取得電信營業執照，因此而取得這個報酬的部分，請問它算不算所得？

像我們的：

• 電視頻道
• 收音機頻道
• 電信事業特許行業

往往都有所謂的特許金、特許費。而且這些特許費，往往為了擴大競逐者，讓一般人民只要符合資格、價錢，你可以來投標，你就可以去參與這個行為，那國家也因此取得大量的對價。這個算所得嗎？也就是國家要對自己課稅，概念上不通。

也因此，只要是公法上高權行為，因此去取得看似是對價的關係，並不必然是所得。這一種看似是對價的金錢給付，可能是：

• 規費
• 受益費

例如你今天進我們對面大安區的游泳池，你進去的時候繳入場費，他只能夠被理解為規費或受益費的收取，而不能認為是所得。

從而在這個地方，必須要切割開來市場經濟活動。只有行政做私經濟活動的行為，它有可能落入經濟成果而應予課稅；但如果行政本身是在做高權的行政行為，他因此取得報酬，並不該當所得概念。

例如我們剛剛已經舉到：

• NCC 的執照標售
• 金融機構、經濟部或財政部這種特許行業的執照

這個都只是規費的收取。

像臺灣鐵路公司餐飲部門賣便當，他有涉及到高權行使嗎？他真正做的給付行政行為，是鐵路運送，而不是賣便當。所以他後來反客為主，賣便當變得賣得比鐵路還賺錢，因為鐵路虧錢。那賣便當這個部分，如果在德國，它就有可能課稅，因為它涉及到私經濟活動的行為。他本身公法高權的給付行政或干預行政，是沒有直接關聯的。

也因此，公法高權行為所產生出來、看起來像是經濟成果的東西，其實不是市場所得。只是要跟各位講，有四種不同理論：

• 源泉理論
• 純資產增加說
• 市場所得理論
• 營利所得概念

基本上，營利所得概念大概就是將市場所得理論所講的、傳統經濟學裡面所講的不涉及高權的市場，再擴充一點到市場以外。只要基於營利、主觀獲利之目的，而參與經濟活動的，這個都是屬於市場經濟活動。

由於它要在個案裡面去做判斷，在公法高權行為裡面，比如說運送服務裡面，其實還是有可能來做私經濟活動的行為。像以前的鐵公路運輸，特別是鐵公路運輸，他還是在行政機關的設置之下。以前我們有臺灣省鐵路局，或者以前我們有交通部所屬的高速公路局。剛來臺北的時候，臺北市政府的公車有公車處，以前是臺北市政府公車處開出的交通服務，然後他也有私營業者，像：

• 大有巴士
• 欣欣巴士

這些私營業者，如果私營業者的經濟活動要繳所得稅，他們至少要繳營利事業所得稅。沒有道理臺北市公車處的公車服務，雖然它可能最初是來自於給付行政，但它本質上在稅捐上不應該不同。

所以透過市場以外之活動，因此獲得的經濟成果，仍然還是所得概念。這個就是營利所得概念所想要講的。

從而我們就先做這樣一個基本說明：所得理論基本上有四個。我們國內一般來講，我自己也比較常用市場所得理論，只是這個市場概念不要太狹義去解釋而已。看它跟高權行為做區隔，高權以外的其他經濟活動成果，仍然還是有所得的發生。

譬如說立法委員或是總統執行職務，因此由我們國家公部門給他報酬。總統也還是取得薪資所得，立法委員也是取得薪資所得。之後我們會再跟各位講，為什麼他的類型是薪資所得，而不是執行業務所得，也不是營利所得。我們之後在講所得分類的時候，再跟各位去說明。

非所得的判斷

回過頭來，所得理論因此有四種。在這四種結構以下，我們要跟各位講：什麼不是所得。因為這個也非常重要。

損害賠償是否為所得

第一個，損害賠償不是所得。也就是立足於侵權行為或債務不履行所產生的損害填補，它並沒有財產上增益，沒有財產上增加。你很難想像損害賠償被認為是所得。難道是故意被加害，趕快打我，打斷我一條腿，換來一百萬，這樣算是所得嗎？你應該不會這樣認為。

但是我們還是要非常謹慎小心去判斷：什麼損害賠償，是損害的填補。因為我們的損害賠償概念裡面，還有一種叫履行利益的損害賠償。履行利益之損害賠償，根據民法第216條的規定，包括：

• 所受損害
• 所失利益

所以關於所受損害，這個是損害之填補，它並不是所得；但關於所失利益，特別是依照契約預定之計畫，因此可獲得的經濟上的成果，它以履行利益之損害賠償的方式去做填補者，其實是經濟成果的替代。

從而，舉例而言，如果我去跟人家買房子或是權利債權，去買一個不良資產。當我把它轉售出去，我可以獲得轉售價差，這個轉售價差，本質上是經濟活動產生出來的成果。結果因為債務人的債務不履行，導致我轉售價差無法實現，我可以根據債務不履行的法律規範，向相對的債務人請求填補已受之損害及所失利益，因為這是依照預定計畫可以獲得的經濟上成果。

這種以經濟成果去填補經濟損害，仍然是經濟成果的替代，從而它是所得。

我們的司法實務上，最高行政法院有一個判決，確實就是以所受損害跟所失利益來作判斷標準。我民法第216條的所受損害跟所失利益，只要是填補所受損害，這個就夠長期穩定：只是損害填補，不是所得稅的所得。但如果是所失利益，那就是所得的替代。

所以我給各位一個比較直接、我認為比司法實務判斷標準更直接的方式，就是：如果它是屬於固有利益的損害填補，原則上人生跟財產都會有固有形態、應受保護的狀態，這個我們稱之為固有利益。所以固有利益填補的損害賠償，這個就是所受損害的概念。

所以：

• 我今天被你撞斷一條腿，你賠我100萬。
• 我的車子開在前面，你後面追撞，我的保險桿掉下來，你做損害賠償。

這個是人生或財產之固有利益所受之損害，它原則上不構成所得，因此不用申報所得。

相反地，如果我今天是一個債權或是資本，我透過轉售價差，關於履行利益的，特別是無體財產權的轉售價差，那這種損害就有可能構成經濟成果。

例如：

• 侵害著作權
• 侵害專利權
• 侵害商標權

我們在實務上，侵害著作權、專利、商標這種智慧財產，往往會有損害賠償。這種損害賠償，由於專利、著作跟商標本身是一個智慧財產，也就是一個無體財產，從而這一種填補無體財產的損害，往往是經濟成果的替代。特別是即使是有所謂加倍的或三倍的損害賠償，這個是按照經濟成果去計算的，這種就構成了所得的替代，也因此也應該要課徵所得稅。

也因此，個案裡面，同學們需要去辨識，究竟是：

• 固有利益之損害賠償的填補
• 還是所失利益的經濟成果替代

如果構成經濟成果替代，它是要構成所得稅的所得，還是要課稅的。

慰撫金呢？理論上，慰撫金填補精神損害，所以比較不具有所得的屬性。因為慰撫金是精神損害。

比較困難的是名譽損害。名譽損害有一點困擾，因為名譽是一個無體利益，一個自然人或法人在社會上活動，這一種名譽上的損害，由於這個部分比較有一點點看起來像無體財產，但這種侵害，由於是個人或營利事業在社會上、經濟活動裡面的信用或者經濟狀況的減損。

比如說：

• 我散布某一家營利事業即將倒閉。
• 或者我說謊，他們賣的東西裡面都是不該加的東西，但實際上是假的。

這種情況，侵害名譽權的這個部分，我個人認為，確實是有蠻大的爭議空間。不過原則上比較傾向並非所得，這是我個人的評價判斷。

因此個案裡面，我們用四種不同所得理論，實際上可以幫助同學們去判斷是不是所得。它至少必須先是所得，才有進入下一個階段：應稅和免稅所得的區分。因為所有的經濟成果理論上都應該課稅，但我國的制定法並沒有把所有所得全部納進去。

我們對一部分所得給予稅捐優惠。例如證券交易所得，是最典型的。它是所得，它是典型的資本利得，它是財產交易所得，可是我們為了鼓勵資本市場而沒有課稅。

所以這裡是兩個不同層次，我還是必須要講：

• 非所得不課稅，不抵觸量能課稅原則，因為量能課稅要掌握的只有經濟成果。
• 但如果你本來是所得，卻透過免稅的方式給予稅捐優惠，這個就不是量能課稅原則的表現，它是稅捐優惠。

稅捐優惠，我們會在法釋義學上盡量限縮解釋，以避免破壞量能。因為量能是平等原則的稅法具體表現，破壞越大，我們會越嚴格限縮解釋。相反地，非所得不涉及到平等原則的破壞，它反而是平等原則的具體表現。

從而，非所得不課稅，不涉及到稅制裡面破壞量能的問題。

契約替代損害賠償

第二個，要請各位特別注意，有時候實務上和解、調解，是用契約的方式替代原先的損害賠償。所以你要看原來的損害，究竟是固有利益的損害填補，還是履行利益、所失利益的填補。

譬如說，因為侵權行為，像剛剛我們講的，你撞傷別人，你跟對方先和解，或是經由訴訟、訴訟上做調解。這種和解跟調解契約活動，看起來是在填補損害，你還是要看它原先損害賠償的性質，來做個別具體判斷。

徵收補償是否為所得

接下來我們延伸到徵收補償，一個非常困難的領域。徵收補償費的發放，究竟有沒有算所得？我先給各位結論，再來講它這裡面的相關爭議。

凡是給自然人的，它有一個固有利益、財產狀態的損失，給予的徵收補償費，一般來講不算所得，不用法律特別規定。

例如：

• 你的房子因為公用目的被依法徵收，所以對房屋的徵收補償費。
• 對土地徵收。
• 地上物，因為你可能在上面有農作物，對這種地上物的徵收。

它是固有利益的填補。原則上在我們現行實務上，不認為是所得，它也符合我們對所得的理論。

但很奇怪，相反地，如果徵收對象是營利事業，你對營利事業的廠房、土地徵收，實務上認為，這個就是營利事業的非業務活動的業外收入，它算所得。

自然人的部分，你只要有一個可對應的固有利益財產損失，例如：

• 你的居住房屋
• 你居住的土地
• 你的農作物

被徵收，因此房屋、土地被國家收走，那這個都不是所得。徵收補償，本質上是合法的侵權行為，所以它不是所得，這一點我完全贊成。

我不能理解的是：營利事業的廠房被徵收，這種情況看起來也是固有利益干預的填補，但我們實務上認為是所得。因為營利事業本身，沒有看起來像自然人一般的物理形狀上的存在。我個人猜測，實務上的看法大概是這樣，從而把它當作是把它賣出去一樣。

這個也表現在我們的所得稅法施行細則。我把這個條文講完就可以。在我們所得稅法施行細則第9條，它在解釋所得稅法所講的財產交易所得。施行細則第9條說，本法所稱之交換，包括政府依法徵收，及財產受意外毀損而獲得的賠償。

施行細則第9條的規定，在解釋所得稅法第14條第1項第7類的財產交易所得。所以如果照施行細則這個規定去解釋所得稅法條文，依法徵收的所得，仍然還是所得稅所得。而且不只是營利事業，也是自然人的財產交易所得。

但現行實務上沒有照這個來做。它是對自然人的部分，對依法徵收，認為不算所得。這個我個人保持認同，這樣是對的。但問題是稅法相反地，對營利事業就說那個不是損害賠償，它是所得稅所得。但問題是，營利事業的財產被徵收，為什麼會跟自然人的財產被徵收做區別對待？

我們今天先跟各位談到這裡。所得的概念，我們的所得有幾種理論，然後在這種所得理論底下，一些是非所得的概念，不需要法律明文，意味著它就不課稅——損害賠償、徵收補償，這個可以跟各位做參考。

下禮拜，3月14號，這個禮拜六，如果要各位同學來的話，我們大概會再跟各位稍微談一下，然後進入應稅跟免稅這個問題。

---

W03補課 0314

課程導入與前情提要

今天來參加這個課程，因為老師行程調整有原因，所以請大家來參與今天的補課。今天會請助教做一些錄音，同學們也可以錄；如果之後有需要，還可以回頭了解今天上課的內容。今天還是會按照老師在課程大綱裡面所寫的課程進度，進入 3 月 17 日應稅與免稅所得的討論。

所以我們要連結上個禮拜二的內容，也就是所得跟非所得的概念。思考邏輯上，是你必須先是所得，然後才會進入應稅跟免稅的判斷；你是應稅所得以後，我們才會進入你是哪一種類型的應稅所得。所以它的邏輯順序是這樣。

稅捐主體與所得判斷的邏輯順序

老師在上課、課程大綱，或是老師在書本上的寫作順序，都是按照這個邏輯上的順序。就好像你公司要開股東會，總是要股東會先決議成立，能夠決議成立，我們才來談決議本身的召集程序，跟它的決議內容是否違法，或有沒有要經由撤銷的問題。你如果兩個人就自己開一個會，然後就說這是股東會，當然不行。

所以回過頭來，就像我們這個地方，你必須是所得，才會有後面的判斷。那當然，我們就先談到你必須是人，你才有拿到所得的問題。所以我們在 3 月 3 號的課程，在講稅捐主體，簡單來講是自然人；在我國法秩序裡面，就是納稅義務人。

那自然人、納稅義務人，又分成：

• 稅籍居民跟非稅籍居民
• 或者依我們法律的用語，叫境內居住者跟非境內居住者

這個部分，各位應該要很精密地掌握，這是構成要件上第一個最重要的關鍵要素。接著進入上個禮拜二講的稅捐客體，我們講到的不是應稅所得，而是先講所得跟非所得。

所得概念的理論基礎

純資產增加說、源泉理論與比較法

所得有三種不同理論。學理上至少要知道這件事情，看別的國家怎麼去判斷所得，背後一定都有一些理論作為基礎。我國比較偏向純資產增加說，因為我國的制定法，從十類所得這個規範來看，把其他所得也納進來；其實這裡面的其他所得，包括一時性的獲得、投機性的所得，這些都在範圍內。

也因此，我們自己本身的制定法，再加上我們的財政、財稅體系，基本上是比較受美國影響的。這一點你可以去看王建煊寫的《租稅法》教科書，他們在教科書裡面介紹的，基本上都是美國介紹過來的理論。所以像我上個禮拜二有講到 Haig 跟 Simons，你去看王建煊教科書或財政學教科書，我們國內財政學幾乎都是以美國為主要。所以純資產增加說是美國 IRC，Internal Revenue Code，也就是內地稅法的所得理論。這個大概很理所當然，我們自己本身的制定法也受到美國法制影響。

但回過頭來說，德國的市場所得或營利所得標準，其實可以給我們一個更清楚、直接的判斷標準。也就是說，原則上你必須是一個市場經濟活動，再由你的市場經濟活動去判斷，是不是有財產上的增益。這樣它才能夠給後面我們要討論一些非所得概念時，一個正面說理的基礎。

例如老師在禮拜二上課的時候，就跟各位講過，損害賠償為什麼不是所得。因為侵權行為的損害，原則上不是一種市場經濟活動。沒有一個人是刻意要被人家侵害，所以他就被侵害，不是這樣。這種侵害一定來自於不法侵害權利的行為。不管是侵害人身、身體、生命或是財產，沒有一個人是刻意來讓人家打我。打完以後我一條腿斷了、一隻手斷了，所以我跟你請求損害賠償，這不是市場經濟活動。

那我們也是透過市場經濟活動，比較有辦法去辨識。其實在某程度上，損失補償接下來老師課本上就會一個一個去談。非所得概念這個地方有幾個問題，非常值得同學們用市場經濟理論去判斷，你才能知道為什麼它是所得跟非所得概念。因為純資產增加說有一點點是全面性涵蓋，然後再把一部分剔除。所以在日本學界把它稱之為擴張所得理論；源泉理論就被稱之為限制所得理論。你如果去看日文教科書，他們大部分都是用限制跟擴張所得理論。

也就是說，源泉理論範圍很狹隘，因為它不去取資本利得。所以 income 這個概念，各位如果到國外留學，在英語系國家，income 這個概念比較是在講孳息，比較是在講源泉理論底下的 income，產生出來的孳息。英語系國家在講資本利得，它會直接用 capital gain 這個字眼，不會用 income 這個字眼。

所以各位可能要留意。因為英語系國家在講 income，這個地方我們翻成中文的時候，很快會覺得說資本利得也是所得，怎麼不是所得。因為這是中文語境。我們在中文語境裡面，孳息是所得，資本利得當然也可以是所得的概念。因為如同我在禮拜二課程舉的例子來講，樹木長出果實、果實掉下來，那是孳息，所以它是所得；但如果還沒掉之前，它是財產本體的價值增加。這個時候我就直接把果園賣出去，我沒有拿到果實，因為果實還沒掉，這樣在源泉理論下就不算所得。

你立刻就會發現，這種只看孳息、不看資本利得的課稅，很顯然會造成有一部分的稅捐負擔能力沒有被掌握。所以在英系國家，大部分都會在 income tax，也就是 tax on individual income 這個概念底下，先處理孳息；為了彌補有部分能力的增加、資產的增加沒有被掌握，所以通常會再用一個 capital gain 的概念，去涵蓋這種資本淨值增加的狀態，產生出來這一種應該予以掌握的部分。也就是說，立法者認為還是要加以掌握，但他不會在 income 這個概念以下去討論這個稅務，而是會脫離到 income 之外。

這也因此，我們同學假設去看英系的英文文獻時，還是要注意一下：人家在談 income 這個概念，也許是在講一個所謂的孳息增加的概念，它必須是跟財產本體已經分離開來；如果真的是還附著在財產本體上面的資產增加，他們會利用 capital gain 這個概念去做描述，而不會再用 income 這個概念。

當然，這個地方你還是必須注意到，在我們中文語境裡面，其實並沒有這樣一個區別。其實在德文裡面，它也沒有這樣一個區別的概念。它主要還是講說，你只要有資產淨值的增加，其實這也可以納入。德文裡面是把 Einkommen 跟 Ertrag 分開來，這點沒有錯，但他們在所得稅的掌握裡面，所得稅法還是一樣會掌握資本利得的增加。

所以回過頭來，我只是跟各位提說，有時候我們在討論所得概念的時候，因為各國的稅制在講所得這個中文字眼，對應的英文或德文字眼時，背後的意涵理解不太一樣。回過頭來說，老師還是個人認為，我們制定法是純資產增加說沒錯，但市場所得理論給了一個更明確的判斷標準。

市場所得理論與損害賠償

這種明確判斷標準，特別在損害賠償上面，就很容易看得出來。為什麼講損害賠償？因為損害的行為一般來講不是市場經濟活動，不應該被理解為市場經濟活動。特別是不法利益的侵害，我打你就只是看你不爽而已，沒有什麼我故意要付一個損害賠償的概念，所以你可以從市場經濟活動這個角度來理解。

這種填補不法利益損害的損害賠償，其實不是所得。可是為什麼履行利益的損害賠償則是呢？因為它本來就是市場經濟活動。履行就意味著它前面有一個契約行為，而這種契約行為本身就是市場經濟活動裡面所產生出來的一個經濟成果。如果我順利完成履約行為，我可能就有獲得轉售價差，例如這樣的一個市場經濟成果；可是當我債務不履行的時候，我本來要賣你，但我後來毀約，因此債權人可以向債務人請求債務不履行之損害賠償，特別是依照預定計畫、依照通常情形可預計獲得的轉售價差。

我們在損害賠償裡面的民法第 216 條第 2 項規定，其實是可以請求損害賠償的。損害賠償難道因為名字叫損害賠償，所以它就不構成所得嗎？當然不是。你必須要回去看，它只要是市場經濟活動經濟成果的替代，它還是所得。

特別是無體財產權的侵害。無體財產的侵害，往往都是經濟成果的替代。也就是說：

• 你無權使用他人商標
• 無權使用他人專利
• 無權使用他人的著作，拿來複製、印行

這個時候我們在侵權行為損害賠償上，都會有一個按照市場價格計算的損害賠償。它還是用損害賠償這個字，但這一種損害賠償，仍然還是經濟成果的替代，從而它還是所得。

這樣的一個脈絡底下，你進入損失補償，這個就會更清楚了。損失補償，是依照國家、依照公法上的規範，去對人民財產權的剝奪。它跟侵權行為的差別在於：

• 侵權行為是不法的侵害
• 損失補償是國家依照法律規定，對人民財產權的介入跟干預，所以它是一個合法的侵害、合法的干預

而這種合法干預，當然有公法上各式各樣的要求，必須要：

• 目的正當
• 手段適合
• 符合比例原則
• 最後還要有市價填補

非所得的判斷案例

損失補償的法律性質與實務見解

也就是說，你要侵害、你要干預介入人民的財產權，這個部分必須要目的正當、手段適合比例、權益相當，最後還要再加上市價補償。那這一筆市價補償，就稱之為損失補償費。

這個地方也很清楚。你如果透過市場所得理論，很快就可以知道，這個人之所以被剝奪財產權，是基於國家公用的目的、公益上的目的，而去介入干預人民的財產權，因此他取得後面那個市價補償，那個不是市場經濟活動的成果。這個地方當然不會是自願的。

我們有一些判決實務上的判斷標準，是用自願跟非自願來區分。但債務不履行也可以是非自願的，因為我本來是希望獲得轉售價差，我要賣給下一手，結果我前一手違約，不交付給我，我也不是自願。那你可以說，因此這一筆替代經濟成果的損害賠償就不是所得嗎？當然不可以。這個地方跟自願不自願其實沒有關聯性，主要判斷標準還是在市場經濟活動這件事情上。

簡單來講，損失補償，老師個人認為不是市場經濟活動；他拿到的市價補償，是填補他原先被國家徵收、被干預的財產。不管你是土地、地上物，或是廠房，都是一樣。所以老師個人認為，損失補償其實用同一個理論去解釋就可以了。

但我們實務上真的不是照這個方式去跑。老師在書本上就有提到，實務是用自然人跟法人做區別。

自然人與法人在實務上的不同處理

原則上，自然人所獲得的損失補償費，通常你只要有一個固有財產，且這個補償費跟固有財產可以對應的話，實務上真的就直接認為是非所得。也就是說，我如果徵收你的土地、徵收你的房屋，或者你土地上面有農作物，這些補償費在實務上會用一個名稱，不是我們法律領域裡面常用的損失補償，而是用一個有點中間的名字，叫：

• 損害補償
• 成本補償

侵權行為叫損害賠償；合法依法律所做的干預，應該叫損失補償。但稽徵實務會用損害補償或成本補償這兩個名詞。所以你只要看稅捐稽徵機關根據它解釋的涵義，說你這個叫損害補償，或叫成本補償，一般來講就是認為，這個是對應某一個固有利益的填補，所以人民沒有因此有財產上的增益，也就沒有稅捐負擔能力。

因此，那個地方不需要去適用所得稅法第 4 條；它反而應該是在所得稅法第 2 條底下理解的問題。所以你去看財政部解釋函令彙編，它會放在所得稅法第 2 條以下，損害補償、成本補償這幾個概念。它背後的意涵是認為說，我今天徵收你的房屋、土地、地上物，我給你的補償費，這個不算所得；不是適用所得稅法第 4 條免所得稅，而是本質上就不構成所得。

但很好玩的是，我們面對營利事業時，處理方式又不同。因為營利事業同樣也可能會有廠房，也會有買土地。結果如果是對營利事業的土地跟廠房實施徵收的話，我們用的是所得稅法第 9 條，加所得稅法施行細則第 9 條，政府依法徵收，就認為是財產交易所得，從而列為業外收入，所以它變成是所得，而且是應課稅所得。

除非你今天徵收的剛好是土地。土地因為所得稅法第 4 條第 1 項第 16 款規定而免所得稅，不然的話，土地徵收是因為土地稅法的緣故，所以它免所得稅；但如果是廠房徵收，營利事業一般來講不是會有廠房嗎？像製造業一定會有廠房或辦公場所。如果你把那個地方的房屋徵收時，給的補償費就被認列為業外收入的所得，所以是應課稅所得。

所以老師是根據這個，來跟各位講，像這一種因為被徵收，而依主體對象是法人或自然人，導致不同的區別。老師個人認為是違反依法課稅原則的，這個區分沒道理。它不是所得稅法第 4 條的免所得稅問題，而是在本質上理解什麼叫所得的概念。

理論、實務與救濟路徑

所以損害賠償、損失補償這件事情，各位，老師在課本上都有寫，我上次上課的時候也提到，各位回去再看一下。簡單來講，在非所得這個地方，有幾個需要討論的問題點，上這個課程的同學都應該要知道：

• 第一個，損害賠償算不算所得
• 第二個，損失補償算不算所得

我對各位的要求就是，你必須要知道理論，你也必須要知道實務。實務怎麼認定那個區別標準，因為你打行政訴訟，跟未來必要時要做憲法審查申請的時候，你就必須要知道實務長什麼樣子。而實務長這個樣子，有沒有依據法律規定，這是你可以在行政訴訟救濟程序裡面去做主張的。

也就是說，照老師這個說法，如果將來同學代理營利事業，營利事業的廠房被徵收，結果被列為所得稅上的業外收入，也就是被列為營利事業所得稅的課徵基礎，這個你可以打行政救濟，把它推翻掉。當然，要看行政法院接不接受這個看法。你可以打行政救濟，因為它不是來自於所得稅法第 4 條的免稅規定，而是純粹在所得稅法第 2 條底下，理解何謂所得的概念。

雖然財政部把這些概念放到第 2 條，其實我認為不對，它應該是放在第 14 條那個地方才比較合適。因為我們沒有對所得做一般性的定義，我們所得的定義，其實一直到所得稅法第 14 條的時候，才用各類所得去歸納描述所得的概念。不過這只是體系上財政部解釋函令放的位置不同而已，至少這個在行政救濟裡面是可以打的。

可是如果我接下來講另外一個案例，就是保險給付這件事情，情況就不一樣。保險給付這件事情，因為所得稅法第 4 條本身有明文規定，保險給付必須是那一類的保險給付，才可以免所得稅。在這種情況底下，有時候就必須要窮盡救濟程序。因為法律只把部分所得免除稅捐負擔，這個是立法者給的法外施恩；稅捐優惠就是法外施恩，簡單來講就是這樣。

你主張說，我這個本質上跟他相同，只是沒有被施恩到，這個時候你打行政救濟是打不來的，你不會贏。因為立法者就只給這個而已。那我們要講等者等之，你必須要窮盡救濟程序，之後再來打憲法訴訟，這個才會有意義。

所以同學們如果有法律背景，這一塊要求會比較高。你必須要知道現況，也必須要知道問題是出在：

• 法律沒有被正確理解
• 還是法律本身違憲

這是不同的救濟程序，不要動不動就一切全部都在行政訴訟裡面說這個違反依法課稅原則。不是。你要區分成兩種不同的救濟路徑。

那我們再回到這個地方要講的非所得部分。你首先要知道：

• 損害賠償
• 損失補償

這兩個地方。然後接下來，再談第三個。

保險給付是否構成所得

保險給付算不算所得？這個很多實務工作人員搞不清楚狀況。因為他只看到保險法第 112 條規定，或者只看到所得稅法明明就已經規定了：所得稅法第 4 條第 1 項第 7 款，人身保險、勞工保險及軍、公、教保險之保險給付。後面這一些可能是社會保險的性質。

那我們回過頭來講，保險給付、保險金，是否具有所得屬性。這個地方，你比較能夠討論、或者去理解：究竟「免納所得稅的所得」，到底是該當所得、只是被免稅而已，還是說它本來就非所得。

我們先來比較一下所得稅法第 4 條第 1 項第 3 款：傷害或死亡之損害賠償金，及依國家賠償法規定取得之賠償金。這個之所以不課稅，是因為它是非所得，所以它不可稅；它不是因為免納所得稅、給了稅捐優惠。

各位明白這個意思嗎？我被你傷害，或我的家人被你傷害，因此死亡，我作為遺屬，向你請求損害賠償。由於這一種損害賠償，是填補固有利益，傷害跟死亡一定背後連結著：

• 人身固有狀態的維護
• 身體健康
• 五官四肢的完整性
• 生命本身的固有利益

所以這個損害賠償，法律規定免納所得稅，只是理所當然地示明一個本來就有的法理，而不是立法者額外開恩。

但這個規定其實有所不足，理由在於它只保護到人生、生命跟身體健康的固有利益，沒有明文寫到財產法益。它沒有寫「財產受損所生的損害賠償」。那如果我現在財產受損、獲得損害賠償，法律沒有明文規定免納所得稅，請問我報所得稅的時候，要不要報進去？要不要算所得？

答案是，還是不算。因為它還是固有利益的填補。你不會因為這裡少寫一個「財產因固有利益受損而生之損害賠償」，就認為它變成所得，不會這樣吧。

例如今天開車，後車追撞前車，或者在道路交通上被違規左轉的機車、汽車撞上，或者對方根本沒有注意行人，做了侵權行為，你向他請求損害賠償。法律上直接寫「傷害或死亡之損害賠償」，這個沒有問題，它只是在示明一個既有的法理；但同時你的人身體損害以外，你的東西也壞了，比如：

• 保溫瓶
• 水壺
• 腳踏車
• 摩托車

這些也被撞壞了。請問沒有寫在這裡，你可不可以請求？你請求完以後要不要報稅、要不要算所得？答案是，它還是不算，因為本質上還是損害填補。

第 4 條第 1 項第 3 款後面還有「依國家賠償法規定取得之賠償金」，一樣。國家依國家賠償法規定對你所做的賠償，本質上也是國家的不法侵害所生的填補。難道只有人身體跟生命的侵害才免納所得稅；如果是國家不法地，例如本來要開闢道路，一挖把你們家的地下水管全部挖斷了，然後國家對你做賠償，難道這要算所得嗎？用市場所得理論，你也可以知道，這根本不是。

所以所得稅法第 4 條第 1 項第 3 款，是一個示明法條規定，它本質上並沒有形成性的效果。也就是說，它是在產明一個本來既有存在的法理：非所得本來就不可稅。接著我們再來談第 4 條第 1 項第 7 款規定的保險給付。

保險給付的所得性與稅捐優惠

財產保險與人身保險

保險給付究竟算不算市場活動？請各位注意到，保險給付基本上，除了社會保險是依法律規定強制投保以外，一般的商業保險一定是透過你去跟保險人締約，也就是跟保險人締約，以被保險人的固有利益狀態作為約定對象，也就是保險利益；然後在保險事故發生的時候，才依照保險契約的約定，向受益人做給付。

保險是一個典型的市場經濟活動。保險公司不是加害人。保險公司之所以會付保險金，是因為你投保；不然我不會給你錢。這應該是很清楚的。加害人對你做侵權行為，所以你向加害人請求，那不是市場經濟活動；可是你自己去投保保險，這才是真正論述的重點，而且也才是問題所在。

由於財產保險本身有代位性，保險人給付之後，可以代位被保險人去向加害人請求損害賠償，有代位權。因為代位權的存在，所以讓財產保險最接近損害賠償的替代。聽得懂這個意思嗎？

因為財產保險有這個特性，其實保險本身是一個風險分散的市場機制。它不是加害人。但我們都知道，加害人加害於被害人的時候，往往繫諸於加害人有沒有辦法履行損害賠償，這就是風險。因為如果對我加害的那個人無資力，或者刻意弄成無資力，我要去對他主張，還要花很多勞力、時間、費用。這個時候，對被害人來講，就存在一個風險：他有可能承擔加害人無資力不給付的風險，或者承擔大量勞力、時間、費用。

在這種情況底下，我們透過保險機制，可以將這個風險適度分散。因此在財產保險裡面，在有代位權的前提下，它的性質最接近損害賠償的替代。它不讓被害人因為保險機制的存在而重複獲利。

在這個前提底下，它接近損害賠償，所以給它免納所得稅，老師個人認為算合理相當。因為它非常接近損害賠償。其實它還是市場經濟活動，因為保險人不是加害人；但因為財產保險有代位權，很快地我們講到代位權，就會立刻想到：沒有代位權的那些人身保險。

沒有代位權的人身保險，就不存在替代損害賠償這一種特性。從而，它是非常典型的市場經濟活動。講白一點就是，我可以去向加害人請求損害賠償，我也可以去向保險人請求保險給付。人身損害都是這樣。人身損害，不管是意外、健康，我都可以：

• 向加害人請求損害賠償
• 依照保險契約向保險人請求給付

所以不管你是日支型、實支實付型，日支型就是不管你實際花多少錢，我就按天算；實支實付型則是依實際支出給付。這個地方就形成被害人有兩個請求可能性：

• 一個是按照非市場經濟活動，去向加害人請求損害賠償
• 一個是根據保險契約，去向保險人請求保險事故之給付

所以保險給付裡面的非財產保險、沒有代位權的這個區塊，是非常典型的市場經濟活動。因此所取得的一筆財產上增益，可以算是其他所得類型。

因此，適度地給予免稅，也就是法律規定的所得稅法第 4 條第 1 項第 7 款，它是在鼓勵人們去投保。鼓勵人們投保，是一種稅捐優惠。也就是說，鼓勵人們在行有餘力的時候，可以去投保，藉由投保保險來降低風險。畢竟加害人還是有可能沒有辦法給付，所以我們是鼓勵你去投保。當你去做投保的時候，這就是被鼓勵的行為，從而第 7 款就具有稅捐優惠性質。

所以：

• 第 3 款不是稅捐優惠，它是一個示明法條，沒有形成性法律效果
• 第 7 款則具有形成性的法律效果，所以它必須以法律有明文規定為前提

財產保險不在這裡，是因為財產保險具有代位權。財產保險具有代位權，老師個人傾向認為，財產保險接近損害賠償的替代，所以也應該免納所得稅。但如果你今天講的是人身保險，而且根本不是單純身體健康這種保險，而是具投資性質的保險，就會有另外的問題。

投資型保單與稅捐優惠界線

具投資性質的保險，也就是投資型保單，就會因為這個條文規定，基本上被全面性地享有稅捐優惠。所以稅捐優惠規範的解釋，有可能根據規範目的做適度限縮，因為它要回到獎勵目的本身。

所以人身保險、勞工保險及軍、公、教保險這一種保險給付，還要再區分它的性質。

社會保險與商業保險的區分

如果是依法規定的，原則上法律有明文規定，因此免納所得稅。老師個人認為，這算是在社會給付裡面，也就是社會法、社會給付行政法裡面的一個非市場經濟活動。這一部分不課徵所得稅，沒有問題，因為它本身就是給付行政。

但回過頭來，由於第 7 款沒有區分商業保險或社會保險，它沒有區分。那麼屬於商業保險的人身保險，因為有可能是商業保險，在這個情況底下，它具有鼓勵人們去投保、照顧自己萬一意外發生時經濟動盪的功能。因為一個人今天身體健康、四肢完整性受傷的時候，就算可以拿到錢，他仍然還是會有一段波動時間，經濟上不能上班、不能工作，精神上也很痛苦。

也因此，第 7 款規定，適度地理解，它是一個稅捐優惠。特別是商業保險這一塊，既然是稅捐優惠，就應該給予適度的額度限制，而不應該全額免稅。否則它就會形成一種誘因：人們刻意去滿足這個構成要件，因為它免稅，而且沒有額度限制。

所以只要我有錢，我就會大量買保險。聽得懂這個意思嗎？這就是稅捐規避的動機。過度的優惠，也會形成人們盡可能想去滿足那個免稅構成要件的動機，因為這是自利心使然。所以只要有可能，我就會大量買人身保險。

因為會買保險的，基本上就是行有餘力。也就是說，我現在還留有本金，維持現在的生活需要，但我還有額外的錢。額外的錢，是因為我怕我將來哪一天出什麼狀況的時候，不能工作、不能上班、不能賺錢。所以同學們，我們以這個作為例子來講：

• 將來你賺的錢，有一部分是維持生活需要
• 有一部分確實可以放在保險
• 而且這是被鼓勵的

真的被鼓勵，因為人身保險到目前為止，根本沒有定額免稅規定，它是被全額免稅。

所得稅與遺產贈與稅的連動

同樣的道理也發生在遺產及贈與稅法第 16 條第 9 款。因為遺產及贈與稅法第 16 條第 9 款，一樣規定：約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額，及軍、公、教、勞工或農民保險之保險金額及給付，免計入遺產總額。雖然跟所得稅法第 4 條第 1 項第 7 款的文字不盡然完全相同，但本意大致相同：

• 保險金給付免納所得稅
• 保險金給付免納遺產稅

我們實務上很多從事實務工作的人，就拿著這些稅法法條，然後說保險法第 112 條也這樣規定，就一天到晚在講：法條明明規定這麼清楚，你怎麼還會做不同解釋？

我只是跟各位講，保險金給付不是加害人給付。尤其是非財產保險的部分，保險是一個典型市場經濟活動，因為你不投保，保險公司根本不會給付。這是一個非常典型的市場經濟活動特徵，保險人不是加害者。

所以如果今天是財產保險，其實反而因為這種接近損害賠償的性質，即使所得稅法第 4 條第 1 項第 7 款沒有把它加進去，我個人認為，它還是應該免納所得稅，而且它更接近一個非屬稅捐優惠性質的理解。

但相反地，由於沒有代位權，人身保險這一些，以及社會保險，社會保險又是另外一個區塊。社會保險因為是依照法律規定投保，所以屬於我們社會安全網絡的一個給付行政範疇，從而老師認為這一塊也不是市場經濟活動。

可是回過頭來，人身保險這一個部分，由於它也可能會有商業保險。商業保險是一個典型市場經濟活動，因此回過頭來，市場經濟活動所取得的這一筆財產上增益，固然不是來自於原先預計會產生出來的交易契約本身，它確實也可能是來自於一個非市場的侵權行為所引發的風險；但保險人是基於保險契約所做的給付，所以釋義學上、或者講立法論上，對保險金應該要給予適度獎勵，而不應該是完全沒有限額的獎勵。

所以我們應該在：

• 所得稅法第 4 條第 1 項第 7 款
• 或遺產及贈與稅法第 16 條第 9 款

裡面，給一個定額免稅。定額免稅就是對稅捐優惠給予適度，而不能過度。否則它就會形成人們在行有餘力的時候，產生節稅規劃空間，或者刻意想要去符合這個免稅構成要件的避稅行為。

保險規劃、節稅與避稅

所以我們實務上就會有很多以保險為中心的規劃行為。簡單來講，死之前才買保險的，通常會被認為是避稅；但你平常有錢就買，這個就叫節稅。就這樣。

所以同學們，有能力、平常有錢，買保險是不錯的。因為你只要買得早，通常就不會被認為是避稅。法律規定了，沒有上限。沒有上限，所以只要我家開保險公司，我也幫自己家多買幾張保險，為什麼？增加公司業績以外，我自己的保險金給付，所得稅法第 4 條第 1 項第 7 款全部都免稅；死的時候，留下來的也免遺產稅。生的時候免所得稅，死的時候免遺產稅，哪有這麼好的。

不過我還是跟各位講，保險本質上就是控制風險。保險這個工具的本質是控制風險。老師不太建議把它拿來跟投資混在一起。所以：

• 投資歸投資
• 保險歸保險

保險比較合適的功能，就是控制風險。控制一個人總是有一天會生病，吃東西會拉肚子，或者今天走在路上，被一個不小心的人撞傷；甚至自己一個不小心，也可能發生事故。所以保險是必要的，但它就是維持在風險控制。

也因為這樣的一個說明，所以老師個人對那一種死之前才買高額保險的情況，當然不會把你當作規避就好像當我們念法律的是瞎子一樣，沒看到你買保險的動機。但你如果平常就已經買好了，說實在話，我也沒轍，因為法律就長這麼醜。我的意思就是，給全部、全額免稅，這就是立法者的價值判斷。

因為被免稅的人，沒有人會去爭執。聽得懂這個意思嗎？你去行政訴訟說，國家怎麼可以對我這麼好，我受不了；你欠缺權利保護必要。你不能起訴請求增加稅額。聽得懂這個意思嗎？沒有訴訟，不代表它是正義的；沒有訴訟，只是因為欠缺權利保護必要而已。

但我們稅法就長這樣。這也可以順便解釋，為什麼軍教人員以前免稅沒有訴訟。因為被免稅的人，沒有訴訟上的權利保護必要。沒有被免稅的人，只能在外面哇哇叫。老師是高教人員，我也沒有被免稅，所以不要一天到晚哭說老師你們的稅學院都我們幫你繳，我沒有，我也是繳我自己的所得稅。

但我不能去起訴請求對義務教育的教師課稅，因為你沒有請求的權能。我只能請求減少我自己的稅負。我可以起訴請求比照義務教育人員免稅；如果我可以這樣起訴，我當然會去起訴。但你一定被駁回，因為這種優惠只給義務教育人員。所以我們以前有所得稅法第 4 條第 1 項第 1 款、第 2 款軍教人員免稅，這個就是典型的稅捐優惠，因為身分而給予的特殊待遇。

所以：

• 被獎勵的人，就算不想被獎勵，也沒有訴訟上的權利保護必要
• 沒被獎勵到的人，只能去爭取自己比照適用

但你打完行政訴訟，一定會敗訴，因為我根本不可能請求要比照。我不能請求比照義務教育；你要打完行政訴訟救濟，窮盡救濟程序之後，再來打憲法訴訟。只是當時候沒有人去打憲法訴訟而已。

所得分類與救濟程序的關聯

所以我們用這個例子，來跟各位談，為什麼要辨識：

• 所得跟非所得
• 應稅所得跟免稅所得

因為這個區別，會影響救濟程序。

所以我們第一個談損害賠償，第二個談損失補償，第三個談保險金給付。保險金給付，至少這三塊，各位一定務必要討論、要理解一下。

老師教科書上還有談到幾種情況，還有：

• 資本的投入跟取回
• 信託到底算不算財產的移動
• 受託人是不是取得財產

各位可以再參考一下老師書本上的說明。因為我們上課時間比較有限，所以我大概就是挑重點式地跟各位說一下。那我們先休息。

免稅所得的體系

免稅所得，法條規定的位置是在所得稅法第 4 條底下。除了第 4 條各款規定以外，其實還有第 4-1 條、第 4-2 條，理論上當然還有所謂的第 4-3 條。第 4-3 條因為涉及信託，問題稍微比較複雜一點。信託在民國 85 年引進信託法以後，也變成實務操作上可以看得到的一個工具，而這個工具本身在本質上究竟要不要課稅，第 4-3 條有提到免納所得稅。這一部分，我會在遺產及贈與稅那邊再進一步討論，因為信託是橫跨不同稅目、彼此有關聯性的問題。

老師通常會放在遺產及贈與稅裡面談，主要是因為信託比較常被使用在遺產跟贈與稅裡面的節稅規劃手段。

回過頭來看所得稅法第 4 條，由於所得稅法第 4 條其實歷經了一些變遷，所以你現在去看條文規定，像第 1 項第 1 款、第 2 款，軍教人員免稅已經被刪除掉了，但它是在民國 100 年，也就是 2011 年，才被刪除；在此之前，長期都有軍教人員免稅。

我們在進入第 4 條、第 4-1 條、第 4-2 條之前，先對「免稅」這件事情做一個整理。老師在課本上，把它分成四種類型。

免稅所得的類型與規範目的

前面要先分清楚所得跟非所得。像我剛剛已經花很多時間跟各位講，損害賠償跟損失補償不算所得，所以我接下來談免稅所得類型的時候，就不會把這一類放進去。因為它本來就不是所得，既然不是所得，就不會放到免稅的類型裡面。

老師在課本上，把免稅類型分成四類：

• 避免重複課稅的免稅
• 基於獎勵的免稅
• 基於需要的免稅
• 基於簡化的免稅

第一種，最常見的，叫避免重複課稅的免稅。也就是說，在我們的法秩序裡面，可能對這一類所得：

• 別的國家已經對它課稅
• 或者我國自己已經用另一個稅目，而不是所得稅，去掌握這一部分的所得

所以為了避免重複課稅，就把它排除。

第二種類型就是基於獎勵。也就是說，它其實本來就是所得，但立法政策上要加以鼓勵。如同我剛剛在講人身保險、商業保險時，它是一種獎勵：你在行有餘力的時候，多照顧自己，也省得國家將來還要擔心你萬一發生意外、健康受損時，所帶來的經濟波動。

第三個，我們稱之為需要。也就是說，某些群體可能陷入一種特殊、比較困難的狀態，因此基於需要原則，給予稅捐上的優惠。

第四個，我們稱之為簡化。也就是說，它的數額利益太小，本來還是算所得，只是利益太小，所以基於稽徵經濟原則，把它免除掉。

所以大概分這四類。排除掉非所得之後，就是：

• 第一類：重複課稅
• 第二類：獎勵
• 第三類：需要
• 第四類：簡化

其中，重複課稅這件事情，本身某程度上是一種立法政策上的選擇。也就是說，立法者其實仍然可以重複課稅，它只是會因此讓該行為主體或客體的稅負加重而已。

第二種獎勵原則跟第三種需要原則，老師個人認為，就是典型的稅捐優惠。只是依據不同的立法政策去做分類而已。它其實都是典型的稅捐優惠態樣。也就是說，它本來就是市場經濟活動的成果，本來就是所得，只是立法者基於獎勵，或者因為這個群體陷於老弱病窮、緊急狀態等情況，基於需要原則，對該群體所獲得的給付不予課稅。

最後一個叫簡化，也就是便利、簡化原則。因為利益被認為太小，所以叫小額性的福利所得。我們基於課稅上就算把它算進來，也沒有太大利益，所以就因此免除掉。

所以這幾個免稅目的，對應到我們在稅法總論裡面講的規範目的。現在想一想，老師每一年在講稅法總論的時候，通常都會講稅法的規範目的：

• 最大宗的是財政目的
• 第二大宗的是社會目的
• 第三個是簡化目的

我們講基於經濟、教育、文化這種狹義的社會目的，而給予稅捐優惠，或者相反地加重稅捐負擔，這個是廣義的社會目的。簡化目的則是第三種類型。

這個跟我們在稅總裡面講的概念是配合的。財政目的導出量能課稅，也就是依照你有能力與否，去分配稅負。當今天有能力的時候，結果有兩個課稅高權對同一個所得都去課稅，這時候為了避免重複課稅，就會有一方退讓。

防免重複課稅的理論基礎

或者是同一個課稅高權裡面，因為有分級，例如中央、聯邦、地方、各邦，對同一筆所得都課稅的時候，為了避免重複課稅，希望你的稅負不要過度，導致過度負擔的法律效果。

但我還是要強調，雙重課稅是一個立法政策價值上的選擇。雙重課稅不必然違憲。只有在雙重課稅、三重課稅、四重課稅，重複課到變成絞殺的時候，這個稅負才有可能因此違憲。

如果單純只是重複課稅，要不要防免重複課稅，偏向是立法者的價值選擇。有許多國家本來就會有重複課稅的問題。像聯邦制國家，聯邦、邦、郡，美國的所得基本上就是被課三重：

• 聯邦透過 IRC 課聯邦個人與企業所得稅
• 邦也會課
• 郡也會課

這叫三重課稅。

日本也是。日本的所得稅之外，還有住民稅，都是根據所得課稅。

德國也是。德國有聯邦的所得稅跟法人稅之外，地方也會課一個我們常翻成營業稅的稅，但它其實是對營利事業跟獨立執行業務者的所得去課稅，只是在稅基項目上有些加減。

所以你去看臺德租稅協議、臺日租稅協議時，臺灣這邊排除掉的是：

• 所得稅
• 所得基本稅額

日本那邊則會看到：

• 所得稅
• 住民稅
• 法人稅

德國那邊會看到：

• 聯邦所得稅
• 聯邦法人稅
• 地方的營業稅或營利事業稅性質的稅

那你說要不要防止這個？當然是要防止。因為講白一點，如果一個跨國的經濟活動，被兩個課稅主權、課稅高權都去課稅，你會想要繼續移動嗎？兩邊都跟你要錢，稅負很重，你的經濟成果就會因此減損。

所以，要不要防免雙重課稅，是量能課稅原則底下、避免過度課稅的一種立法者價值選擇。各位不要直接從雙重課稅就導出違憲。我知道有一些學者或實務見解，會用這種方式主張，但這個是不成立的。

為什麼不成立？因為美國、德國、日本，不會因為這樣的雙重課稅，就宣告它們的住民稅違憲；德國也不會因此宣告它們的地方營業稅違憲。

臺灣有沒有重複課稅？有啊。像進口菸品進來，可能依序就會有：

• 關稅
• 菸酒稅
• 健康福利捐
• 最後再加營業稅

然後國家還告訴你一句：菸少抽。就這樣。

所以如果菸沒有因為被課了四重稅，導致整個產業全面性消滅，這就不叫絞殺。你有看到菸完全沒有進口嗎？沒有。那就證明它沒有絞殺。

因此，問題不是有沒有重複課稅，而是稅負有沒有過重。但所謂稅負過重，在比例原則的思考下，除非到達絞殺，不然不太容易有一個明確上限。

老師在稅總的時候都會講，有沒有「半數原則」課稅。很多老師都會介紹半數原則。我跟你講，那個在德國現在根本沒有在用。2006 年以後，德國聯邦憲法法院跟稅務法院，基本上就一直沒有在講什麼「課稅超過半數就違憲」。

半數原則比絞殺還更進一步。因為絞殺幾乎已經要透過實證去證明，這個產業根本沒有任何利益可言；而半數原則則是說，只要你賺的錢超過一半被國家徵走，就違憲。可是高福利國家一定是高稅負國家，很多人的所得可能都超過一半交給國家，讓國家去做福利支出。所以這比較接近政策選擇，而不是絞殺，也不是叫人民都不用工作。

所以回過頭來，只是跟各位講，雙重課稅之防免，是量能課稅原則底下、避免過度課稅的一種政策上選擇。要不要做，是立法者有相當高度的立法形成空間。他不做，就不做。除非到絞殺，不然你不能直接說它違憲。

第二種跟第三種，也就是獎勵跟需要，基本上是來自於廣義的社會目的。也就是說，透過獎勵的方式，或者因為你是老弱病殘窮、緊急狀態，而給予需要原則下的給付。

所以我們接下來來看所得稅法第 4 條各項規定。老師根據書上的整理，先談第 4 條第 1 項第 8 款、第 9 款、第 10 款，因為這三款規定有一個共通性，就是都跟外國政府機關、外國政府機構，或教育、文化、科學研究機關、團體有關聯。

第 8 款至第 10 款：涉外人員與研究補助

第 9 款：外交官、領事官與享受外交官待遇人員的免稅

我先談第 9 款。所得稅法第 4 條第 1 項第 9 款規定的是：「各國駐在中華民國使領館之外交官、領事官及其他享受外交官待遇人員在職務上之所得。」

也就是各國派在臺灣的外交官、領事官以及享有外交官待遇的人員，在職務上取得的所得。這個部分，在臺灣是透過所得稅法第 4 條第 1 項第 9 款予以免除。

它在國際稅法裡面，被認為是因為主體身分而免稅。因為它是派出國在駐在國的外交人員，是在幫派出國行使外交權限的這些外交公務員。所以一般來講，基於維也納外交關係公約，都會有這種豁免。這種駐外、特別是行使公法高權的外交人員，住在國原則上都會免除其相關稅負。

這種制度，最早來自外交上的習慣，後來進一步明文化在維也納公約裡面。也就是各住在國，對派駐在本國境內、屬於正式外交派遣人員的外交官、大使、公使、領事等，基本上都免除相關的稅負。

回過頭來，住在國免除派出國的人員之後，原則上派出國仍然會把它當作其來源所得，回到母國去課稅。因此我把它列在「因為稅捐主體身分，為了防免雙重課稅而做出來的規定」。

基本上，派出國原則上把這些人仍然當作自己的納稅義務人；在住在國則予以免除。儘管勞務的工作地點，看起來是在住在國，但這裡免除的正當依據，主要還是來自維也納公約。

當然，這裡面也有不同的解釋方式。也有人會說，由於駐在國境內的使領館，在國際公法上被視為外國領土，也就是：

• 物理上在境內
• 法律上算境外

所以各國使領館，雖然物理上位於某個住在國境內，但法律上被理解為派出國的領土，因此住在國的警察權若未經同意，也不能任意進入行使。

我們通常就是用這種比較趨近領土概念的解釋方法：也就是說，外國派在臺灣的這一類人員，不算是在中華民國境內執行職務，不算是在中華民國境內取得所得。

德國人則比較偏向從主體身分去解釋。也就是只有依德國公法規定、被派出去執行公法任務的那些人，才享有所謂德國的稅務居民身分。差別就會變成，例如德國派到美國去的大使，從德國法的角度來看，他是德國的稅務居民，所以如果這個大使還有其他來自加拿大或墨西哥的收入，也會回到德國所得稅法處理。這是德國人的解釋方式。

第 10 款：一般職員與互惠原則

第 9 款之外，就是第 10 款。各位就可以很清楚看出來，這裡有區別對待。

第 10 款規定的是：「各國駐在中華民國使領館及其附屬機關內，除外交官、領事官及享受外交官待遇之人員以外之其他各該國國籍職員在職務上之所得。但以各該國對中華民國駐在各該國使領館及其附屬機關內中華民國籍職員，給與同樣待遇者為限。」

這一款就是除了外交官、領事官及享受外交官待遇之人員以外的其他職員，而且限於該國國籍的職員。這個仍然與維也納公約有關，但它不是像第 9 款那樣當然免稅，而是要看互惠。

也就是說：

• 如果派出國對本國駐外使領館職員有課稅
• 而且雙方有互惠安排
• 我們才給予免稅

舉例來講，一個駐外使領館，除了大使、公使、領事以外，還是會有很多一般職員。這些人未必是在履行公法上的外交權限，但可能仍然是由派出國派遣的該國籍職員。例如辦公室裡面很多行政人員，甚至你會覺得很奇怪，連清潔人員也有可能是派出國自己派出去的。因為如果找本地清潔工，可能會把館內資料外洩出去。

所以，這種不是直接行使外交權限的一般公務員，原則上就要看互惠：你給我免稅，我就給你免稅。因為從客觀上看起來，他的勞務付出地點，仍然在駐在國。

所以第 10 款是以互惠原則為基礎。也就是說，如果各該國對我國派駐在該國境內使領館及附屬機關中的中華民國籍職員，也給予同樣待遇，那我國就給他們同樣的免稅待遇。

相反地，如果派出國聘用的是駐在國本國籍職員，那就沒有第 10 款的適用。因為他本來就是駐在國的稅籍居民。比如剛剛講的清潔、花園整理等工作，可能還是會聘請本地人來做。這時候，因為他工作地點仍然在本國境內，而且他本身也是本國國民，所以其所得仍然由駐在國本身行使課稅高權。

所以第 9 款跟第 10 款，大概可以分成三個層次：

• 第一層次：行使外交高權的外交官等，基於維也納公約，直接免除住在國課稅，派出國可以課稅
• 第二層次：不是行使外交高權，而是一般職員，但屬於派出國國籍者，以互惠為前提給予免稅
• 第三層次：如果是駐在國本國籍職員，仍然由駐在國依所在地所得課稅

在這個理解前提底下，我們再來看第 8 款。

第 8 款：獎學金、研究補助與考察補助費

第 8 款規定的是：「中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機關、團體，或其他公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之獎學金及研究、考察補助費等。但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之。」

這一款就是一個非常明顯的稅捐優惠。理由在於，第 8 款涉及的，不是公法高權的行使，也不是第 10 款那種基於互惠的職務所得，而是為了獎勵進修、研究、參加科學或職業訓練所給與的獎學金、研究補助費、考察補助費等。

不過這裡稍微要注意一點。在德國法裡面，公法人不只包括公法高權團體，也包括大學。德國的大學也是公法人。所以如果德國的大學派一個教授到國外，例如派來臺灣，那依德國法角度，這個人仍然有可能構成德國的稅務居民。

例如德國科隆大學派一位教授來臺灣，跟臺灣大學進行交換。假設這是兩校雙邊協議所派出的，這位教授在臺灣待超過 183 天以上，但依德國法來看，他還是屬於德國公法人派出來執行學術研究工作的人，所以他仍然會被視為德國的稅務居民。那如果我們也對他課稅，德國也對他課稅，就可能形成雙重課稅。

所以第 8 款的規定，一方面有獎勵目的，一方面在某些情況下，也有防免重複課稅的效果。

老師在課本上，通常是按照它的優惠目的，或者說它的免稅目的去做分類。不過我們也可以照法條規範的順序，一個一個往下看。

其他免稅款次的類型化整理

第1款、第2款：軍教人員免稅的性質

比如說第 4 條第 1 項第 1 款軍人免稅，跟第 4 條第 1 項第 2 款教育人員免稅，這個現在都沒有了。這個很明顯是獎勵原則。當然，解釋上也可以說，它當初給軍教人員免稅，是因為認為他們勞苦功高、薪資微薄；如果這樣講的話，也有可能是基於需要。聽得懂這個意思嗎？也就是說，他們是基於薪資比較薄弱，所以給他免稅的稅捐優惠。

那當然，隨著時代變遷，軍教人員的薪水一度相對於私人機構，已經越來越不是想像中的那種窮弱困境。這種情況下，它就比較轉成一種獎勵性質。到了民國 100 年，我們就廢止了軍教人員免稅，所以現在不存在這樣一個稅捐優惠狀態。

第3款至第5款：非所得、需要與簡化

第 3 款剛剛已經講過，這是非所得，所以老師認為它並不是稅捐優惠。這個本來就不是所得，包括國家賠償的損害、損失補償金。

然後第 4 款，個人因執行職務而死亡，遺族依法令或規定領取之撫卹金或死亡補償；個人非因執行職務而死亡，遺族依法令或規定一次或按期領取之撫卹金或死亡補償，則要跟退職所得的體系合併來看。所以其實這個本質上，遺族因個人死亡而依法律或規定領取的，本來就是所得，本來就是退職所得的一部分。只是因為需要，為什麼？因為這些遺族被認為可能陷於經濟上的困境，所以它在退職所得以外，再額外給一個稅捐優惠。

這個是基於需要原則而給予。因為個人已經因執行職務而死亡，他的家庭可能存在一個緊急狀態，或者經濟波動。當然，這裡面隱含一個前提，就是以前多半假設家庭主要由一人賺錢，這個人突然因執行職務死亡，或非因執行職務死亡，其他家屬因此陷入困境，所以它會跟退職金所得合併計算，超過某部分的，再給予免稅優惠。

第 5 款，公、教、軍、警人員及勞工所領政府發給之特支費、實物配給或其代金及房租津貼，包括公營機構服務人員單一薪俸中相當於實物配給及房租津貼的部分。各位，房租津貼、代金或實物給付，當然是所得，它是因為職務而取得的對價，所以具所得屬性。

至於為什麼給予免稅？老師在課本上把它放在第四種，也就是基於簡化目的。也就是認為那個金額微小。因為實物配給，或者房租津貼，以前被認為都是小額的福利性所得。

我舉個例子給各位參考。老師自己不住臺北，所以我剛來臺大的時候住新進人員宿舍。等到新進人員住宿期限過了，要搬出來，搬出來之後，我會領到一筆相當於不住學校宿舍的房屋津貼。各位猜多少？700 塊。所以我住宿舍，跟我不住宿舍，比差 700 塊。這就叫小額福利性所得。

如果房租津貼只有這麼小，那我也服了你。以前也許真的是這樣，因為以前房子便宜，而且各地配住情況不一樣。以前有些公務人員確實住在公家宿舍裡，就是公家蓋的宿舍。像早期眷村那種，空間都很狹窄，一家人都擠在那裡。那個地本來就是國有地，所以為什麼可以這麼便宜？以前確實有這樣的運作。

但隨著時代變遷，地價都變得很貴。所以為什麼現在這種規定還繼續給免稅，其實已經遠遠超過原本那種「極微小福利」的想像。現在公務員很少有所謂實物配給，房租津貼還有。但如果還真的有房租津貼，或者住在宿舍，其實獲利部分是可以設算所得，理論上也應該課稅。不過我們現在仍然把它當成極微小福利，所以就不算。

第6款至第11款：強制儲蓄、保險與外國技術人員

第 6 款規定，依法令規定，具有強制性質儲蓄存款之利息。由於它是被強制，所以有些人會認為，因為這不是我可以自由支配的所得，所以不是所得。但老師個人認為，它還是錢。強制儲蓄存款之利息，利息就是利息，利息就是錢，所以它還是所得。只是被法律強制要求你一定要存起來，不能花掉而已。

所以老師個人認為，它還是所得，只是被鼓勵的所得而已。也就是鼓勵你不要當月光族，不要把錢都花光。你只要法律有規定要儲蓄的比例或儲蓄的金額，你就去儲蓄就對了。這就是依法律規定，具有強制性質之儲蓄存款利息。

第 7 款剛剛已經講過了。除了後面的社會保險以外，原則上人身保險，尤其商業人身保險，老師個人認為它具有稅捐優惠性質，是一種獎勵原則底下的免稅。

第 8 款剛剛也講過了，它是獎勵原則底下的稅捐優惠。

第 9 款跟第 10 款，則大致上是根據維也納外交關係公約，被認為屬於防免雙重課稅的規定。

第 11 款也是一樣。自國外聘請之技術人員及大專學校教授，依據外國跟我國政府所簽訂的交換合約，在中華民國境內提供勞務者，只要是由外國方面給付之薪資，這個部分在我國裡面也是一種稅捐優惠。理由在於，因為它提供勞務的地點是在中華民國境內，所以理論上，來自本國與我國的所得，應該綜合來看。因為勞務提供地在我國境內，所以它算我國來源所得，符合所得稅法第 2 條第 1 項的規定。

那麼我們在這裡之所以給予免稅，是因為特別在戰後時代，我們有很多外國派來臺灣的技術人員，對教育、文化、技術提升有很大的作用。從而，特別是經由政府與外國政府或機關團體所簽署的教育、文化、技術合作事項，都受到鼓勵。這就是第 11 款規定的意義。

第13款以後：自然人與法人規範的交錯

第 13 款規定，這就不是自然人，而是法人部分。這也是我跟各位講的：因為我們的所得稅法，一開始就是自然人、法人混在一起，所以你看免稅規定的時候，還是要辨識一下，它適用的對象到底是自然人、法人，還是兩者都有適用。

因為我們是一個法人稅跟個人所得稅合在一起的所得稅法架構，所以你會看到：

• 第 13 款明顯是教育、文化、公益、慈善機關或團體，這是在講營利事業那個部分
• 第 14 款一樣，是消費合作社
• 這些都不是個人綜合所得稅的規範

第 16 款規定，才又回到個人出售土地，或者個人出售家庭日常使用之衣物、家具，因此取得的交易所得。

第16款：土地與日常用品交易所得

因為營利事業那邊是營利事業所得稅，所以我這裡就不講。個人出售土地，或者個人出售家庭日常使用之衣物、家具，其交易所得免納所得稅。

個人出售土地這個部分，因為我們已經有土地增值稅的課稅。你看立法理由就有寫，因為我們已經有土地增值稅，而且土地增值稅又被認為具有憲法位階，也就是憲法第 143 條第 3 項規定。

所以為了避免重複課稅，它跟第 9 款的差別在於：

• 第 9 款是因主體身分的差別對待
• 第 16 款則是因為稅捐客體上，這部分已經課了土地增值稅

那當然，因為已經課徵土地增值稅，所以我們在所得稅裡面就免納所得稅。所以老師在釋義學上，會很謹慎地使用字眼。也就是說，個人出售土地免納所得稅，不是稅捐優惠；它只是避免重複課稅的規範。不是一筆真正因為被獎勵或需要優惠，而特別對待的所得。

所以還是請各位比較精確地去講：個人出售土地，是為了避免重複課稅，所以早期因為有土地增值稅，就不再課所得稅。

可是 105 年以後，立法者的價值就變了。105 年以後，我們針對土地轉售價差，開始要課稅了。所以這裡有一個立法者價值的轉變。

105 年以前，土地增值只課土地增值稅，所以免納所得稅。可是到了 105 年，我們改成後面第 4-4 條，也就是房地合一稅。所以房地合一稅的規定，老師個人認為，要放也應該跟第 16 款放在一起才對。因為你只看第 4 條第 1 項第 16 款，還會以為土地一直都免稅，不是這樣。

所以 105 年以後，第 4-4 條的規定要一起看。也就是說，第 16 款規定不是完整結論，因為從 105 年 1 月開始，土地不是一律免納所得稅，而是改由房地合一稅處理。這個地方要做體系上的解釋。基本上，它是一個分離課稅的稅制，不是稅捐優惠。

同樣的道理，個人出售家庭日常使用之衣物跟家具，這基本上是便利原則，也就是基於稽徵上，認為這種個人出售衣物、家具，就算真的賣得出去——畢竟還是有二手市場——被認為也是小額所得。所以在這個部分，基於稽徵經濟原則，就不加以考慮。

第16款後段與第17款：股票舊制與遺贈財產

第 16 款後面還有一段：個人出售中華民國 62 年 12 月 31 日以前所持有股份有限公司股票或公司債，其交易所得額中，屬於 62 年 12 月 31 日以前發生之部分。這是早期股票交易所得規則的一部分，基本上是配合後面第 4-1 條與第 4-2 條的規定所做的免稅安排。原則上，這也是一種優惠。跟後面第 4-1 條的規定一樣，為了促進資本市場裡資本的流動，而採用的稅捐優惠規定。

第 17 款規定，因繼承、遺贈或贈與而取得之財產。這裡還是要跟各位講，這是一個因為我們已經有遺產及贈與稅，所以免納所得稅的規定。它是一個防免雙重課稅的規定，而不是真正的稅捐優惠。

當然，個人因繼承、遺贈或贈與而取得財產，在這個稅制裡面免納所得稅，但改課遺產及贈與稅，這就是兩個稅制之間的分工。

但書規定：「但取自營利事業贈與之財產，不在此限。」換言之，如果是營利事業給的，原則上不是課遺產及贈與稅。遺產及贈與稅基本上有一個假定前提，就是自然人對自然人，也就是自然人死亡、財產留下來給繼承人承受，所以是自然人的財產流轉。

因此，當營利事業無償把財產移轉給自然人時，我們是對取得者課所得稅，不對營利事業課贈與稅。

不過，這裡面有一些例外，各位要注意。個人如果利用營利事業，把財產贈與給另一個自然人，實務上還是可能依實質課稅原則去穿透，改課贈與稅。不過這反而對受贈人有利。為什麼？因為稅負結構不一樣。

簡單來講：

• 贈與稅是贈與人負擔
• 而且免稅額比較高
• 如果改成受贈人取得所得課所得稅，免稅額就少很多

所以實質課稅原則在這裡的運用，某程度上反而對受贈人比較有利。

第 18、19、20、21、22 款，我們都算進營利事業所得稅的範圍，所以我這裡就不講。到了第 23 款，才又回到個人。

第23款：稿費、版稅與講演收入

第 23 款是個人稿費、版稅、樂譜、作曲、編劇、漫畫及講演之鐘點費之收入。也就是個人因執行業務而取得的這些所得。這些都是我們後面講所得類型時，跟執行業務有關的所得類型。

這裡有一個全年合計 18 萬元免稅，所以要把本文跟但書一起看。個人的這些執行業務，或者換一個說法，就是文化性的創作活動，例如：

• 寫書
• 出版
• 作曲
• 作詞
• 編劇
• 漫畫
• 演講

這一類文化性活動，因為被鼓勵，所以有一個定額免稅，也就是 18 萬元免稅。

當然，這裡也會有一個討論，就是稅捐優惠有沒有被過度獎勵的問題。老師個人傾向認為，稅捐優惠都應該有一個定額免稅的設計。像第 23 款這種規定，就是一個比較適當的規定。

但請各位注意，假設你是出書，而著作權是直接讓出版社取得，那你取得的所得就不一定是稿費，它有可能變成薪資所得。這個地方不是每一個出版都會被認為是版稅。

如果你是受僱於營利事業而去寫作，那這個時候，它還是會是薪資所得。薪資所得就不是用第 23 款的規定。所以必須是獨立出版，而且確實有出版，才會是稿費、版稅這一類文化性收入。

還有一個是演講鐘點費收入。老師常常在外面演講，所以這個感受最深。一般來講，在外面演講的收入，通常都被認為是薪資所得，不是執行業務所得。一般的演講，就是把你當講師而已。

只有在很特殊的情況下，叫專題演講。比如說今天請諾貝爾獎得主來臺大做專題演講，那這時候，這一筆收入就比較可能會變成執行業務所得。我們所講的演講鐘點費免稅，比較接近這一類的專題演講。

所以像臺大請德國教授來臺灣做專題演講時，一般來講就是用這個定額免稅的概念處理。但如果只是一般教授在外面演講，通常都算薪資所得，不會算作第 23 款所說的講演鐘點費收入。

第4-1條與第4-2條：資本市場獎勵

這個地方請各位大概掌握：免稅所得我們分成四類目的：

• 避免重複課稅
• 獎勵
• 需要
• 簡化（稽徵經濟原則，便宜原則）

第 4-1 條、第 4-2 條呢？很明顯是獎勵。這個不用講。這根本不是說用證券交易稅替代證券交易所得稅的問題，它就是獎勵，就是鼓勵資本市場。

所以在鼓勵資本市場的前提底下，同學們應該都要買股票。現在的制度就是這樣，資本利得這一部分原則上不課所得稅。我們現況大概就是這個樣子。

那我們今天就跟各位說明到這裡。下個禮拜，也就是 3 月 17 號，我們就會講應稅所得的類型。我們會進入到所得稅法第 14 條的各項所得類型。

---

W04 0317

上週課程回顧：所得、非所得與免稅所得

我們上週講到所得之後的應稅所得跟免稅所得。所以如果同學們因為上個禮拜六沒有辦法來參加，務必要再看一下我們上個禮拜上課的內容。

上個禮拜六，我們主要談的是所得稅法第 4 條、第 4-1 條，還有第 4-2 條的規定；再加上上個禮拜二，也就是 3 月 10 號那次課程裡面，關於所得跟非所得的概念。

我想請同學們特別把重點放在：

• 損害賠償
• 損失補償
• 保險金給付

這幾個到底是所得或非所得。然後再進入，如果是所得的話，特別是來自於市場經濟活動的所得，它是不是因為受到優惠而成為免課稅所得。所以應稅、免稅所得這個地方，要跟前面上個禮拜二談的所得、非所得概念接在一起看。

這算是所得稅概念裡面，我們特別在講基本概念的一環。這裡面包括了像所得稅法第 4 條第 1 項第 3 款，還有第 7 款，特別是保險金給付這個部分。

那當然，因為保險金給付會跟保險法第 112 條，還有遺產及贈與稅法第 16 條第 9 款的規定，有密切的關聯性。

保險金給付與稅捐優惠的界線

原則上，財產保險的保險給付，因為有代位權可以行使，所以它是最接近損害賠償性質的市場給付。所以它在我國法律評價上面，其實還是市場經濟活動的所得；但因為有代位權行使的緣故，所以它最接近損害賠償。因此老師認為，它非常有正當理由，不計入課稅所得的範圍，或至少應該給免稅，因為它不會讓被保險人或被害人因此有兩次給付的可能性。

可是人身保險就不一樣，因為人身保險沒有代位權的問題。人身保險的被保險人，除了因為被侵害，可能可以向加害人請求損害賠償以外，受益人還可以根據保險契約，向保險公司、保險人請求保險金給付。

正是因為如此，所得稅法第 4 條第 1 項第 7 款、遺產及贈與稅法第 16 條第 9 款，以及保險法第 112 條的規定，本質上是稅捐優惠規定。正因為它是稅捐優惠，所以我們在立法論上，適當地只給予定額免稅，會比較合理，因為你要扣緊規範目的。

保險之所以免稅，是來自希望你行有餘力的時候能夠投保，來照顧自己。萬一在意外發生，或生命喪失的時候，你的遺屬不會因為這個作為家庭支柱的人死亡，而讓家庭，或自己在後遺症、意外發生之後，處在經濟動盪的風險。正是因為如此，所以這是有正當理由地給予稅捐優惠；但任何稅捐優惠都不能過度。

因為人身保險給付與遺產及贈與稅法第 16 條第 9 款，沒有一個法定的定額標準，從而它就會形成規避動機。人們就會為了想辦法去獲得稅捐優惠，所以盡量透過投保的方式，將自己的財產轉化成保險金給付的方式。這正是稅捐規避理論。

我們在上課裡面有特別談到這個問題。這也是很多實務工作人員一直覺得說：保險法都已經規定得這麼清楚，為什麼你還要課稅？答案就在於，保險是市場經濟活動的取得。

雖然你可以說它是在涵蓋風險，可是正因為沒有代位權這個概念的人身保險，它還是一個市場行為。因為如果你沒有投保，不會有保險公司在你意外或生命喪失的時候給付給你。這很明顯，保險公司會給付保險金，純粹就是因為你有投保保險。

正因為如此，所以我們在保險金給付這個部分，其實應該要給上一個定額免稅。也正因為我們的保險法、所得稅法跟遺產及贈與稅法，對保險金給付沒有設限，所以就導出來：人們會盡量把自己的財產轉換成保險金給付的方式。從而在遺產及贈與稅法裡面，通常你只要是重病投保，這一種情況就會被認為是稅捐規避，然後再把它拉回來課稅。所以排除的，就是原本想適用遺產及贈與稅法第 16 條第 9 款、不計入遺產總額的這一種類型。

所得基本稅額條例的補充限制

也正是因為如此，後來在所得基本稅額條例，我們就把保險金給付設一個全戶 3,000 萬的限度。超過 3,000 萬，還是要課所得基本稅額。它的法規範背景，就是來自於原先在所得稅法跟遺產及贈與稅法沒有定額免稅，所以人們就會盡可能去做這件事情。

所以後來在所得基本稅額條例，再加上一個 3,000 萬。這個 3,000 萬會隨著時間經過，依物價作調整，所以目前是 3,300 萬。各位大致上了解就可以：有一個 3,000 萬的額度。這個額度是在所得基本稅額條例裡面規範的，也就是說，如果你的保險金給付超過 3,000 萬以上，它還是被課所得基本稅額。

那老師就回過頭來跟各位講：你爭議出在哪裡，就應該在哪裡定規定才對。所以不是在所得基本稅額條例增加一個疊床架屋的規範。你應該直接在所得稅法第 4 條第 1 項第 7 款規定：人身保險給付以 3,000 萬額度免稅，這樣不就解決了嗎？

遺產及贈與稅也是一樣，第 16 條第 9 款規定，你就直接給予定額免稅，這是更好的立法技術，而不用疊床架屋。但我們的立法是，它不在原來出問題的地方改進立法，而是直接放在另一層的所得基本稅額條例。

所以你變成：

• 只看所得稅法，你就被它騙了
• 只看遺產及贈與稅法，你又被騙第二次

理論上來講，死的時候免遺產稅，生的時候免所得稅。你看條文是這樣寫，生免所得稅，死免遺產稅，哇，好棒棒，所以趕快去投保保險。但答案是，你還要看所得基本稅額條例。因為所得基本稅有一個 3,000 萬、一戶為單位，不是以個人為單位，所以就形成了一個疊床架屋的法規範。

而這種疊床架屋的法規範，會導致人們在看法條的時候，不太能明白為什麼要這樣反覆。這種不好的立法技術，導致人們對法規範本身難以理解。也就是說，我讀保險法的時候，明明看起來是免稅；結果到了所得稅裡面，看起來也是免稅；然後遺產及贈與稅又是免稅；怎麼會突然出現稅捐規避理論？然後為什麼所得基本稅額條例又再加進來一個上限額度？

老師是透過這個例子跟你講，只要判斷為稅捐優惠，都不能過度。

損害賠償與保險給付的本質差異

如果它是量能課稅，像損害賠償，就沒有額度的問題。理由在於損害填補，本來就是固有利益的損害填補。人命值多少錢？有什麼好講財產上的增益？

所以如果今天是傷害你的生命、人命喪失，因此被害人的家屬對加害人請求損害賠償，而加害人真的付出來了，付了 3,000 萬、4,000 萬、5,000 萬給被害人或被害人的家屬，這沒有什麼過度的問題。因為它本質上就是損害的填補。

如果被害人確實因為他的工作能力，或者因為他對其他人負有扶養義務，因此損害賠償本來就會比較高。因為我們在民法上學到的時候就知道，如果侵害他人生命，導致這個被害人本來對其他人負有扶養義務，尤其孩子還幼小，尤其他的工作所得很高，例如臺積電工程師年收入 500 萬，又有配偶，還有兩個或三個未成年子女，這種情況疊加起來，損害自然就會比較高額。

但這一種額度，不管多高，本質上都沒有所得的問題。理由在於，加害造成的損害根本不是市場經濟活動。

所以我們透過這個方式，可以比較清楚地知道，在整個釋義學的解釋上，當法律沒有明定一個好的立法技術的時候，其實會讓法律適用經常處在爭議發生的情況底下。

稿費、版稅與演講費的定額免稅

禮拜六的時候，老師有講到第 4 條第 1 項第 23 款的規定。這個就是定額免稅。你看到條文規定：個人的稿費、版稅、樂譜、作曲、編劇、漫畫及講演鐘點費收入。這個部分，只要個人有這種文化性活動，而且屬於執行業務所得的話，它就給你一個額度。

它不是說像百萬年收作家、作曲家，例如周杰倫好了，周杰倫寫一首曲、表演一下，幾百萬就進來了，它是不是所得？它當然是市場經濟活動，它怎麼不會是市場經濟活動？可是我們鼓勵，因為這一種文化性活動，所以給它一個稅捐優惠，但不能過度。

剛出道的周杰倫跟成名的周杰倫是不一樣的。剛出道的周杰倫，需要給他一個定額免稅。文化活動就是這樣。剛出道的周杰倫寫了一百首歌曲，吳宗憲根本不用，丟給他幾張紙、幾張小朋友，就這樣打發他了。剛出道的周杰倫確實需要這一個東西來鼓勵他。但已經成名的周杰倫，定額免稅仍然是一個本質上的稅捐優惠，我們給它一個定額。當然要給多少，這是一個立法政策決定的問題。如果隨著時代進步，當然你可以適度調整。

這個地方也請各位注意到，我們在所得稅法施行細則，對第 4 條第 1 項第 23 款，也有進一步規定。在所得稅法施行細則第 8-5 條第 1 項，關於本法第 4 條第 1 項第 23 款所稱之稿費、樂譜、作曲、編劇、漫畫等收入，細則是以本人著作或翻譯之文稿、樂譜、樂曲、劇本及漫畫等為準。

請各位注意，它是以一個人、也就是本人，作為基準計算。所以我舉例而言，如果出版作品上面有兩個作者，每一個人都可以享受 18 萬免稅。每一個出版的作者，本身都可以享受一個 18 萬定額免稅。甚至實務上，這兩個人假如是配偶關係，還是可以適用 18 加 18，也就是 36 萬的定額免稅。

然後第二個要件，它必須要有出版。你要把後面整句話看完：讓與他人出版、自行出版，或在報章雜誌刊登。所以就是「出版」跟「刊登」。如果你只是寫文章，給有限的人看，沒有出版跟刊登的話，原則上沒有辦法適用這個 18 萬免稅。

再來，版稅的定義之外，第 3 項規定，它必須是執行業務所得。

一般演講與專題演講的區別

所以我在禮拜六課程裡面有講到演講鐘點費。實務上，演講有兩種類型的所得：

• 一種是受僱而發表演講，屬於薪資所得
• 另一種是屬於執行業務所得的專題演講

如果是薪資所得，就沒有 18 萬免稅。例如老師在外面上課，一般來講，我們這個所得類型是薪資所得，所以沒有 18 萬免稅。

但如果它是屬於執行業務所得，實務上用一個名稱，叫專題演講，基本上就是所謂大師級演講。這種專題演講，才會被認定為執行業務所得。

例如說，臺大邀請國外的諾貝爾獎學者來臺大做一次專題性演講。這一種類型的收入，像我們法律學院也有邀請德國學者來臺大發表演講，你去看外面的海報很多。這一種專題演講性質，就適用 18 萬免稅，因為它是一個執行業務的收入所得。

當然，這裡面一般演講跟專題演講，結果是不一樣的，因為它的所得類型不一樣。優惠只有執行業務所得有，薪資所得的演講就沒有。所以其實從文化性活動本質來講，老師個人認為這個分類沒道理。因為同樣是文化性活動，薪資的一般演講沒有被鼓勵到，只有執行業務的專題演講才被鼓勵到。

所以諾貝爾獎大師在臺大法律學院或臺大發表專題演講，他 18 萬免稅；小咖講師就沒有這 18 萬免稅。同樣從純粹從事文化性活動來看，老師個人認為這是沒有道理的區別。

💬
但老師演講完以後，如果我去提行政訴訟，說你怎麼不給我 18 萬免稅，人家大概就會說：柯老師，你還太小咖；等你拿諾貝爾獎了，再來演講我就給你這個優惠待遇。以前我們陳敏老師來演講，那就叫專題演講；你不是大法官來演講的，就是小咖演講，就這樣，沒有 18 萬免稅。

你去打行政救濟，一定會輸。因為現行法就是這樣區別。所以某老師、某講師在某大學發表演講完之後，如果他自認自己是專題演講、自認自己是執行業務收入，所以在報稅的時候，就自己認為適用所得稅法第 4 條第 1 項第 23 款，屬於專題演講 18 萬以內免稅，結果他報完稅，自然就會少繳稅捐。

因為你自己在報稅的時候，自認自己是專題演講，從而繳稅金額短少。國稅局審核以後，發現你太小咖了，所以就會補上去，命你補稅。命補稅以後，以後我們再跟各位講說，命補稅可不可以同時做裁罰。

因為你只要短繳稅款，從國稅局的角度來看，就是在第一時間你沒有完整繳納應繳的稅捐，所以有國庫稅收損失的風險存在。第一步是補稅，然後接下來，當然他要根據你個案情形，判斷是不是要裁罰。

不過老師先跟各位講，像這種情況原則上不裁罰，因為這是一個法律性質上的誤認。你沒那麼大咖，你是小咖而已，你自己以為自己很大咖。當然你提行政救濟，就是要減少自己的稅捐負擔，你主張自己的稅捐沒有那麼多。

所以他第一個被國稅局命補稅以後，接下來就會打行政救濟。行政救濟理論上會一路輸。因為有施行細則第 8-5 條第 3 項規定，你一定會一路輸。你打到訴願，訴願也會遵循施行細則，所以你也一定輸。

到行政訴訟，除非行政法院認為：母法沒有這個限制，只有施行細則這樣規定，而且施行細則增加了法律所無之適用限制，所以拒絕適用施行細則第 8-5 條第 3 項，而直接回到母法，也就是所得稅法第 4 條第 1 項第 23 款。只有在這種情況下，才有可能讓你這種小咖演講、屬於薪資所得類型的演講收入，也直接適用 18 萬免稅。

否則，如果行政法院並沒有覺得這是增加法律所無之限制，那麼他一樣會駁回你的行政訴訟主張。這時候，窮盡救濟程序之後，才會出現憲法審查的申請。

行政救濟、憲法審查與稅捐優惠的限縮

我們如果要做憲法審查的申請，就是根據第 4 條第 1 項第 23 款規定，它的法規範目的在於對文化性活動的獎勵。正是基於這種文化性活動的獎勵，從而施行細則第 8-5 條第 3 項的規定，如果增加了法律所沒有的限制，那麼在窮盡救濟程序後，依照憲法訴訟法第 59 條的規定，就可以以命令位階之法規範抵觸法律位階之法規範、增加法律適用所無之限制，作為違憲申請的主張。

這樣才有可能變更法制。老師用這個案例，當然到目前為止沒有，因為老師的文化性收入沒那麼多，我也沒時間去做這個，就看各位未來有沒有人想要歷史留名，這個機會留給你，你一定碰得到。

因為演講費收入，幾乎是我們實務上非常常見的問題。薪資所得類型的演講收入，在現行法制上，並沒有放進所謂受鼓勵的範圍。這是目前實務上的看法，它是根據施行細則第 8-5 條的規定。

當然，這個地方你對這樣一個法釋義學跟立法論的組合去做調整，以這個作為例子，來說明一件事：你打行政救濟，不一定有辦法；但也許要整個走完整個救濟程序之後，產生憲法審查申請的可能性，才有機會對這樣一個規範的合憲性來做審查。

但我不給各位保證，一定申請得過。理由在於，因為稅捐優惠往往是量能課稅原則的破壞，所以一定會被限縮解釋。也就是說，立法者在選擇哪些東西給予稅捐優惠時，有比較高的立法形成空間。因此我如果站在官方立場，我也可以說：我們官方就是只給執行業務所得的演講費收入。

這是另外一種立論的可能。老師透過這個例子，是要告訴你：

• 什麼是行政救濟程序
• 什麼是憲法審查
• 什麼是量能課稅原則
• 什麼是稅捐優惠

稅捐優惠規範，由於是量能課稅的破壞，所以例外都要嚴格依據規範目的去做解釋。過度的優惠則會形成規避空間，我們也會傾向於在釋義學上，盡量限縮適用範圍。規避理論就在這樣的角度底下，取得它的正當性。稅捐規避行為理論，這個是給各位做一個補充說明。

第13條：綜合所得稅的計算結構

進入今天要跟各位談的內容。只要不是在現行法規範底下免稅的所得，也就是不是稅捐優惠所得，我們在禮拜六的課程裡面有提到，免稅所得有幾種類型：

• 第一種，基於避免重複課稅
• 第二種，獎勵原則
• 第三種，需要原則
• 第四種，簡化原則

第一種，避免重複課稅，我們那時候有分幾種類型：

• 一種是稅捐主體上的避免重複課稅
• 一種是我國法秩序底下，對客體避免重複課稅

像土地、像遺產及贈與，這些都是因為我國法秩序已經用另外一個稅目去課徵，所以我們在所得稅裡面避免重複課稅。

第二種類型是獎勵原則。第三種類型是需要原則，也就是老弱病窮殘及緊急狀態底下的人們。當然，這幾個只是客觀描述，特別是「殘」這個字，現在講身心障礙這件事情，會覺得用語不太妥當，但它其實只是在描述一種身心不適的狀態而已。由於社會法裡面，我們對處在老弱病窮殘、緊急狀態這幾種狀態的人，提供一些稅捐上的優惠，這也是基於社會國原則所要求立法者提供的一種保障，因此這樣的情況底下，也有正當理由給予適度的稅捐優惠。

最後一個就是基於便利性，也就是因為它被認為是小額福利性所得。

所以這個地方請各位自己回去把禮拜六課程補齊。我們今天過了這一關以後，過了第 4 條、第 4-1 條、第 4-2 條之後，就進入第 14 條的規定，也就是各類所得。

四階段計算公式：總額、淨額、稅基與稅額

各類所得，原則上要綜合在一起，去做綜合所得稅的課稅。根據第 13 條的規定，個人之綜合所得稅，是就第 14 條的各類所得，也就是所得稅法第 14 條十類所得，全部加總起來以後，再去做計算。

所以老師在書本上的寫法，是把它分成四個階段來計算，四個階段的算式。

第一個階段，不是先加總，而是先就各類所得，分別計算它的收入減成本、減費用後的各類所得淨額。這是第一道手續。也就是各類所得，各自計算其收入減成本費用後的淨額。

第二道手續，才是將各類所得計算加總在一起，產生一個綜合所得總額。這是第 13 條前段的部分規定。個人之綜合所得稅，是就第 14 條第 1 項各類所得，分別計算其收入減成本費用後的淨額，加總之後，計算綜合所得總額。

然後第三道，綜合所得總額計算出來之後，再減掉第 17 條所規定的免稅額、扣除額，這個叫綜合所得淨額。

第四道，再乘上所得稅法綜合所得稅的稅率，也就是第 5 條第 2 項的稅率。所得淨額乘上稅率以後，這個就是綜合所得稅額。

所以，老師個人認為，第 13 條的規定應該一層一層過濾與計算之後，會得到下面這四層：

• 第一層：各類所得的收入減成本費用，得到各類所得淨額
• 第二層：加總，得到綜合所得總額
• 第三層：減免稅額與扣除額，得到綜合所得淨額
• 第四層：乘上稅率，得到綜合所得稅額

這四道程序裡，前兩道是客觀淨值原則，第三道是主觀淨值原則。

所以所得稅的稅基，是綜合所得淨額；再乘上稅率，才會得到綜合所得稅額。我們因此是透過客觀淨值、主觀淨值，算出來的淨額，才是所得稅的稅基。

在綜合所得稅計算上，先客觀淨值算一道，然後接下來主觀淨值。法律學界裡面普遍認為，客觀淨值原則，是正確計算市場經濟活動所得不可或缺的一環。從而，客觀淨值所得原則，一樣是由憲法上的量能課稅原則，也就是平等原則所反映出來的一個憲法上原則。

至於免稅額加扣除額，也就是主觀淨值的部分，法律學界認為，這個部分表彰出稅法對納稅義務人維繫生存需求的保障，也就是對生存權保障。因此，這個部分也是國家不能用課稅之手伸進去的領域。

因為它涉及生存權保障，所以從法律學者角度來看：

• 客觀淨值所得原則，比較接近對財產權的干預問題
• 主觀淨值原則，則接近生存權保障

而且生存權保障，在法律學者裡面，通常認為具有更高的憲法意義與價值，所以會提高其憲法審查標準。

相對地，經濟學界承認客觀淨值原則，但普遍不認為主觀淨值原則必須一併考慮。在經濟學界裡面，所得只是單純市場經濟活動，不因為個人自己扶養家庭成員數量，而影響到他的稅捐負擔能力。所以同樣講稅捐負擔能力：

• 經濟學界偏向客觀淨值原則
• 法律學界則認為除了客觀，還有主觀淨值原則

而且因為主觀淨值原則反映生存權保障，所以在憲法位階上面，又被認為更具有生存權保障的意義。

基本生活費、最低生活費與生存權保障

我們透過納稅者權利保護法第 4 條的規定，可以看到所謂基本生活費不課稅原則。基本生活費不課稅原則，是以國民薪資所得中位數的 60% 來計算當代生活的基本生活費。

那麼納保法的基本生活費不課稅，跟社會法，尤其是社會救助法第 4 條所講的最低生活費，有什麼不同？

我們在稅法總論課程裡面有跟各位說明過：社會法裡面的最低生活費，是當代社會認為維繫生存需求的最低水準，也就是生存權保障；稅法裡面的基本生活費用，也一樣在講生存權保障。那這兩個同樣講生存權保障，到底差別在哪裡？

老師在稅捐法秩序裡面，特別就這個部分跟各位做一個簡單說明。社會法的最低生活費，跟稅法裡面的基本生活費用，主要是反映：同樣是生存權保障，但是在最低生活費跟基本生活費用之間，原則上固然應該相等；但如果法秩序價值要維持一致，稅法的基本生活費用理論上應該要高於社會法最低生活費的水準，也就是這個金額要比它高。

理由在於：

• 社會法的最低生活費，是國家對無法維持自己生活的國民，所給予的最低生活費用判斷基準
• 稅法上的基本生活費用，則是對有能力賺錢養活自己的人，在課稅上認定你維持基本生活所需的費用

也就是說，這個部分是排除國家課稅權干預、排除對你財產權干預的部分。

所以符合社會法跟稅法價值連貫的做法，最好是兩者一致；但如果一定要不一致，稅法應該高於社會法。理由在於：繳稅的人的生活費用，不能低於拿國家錢的生活水準。否則就會形成一種價值上的悖離：拿國家錢的生活水準，比繳稅給國家的生活水準更好，那我就不工作了，讓國家養就好了。

當然，我不是說社會救助法底下受救助者怎麼樣，不是這個意思。只是要讓各位知道，稅法裡面的基本生活費用，是對有能力賺錢養活自己跟家人的這一群人，我們在算課稅負擔能力起點時，認定他的生活水準。

所以為什麼用薪資中位數乘 60%，而不是當代社會生活最低限度？簡單來講，就是如果你能養活自己，你在稅上被承認的生活水準，理論上應該大於單純接受國家救助者的最低生活水準。

當然，如果你認為最低生活費本身太低，低到受救助國民也活不下去，那是社會法的問題。你應該把社會法的最低生活費提高，而不是去降低稅法上的基本生活費。

聽得懂這個意思嗎？這裡在價值上必須一致。否則，社會法如果除了最低生活費之外，還可以再拿其他生活補貼，那就會形成：我努力工作還不如成為受救助者。也因此，這是法治國家裡面，對立法者的一個誡命義務。立法者應該實時檢視當代社會以下生活的人們，究竟這些有能力賺錢繳稅的人，其稅捐負擔能力是不是會低於當代社會裡面受國家救助者的最低生活費基準。

簡單來講：

• 如果要一致，兩者當然可以一致
• 但如果要有差別，賺錢繳稅的人所被承認的生活費基準，不應低於社會法的最低生活費基準

也因此，納保法才採取了一個跟社會救助法很接近、但不完全一樣的名詞。背後同樣是在講生存權保障，所以就會產生數額上的差異。

老師個人認為，納保法第 4 條的憲法依據只有憲法第 15 條，而沒有憲法第 155 條。第 155 條確實是老弱病窮殘的憲法規範依據，因為它是在社會權、生存權保障底下，有它的規範依據。可是我們在稅法裡面的生存權保障，不太適宜引用憲法第 155 條。因為稅法裡講的生存權保障，一方面是社會權意義，但另一方面也有對財產權干預的問題。

也就是這一群人是有能力賺錢、取得經濟成果的人。在算稅捐負擔能力的時候，應該適度考慮他的基本生活費用。這個部分，是沒有稅捐負擔能力的。

納保法第4條與所得稅法第17條的關係

我們講完納保法第 4 條跟社會救助法第 4 條生活費用的關係以後，再來談納保法第 4 條規定，跟所得稅法第 17 條免稅額與扣除額規定之間的關係。

基本上，老師個人認為，我們不應該透過納保法個別規定的方式，去另外做一個稅法上的計算。

我們現在目前實務上，變成是這樣：

• 先用免稅額加扣除額
• 如果扣完以後不足
• 還可以另外用基本生活費用，按家戶申報制的人口數，再去計算基本生活費用
• 如果扣除不足，還可以再加扣基本生活費用

老師個人認為，納保法第 4 條應該比較屬於一個要求立法者的規定。也就是所得稅法的立法者，應該要實時檢驗：所得稅法第 17 條的免稅額加扣除額，不得低於當代生活水準中位數的 60%。

也就是說，它是一個對立法者的宣示：你應該檢討當代社會裡面的免稅額跟扣除額。當你的免稅額跟扣除額額度，沒有辦法給予基本生活費用額度的時候，立法者應該適度調整免稅額跟扣除額，特別是免稅額的額度。老師向來認為，它太低了。

現在納保法制定以後，我們實務做法就是：免稅額加扣除額如果不夠，還可以再加扣基本生活費用。當然，結論上如果這個地方不夠，還可以再用基本生活費用來做所得稅計算時的再扣除。但其實法秩序上，這個規定毋寧是在告訴立法者：你應該實時調整當年度的免稅額跟扣除額，不能低於當代社會中位數薪資乘以 60% 的基本生活費用。

因為我們基本生活費用有一個計算上的依據，而這個計算依據，其實是對立法者跟執行稅法規範的稅捐機關的一個誡命義務。它反映的是：當代維繫基本生活費用這一塊，是沒有稅捐負擔能力的。

所以，我們大概透過第 13 條，跟各位談到：

• 客觀淨值
• 主觀淨值
• 稅基前提的所得淨額
• 稅基、稅率、稅額

這個順序才是正確的。

所以我們最後在休息之前跟各位講：稅基最為重要。因為沒有正確的稅基，在綜合所得稅是累進稅率底下，那個稅額就會被放大、被扭曲。所以只有正確的稅基，才能計算正確的稅捐負擔能力。

由於綜合所得稅是累進稅率，所以稅基不對，可能來自於：

• 免稅額、扣除額不足以反映當代基本生活費用
• 也可能來自於收入跟成本費用沒有適當給予足夠的扣除額

都會導致稅負被放大。因為這是數學題。只要稅基不對，在稅率是累進稅率底下，稅負就會被扭曲，而且會因為這個數額扭曲而被放大。

我們先以這樣的一個數學公式，跟各位解釋跟說明第 13 條的規定。我們休息之後，再開始談第 14 條的規定。

---

【Hour2 前段缺15分鐘】

第14條：各類所得的分類架構

一時貿易盈餘與營業所得

老師也有一時貿易盈餘。老師家樓頂裝太陽能發電板，賣電給台電，這筆錢還滿不少的，8,000。對不對？我只是用我家頂樓，那我如果租 10 個頂樓，一個月就可以賺，我這個是兩個月 8,000，那租 10 個，上面頂樓都做這樣子的東西，我可能兩個月就可以賺 8 萬；租 100 個，大規模去做經營，它就會因此具有規模經濟底下的經濟成果。

當它蓋過我本業收入的時候，這個時候老師搖身一變，我不是上課稅法的教授，我是賣電的人。這個就是你身分上的轉換。

所以營利所得、股利盈餘、一時貿易盈餘、執行業務所得、薪資所得、利息所得、租賃所得、權利金所得、農林所得、財產交易所得、機會中獎、退職所得、其他所得。那麼各類所得，依據所得稅法第 14 條的規定，總共 10 類。第 1 類裡面有 3 種，包括：

• 獨資與合夥的營業所得
• 公司、合作社所發放的股利盈餘
• 個人一時兼差所獲得的一時貿易盈餘

根據所得稅法施行細則的規定，我們的個人一時貿易盈餘，是比照營利所得的方式去做計算的。施行細則第 12 條規定，它的計算準用本法關於計算營利事業所得額之規定。也就是說，它其實最後面還是會比照營業所得的方式去做計算。

所以就一時貿易盈餘這件事情，其實它也是一種營業所得的態樣，只是我們的稅法又把它獨立分類出來。

勞務投入：獨立與非獨立所得

第 14 條總共 10 類所得。老師認為，我們的法律規定太過繁瑣，而且沒有抓到真正的分類技術。真正的分類技術，應該根據「是否為繼續性或經常性的投入」，以及透過勞動力投入、透過資本投入，去做所得類型的分類。

勞動力投入的話，我們透過繼續性、不斷付出你的勞動力，而獲得報酬。然後再把它分成：

• 獨立性的勞動力付出
• 非獨立性的勞動力付出

勞動力投入底下，所獲得的繼續性投入的經濟成果，首先應該就是薪資所得。接下來，第九類退職所得，意思是說，你先前有一個薪資來源收入，但你現在離開原來工作崗位，退休之後、退職之後，因此取得先前僱主或先前投保單位所給你的繼續性給付，這個就叫退職所得。

也因此，在德國，退職所得不是一種獨立類型。在德國基本上仍然算薪資所得。德國的薪資所得規定，是根據勞動力付出，因此所取得的過去、現在跟未來的報酬。也就是只要因為非獨立性勞務的投入，所取得的過去、現在跟未來的報酬，都算薪資所得。

過去的意思就是：你現在退休，所以你取得的是來自先前勞動付出所給予的報酬，這個還是薪資所得。而且不僅限於本人，包括受扶養親屬，如果也領同樣一份來自先前非獨立性勞務付出所獲得的報酬，在德國這也都是薪資所得。

臺灣這個情況比較不容易出現。不過在日本的職場，應該比較容易。例如大學四年級的時候，被一些大公司預定錄取，所以大公司就會給那些預定將來進公司就職的人一些給付。這個時候，你現在還沒有開始勞動力付出，可是公司已經付你錢。這就是未來已經有勞動力付出可能性的情況。

所以他們的薪資所得涵蓋範圍，包括：

• 因勞動力付出所取得的過去報酬
• 現在報酬
• 未來報酬
• 以及受扶養親屬因該勞動力付出而獲得的報酬

所以退職所得，在德國就不是一個獨立所得類型。

可是在我們的法律規定裡面，退職所得是一個獨立所得類型。簡單來講，只有個人直接因非獨立勞務付出而由僱主給付的，這個才叫薪資所得。所以如果是配偶因為你死掉以後，繼續從僱主或投保單位所取得的，他就有可能屬於退職所得。

並記得我們在禮拜六課程裡面有提到，第 4 條第 1 項第 4 款規定，個人因執行職務而死亡，其遺族依法律或規定領取的死亡補償或撫卹金，法律上給予免納所得稅的稅捐優惠。為什麼老師不認為它是量能課稅上的免稅，而是稅捐優惠呢？因為基於這個群體，其實他拿到的錢仍然來自於市場經濟活動所獲得的經濟成果。只是因為這個法律規定，對這個群體基於需要原則，給予一個稅捐上的優惠。從而它是一個稅捐優惠規定，而不是量能課稅原則。

在這個前提底下，我們回過頭來看第三類跟第九類的退職所得。基本上：

• 薪資所得是一類
• 退職所得是第九類

這是不同類型的規範。

然後獨立性勞務的規範，總共有以下幾種：

• 第一類的營利所得
• 第二類的執行業務所得
• 第六類的農林所得

為什麼把這三類放在一起？因為這三類都具有獨立付出勞務而獲得經濟成果的特徵。它們的類型特徵就是，全部都是由納稅義務人獨立性地付出，在市場上自負盈虧，因此賺取報酬。差別只是市場經濟活動內容有差異。

執行業務所得，是所得稅法第 11 條第 1 項所講的那些執行業務內容。農林所得，我們的法條沒有很好的定義。釋義學上，老師也參考德國的農林所得規定，它原則上是指從大自然界的第一次產出。

大自然界包括：

• 山
• 川
• 海
• 土地

自然界第一次產出，所以你種什麼、長出來的那個，就叫農業所得。你從海裡面捕魚，這個叫漁業；牧，就是在草原上放牧牛羊鴨；礦，就是挖礦。這些都是自然界第一次產出。

所以農林所得，是從自然界第一次產出。如果產出以後再做加工，這個就不再是農林所得，而變成營業所得。

所以從獨立業務付出這一點來看，這三種所得一樣。但如果業務內容屬於第 11 條第 1 項的執行業務者，那就被認為是執行業務所得；如果是自然界第一次產出，就是第六類；其他就被營業所得全面涵蓋。

因此營業所得是一種候補性的、全面性涵蓋的所得類型。凡是工商農林、漁牧、礦冶，如果不能被涵蓋進執行業務跟農林第一次產出所得，全部都是營業所得。

所以營業所得在第 11 條第 2 項規定，它的法條定義其實沒有很清楚地切割它跟農林所得的差別。個人自力耕作、漁、牧、林、礦所得，並不是營利事業所得，而是農林所得。

例如自己去種植，種水果所獲得的第一次產出，這個都叫農林所得。相反地，如果你像老師以前在成大教書時，下課會看到一堆小發財車，堆滿水果，例如這個季節的柳丁、柑橘，幾斤多少錢，那這些人不是自己種自己賣，而是去山上跟地主、農民說，我把你這一片柑橘全部收購過來，然後開著小發財車，到市區裡做買賣。那他如果真的有報稅，他的所得類型是什麼？只有種植的人，才叫農林所得。你去收購山上的成果，再把它未經加工拿到市區賣給消費者，你是一個獨資商號；兩個人一起做，就叫合夥。

這兩者差別就在這裡：

• 自然界第一次產出，是農林所得
• 如果你做加工，或不是自己種植，而是買來再轉銷售出去，就是營業所得

這種加工，包括：

• 化學加工
• 過度複雜的物理加工

例如：

• 去農產地收購，做包裝，再賣出去，這是營業所得
• 去漁港買漁獲，加工做成罐頭，這也是營業所得

執行業務所得，包括師、律師、會計師、醫師、工程師、建築師。這些有一些類型特徵，我們下一次上課再講。原則上，這些執行業務者，被稱為一種特殊的營業。它有一些類型特徵，包括：

• 經過學院養成
• 通常要經過國家考試
• 要有特殊資格，才給予職業資格

這跟營利事業不同。營利事業，你只要出資設立，就可以成立登記。換言之，執行業務者往往會有身分資格上的要求。這種要求，使執行業務者有別於一般營利事業。

所以營利事業是一個最普遍、只要你想賺錢都可以成立的類型。它的主要對應就是營業所得。

資本投入：孳息與資本利得

然後我們再來看，由資本類型所產生出來的所得。

第一個分類，不是像上面用獨立、非獨立勞務，而是分成：

• 孳息
• 資本利得

孳息就是從資本衍生出來的天然孳息或法定孳息。也就是從資本衍生出來的增加。從孳息的角度來看，資本本體是什麼，就會有以下不同類型：

• 資本本體如果是有體物，透過出租會取得租賃所得
• 資本本體如果是股票，會取得股利盈餘
• 資本本體如果是金錢，包括公債、公司債、金融債券，會取得利息
• 資本本體如果是無體財產權利，會產生權利金所得

所以依照資本本體為何，孳息態樣就會衍生出不同名稱。透過有體財產，不管動產或不動產，都會產生租賃所得。汽車出租給別人，是租賃所得；房子租給人住，也是租賃所得。資本本體是股票，就會有股利盈餘；資本本體是債券、金錢，就會有利息所得；資本本體是無體財產，例如專利權，授權給別人使用，收取權利金，就有權利金所得。

所以根據資本本體不同，產生不同的孳息態樣，但本質上都還是屬於孳息。

最後，任何財產本體，在孳息還沒有分離之前，連同財產本體一起交易的，這就是資本利得。所以我們的財產交易所得，就是資本利得。只是依照我們的稅法規定，土地被排除，因為所得稅法第 4 條第 1 項第 16 款把它排除在外；另外透過第 4-1 條、第 4-2 條的規定，我們把股票、期貨排除在財產交易所得之外。

所以我們的財產交易所得，既然把重要的資本類型，如股票，以及股票的變形——期貨——排除在外，那麼其他沒有被排除的資本類型所得，全部都會被涵蓋。例如房屋財產交易所得，就是財交所得最重要的類型。還有預售屋買賣，這種權利，本來只是對建商請求將來房屋移轉登記的請求權，這一種權利也是財產交易所得。

一時性所得與其他所得

除了繼續性、經常性的所得以外，我們的所得，由於也包括一時性的經濟成果，所以一時性的所得類型，也要被涵蓋進來。

這裡面一時性所得，包括：

• 第一類裡面的一時貿易盈餘
• 第八類的機會中獎
• 第十類的其他所得

那麼在實務上，哪些所得會被認列為其他所得呢？像非法所得。非法很難被期待為正當行業，所以大部分非法所得都放在其他所得類型。包括賭博，賭博某程度上也是非法，這種賭博收入，也算是其他所得。

所以我們在所得類型裡面，重新做排列組合以後，老師的用意主要是跟各位講：十類分類裡面，本來還有很多可以再整理的空間。老師個人傾向於用這樣一個方式：

• 獨立與非獨立性勞務
• 資本產生孳息與利得
• 再加上一時性所得

這樣的分類，主要是把同類者放在一起。你才能看得出我們的立法者對同類者做了不同的區別對待。

所得分類下的稅負差異與制度評價

我舉例而言，老師現在領到的是薪資所得；等到老師退休後，領退職所得。假設老師是領月退，我們現在目前先用所得替代率百分之百來比。我必須聲明，老師現在退休不可能領到百分之百。可是我們曾經有一個時期，鼓勵大家退休，所得替代率如果到百分之百，而且又是領月退，稅法上會有什麼區別對待？

請各位直接去看第九類，所得稅法第 14 條第 1 項第 9 類第 2 款。分期領取者，如果我是月退，就是分期領取，不一次領退休金，而是分期領取。它的計算方式，是以全年領取總額，減除 65 萬元後的餘額為所得額。

透過這個條文規定，我就可以很清楚告訴各位：你如果現在每個月領薪資，跟你退休之後所得替代率百分之百、而且領月退相比，後者在稅法上，可以先減 65 萬，再來計算退職所得。

所以如果不退的是笨蛋，我的結論是這樣。只要你所得替代率是百分之百，領的錢一模一樣，而且又可以領月退，我不退就是在稅制上被歧視。你又要做事，薪水又沒有比較好，結果薪資所得沒有什麼 65 萬可以給你減。這樣你就可以看出來，現職工作者跟退休者，在稅法上有區別對待。

所以，只有同類比起來才有意義。你不能拿勞務所得跟獨立營業所得亂比，那樣沒意義。你只有在同類之間比較，才有意義，才能知道什麼叫等者被不等對待。

當然，以現在法制環境，就不一定能這樣講，因為現在所得替代率已經不是百分之百了。所以比較的時候，你要先設定一些基本條件。

然後接下來，我們再來看一下獨立與非獨立之間的差別。也就是前面這兩種，在受僱底下，基本上沒有什麼成本費用可以列舉扣除的問題。單純的勞動力付出，在釋字第 745 號以前，薪資所得者基本上是收入幾乎等於所得，他只有一個概括性的費用扣除。

相反地，下面這三種類型所得，都一定有成本費用可以扣除。所以根據這樣一個勞務付出，例如你今天畢業了，考上國家考試，當了律師。受僱的律師，原則上沒有什麼成本費用可以扣除；可是自己開業的律師，是執行業務所得，原則上有成本費用可以扣除。所以如果你真要執業，從稅制上來講，當然就要自己開業。

這樣有沒有違反平等原則？我們釋字第 745 號有講說，同樣是職業，但是你受僱，只有一個概括費用扣除；如果你是獨立執行業務者，基本上還有財政部訂的費用標準，所以在這樣不同類的比較裡面，釋字第 745 號仍然宣告了它的違憲。

這個我只能講，因為那個個案裡面比較太清楚了。林若亞那個案子，當她被歸類為薪資所得者時，基本上成本費用只有區區一個定額，當時法律規定是 12 萬，所以她很多成本費用沒有辦法扣除。基本上，如果你是獨立執行業務，不管你是營業、執行業務，或農林所得，農林所得更好。

因為大自然界第一次產出，我們目前的法律規定，雖然不太清楚，但實際上成本費用是認列為百分之百，所以它等同於形同被全額免課徵所得稅。也就是說，它的收入，原則上成本費用是用百分之百比例認列。

執行業務所得沒有這麼好康，但至少以律師為例，三成成本費用。所以你一個案子，假設你誠實申報，十萬塊錢的案子收十萬，你只要自己獨立執業，原則上有三成成本費用認列，稅上所得就是用七成，也就是七萬塊來算。可是如果你是受僱，領了十萬塊錢的薪水，那麼原則上沒有成本費用；他只有一個比較概括性的薪資所得特別扣除。

那營業所得，我們實務上基本上都是按各業所得額標準，來做各業所得的判斷。所以透過這個，老師在第二個階段就跟各位講：

• 自己開店比受僱好
• 不退休是笨蛋

這樣有沒有道理？所以在我們的課程上，不鼓勵大家找好工作，我們鼓勵大家自己開店、自己開業。

但可不是你想開業就有得開，因為你的客戶在哪裡，還不知道。

你看我們這一套稅制，接下來還可以跟各位講更殘酷的事實：資本跑得比勞動力快。因為資本可以賺兩種所得：

• 一種是孳息
• 一種是利得

但勞動力只有：

• 獨立
• 非獨立

就這個差別。

所以臺語講，人兩腳，錢四腳，道理就在這裡。稅法隱藏著人世間的道理。所以資本可以賺兩手所得，翻手為雲賺孳息，再翻過來可以賺資本利得。

所以當一個社會裡面，資產的累積速度，比勞動力再怎麼換出來的都還快時，你頂多就是獨立執行業務，有成本費用可以讓你扣除；相反地，用資本，它反而累積速度快，而且它可以賺兩種類型的所得：

• 一個是孳息
• 一個是利得

如果你又排除掉土地跟股票，你再告訴下一代，就是炒地皮、炒股票、開公司，在稅負上更好。我們只是講稅法，也沒有講什麼太特殊的東西。

你所謂的分配不正義，稅法很殘酷地把客觀事實呈現給你看，就是這樣。你聽得懂就聽得懂，聽不懂我也沒辦法，我只能跟各位說，稅法就長這個樣子。

而且這還不是我國的特殊現象。不是我國特殊現象，因為全球都在競逐資本。因為勞動力不容易移動，資本可以瞬間移動，Key 一下，就直接透過金融機構走了。現在甚至還有虛擬資產，所以這個是客觀本質上的現實。

課程結語

我們先跟各位談到這裡。

我們下個禮拜還會再繼續從所得類型，因為應稅所得類型還沒有談完。我們還會配合著應稅所得實現這個部分，一起來說明。

我們今天先到這裡。

---

W05 0324

第14條的分類架構與勞務所得的基本區分

第十四條的規定，基本上是建構在市場經濟活動上。你的所得，基本上是透過市場經濟活動而來；而市場經濟活動的特性，基本上是透過勞務或資本的經常性或持續性投入。這種繼續性的投入，才會產生一定的經濟成果。因此，我們將勞動力投入跟資本投入，再根據它的類型去做一些劃分，可以讓各位在各類所得類型上面，有一個比較好的、特別是比較上的基準。

我們在上個禮拜跟各位大概提到過，勞動力投入裡面的非獨立性勞務，特別是它去獲得經濟成果，本身是不自負盈虧的這種形態，我們把它稱為非獨立性的勞務。它透過指示、僱主的指示，再將勞務提供給相對人，從而形成一個受他指示而提供勞務的形態。這一種被稱之為薪資所得。你現在勞務的這種工作狀態所取得的，被稱之為薪資所得。一般來講，從僱主取得的，你就是薪資所得。

舉例而言，老師現在在這裡上課，那本身我就是取得薪資所得。理由在於，我在這個時間點，我在三點半的時候來到這個教室上課，我付出的勞務是經由我的僱主的指示，國立臺灣大學的指示。假如我在三點半到五點二十分這個時間點，我來這個地方授課，因此我獲得經濟成果，是來自於我一個被指示而付出的勞務活動。

非獨立勞務與薪資所得

那如果在什麼樣情況底下，我是一個獨立的勞務付出呢？

獨立勞務與執行業務者的分類

我舉例而言，假如老師開補習班，你來這裡上課，是因為我是補習班的老闆，我自己上課。這一種直接透過勞動力的付出，去獲得經濟上成果的，這個叫獨立勞務。

獨立勞務，我們再根據它的勞務內容，看它是不是屬於執行業務者的類型。我們在執行業務者的類型，根據所得稅法第11條第1項，本法稱執行業務者，係指律師、會計師、建築師、技師、醫師、藥師、助產士、著作人、經紀人、代書人、工匠、表演人及其他以技藝自力營生者。

我們在老師書本上，大概把它分三類：

• 第一類，律師、會計師、建築師跟醫師，這四師。
  律師、會計師、建築師、醫師，是傳統典型的執行業務者。它的類型特徵，法律本身沒有特別規定。老師書本上大致提到，它的類型特徵是，基本上經過大學或學院的專業養成教育，然後經過國家考試。沒有經過專業養成及國家考試，原則上不可以取得職業資格者，這個被稱之為執行業務者。

• 第二類，以表演人、作曲家、作家、音樂家、指揮家這一類，以人類智慧財產權為中心而獲得經濟成果的。
  這一類稱之為以人類的智慧財產，包括他的 idea，就是他內心裡面的想法，或者我外在的、我身體表演的藝術方式，以表演人為中心，透過智慧財產而取得經濟成果。這一類表演人、作曲家、作詞家、作家、音樂家，這一類都是屬於第二類的執行業務者。它不需要特別經過國家考試或學院的養成教育，這一類型主要是以人類智慧財產裡面的幾種表現方式，而產生出來的經濟成果。

• 第三類，獨立以技藝自力營生。
  這個是例如工匠。在第11條第1項裡面，我們把它稍微區分一下。像律師、會計師、建築師、醫師這四師，以及跟這四師基本上職業類型接近的，像跟律師接近的公證人、代書、地政士這一類，或者跟醫師接近的藥師、復健師這一類，或者跟建築師接近的，例如結構工程技師這一類，這一類是四師類型，特徵是傳統學院教育加國家考試及格。第二類是以表演人裡面還有著作人為中心的執行業務者，是以人類智慧財產去獲得經濟上的成果。像作詞家、作曲家、音樂家、指揮家、表演家、舞蹈家，這一類都是屬於第二類，我們稱之為執行業務者。第三個，獨立以技藝自力營生，工匠，還有剛剛那個地方有一個叫經紀人。

這一類稍微會比較不太容易辨識。比如在工匠的領域裡面，其實可能會有各種不同分類，修鞋匠、修衣服、修腳踏車，這一類可不可以被認為是獨立以技藝自力營生？因為它涉及到你是執行業務者還是營利事業。各位知道，這個地方我們需要去加以區辨。所以凡是不能被認為執行業務者的，原則上就落入營利事業。這樣各位可以聽得懂這個差別嗎？因為我們會按各業的類別去辨識它的成本費用標準，因此這個區辨是必要的，也是所得稅實務上必要的。

執行業務、農林所得與營利事業的區辨

農林，我們在上個禮拜跟各位提到過，是從自然界的第一次產出。所以你可以從山川、水、魚、漁、牧、湖、海，這些第一次產出的，這個才叫農林所得。

農林所得因此跟執業所得這兩類，是營利事業的特殊類別。也就是說，原則上只要該當於職業跟農林業者的話，它會個別被歸入各類的所得類型，而不再適用第一類的營利所得。也就是說，營利事業根據我們所得稅法第11條第2項規定，是指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。

如果你的組織型態是合作社跟公司，包括有限合夥在內，原則上你就是一個營利事業，我們不放在個人營業所得這個範圍。可是如果你是獨資跟合夥，你的組織型態是獨資跟合夥，你的業務內容不是自然界第一次產出，或者不是被認為是第11條第1項的執行業務者，那麼它就會是營利事業。獨資商號的營利事業，或者是合夥事業的營利事業，會因此歸類為第一類，我們稅法裡面的第一類營利所得。

這個大致上從法規範本身不一定看得很清楚，但這個分類是必要的，因為每一種類型會有對應的處理方式。只要是獨立勞務，一定有成本費用可以扣除。只要是獨立勞務，原則上它會准許你做成本費用的扣除。即使你沒有記帳，理論上這些都應該要記帳，要保存憑證；但如果沒有，實務上會給一套成本費用認定標準。

相反地，上面這一個非獨立勞務，原則上它就直接用勞務受指示而去做付出的，這一類被認為沒有成本費用，儘管現實上跟學理上其實並不必然如此。

以老師為例。老師來三點半到五點二十分來這裡上課，當然你可以講，我直接獲得這個經濟上成果，其實我當然不是直接上課面對同學們，我是受僱主指示。所以僱主的國立臺灣大學，它當然不是營利事業，但至少基本上是基於僱主的指示，我才來做這個付出。所以我並沒有直接自負盈虧的概念。因此從那個角度出發，往往在實務上認為你沒有成本費用可以扣除，也就是認為我在這個地方上課，純粹是耍嘴皮子，沒有成本費用。

但實際上，由於我要付出這項勞務，我可能會有養成教育。也就是我能夠站在臺上上課，並不是因為我純粹掛個名字就可以來，至少我要有一定程度上的養成，跟我在這一段期間裡面繼續保有這個資格，所必須要付出的相關維繫該項資格所需要的費用。這個其實概念上，應該要給予認列，減除成本費用才是。

薪資所得的成本費用扣除與釋字745號

但是我們在釋字745號之前，薪資所得者並沒有列舉的成本費用，只有一個概括成本費用的扣除，放在所得稅法第17條第1項第2款第3目之2，有一個薪資所得特別扣除。薪資所得特別扣除，是一個概括成本費用扣除的概念。換言之，原則上這個是釋字745號以前的做法。

所以你看，透過這個法律的分類，我們大致上可以知道法律在適用上面做了一些區別對待。如果我不講它公平性與否的問題，各位很快地可以透過這個知道一件事情：同樣做律師的業務，受僱沒有成本費用可以扣除；如果你是獨立出來執業，好歹你一定會有三成的成本費用可以被扣除。所以同樣在勞務類型的付出上面，我們做了區別對待。上面這一類原則上沒有成本費用、固定比例的成本費用可以被扣除；你只有一個概括的成本費用，就是薪資所得特別扣除。

釋字745號以後，我們增加了列舉扣除的可能性。包括薪資所得者可以列舉扣除的費用，包括進修費用、服裝費用，跟第14條第1項第3類規定。因為它那個位置基本上亂放。為什麼我講亂放？第14條第1項第3類底下，它在第一款的第二句之後，然後用三個目的方式，就是：

• 職業專用服裝費
• 進修訓練費
• 職業上工具支出

這三個費用，放在第14條第1項第3類第1款接下來的一、二、三目。這個立法，它放在這個位置，代表這個是客觀淨值的成本費用扣除。所以我們的所得稅法第17條規定，17條第1項第2款第3目之2，薪資所得特別扣除，不應該放在17條這個位置，而是要放在第14條這個地方。讓它形成第14條第1項第3類第1款下面的各目規定，要排列成概括扣除額跟列舉扣除額。

列舉扣除額的項目，有以下三項：

• 職業專用服裝費
• 進修訓練費
• 職業上工具支出

這樣各位可以知道，你那個體系排列排不好，會搞不清楚這個法律上怎麼去適用。第17條第1項第2款第3目之2，它不是特別支出給予稅捐優惠，它是一個客觀淨值原則的反應。所以它的體系位置，應該是放在第14條第1項第3類底下，跟列舉扣除的項目形成一種選擇權的態樣。要不是選擇列舉扣除，而列舉扣除包括職業專用服裝、進修訓練、職業上工具支出；不然就是用概括的成本費用扣除法，也就是薪資特別扣除額的方式，把它做一個概括性的適用。這個才是正確的體系排列方法。

那你現在放在第17條，看起來像個人生存費用、維繫生存需求的費用扣除，這不是正確的一個體系上的位置。

依照現行第14條第1項第3類第1款，薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入，減除第17條第1項第2款第3目之2薪資所得特別扣除額後之餘額為所得額，餘額為負數者，以零計算；但與提供勞務直接相關且由所得人負擔之下列必要費用合計金額超過該扣除額者，得檢附相關證明文件核實自薪資收入中減除該必要費用，以其餘額為所得額。下列必要費用包括：

• 職業專用服裝費：職業所必需穿著之特殊服裝或表演專用服裝，其購置、租用、清潔及維護費用。每人全年減除金額，以其從事該職業薪資收入總額之百分之三為限。
• 進修訓練費：參加符合規定之機構開設職務上、工作上或依法令要求所需特定技能或專業知識相關課程之訓練費用。每人全年減除金額，以其薪資收入總額之百分之三為限。
• 職業上工具支出：購置專供職務上或工作上使用書籍、期刊及工具之支出。但其效能非二年內所能耗竭且支出超過一定金額者，應逐年攤提折舊或攤銷費用。每人全年減除金額，以其從事該職業薪資收入總額之百分之三為限。

所以釋字745號之後，我們才增列第14條第1項第3類第1款底下的三種類型特別費用的扣除。但這三類幾乎用不著，我們在實務上用不著。它完完全全看起來是針對名模才給的。因為在釋字745號裡面，有兩個聲請人，一個是陳清秀老師，一個是名模案子，是林若亞；但不是林若亞自己窮盡救濟程序再來提釋憲聲請，他是承辦個案裡的法官，依照憲法訴訟法第55條的規定去提起的，是裁定停止訴訟程序，去聲請就法規範做審查。

列舉扣除項目的實際侷限

他來做釋憲聲請的緣故是，他認為沒有給予一個成本費用概括扣除以外的其他可能性，所以看不到林若亞個案。但你可以看得出來，我們立法者全部基本上給的各種費用可能，特別是為什麼講職業專用服裝費。

像老師穿這個，不叫職業專用服裝。職業專用服裝就是只有在職業場合穿的才可以用；如果在一般場合穿也可以用的服裝，就不叫職業專用服裝。所以男生的西裝、女生的套裝套裙，全部都不可以，除非有特殊標誌，只有職業專用服裝。我就想到玉山銀行的綠色服裝，一穿出來就大概可以辨識原來是他們家的，因為沒有人一天到晚穿綠色西裝上衣在外面晃來晃去。這一種才可以被認為叫職業專用服裝。名模因為職業類型特徵，所以她只穿一次性、那一次用的，這樣叫職業專用服裝；可是如果你穿的禮服是在別的場合也可以用，很抱歉，就不可以算。所以職業專用服裝，你用不著。

第二個，進修訓練費，大概可以想像。那以一個老師作為教師來講，我的進修訓練費用，原則上我取得資格之前的進修訓練費，不算。因為那個是你取得資格之前，跟你現在在職業上付出勞務而取得的經濟成果，並沒有對價關係。所以老師在博士養成前，乃至於我取得教師資格前的進修訓練費，並不是。這個完全不是。只有我在這段期間裡面，我要繼續去取得這個講師，例如假設我這個授課要有一個講師身分，而這個講師身分，我必須要因此去進修訓練、加入工會，才能夠去繼續取得這項資格，這個才是這一段時間裡面，各種因為職務工作或依法令要求所需特定技能或專業知識相關課程的訓練費用。

但就算有，也是以你薪資所得收入總額的3%為限。所以你要扣到20萬，那你大概你的薪資收入，用20萬除以3%反推，你大概就可以推算出來，你大概要花多少的進修費用，它才會有個別用這一種列舉扣除額的實益。因為我們概括扣除額是20萬。

最後一個叫職業上工具支出。以教師為例，老師在上課時候的職業工具支出，像工具書，像我如果不是自己寫書，假設我是一個使用英文教科書、德文教科書的這一種工具上的支出，我上課是在講德國所得稅法，那這個會是屬於職業上工具的支出，包括購買專供職務或工作上使用的書籍、期刊及工具。所以培養人格性情氣質的這些書，不算在其內。所以老師只能為了所得稅法而買的書，專供職業或工作上使用的書籍、期刊及工具支出，才算；但其效能也必須要非二年所能耗竭，支出超過一定金額，要逐年折舊或攤銷。就算可以，也還是以薪資收入3%為限。

所以可以列舉扣除的項目，只限於：

• 職業專用服裝
• 進修訓練
• 職業工具支出

但一般薪資所得者，最常有的支出項目是交通。因為你不會剛好住在工廠、學校旁邊吧？你不會剛好這麼剛好，我剛好就住在臺大羅斯福路四段，隔一個我走路過來就可以，不會剛好。交通跟住宿的支出，基本上都算私人費用支出。也因此，你即使是住在譬如說淡水，你每一天坐車到臺大來，為了該項勞務、上課的付出，因此所付出的該項成本費用，原則上都不算在薪資所得者可被列舉扣除的範圍內。

交通費用支出，或者住宿必要的時候，因為我如果住太遠，我沒有辦法每日交通來回，那我可能就必須要住到學校附近或公司的附近，這一種住宿費用支出，在我們的列舉費用扣除裡面並不存在。

所以大多數的薪資所得者，即使在釋字745號之後，理論上，老師沒有統計數據，所以我只能跟各位說，推論應該不會有太多薪資所得者用列舉費用扣除。但我沒有辦法有統計數據，給各位實證地說；但我如果是立法委員，我可能就會這樣質詢，因為我這樣才要得到資料告訴你，釋字745號解釋完以後的修法現況。大多數的薪資所得者，還是用概括費用扣除。那一次宣告違憲，並沒有真正引起所謂的波瀾，或真正引起根本上的改變。

釋字745號沸沸揚揚地說，薪資所得者也應該有成本費用可以扣除。後來的修法告訴你，現實上你可供費用扣除的，職業、進修、工具，或者剛剛所提到的這些職業上工具支出，根本一個正常的職業，不會剛好這三樣的支出。正常的薪資所得者，通常會比較大的、每天大概基本上一定會付出的，就是可能住宿，可能包括交通費用的支付，這一些基本上都被排除在外。

所以老師合理推論，當然因為我沒有這些統計數據上的資料，只能跟各位說，我認為大多數人應該還是跟釋字745號之前一模一樣，應該都是用概括成本費用扣除的這種薪資所得特別扣除方式。例如我就是一個最典型的例子，我雖然住在臺中，我要每一天通勤上班來到臺大，但這個成本費用基本上是不能被認列扣除的。

💬
所以老師退休後，我如果還有興趣的話，我就報完稅立刻來告國稅局。不過你一定會看到新聞標題寫：「臺大退休教授告輸稅法訴訟。」照法律長這個樣子，我一定輸，一定的。但你要窮盡救濟程序之後，你才有可能。

老師有兩個打算退休後來做這些事情：

• 一個是薪資所得成本費用
• 一個是夫妻合併申報制

報完稅以後立刻回過頭去告國稅局，不過告完一定會輸，所以標題上一定寫「臺大稅法教授告輸稅法訴訟」，這樣一路一路寫。那當然，到最後面能不能獲得司法院大法官真的認為，這樣的一個現況是違憲的狀態，老師也沒有絕對把握。所以最後面搞不好，老師也被司法院大法官打臉。這個只是立法形成空間的問題；它雖然在項目上沒有很好的、適切地反映出多數薪資所得者必要支出的成本費用，仍屬立法形成空間。最後面窮盡救濟程序，最後面實現的結果，也還是可能是如此的一個狀態。

組織歸屬、委任關係與薪資所得判斷

那我現在跟各位簡單地說一下，像醫院裡面的主治醫師、市長、立法委員，這一些看起來並沒有在職務上受指示的勞務付出而獲得經濟成果。主治醫師、市長、法官、立法委員或總統，因為他在職務上的這一種勞務付出，並沒有任何人對他去做職務上的指示。像市長、像立法委員，基本上沒有。

但是，這一類型的勞務，是先歸屬到組織裡面去，然後再對相對人去承擔所謂市場上的風險。像市長、立法委員，這些民意代表，他們的勞務、他們在立法院裡面職務上的付出，是歸屬在立法院；法官的勞務是歸屬在法院裡面；然後再來去對相對人形成一個不自負盈虧的狀態。也因此，這一類的勞務，仍然是非獨立性勞務。凡是他的勞務付出本身，要先歸屬給組織，再對外去產生經濟活動成果的，這一類勞務的付出，依然是屬於非獨立性勞務。

這樣各位可以明白，這個獨立跟非獨立勞務的意思嗎？就是只有自己本身自負盈虧去參與市場經濟活動，這個才叫獨立性勞務的付出。

所以從民法的角度來看，民法裡面的僱傭契約，基本上一定是薪資所得；但不是只以僱傭契約為限，委任契約也有可能是薪資所得。委任契約有可能是薪資所得，像經理人跟公司之間、董事跟公司之間，是民法委任關係，但是他的勞務付出是先歸屬給組織本身，然後再對外去產生經濟上成果。也就是他是用公司的方式去產生經濟上的成果，從而董事、經理人的報酬是薪資，他不是執業所得。

各位可以明白這個分類嗎？

委任契約也有可能是執行業務者。像你如果是律師，接受客戶的委任，我們簽署的民事契約是委任。因為我們不包打贏，受任律師不包打贏，我們是依我們的良知良能，來幫當事人做訴訟上的主張，或是提出訴訟上的主張。但在這個委任契約底下，我是自負盈虧去獲得經濟上成果，這個時候他會是執行業務者。

可是如果你是受僱主指示，才來對對方付出的話，受僱律師是受僱主律師的指示，來對客戶提供法律專業諮詢，或是做訴訟上的主張，那他的勞務付出，仍然被歸類在非獨立性勞務。

因此，主治醫師、臺大醫院的醫師，他一樣還是屬於薪資所得者，他不是執行業務者，除非他自己出來開業。因為臺大醫院的醫師，就算他是教授或者執業，他有醫師的資格，但他的勞務是先歸屬給臺大醫院，再對病患付出。

這樣各位可以明白。所以陳清秀老師去東吳上課，為什麼是薪資所得？因為承擔風險的是東吳大學。陳清秀老師是被東吳大學指示，他那時候是律師的身分，透過律師的身分，我聘請你當我們的兼任老師，然後在時間點到的時候，你去跟東吳大學的學生授課。你的這個授課身分，固然是來自於你的律師身分，可是你的勞務付出，是向東吳大學授課的內容，因此他是薪資所得。他不是來自於我作為律師在外面接案子所獲得的報酬。

所以一個律師可以獲得各種不同類型的所得：

• 執行業務所得，這個是一種。
• 如果去補習班上課、自己開補習班，他也可以獲得營業所得。
• 他自己再去東吳大學或臺灣大學，我請他來演講，他拿到的是薪資所得，不會是執行業務所得。

這樣各位可以明白嗎？一個稅捐主體，所以可以有各種不同來源所得。根據綜合所得稅的規定，理論上他應該是要合併併計。

資本所得、利息所得與財產交易所得

這個是屬於勞務類型。我們另外第二種叫資本。資本可以根據資本的本體差異，而產生不同的所得性質。如果你的資本本體是有體物，一般會產生財產交易所得；你的資本本體是無體物、無體財產，那就會產生權利金所得；你的資本本體是有價證券，股票你就會產生股利；你的資本本體是債權，也就是包括金錢跟各種債券、公債、公司債、金融債券，這些是以債為本體的，那他就是取得利息所得。

根據不同的所得類型，我們的利息所得是被切割開來、分離課稅。各位同學可以看第十四條第四類利息所得。原則上，短期票券到期兌償金額超過首次發售價格部分，為利息所得，依規定扣繳稅款，不併計綜合所得總額。所以分辨它的所得類型，在我國實務上是有區別實益的。

你只要是短票，短票在第十四條第一項第四類第三款規定有定義：

• 一年期以內的國庫券
• 可轉讓定期存單
• 公司、公營事業機構發行之本票或匯票
• 其他經目的事業主管機關核准之短期債務憑證

一年內的，這個被稱之為短期票券。因為超過一年，這件事情在我們的稅法上，就被認為屬於超過一年以上的債券，而回到公債、公司債、金融債券本身來做判斷。公債包括各種政府發行的債票、庫券、證券及憑券。這些是以債為本體、以債權為資本本體的有價證券。

所以例如，可轉換公司債券，可轉換成股份的公司債，它有可轉換性，它可以把它轉換成公司股權。在沒轉換之前是公司債，這個以債為本體的，原則上是用第14條第1項第4類，也就是利息所得的方式來課稅。

但如果你是一年期以內的國庫券、可轉讓定期存單，前面這兩個一般在財務金融上，認為它最接近像現金一樣的有價證券。因為它是短期，而且是有一定保證兌現的有價證券，因此在財務金融上被稱為約當現金，接近現金。現金原則上只有中央銀行或臺灣銀行所發行的通貨；但你只要短期，然後有一定的保證兌現，在這個情況底下，就被稱為短票、短期票券。

短期票券如果在第14條第1項第4類第2段規定裡面分開來，它是不併計綜合所得總額；超過一年期以上的非短票，它原則上才併入利息所得裡面去做課稅。

那麼，這個是你的資本本體是什麼，就會產生不同類型的所得。那麼資本只要做轉售價差，那就全部歸入第七類的財產交易所得。但是由於我國所得稅法，將有價證券的這個財產交易行為排除，是用第4-1條；第4-2條的期貨交易所得，期貨也是財產，但是被排除；還有所得稅法第4條第1項第16款，土地也被排除。所以第七類的財產交易所得，基本上是只剩下跟第4-1條、第4-2條還有所得稅法第4條第1項第16款對照起來，體系解釋上，只剩下房屋以及其他有市場上價值的財產與權利的交易所得。

在財產交易所得裡面，我們跟其他法律規範，第4-1條、第4-2條跟第4條第1項第16款規定，把它合起來觀察。

財產交易所得的範圍與房地合一稅排除

這個地方所講的財產，必然是指前面第4-1條、第4-2條、第4條第1項第16款所未提到的財產。所以包括：

• 房屋
• 有市場上價值的有體物
• 權利

有市場上價值的有體物，比如說高價藝術品，或者字畫，這些我們通稱的貴重金屬。貴重金屬如果你買賣黃金條塊，或者買賣像臺銀有開黃金存摺帳戶，你買黃金不會真的看到黃金條塊，只是數字記載著你買的時候是一盎司多少錢、你賣出去的時候一盎司多少錢，這個是黃金、貴重金屬的買賣交易行為。

所以房屋、有市場上價值的有體物，包括剛剛所提到的藝術品、貴重金屬。當然你說不一定是貴重金屬，任何東西理論上只要是有市場上價值的有體物，都可能包括在內。最後一個就是權利。權利、金資買賣，也可以是財產交易所得。像以前的預售屋，預售屋買賣，它就是財產交易所得的預售屋。

但在我們房地合一稅2.0版之後，2.0版就是110年7月1日以後，預售屋及其坐落基地的買賣，就不再適用財產交易所得，而是拉出去另外去適用所得稅法第4條之4、第4條之5、第14條之4到第14條之8的房地合一稅。也因此，分辨各種不同類型的所得，這件事情對同學們來說，還是非常重要。

我們先不談公平性問題，至少對現行法規定的實務現況，還是要請各位同學先識別。因為你要先辨識現況是長這個樣子。不同類型的所得，真的會產生區別實益。當然，不同類型的所得，本來應該有同類要同樣對待；違反平等原則這件事情，你可能要等窮盡救濟程序之後，再回過頭來提釋憲的聲請。因為在現行法規範底下，不同類型的所得，真的是做不同區別對待。

整體來講，勞務的所得跟資本類型的所得比起來，資本類型的所得有兩種類型的所得可以取得：

• 一個是孳息
• 一個是利得

但我們的勞務，我不能賣身為奴，所以你只能透過勞務付出去取得一種類型的所得，就是透過勞務付出，只是分成獨立跟非獨立。

從我們一般俗話來講，還真的印證著「人兩隻腳，錢四隻腳」。因為你看到錢多兩隻腳，就是孳息、利得都可以賺。所以會變成現行規範結構，確實因應勞務跟資本，資本的累積速度不僅有結構上的優勢。

資本結構為什麼會有優勢？因為資本本身是24小時都可以累積。資本24小時都可以累積，但我們的勞務付出一天24小時，你上課不可能上到24小時。你會生病，而且你的勞動會隨著你的年紀漸長，你沒有辦法再像以前工作那麼多。再加上全球化底下，假如你的勞動價值沒辦法提高，全球化底下會有一堆報酬要求比較低、但他可以做同樣付出的人跟你競爭，那你的薪水就不可能提高。

全球化其實帶來大量的勞動力，特別是對高所得國家的這種勞動侵蝕。講白一點，就是高所得的勞動不再是高所得。因為簡單來講，如果全世界有一堆幾百萬、幾十萬、幾千萬的人，他都可以做到同樣的勞務付出，但他的成本費用只需要十分之一，工作機會必然是留給這一些能夠透過比較低的成本費用，就能獲得同樣經濟成果的人。

所以美國的工作機會為什麼會流動到印度跟菲律賓？因為同樣講英語、做售後服務，不需要特殊技能，只要能講英語就能溝通，我就不會在美國聘請工人。我就只會把工作機會移過去，因為菲律賓人只要求美國人的薪水的十分之一，印度人可能只要求十分之一。那我幹嘛？我同樣的電話服務工作，幹嘛要請美國人？一個美國人當然不可能做出十份菲律賓人的產出。

全球化因此當然就會帶來大量高所得勞務工作的流失，但資本卻沒有這個問題，因為資本可以到處流動。所以全球化裡面帶來的財富平均分配會越來越惡化，這個本來就是全球化會帶來的負面效果。

當然你會想這一件事情說，奇怪，那這樣全球化會帶來因為它的生產成本費用降低，所以企業可能在利潤保持不變的前提以下，它的售價會降低。所以消費者可能可以享有比較低成本費用，甚至是低廉的低價商品。像老師在德國的時候，常常看到一歐元的商品；或者各位去日本、去唐吉訶德看到這種東西，奇怪，你都不知道它到底賺什麼錢。像我現在如果去 Uniqlo，我都想說奇怪，這個羽絨衣怎麼這麼便宜啊？這個在二十年前你難以想像。但是我每次看到這個，我的天啊，一百塊就可以買好幾件的這種東西，它到底是怎麼來的？你都不能想像，為什麼背後這個成本費用可以降低到這種程度。

薪資所得雖然不能拉動，但消費的水準一旦被降低的時候，當中工作的人們，他當然還覺得說可以啊，還可以承受，因為他的生活水準看起來並沒有因此降低很多。但我只能告訴各位，老師看到這個，我就跟各位講一件事情：找好工作，不如累積資本重要。

💬
因為你的工作不會無限量地價值提高。我們瞬間轉變成財務金融學，來講投資理財比公平正義更直接對同學們有根本上的改變。因為看這個圖形就知道，薪資所得這一邊原則上沒有成本費用可以扣除；相對地，獨立勞務、執行業務所得或營利所得這一邊，好歹還可以有成本費用可以扣除。這個地方在臺灣的資本利得只抓有限的資本利得。因為我們的證券交易所得不課稅，所以能炒股的幹嘛不炒股？在房地合一沒有課稅之前，土地只課一個笑死人的土地增值稅，不炒地皮才怪。不炒地皮，對不起我自己的後代子孫。聽得懂這個差別嗎？

所以你認為財富分配不均，為什麼會有居住正義這個問題？難道你作為立法委員，你不知道問題出在哪裡嗎？我們的稅法可以長這個樣子，這個就是一整個。老師當學生時代的時候，我們當年也有參與忠孝東路四段巢運運動【1989年無殼蝸牛運動】。到現在為止，到了民國105年，我們才真正有一個房地合一稅；在此之前，基本上為什麼房價會高漲？我們從來就沒有真正的實價課稅，土地都是課假的。所以「有土斯有財」，是因也是果。也就是因為有土轉售價差完全沒有被課到稅，所以有本事的人當然就是盡量炒地皮，而且炒地皮還有槓桿效應可以用，因為他可以去跟銀行借錢。所以我們世代分配上的不正義，我們稅法貢獻良多，我們稅法貢獻蠻大的。

這個給各位做參考。但老師並不是鼓勵各位同學，看到這個樣子，所以你就怎麼樣，「有為者亦若是」，這個另外一回事。要不要做這個，當然還是看同學們自己本身的取捨。老師上課只講原理原則，我只告訴各位一件事情，資本在全球化底下，確實它可以無限制地累積，它是24小時累積，而且資本移動快速。它一定會留在能夠迅速累積資本的國家或地區，勞動力卻沒有辦法。勞動力深植一個地區的文化跟類型特色本身，所以即使是講法語，你也不是到處都可以去；講英語，還是會有文化上的差別。這也就因此，對勞動力這件事情本身，它不太有全球流動性的可能。歐洲人一直是希望他們歐盟今天能夠自由勞動，不過這個還是會有各式各樣的困難。

那我們先談到這裡，我們先休息一下。待會因為我們除了所得類型，我們還有其他相關連的問題，要跟各位一併做說明。

所得理論補充與其他所得的兜底功能

我稍微把它補一下。就是說，市場經濟活動裡面的這個投入，是一種參與行為。這個參與市場經濟活動，透過繼續性、經常性跟一時性的投入，稍微去做一下區別。

我簡單講一下：

• 源泉理論，是建構在繼續性跟經常性不斷產出。
• 純資產增加說，就是將經常性跟一時性全部都合在一起。
• 市場所得理論，就是在講它是一種市場活動，它的特徵是市場活動。

從我們所得稅法規定，你就可以看得出來，我們基本上是採市場活動，或者你也可以講純資產增加說。

在這樣的一個區分底下，區分各自不同的類型，其實就是有區別實益。從理論上來講，它就會產生你歸類到哪種類型的所得，就會有該類型的利益、成本費用可以扣除。

像我剛剛提到薪資所得的類型，要嘛你就是用概括扣除，不然就是第14條第1項第3類的列舉費用扣除。我們目前為止，並沒有給予其他薪資所得者各種成本費用扣除的方式。

除了薪資所得、退職所得，我有跟各位提到過，上個禮拜提到過說，你看你是一次領取還是分次領取，這個法條本身有規定，就照法條規定操作而已。

那如果你是獨立勞務的付出，這個獨立勞務基本上有一個類型特徵，叫自負盈虧。自負盈虧，這個是我們自己本土的說法。老師課本上、教科書上，我有跟各位用德文的字眼，它叫冒財產上風險。也就是說，它參與該項市場經濟活動，是不是因此有承擔財產的風險。

也因此，其實這兩個老師認為概念都算接近，沒有什麼太大的差異。就是說，你自己如果透過你的勞務付出行為，直接去獲得經濟上的成果，一般來講，這個就是屬於獨立勞務，再根據業務類型去做不同的區別而已。那如果你是透過其他人的指示，然後再去做勞務付出的話，那你獲得了經濟上的成果，一般來講被認為是非獨立性勞務。不過這個地方還是會跟組織形態具有密切關聯性。

那回到資本的形態。資本形態裡面，因為有兩種類型所得，會根據它資本的本體來做區別。那如果是獲得轉售價差的，這個是利得；財產交易所得是一個典型的資本利得。

但我們還是在現行法上，把有價證券、期貨，還有土地的這個部分排除掉。105年以後，又要再把房屋的這個財產交易所得納進去所得稅法第4條之4、第4條之5的房地合一稅。所以105年以後，我們的財產交易所得就不再把房屋算進來；房屋、預售屋，就會從財產交易所得這個類型排出去，它是適用第4條之4、第4條之5的房地合一稅。

這個要請各位大概在現況裡面去辨識清楚。因此，它會剩下來剛剛我們講的，有市場上價值的有體物跟權利。但權利不包含預售屋，因為預售屋是跟不動產有關的。

然後因為我們房地合一稅，也將有價證券納進來。就是如果它這個有價證券，它是公司，而且它是以國內不動產為主體的這個有價證券，那麼根據我們房地合一稅第4條之4，在2.0版裡面，就是如果你的主體本身是以不動產為主體的這個有價證券，它還是適用房地合一稅。

所以請各位，當然還是以辨識目前現行法規範裡面的適用對象，這一件事情對同學們來講，一定要認識。

一時性所得與其他所得的補充涵蓋

那一時性的所得，主要就剩下其他類型的，包括一時貿易盈餘。這個主要是指納稅義務人，他不是以之為業，但他也從事一種零星的交易行為。

像老師有跟各位講過說，我有賣電。就我家裡面裝一個太陽能板，那這樣我就可以將我自己家裡面用完的、還有剩的，我可以賣給臺電。那這個時候，我就會取得賣電的一時貿易盈餘。

那如果假設老師又覺得生活困頓，不能維持生活，搞不好老師就業外在網路上經營一個網頁，比如說經營到德國去旅遊，這個時候我的兼差，也有可能會被認為是一時的貿易盈餘。甚至如果我把它轉成越賺越多，老師本業的收入還不足以跟我這個業外收入比起來，那老師可能就會變成另外一個營利事業，就會變成是另外會有不同所得來源的情況。

一時貿易盈餘，然後機會中獎。各位如同所看到，其實我們第八類的機會中獎，我們現在其實很少放在綜合所得裡面。因為機會中獎，現在目前像樂透，或者財政部的統一發票中獎，其實都是獨立出去課稅。所以真正會適用機會中獎，可能是像電視臺舉辦的那些競技競賽。你去參加，因此就獲得了，比如說什麼料理大廚比賽，因此獲得一次性給予的獎金，這個就是機會中獎。

但如果是政府舉辦的，我們現在目前都是分離課稅。

那其他所得，因此就剩下了前面九類，或前面這幾種獨立勞務、非獨立勞務、孳息、利得以外的。其他被全面性涵蓋的話，就全面可以涵蓋；不能涵蓋的，就用一個網羅性的、補充性的其他所得來做全面涵蓋。

所以其他所得的性質，老師在課本上有提到，主要是三類：

• 第一種，非法經濟活動。
  這個最常見。非法經濟活動，一般來講無法成為一個繼續性、經常性的營業活動，所以一般來講就會歸入其他所得。我們舉例來講，你非法活動，比如說你走私煙酒，你會賺錢；販賣毒品、走私槍枝，所以不法的所得也是所得。不法的所得，像賭博，也是放在其他所得這個類型。

• 第二類，預定計畫以外的一次性取得。
  像損害賠償，我們有提過，損害賠償其實也可以是所得的類型，特別是替代原來利益、經濟成果的損害賠償，它也是一種預定計畫以外的一次性取得。

• 第三類，基本上它不算是非法，但是比較難以歸類。
  像如果路上撿到錢，無人認領，算你一次撿到的，這也叫做其他所得。你路上撿到錢，無人認領，這算你的。所以我們時不常有一些，比如說剛好在你們家底下挖出來有黃金，那個什麼地底下埋藏的這些東西，你突然挖到，這個都屬於一次性取得。這個不太容易歸類為其他類型的所得，這個就是其他所得的類型。

各類所得不得跨類盈虧互抵

好，OK，這個就是我們所得稅法第14條第1項，各類所得的類型，歸到各自所得類型裡面去。這個歸類有重大的區別實益，除了成本費用各自歸類計算以外，還有一個非常重要的點：

其實我們所得稅的綜合所得，並不是就各類所得盈餘虧損併計。不同類型的所得，原則上只有盈餘可以併計；跨類的所得類型，是沒有辦法盈虧互抵。

我再講一次，理論上綜合所得應該是各類所得，收入大於成本費用是正的，是盈餘；收入小於成本費用，是虧損，可以盈虧互抵。但很抱歉，我國現行法制下，是不容許跨類所得盈虧互抵。

所以我舉例而言，老師有薪資所得，可是我去買黃金，黃金過去漲了六個月，這五天內跌回起漲點，老師剛好買在最高那一點。我是舉例，我沒有真的這樣做，我只是舉例而已。黃金過去漲了六個月，從一盎司從四千塊漲到四千八百塊，這五天內一下子跌下來。那假如我買在最高點，一盎司四千八，那我現在看到這個黃金這個樣子，實在是受不了，我趕快把它賣出去，我有買賣黃金的虧損，我可不可以在老師的薪資所得申報裡面去報虧損？

答案是，謝謝再聯絡，不可以。

各類所得裡面，我的第三類薪資所得，不可以跟第七類的財產交易所得盈虧互抵。第七類的財產交易所得，只容許同一類的所得自己本身盈虧互抵。它必須在同一類裡面，同一類裡面，同一類裡面。

因為我們的所得稅法第17條第1項第2款第3目之1，我們的財產交易損失特別扣除額，它是容許同類的財產交易所得，跟財產交易損失同類，可以盈虧互抵。例外地，在三年內，如果你有扣除不足額的話，得以以後三年度之財產交易所得扣除之。

根據所得稅法第17條第1項第2款第3目之1財產交易損失的規定，只有財產交易所得可以扣抵財產交易損失；如果扣抵不足額，可以以後三年度之財產交易所得，來做跨年度盈虧互抵。根據這個條文規定，被反面解釋，我們現行實務上認為不同類型所得，不能各類所得合併計算盈虧互抵。

這是我們目前實務上的看法。來自於所得稅法第17條第1項第2款第3目之1，只允許財產交易所得可以對當年度財產交易損失盈虧互抵；如果扣不足額，還可以跨年度三年內盈虧互抵。但不同類型之間，就沒有。

我們現行實務上認為，所得稅是年度稅，以各該年度稅為原則，所以沒有跨年盈虧互抵問題。所得稅法因此在第17條裡面，對財產交易損失是額外開一個例外，讓財產交易損失可以跨年度盈虧互抵；但跨類型盈虧互抵，跟其他所得類型的跨年度盈虧互抵，都不被准許。

包括我們剛剛講，譬如說其他所得。我就舉個例子，你去年賭博虧很多，你今年賭博賺很多，你今年賭博這個要算其他所得，所以要認列計算課稅。但你說，我去年有虧損，你怎麼只算我賺的呢？我去年也虧很多，我可以提出成本費用，當作入場費、清潔費，去年賺到我那個錢，我換個籌碼費，把它換給你來證明一下。抱歉，只有財產交易所得可以讓你跨年度，而且只以三年度為限。三年度，超過三年度，謝謝再聯絡，不給你了。

也因此，我們現在目前的所得稅法，第14條的個人綜合所得總額，以及全年下列各類所得所稱的所得，是指正所得的盈餘，不及於負所得的虧損，並不能夠合併計算。能合併計算的，必須是財產交易所得跟財產交易損失。根據所得稅法第17條第1項第2款第3目之1的規定，它可以被跨年度盈虧互抵。

從而，目前現行實務上，如果老師有薪資所得，跟買貴重金屬的虧損交易行為，我是不能被減除的。那當然一樣，你如果去主張客觀淨所得原則，你不是講客觀淨所得嗎？你不是講綜合所得稅制嗎？那你去提行政處分的救濟，應該會一路輸，輸輸輸輸輸，一路輸。因為基本上它的解讀是這樣，認為說綜合所得是半套的，只有正所得可以掛列。

跨年度盈虧互抵，這個是基於年度稅，所以原則上也是不能做跨年度盈虧互抵。那回過頭來，如果以所得稅法，從而稅法，老師個人認為，量能課稅原則、客觀淨所得原則，應該成本費用可以扣除；只要是應稅所得的虧損，也應該是可以認定。而且更不用講，綜合所得稅既然是綜合，就是各類所得應該要合併計算才對。

所以，有很多現實跟理論上的差距。現實跟理論上的差距，往往你透過行政救濟，如果不能夠達成這個目標，最後面基本上還是只能訴諸於憲法上的訴訟。

那我們透過所得的類型，給各位做一個簡單扼要的整理。但這個至少是在期中考之前的一個重點所在，因為期中考之後，我們就開始去談所得稅法第17條的規定，那一些生存權保障、那一些維繫生存所需要的必要各項費用的支出。

在期中考之前，大概就是這種：

• 境內居住者的概念
• 所得類型的歸類
• 成本費用的認定

這個相關的問題。

第14條第3項的變動所得

那我們接下來跟各位談一下，我們目前的所得稅法第14條第3項，有一個變動所得的規定。第14條第3項規定，立法者在這個地方，將某些類型的所得，以變動所得為名，給予半數課稅、半數免稅的稅法上待遇。

所以第14條第3項規定，變動所得有以下這四類法條規定：

• 自力經營林業之所得
• 受僱從事遠洋漁業，於每次出海後一次分配之報酬
• 一次給付之撫卹金或死亡補償，超過第4條第1項第4款規定之部分
• 因耕地出租人收回耕地，而依平均地權條例第77條規定給予之補償

也就是說，出租人收回耕地，給承租人的補償金。這四類所得，依據現行法第14條第3項規定，被稱之為變動所得，僅以半數作為當年度所得，其餘半數免稅。

因此，我們在這裡，還有教科書上，都必須要討論一下這幾個問題。首先第一個，變動所得這個名詞，涵蓋著這四類，它有沒有具有類型的閉鎖性？換言之，可不可以類推適用？因為它涉及到半數所得課稅、半數所得免稅，涉及到我們對它的認識：它到底是稅捐優惠，還是量能課稅？

如果是稅捐優惠，它其實是不具有類推適用性的。簡單來講，類推適用一定要具有量能課稅的性質，我們才有可能用同一個性質去做反推。當然，它如果是稅捐優惠的話，就會被限縮使用。就是立法者必須要明文給予稅捐獎勵優惠，我們才給予這樣一個例外允許的情況。

這個變動所得的類型，剛好我們釋字377號對這一類的變動所得，認為變動所得有這個類型特徵：它是屬於多年所得一次實現。也就是多年累積的所得一次實現。由於多年所得一次實現，在綜合所得稅是一種累進稅率的前提底下，它會產生稅負急遽放大的效果。因為你是累進稅率，所以你多年所得一次大量實現，就會產生一個，老師在課本上把它稱之為集遽效應。從德文翻譯過來，它只是在描述一個：由於多年所得一次大量實現，你在綜所稅，只要是併計綜合所得，因為它是累進稅率，所以它會集在一起以後，一次大量實現的所得，會讓你在累進稅率底下，一次升高非常多。

這個變動所得的類型特徵，從而就變成了：究竟這一種類型特徵所導引出來的半數所得課稅和半數所得免稅，是稅捐優惠，還是反映出降低這種集遽效果？這種降低集遽效果，就是讓它的稅基平坦化。因為你是累進稅率，顯然你只要一次大量實現，你的稅負會被墊高。所以我為什麼會用半數所得課稅、半數所得免稅？就是把你這個稅基切一半，讓你的這種累進稅率效果、集遽效果，不會這麼快升高。

這個是首先，為什麼會去談到變動所得的類型。那我們現在跟各位大概一一稍微解釋、說明一下目前實務上的爭議。

首先第一個，變動所得並不是第十一類所得。它其實本質上，是前面十類所得裡面的各類所得類型的一種描述。比如第一個，這個是最典型的，自力經營林業之所得，它其實是農林所得的一種類型。就是說，因為林業所得本質上，就是要經過數年，它才能一次獲得經濟成果。人家講，十年樹木，百年樹人。十年樹木，你要種十年，才能長出一個樹木。

跟各位說，我聽過中興有一位老師，他在山上就說，我將來就種樹木，將來要給我兒子繼承這些樹木。我說，老師你想真多，我都還不知道我退休了要流浪到哪裡去，你現在就已經想到說，還要在山上買一塊地，給它種植有高經濟價值的農作物。因為如果將來這些農作物砍伐以後賣出去，半數所得課稅、半數免稅，就這樣。

自力經營林業所得，還有受僱從事遠洋漁業，於每次出海後一次分配之報酬。遠洋漁船一次出去，回來一次分配報酬。這個因為它的類型特徵就是受僱，所以它是薪資所得。所以這個自力經營林業所得、受僱從事遠洋漁業，每次出海後一次分配之報酬，這兩個類型的特徵，某種程度上都已經是原先類型所得裡面的一個延伸而已。

所以首先第一個問題，變動所得不是獨立的所得類型，這個比較有共識。目前為止，我們現行實務上，跟老師自己個人都不認為這個變動所得是一種特殊類型。它不是第十一類。

接下來比較大的困難就是，變動所得的類型特徵，除了釋字377號講的「多年所得一次實現」這個類型特徵，那還有沒有其他的類型特徵？這個是第二個問題，變動所得還有沒有其他類型特徵。

變動所得的類型特徵與是否可類推適用

這個地方我給各位做一個參考。最高行112年上字第529號判決，它是這樣看。它認為，變動所得除了有「多年所得一次實現」這個類型特徵以外，第三個，它說這個是非經常性或固定性所獲得的報酬，不是一種經常性可以獲得的；然後第四個類型特徵認為，它有勞務付出，它是透過起伏一段期間的相當勞務，才能取得這個變動所得。這個是根據最高行112年上字第529號判決。

所以這一號最高行的判決，基本上認為變動所得的類型特徵，具有累積多年所得一次實現、非來自於所有人的經常性或固定性投入，而這個投入裡面大多數是來自於勞務的付出。

但對最高行這個觀察，老師個人認為並不可採。這個當然我必須說，因為實務上的觀察，這是一個觀點；釋字377號只有講累積多年所得一次實現這個類型特徵。老師個人比較傾向，就是用釋字377號所解釋的這個觀點。由於綜合所得稅是累進稅率，多年所得一次大量實現，從而它就會產生稅負放大，就是剛剛講的集遽效應，瞬間提高它的稅負的這個效果。

也因此，老師個人認為，跟它是不是來自於一次性給付，或者是繼續性，或者是不是跟勞務有關聯性，這個未必有必要。第二類變動所得的受僱從事遠洋漁業，確實是受僱，它是一個勞務付出；自力經營林業也確實是勞務付出。可是關於一次給付之撫卹金或死亡補償，這個部分到底有沒有勞務付出呢？也可以認為是有，因為這種一次給付性質，往往是來自於前面有一個僱傭、繼續性的關係存在。

但是後面這一個，出租人收回耕地，然後給予承租人的補償，這個比較是屬於我們在平均地權條例裡面，對弱勢佃農的一種保護政策。也就是說，在平均地權條例裡面，我們對出租人收回耕地，對於弱勢的佃農、這個土地的承租人，所給予的一種經濟上補貼的行為。老師並不太認為，它有一個所謂跟勞務付出有這樣的關聯性。

也因此，老師個人比較傾向，不是用所謂一定要勞務付出這個類型特徵。原則上，用半數所得課稅、半數所得免稅，已經具有除了集遽效應以外，就過度的稅捐上優惠。所以比較傾向於有限度解釋這四種類型。簡單來講，也就是除了第14條第3項所規定的變動所得以外，原則上沒有類推適用之可能性。

這個也是包括了最高行96年判字第1278號的看法。目前我們的稽徵實務，也是採認為是稅捐優惠的看法，所以不能類推適用。但最高行112年上字第529號，這一號判決是採可以類推適用。它認為這一類變動所得的類型，本質上你只要符合這個類型特徵，它是可以類推適用。

老師跟稽徵實務上，還有最高行96年判字第1278號，基本上他們是認為，變動所得就是立法者給予例外的半數課稅、半數免稅。也就是這個半數免稅，意含著稅捐優惠的意旨。

那當然我必須要說一下，由於稅負集遽放大的效應，所以給予半數所得課稅、半數所得免稅，其實確實有一部分，它只是讓稅基平坦化而已。但為什麼老師說它是有點過度呢？因為以遠洋漁船這個為例，自力經營林業，當然你會想說十年樹木，所以我把它砍成一半，一半課稅、一半免稅，這樣好像還沒有過度優惠的問題。

可是遠洋漁船一次出海打魚，大約兩年到三年之間，大概會回來。兩到三年一次回來。如果稅負有集遽放大的效應的話，老師個人的想法，比較好的分類方式，其實應該是把它切開來到各年度，去做所得歸屬課稅，而不是用半數課稅、半數免稅。各位可以聽得懂這個差別嗎？比較好的應對方式，其實就是切開來，各自歸屬它的所得發生年度。這個是累積多年所得一次實現，比較好的做法，而不是用半數課稅、半數免稅這一種法律規定方式。

我只能說一件事情，是非常粗糙，也非常不好，讓人家以為它被優惠。但實際上，你看到半數所得課稅，是所得越高的人、累積越多年的，他獲得稅捐上的利益是比較大。可是相反地，如果只是剛好累積跨年度，像遠洋漁船是兩年或三年，這個時候半數所得課稅、半數所得免稅，未免就會形成過度優惠的問題。

也因此，老師個人傾向認為，以實務目前稽徵實務上，變動所得是一個列舉規定，不是例示規定。那這一個不是區分所得的類型、所得歸屬的年度，而把它綜合起來，一次性地給予半數免稅，這個是有過度讓它已經逾越了量能課稅本來應該要讓稅基平坦的這樣一個性質，而形成了一個優惠的狀態。從而，以列舉、不類推適用為宜。

當然，這個地方有最高行政法院112年上字第529號的不同看法，這個給各位做參考。變動所得因此，老師個人傾向認為，只限於這四種類型而已，只限於這四種類型而已。它並不能夠被認為是一個特殊獨立的類型，而且可以去做類推適用，請各位注意到。

財政部函令對累積多年薪資所得的處理

目前為止，我們財政部88年8月12日台財稅第881932202號函，以及財政部95年10月24日台財稅字第09504558060號函，在老師的教科書裡面第147跟148頁，都有提到這兩個解釋函令。

先把 88 年函的結構講清楚。依官方函文，它處理的是「因涉及刑事案件或公務人員懲戒案停職，嗣後經判決確定獲准復職，由服務機關一次補發停職期間薪資」的情形。這個函的重點不是直接把補發總額全數灌進補發年度，而是採一種「補發年度給付、各年度分別計算、補發年度一次發單補徵」的技術處理。也就是說，服務機關在補發時，仍以實際補發年度辦理扣繳與填單；但納稅義務人在復職當年度辦理綜所稅結算申報時，必須註明補發事實及金額，並檢附補發各年度薪資所得明細表，供稽徵機關將補發以前年度部分，分別併入各該年度綜合所得總額計算應補徵稅額，最後彙總於復職年度一次發單補徵。

如同我剛剛所提到的，這種處理方式的核心，其實就是針對多年薪資一次補發所造成的累進稅率放大效果，避免機械地把全部所得都擠進實際領取的那一個年度。

接著，95 年 10 月 24 日台財稅字第09504558060號函，是把這個處理模式擴張到另一個非常接近的薪資類型。也就是納稅義務人因公司未依勞動基準法規定終止勞動契約而提起訴訟，經法院裁判勝訴後，一次領取公司補發自終止勞動契約日起至復工之日止期間的薪資所得。這一號函的文字很直接，就是「得參照本部88年8月12日台財稅第881932202號函釋規定，核課綜合所得稅」。

所以簡單來講，這兩號函目前所處理的，都是「補發薪資」的特殊情形，而且都是與原本僱傭或公法上服務關係的回復有關。第一種是公務人員因停職後獲准復職而一次補發停職期間薪資；第二種是勞工因違法解僱訴訟勝訴後，一次領取終止契約日至復工日止的補發薪資。在這兩種情形下，實務上雖然仍以補發年度作為申報與發單的年度，但計算上會把補發以前年度部分拆回各該年度分別計算，藉此降低累進稅率下的集遽效果。

但這裡要特別注意，這兩號函並不是對「所有多年所得一次實現」一概開放。至少有一個很清楚的界線：財政部91年3月1日台財稅字第0910450881號函明白表示，私人間因訴訟一次取得數年之利息所得，應併入實際取得年度課徵綜合所得稅，沒有 88 年函的適用。換句話說，利息所得並不因為也是多年累積後一次取得，就當然可以拆回各年度；損害賠償或其他非薪資所得，也不能直接援用這兩號函去主張一律分年歸屬。這個地方正好說明：目前實務上的放寬，仍是以「補發薪資」這個特殊類型為中心，而不是一般化地承認所有累積多年所得一次實現都可以比照辦理。

簡單來講，只有這兩個解釋函令裡面，特別是以薪資所得為類型的，這一類累積多年所得一次大量實現，它是可以在你收取到這個年度，再回過頭去各自歸屬那個所得發生的年度。這個時候，實務上就會變成要各自歸屬的時候，它就要命你再回去補繳前面幾個年度的所得稅。因為你前面可能沒有拿到所得，所以以前沒有報繳相關的所得稅。那你之後一次性補發的時候，它再各自所得去做回過頭來的歸屬。

所以回過頭來，我跟各位談到，累積多年所得一次大量實現，不管你有沒有薪資所得的類型，其實都會有同樣的類型特徵。但目前我國的稅捐稽徵實務上，確實對薪資所得，只要是累積多年所得一次實現，就有可能根據財政部這兩號解釋函令，來去做分割、做各年度的歸屬。但是其他非薪資所得的類型，則沒有同樣對待的可能，沒有同樣對待的可能。像包括利息，或是包括損害賠償，大部分經濟成果的損害賠償，其實都並不具備有這樣類推適用的可能性。

先不管這個地方有沒有違反平等原則，這個是至少我們目前實務上區分對待的方式。這個也請各位原則上要去了解一下，目前我們所得的計算方式。也因此，半數所得課稅、半數所得免稅，依照目前實務上的看法，仍然是屬於稅捐優惠，所以它並不是一個類推適用的對象。

第14條第2項的所得實現時點

我們接下來跟各位談一下，所得的類型劃分之後，是所得實現的時間點。它在第14條第2項。前項各類所得，如為實物、有價證券或外國貨幣，應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算之；未經政府規定者，以當地時價計算。

前項各類所得，中間這個我們先把它跳過去。重點是「取得所得時」。取得所得，也就是以實力可得支配的狀態，可以排除其他人對該項所得的支配力，就是歸屬給你自己個人，歸屬給你納稅義務人個人，可得支配，以實力支配的這個狀態取得的時候，作為所得實現的時間點。根據所得稅法的規定，取得時作為所得的實現時間點。

現金收付制與權責發生制的比較

在立法上有兩個時間點的立法例：

• 一個叫現金收付制，或者稱之為收付實現制
• 另外一個則是所得稅法第22條第1項規定，會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制

所得收付實現，或者採權責發生制，這是兩個不同的所得實現時間點。一個是現金收付，或者被稱之為收付實現制；一個叫權責發生制。這個是根據第24條第1項規定。現金收付，根據第14條第2項的取得所得時間點，條文名義本身很清楚。

但根據釋字377號解釋，理所當然認為，綜合所得稅是採收付實現制。綜合所得稅是採收付實現，相對於所得稅法第24條第1項，以公司組織為基礎者，是採權責發生制。

在這個地方，因此我們有必要簡單跟各位做一下解釋跟說明。由於稅捐是金錢給付，我們的定義，稅捐就是金錢給付。所以以金錢的現實收付作為時間點的判斷，是最符合租稅的本質。所以現金收付為原則，這個是對的。釋字377號它沒有特別提，但這個理論上是對的。

實現原則為什麼是用現金收付？因為租稅本質就是金錢，它是給錢的問題，所以要等到你有錢，才有負擔能力。權責發生制，你可以想像它就是權利義務發生的時候，但你還不一定拿到錢。各位可以聽得懂嗎？你欠我錢，我已經有權利發生，你有義務發生。權責發生制，我就可以認定，但我還沒收到錢。這個時候就會形成，在租稅負擔義務底下，它可能會有提前實現的問題。

所以回過頭來，我們反而是要去說，那為什麼營利事業要用權責發生制？營利事業、公司組織的會計基礎，為什麼要權責發生制？你去學財務會計的時候，反而財務會計背景的人都會說，這個才叫真正的實現。因為現金的收入可以被操縱，可以被操縱給付的時間點，來延後他的權利發生的時間點。就是我雖然賣給你東西，你還沒付給我錢，但是由於我今年可能會有很大量的盈餘，但我明年可能沒辦法收那麼多，我就請你後面再付給我。我可以透過現金的收支，產生操縱盈餘或虧損的可能性。所以財務會計上，認為權責發生才是真正的實現。

但稅務上，認為現金才足以表彰出作為金錢給付義務的租稅本質，所以在稅上，基本上認為收付才能真正實現。

那為什麼營利事業公司組織採權責發生制？是為了讓稅務跟財務不要差太遠，所以稅務遵財務原則。原則上，只要你財務是用會計基礎的權責發生制，我們稅務直接就遵財務就好。這樣各位可以明白嗎？

個人因為他沒有記帳的問題，所以就看錢，收支為基礎。釋字377號因此說，個人綜合所得稅，以現金收付制。因為租稅就是金錢給付義務，所以你有拿到錢，你才有負擔能力；你付錢給別人，你就沒有負擔能力了。

那為什麼在公司組織的營利事業，我們改用權責發生制？因為公司組織營利事業，只要他是財務會計基礎的話，基本上都是用權責發生制。針對權責發生制底下，如果你現金沒有拿到，這個時候我們再用提列呆帳準備的方式，去回應這一種財務跟稅務之間的差異。

所以回到會計基礎，如果是採權責發生制，稅務原則上遵財務。那如果有顧慮，我可能沒有辦法拿到現金的話，我們再用準備金的方式，去反映出這個權責發生到你拿不到錢，這一段的時間差距。因為你最終可能到最後面拿不到錢。那這個時候，稅務遵財務，是基於便利性。就是一個營利事業，不需要為了要製作財報，跟對國稅局報稅，做兩套帳。

我們稅務遵財務，所以你只要做一套財報帳，再做稅的帳外調整，這樣可以降低營利事業遵法的成本。從而，稅務遵財務。既然財務是會計準則，是權責發生，那我們就用權責發生為基礎。所以它是基於稽徵經濟便利，讓稅捐稽徵機關跟營利事業之間，你只要做一套財務報表的帳，我就讓你直接用財務報表的帳。你既然用權責發生制，那我們根據稅法規定再做一些帳外調整。你不需要把每一個東西，全部都改頭換面，全部都用現金基礎。因為這個現金基礎，其實也會增加營利事業遵法上的成本。

透過稅務遵財務，降低了稽徵機關跟營利事業遵法的成本。所以第24條第1項，用權責發生制；但回到第14條第2項，我們現金反映出租稅為金錢給付義務之本質。有收到錢，你才有經濟負擔能力，你才有稅捐負擔能力；沒收到錢，這個債權可能往往會過早實現，這個時候納稅人就不免要去借錢來繳稅，產生稅財之間的時間差。

從而，對個人，不用記帳的話，原則上以收到錢為基準。這個是收付實現制背後的精神。也因此，釋字377號跟財政部歷年來的解釋，都是採用收付實現制。

但我們下個禮拜，下個禮拜因為老師請假，所以我們也補過課。下個禮拜之後，會跟各位講，在這裡面有幾個行業接近營利事業，只要營利事業採用會計基礎、採用權責發生制的話，它有一個可以讓它轉換跑道，去採用權責發生制可能的這種可能性。

簡單來講就是，整個綜合所得稅是採現金基礎；可是如果你是獨立勞務的這一類型，讓它有機會在備置帳簿憑證的前提以下，轉換跑道，改用權責發生制。這個是特別對執行業務者跟營利事業。你只要用財務會計的相關法規範，包括商業會計法，包括財團法人的會計準則方式，去做財務報表的申報的話，原則上就有可能改用權責發生制。

那我們下個禮拜之後，再來跟各位做說明。

期中考試應該還會有一段時間。

那我們下個禮拜再跟各位繼續來談一下所得實現時間跟地點的問題。

---

【W06 0331：老師請假一次】

---

---

W07 0407

期中考與所得稅體系

我們下個禮拜就是期中考的時間。

考試形式、法條準備與作答方式

期中考，如同第一次上課時跟各位同學講過，我們會有兩個實例題。請同學們自己自備法條，因為老師不會在題目上提供額外法條，除非另外有必要。老師現在還沒有完全把題目形成，所以目前還不一定會有具體法條；如果必要，老師才會附法條。

原則上，你只要準備：

• 所得稅法
• 所得稅法施行細則

這個是下個禮拜考試要用的。考試時間是三點半開始，一百分鐘，讓各位同學有充分時間可以寫問題。

我會建議同學們先把題目讀幾次，大概抓出考點以後再下筆，不要一下子就寫，這個請同學們特別注意。

因為所得稅法是所有稅目裡面最貼近每個人生活的。簡單來講，同學們將來離開學校、進入社會，不管你的工作、崗位怎麼樣，只要有賺錢，就會有報所得稅的問題。

剛好我們這學期五月份會有綜所稅申報，到時候老師再想辦法跟各位示範報稅。我再去跟財政部問看看，有沒有可以嘗試上網示範用的軟體。至少上完綜合所得稅，同學們每一次在自己的綜合所得稅申報上，大概可以知道整個流程是怎麼樣。當然，如果今天是民事訴訟法，我不可能把各位拉到法庭上去；但至少綜合所得稅，我想可以有這個機會。當然我們一生可能碰到的還有遺產贈與稅，這個就留待以後。

配分、平移與請假規則

在考試裡面，原則上兩個實例題，裡面可能會有一些小問題，讓同學回答。因為有時候題目本身還是需要問一些基本觀念。

總共會有 50 分，原則上可能是 25 分、25 分，不過老師到時候會稍微配一下。因為有時候會根據題目本身基本觀念的重要性調整，也許是 30 分跟 20 分，但總共就是 50 分。

我們還有一次考試，所以它也是 50 分。50 分、50 分加起來，原則上就是各位同學的學期成績。到時候老師還會再根據班上同學分數的弱點，做平行的冰山移動，就是整個函式移動過來、移動過去。但是如果大家成績都很好，我不會把它拉回去。我只是怕我出的題目稍微困難了一點，如果大多數同學都不會，老師需要稍微平行移動一下，簡單來講就是加分。

這會有一個加分的計算基準；同學們如果有疑問，我在必要時再跟各位說明。原則上就是期中跟期末兩次加總的分數，再做一些平行移動。

如果各位沒問題，下個禮拜就請同學務必準時出席考試。如果你萬一有什麼困難，務必要依照學校規則去請假。老師希望大家都是在公平基礎上考試：同樣的題目、同樣的時間、同樣的測驗方式。這是為了評分公平起見，所以請同學們注意這件事情。

個人所得稅體系總覽

今天跟各位談稅捐課題主題，也包含上個禮拜所得實現地跟實現時間點的說明。因為今天是期中考前最後一次上課，所以老師想要稍微做一下綜合整理，幫助各位同學體系性掌握整個綜合所得稅，特別是稅捐構成要件前半段。

綜所稅、房地合一稅與個人 AMT

我們這個課程講的是個人綜合所得稅。個人綜合所得稅其實只是所得稅法當中的一個稅目而已。所得稅法第 1 條規定：

所得稅分為綜合所得稅及營利事業所得稅。

我們還有其他以個人為主的稅捐。以個人為主的個人稅，透過市場經濟活動所賺取的經濟成果，通常就是課個人綜合所得稅。可是由於我們的稅基被切割，有許多稅基被切割在綜所稅稅基之外，所以我們還有其他不以綜所稅為名的稅目。

例如個人的房地合一稅，雖然一般大概都叫房地合一稅，或者房地合一交易所得稅，但它就不是綜合所得稅。簡單來講，就是我們的稅基被切割。

另外還有境外所得，以及個人的所得基本稅額，也就是個人 AMT。個人所得基本稅額主要是在市場經濟活動中，你投入勞動力或成本，或勞動力加成本，而賺取到所得。有點像各位在民法裡面學到的有償取得。個人稅的有償經濟活動取得，原則上課綜所稅；不動產部分是房地合一稅；個人 AMT 則特別是境外所得，以及證券交易、期貨交易中有一部分所得，又拉回個人 AMT 裡面課稅。

各位同學在學所得稅的時候，務必要知道：我們的稅基、稅務是被切割開來的。老師認為這有違反平等原則的疑慮，但它就是現行法。

所以你在打行政救濟的時候，原則上現在就是這三種不同稅務。老師認為綜合所得稅最符合量能課稅原則，也就是任何所得，錢就是錢，應該要合在一起。以老師來講，我認為不應該要分利息、資本利得、勞動力所得；資本利得也是錢，勞動力所得也是錢，都是錢，一塊錢就是一塊錢。

但現行法就是長這個樣子，所以在行政訴訟上，現行法就是這個區分，你一定要去辨識。簡單來講，你打行政救濟主張違反平等原則，沒辦法跨越這個界線。它就是一個結構的存在、結構型的存在。我們國家的市場經濟活動，至少切三塊所得，做不同稅務、稅基上的切割。

有償與無償財產增加

除了有償取得以外，我們順帶把體系拉完整，就是無償的財產上增益，主要就是遺產稅跟贈與稅。這當然留待以後有機會再跟各位談。

簡單來講，你這輩子不做生意沒關係，但一定會碰到兩類稅：

• 第一種：自己出去工作賺錢，繳綜合所得稅或房地合一稅；你可能炒地皮、買賣股票，或者有境外來源所得，whatever，只要是錢。
• 第二種：你可能會有爸爸給你的。死的時候給你的叫遺產，活著的時候給你的叫贈與。

所以我們學過民法，贈與、買賣、租賃這些，對各位來講絕對是加分，因為你很快可以發現有償跟無償。如果在非法律系講這件事情，可能很多人會吵很久，不太能清楚有償跟無償的概念。現在我很快跟各位講，在無償的財產上增加，也要課稅，就這樣而已。

因為對取得者來講，錢就是錢。不管是老闆給你的錢、客戶給你的錢，還是爸爸給你的錢，對取得者來講，錢就是錢。它表彰出來的稅捐負擔能力是一樣的，所以老師一直在稅法總論課程裡面說：

錢就是錢。

不管你從哪裡取得，錢就表彰出一定的負擔能力，ability to pay。這只是一個很單純、直觀的爭議：你今天賺錢了嗎？賺錢了就繳稅。只是繳什麼稅目而已。

所以我們把個人有關的稅捐列出來，大概就是五種：

• 綜合所得稅
• 房地合一稅
• 個人所得基本稅額
• 遺產稅
• 贈與稅

如果你不做生意，一輩子大概碰到的稅捐，當然還有其他財產稅，比如地價稅或房屋稅，那又是另外一個地方討論。我們現在主要是透過有償的市場經濟活動，跟無償的財產上增益來談。

這個「增益」是溢出的「溢」，是從德文翻譯過來的字眼。因為我們不是採源泉理論，而是採市場所得理論。用市場所得理論來看，我相信對各位整體掌握個人有關稅捐，是非常容易入手的。

這學期我們講個人綜合所得稅，所以這當然是整個個人所得稅裡面最重要的稅捐。

稅捐債務法的構成要件

整個稅法其實可以分成：

• 稅捐實體法，或稅捐債務法
• 稅捐稽徵程序
• 稅捐制裁法，也就是違反義務的制裁

所得稅的稽徵程序跟違反義務的制裁，我們到期中考之後會再跟各位談。綜所稅相對於營所稅，簡單很多，因為原則上只有申報義務跟扣繳義務這兩個。如果是營利事業所得稅，就複雜多了。我們原則上到期中考之後，再稍微整理一下，跟各位談。

上到目前為止，整個稅捐債務法的建構，就像老師在課本裡面寫的一樣，基本上就是一格一格切。我也會建議同學們一格一格去切：

• 稅捐主體
• 稅捐客體
• 稅基
• 稅率

如同各位知道的法定課稅原則，稅捐構成要件要依照法律規定。老師理想中的稅法長相，就是一個一個構成要件調整規定下來。但我們的稅法不是這樣，它不是給法律人訂的，所以我們稅法很亂，跳來跳去。

稅捐主體就是在講納稅義務人，也就是取得所得的所得者。

稅捐主體：境內居住者與非境內居住者

納稅義務人分兩種人：

• 境內居住者：所得稅法第 7 條第 2 項
• 非境內居住者：所得稅法第 7 條第 3 項

境內居住者，也可以叫稅務居民、稅籍居民，或德國人講的無限納稅義務人。這就是稅務居民的概念。我們稅法裡面叫境內居住者，或者簡單稱為居住者。

所得稅法第 7 條規定：

本法稱人，係指自然人及法人。本法稱個人，係指自然人。

本法稱中華民國境內居住之個人，指左列兩種：

一、在中華民國境內有住所，並經常居住中華民國境內者。

二、在中華民國境內無住所，而於一課稅年度內在中華民國境內居留合計滿一百八十三天者。

本法稱非中華民國境內居住之個人，係指前項規定以外之個人。

本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。

本法稱扣繳義務人，係指依本法規定，應自付與納稅義務人之給付中扣繳所得稅款之人。

境內居住者的判斷標準

第 7 條第 2 項有兩個標準。各位還記得那兩個標準嗎？

第 7 條第 2 項第 1 款規定，就是「在中華民國境內有住所，並經常居住中華民國境內者」。這個條文規定在實際操作上，實務標準是什麼？

用戶籍，用生活及經濟重心在我國境內來判斷。

老師有時候看法條，不一定把法條背得很清楚，但老師喜歡整體去考慮問題。也就是說，你整個讀完以後，希望確保同學們這一堂課上下來，對稅捐的整個規範結構，有一定程度的體系性理解。

我們的法律規定，有時候不是很精確、完整地去講這個概念。第 7 條第 2 項第 1 款只講「在中華民國境內有住所，並經常居住中華民國境內」，而實務上的操作是：你的戶籍設在境內。簡單來講，就是設在臺澎金馬地區。這個地方如果配合兩岸人民關係條例，就會更清楚。我們是以戶籍來認定住所。

至於「經常居住中華民國境內」，真正的判斷標準是生活經濟重心在中華民國境內。

為什麼要以生活為重心？因為生活就是一個人通常活動的範圍。

為什麼是經濟重心？如同蘇馬克案例，我跟各位談過德國蘇馬克案例。一個住在德國邊境的比利時人蘇馬克，每天通勤到德國工作，他的大多數所得來源來自德國。因為他的國籍是比利時，所以導致他無法適用德國所得稅法裡面無限納稅義務人關於受扶養親屬相關扣除額的使用。他只能用他的薪資所得，直接被就源扣繳的方式，把稅捐課完。這個時候，相對於他的德國同事，他是不利的。

因此在德國就有根據生活及經濟重心這樣的判斷標準。簡單來講，就是你的經濟重心，因為所得稅主要就是看經濟活動。當你的所得來源都從某一個地方出來，那個地方必然是你的經濟活動重心所在地。你從那個地方賺錢，當然會跟這個地方有一個更正當性理由的連結。也就是該地的稅捐高權主體，也就是課稅主權國家或地區，就享有對你這一筆經濟活動所得課稅的正當性。

所以生活及經濟重心，老師個人認為這個判斷標準是對的。問題只是法律沒有寫得這麼清楚。我們法律第 7 條第 2 項第 1 款根本沒寫到這個，但無礙於司法實務接受這件事情。我個人也認為這是對的，只是它沒有這麼清楚的文字而已。

第二個標準是實際停留超過 183 天，也就是曆年的一半。這樣比較好記。特別是在臺灣工作的外籍工作者，他們不一定在臺灣設有戶籍，但實際停留原則上會以一個曆年作為計算標準，超過曆年的一半。

各位如果看老師教科書，老師有提到遺產贈與稅，它是用兩年為計算標準，超過兩年當中的一半就是一年。老師認為這樣比較好，因為我可以規避：182 天趕快出境，到別的國家去，馬上跑出去了。如果用兩年的方式，也是兩年一半，有一個連續觀察法。這也是我們在跨境規避行為判斷上，非常重要的判斷標準。

有時候因為年度稅的關係，光用年度去考察，就很容易被規避。講白一點就是這樣。所以我們的遺產贈與稅剛好是用兩年。其實你為了怕規避，也可以用三年作為連續觀察法。就是任何一段三年期間中，超過一年半以上的時間停留在某國境內，那他就是該國的稅務居民。這樣我看你怎麼玩。

這要看立法者有沒有這樣的先知卓見。但我們的所得稅立法者，顯然就比遺產贈與稅立法者稍微差一點。講白一點，像我這麼奸詐的人，就會想到一堆規避技巧。

境外所得與稅基切割

回過頭來，稅籍居民、稅務居民、境內居住者跟非境內居住者之間，依照所得稅法第 2 條規定：

凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。

非中華民國境內居住之個人，而有中華民國來源所得者，除本法另有規定外，其應納稅額，分別就源扣繳。

境內居住者依第 2 條第 1 項，是就中華民國來源所得課稅；第 7 條第 3 項的非境內居住者，其實也是就中華民國來源所得課稅。這樣看起來好像變成沒有區別的實益，只剩下稅捐稽徵程序法裡面的區別：境內居住者是結算申報，非境內居住者是就源扣繳。

但實際上不是這樣。

因為在境內居住者這一塊，我們又加進來個人 AMT。從民國 98 年開始，我們將境內居住者的境外所得，透過個人 AMT 重新拉回來課稅。只是沒有併在綜所稅，而是另外拉出去個人 AMT。

另外，如果這個人戶籍設在臺澎金馬地區，根據兩岸人民關係條例第 24 條第 1 項規定，大陸地區來源所得一樣要課綜合所得稅。所以在這個脈絡底下，可以簡單寫成：

• 臺灣與大陸地區來源所得：如果戶籍設在我國境內，也就是臺澎金馬地區，課綜合所得稅。
• 港澳來源所得或真正的境外所得，例如美國、加拿大、日本、德國來源所得：課個人 AMT。

這一樣是稅基切割。這就是現況。

我當然認為違反平等原則，可是現行法就是長這個樣子。我就算是行政法院法官，也不能背離這個價值判斷。你在行政訴訟可以主張，但法官除非裁定幫你申請憲法審查，不然你就是要窮盡救濟程序。因為只有窮盡救濟程序，才有機會讓司法院大法官幫你看看，這樣的結構切割到底是立法形成，還是違背憲法基本原則的立法形成作為。

老師當然認為這是違背平等原則。同樣賺錢，只要戶籍設在中華民國境內，臺灣、大陸地區來源所得全部併在一起；可是只要有本事去賺港澳來源所得，以及美加、日本、德國的所得，進來是課個人 AMT。你至少要賺到 100 萬以上，才會有課個人 AMT 的問題。

所以你必須明白，我們的憲法規定，理論上來講，應該是錢就是錢。為什麼老師上課時常常在前面講一些基本原則？因為透過基本原則，你才能知道我們現行法長得多麼違反憲法基本原則。

這件事情在行政訴訟上，目前為止，因為法官也要依法裁判，稅官也要依法課稅，所以很抱歉，問題出在哪裡？立法院。問題就出在立法院。立法委員、立法院這一套法制，是你搞出來的，而且不是今天才開始。從所得稅法一開始就長這個樣子。

在老師課堂上講說，為什麼我們國家不課境外來源所得？為什麼不課？鼓勵愛國僑胞。天啊，鼓勵愛國僑胞，鼓勵到你可以對本地人民賺到錢，每一分錢都要課綜合所得稅；但對境外來源所得，如果這個人有本事賺到境外來源所得，在民國 98 年以前，基本上不用課稅。

然後你看立法者的理由說，我們課稅也沒有實益，因為大部分都是工業國家，他們稅率都比我們高。最好是。這就是我們目前現況長的樣子。

所以從稅籍居民來看，因為我們現在從民國 98 年以後，加上兩岸人民關係條例以後，其實還是變相地將一些境外來源所得，只要你是我們的稅籍居民、境內居住者，就拉進來處理。

到時候五月份看申報書時，你會看到有一個所得基本稅額的申報，它是在綜合所得稅裡面，跟所得基本稅一起申報。

結果房地合一稅沒有跟所得基本稅、綜所稅一起申報。房地合一稅是個別申報。所以實務上就一堆人買賣不動產以後，以為到隔一年五月份再跟綜合所得稅一起申報就好。到那時候，國稅局就補稅單，再加罰單，直接送到你家門口。

為什麼？因為根據所得稅法第 14-5 條規定，個人有房地交易所得或損失，不論有無應納稅額，應於下列各款規定日期起算三十日內自行填具申報書，檢附契約書影本及其他有關文件，向該管稽徵機關辦理申報；其有應納稅額者，應一併檢附繳納收據：

• 第 4 條之 4 第 1 項所定房屋、土地完成所有權移轉登記日之次日。
• 第 4 條之 4 第 2 項所定房屋使用權交易日之次日、預售屋及其坐落基地交易日之次日。
• 第 4 條之 4 第 3 項所定股份或出資額交易日之次日。

所以房地交易完成後，是三十天內就要申報，不是等到隔一年的五月份。隔一年五月份，我們要報綜所稅、報個人 AMT。到時候我會給各位看一下那個，我現在還不知道，到時候會再跟財政部要看看有沒有教學推廣用的方式。這樣可能各位就會比較清楚，關於綜合所得稅申報的實務。

可扣抵稅額與稅額切割

基於稅捐主體裡面的納稅義務人，我們分成境內居住者跟非境內居住者。這個區別是有實益的，實益在於：我們還是有變相的屬人主義課稅，只是課稅的稅目不太一樣而已。

如同剛剛所講的，後面連可扣抵稅額也會因此變相被切割。所以如果你是台胞、臺幹、臺商，在大陸那邊，戶籍設在臺澎金馬地區，但被派到中國大陸去，在那個地方取得所得，原則上都還是要回來報我們的所得稅。

可是如果你在當地被當地稅局課了所得稅，你可以拿當地的可扣抵稅額回來做稅額扣抵。那是根據兩岸人民關係條例第 24 條第 1 項的大陸地區來源所得可扣抵稅額。

如果是境外來源所得，則是所得基本稅額條例第 13 條的境外來源所得可扣抵稅額。一碼歸一碼，各位瞭解我的意思嗎？

也就是說：

• 稅基切割，後面就是稅額切割。
• 可扣抵稅額也會被切割。
• 成本費用不能併計。
• 盈餘虧損不能併計。
• 後面的稅額與可扣抵稅額也各自切割。

這就變得無比複雜，但這就是我們現行法長的樣子。

本來理論上來講，不用學稅法，你根本不會覺得有這種問題。當你知道稅法這樣切割以後，就會發現：奇怪，我們的法律怎麼長得這樣，跟人的正常理解很不一樣。

全球所得課稅與比較法

其實大多數採稅務居民、結算申報制的國家，包括美國、德國、日本，這三個我們最常參考的國家，只要是它的稅務居民，基本上一定都是全球所得課稅。

稅務居民不是只有以國籍為標準，也包括取得永久居留權的人，例如：

• 美國綠卡
• 日本櫻花卡
• 加拿大楓葉卡

這些都屬於稅籍居民概念範圍，所以適用全球來源所得課稅。

所以一個美國人，或拿到美國綠卡的人，在臺灣賺的錢，也要跟美國 IRS 申報。不申報的話，被 IRS 追到，就是補稅，甚至會有刑事責任問題。

美國 IRS 難道像我們國稅局這樣看起來軟趴趴的嗎？我跟各位講，你就試看看，你跟 IRS 打交道看看。看你敢不敢開玩笑說，你在臺灣賺多少錢都不給它申報。

這就是我跟各位提到的：其實大多數綜合所得稅制國家，包括美國、日本、德國在內，都是這樣。但我們很奇怪，在這個地方，我們參考新加坡跟香港。

有人說，我們跟它們比起來不一樣，因為我們是華人，所以要比華人，新加坡跟香港可以比。講白一點，新加坡跟香港本身定位就是資金流動的停泊港，所以確實新加坡跟香港不對境外來源所得課稅。它的目的是什麼？當然就是吸引外國有錢人，像羅傑斯就設到新加坡去。

我們國內在參考比較法制的時候，有時候參考基準點是用周邊跟我們有競爭關係的國家。我跟各位講，人家就是要當作資金避風港。你要這樣幹嘛？我們可以比的其實不是那個東西。可以比的是韓國、日本這種，因為我們不是一個讓資金完全這樣流動的地方。基本上就不應該這樣，我個人也不認為立法者的價值應該放在這個上面。

稅捐客體的四層判斷

回過頭來，我們剛剛談到稅捐主體裡面，境內居住者跟非境內居住者之間的差別。接下來進入第二個：稅捐客體。

我們這一段時間一直在講客體。判斷上就是一層一層判斷。我在這個地方把它切成四層：

• 第一個：它必須是所得。
• 第二個：它必須是應稅所得。
• 第三個：你必須判斷類型。
• 第四個：它必須已經實現，也就是已經賺到錢了。

我們今天就是要講「已經實現」這件事情。

所得與非所得

第一個，是所得跟非所得。

損害賠償不是所得，但替代經濟成果的損害賠償，還是所得。對嗎？還記得嗎？老師考試基本上就會從這裡面去變換。

所得跟非所得，通過第一關以後，所得概念的位置，大概放在所得稅法第 2 條那個地方。也就是什麼是所得、什麼是非所得。

應稅所得與免稅所得

接下來是應稅跟免稅。

所有經濟活動固然是所得，但稅法上把一部分所得切割開來，給予稅捐優惠，給予免課徵所得稅的稅捐待遇。這種分離，我們就是在講應稅跟免稅。

免稅有幾種狀況。第一種是避免重複課稅，這個我個人認為比較不具爭議。例如：

• 遺產贈與
• 土地增值稅，也就是土地轉售價差

特別是遺產跟贈與，尤其是遺產。遺產因為是一次性的所得大量實現在取得所得者身上，所以如果跟當年度經濟活動所得併在一起，一般來講會產生稅負急劇放大的效果。

你賺得起來，還不如爸爸死的時候一次給你的，就這樣。所以如果用綜合所得稅的累進稅率，會把你的所得衝高。因此大多數國家一般都會把這一類所得先切割開來，改課遺產稅跟贈與稅。

但贈與稅就更接近所得稅了，因為贈與稅基本上是人沒死，等於是爸爸給你錢、媽媽給你錢，跟老闆給你錢或客戶給你錢的差別而已。

所以我們在所得稅裡面，基本上為了避免重複課稅，只要有另外課稅的稅目，像遺產贈與稅，老師個人認為很有正當性做分離課稅。

但土增稅是不是就必然要做分離課稅？老師個人認為不太需要這樣。當然，有一些人說土增稅具憲法地位，憲法第 143 條第 3 項有規定。好啦，你說了就算了，反正憲法你覺得長什麼樣就長什麼樣。

就算是這樣，它也只有把土地切出去，房屋沒有。所以以前民國 105 年，也就是 2016 年以前，我們的房屋是財產交易所得，但土地是土地增值稅。我們是從 105 年 1 月 1 日以後，才有房地合一稅。這就是我們的立法背景。

證券交易所得則是所得稅法第 4-1 條、第 4-2 條。所以在應稅、免稅的部分，不要忘記還有第 4-1 條、第 4-2 條：

自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。

依期貨交易稅條例課徵期貨交易稅之期貨交易所得，暫行停止課徵所得稅；其交易損失，亦不得自所得額中減除。

我們有一群人一天到晚在鼓吹證交稅可以代替證所稅，這是荒謬的，但它也得到大法官背書。大法官也說，這就是用證交稅代替證所稅的精神。

不再實現量能課稅，稅法如果不實現量能課稅，不然請問還有什麼正當性？只是單純要錢嗎？要錢就有正當性嗎？

在談這個問題上，證交稅不可能、交易稅不可能替代所得稅。可是臺灣每次想要課證所稅，政治壓力都極大，每次都鎩羽而歸。兩個部長都因為要課證所稅而下臺。

你後來就知道，在臺灣炒地皮跟炒股票，105 年以前沒有課很多稅；炒股票甚至到現在都沒課稅。所以它是一個稅制造成的財富分配扭曲。講白一點，在臺灣：

• 辛苦努力工作的人，課的是綜所稅。
• 有好爸爸的人，課遺產稅跟贈與稅。
• 能炒地皮、炒股票的人，以前只課土增稅跟證交稅。

所以正常人，我講的是經濟理性的人，不去炒股票，真的是對不起自己。這就是臺灣一直以來的狀況。

不要講別的風涼話，立法院你要改嗎？你就改。不要一天到晚講稅官怎麼這樣課稅、我們財富分配怎麼會這樣扭曲。你現在立法院就可以改了，你改嗎？到現在沒有改。

因為只要想放個風聲說要課證所稅，股市隔一天立刻跌停，連停七天，比美國打伊朗更具有殺傷力。這難以想像。臺灣基本上鼓勵炒地皮、炒股票。

現在炒地皮，因為 105 年以後的房地合一稅，適度被嚇阻了。你可以知道，稅制其實影響人民的經濟活動極大。

稅制影響人民經濟活動極大。從老師當學生那個時代開始，我們就鼓勵炒地皮，基本上只課一個微不足道的土增稅。所以當然有土斯有財。廢話，我只是不能借到錢，不然老師當年根本不會念法律系。我趕快知道這個道理，我只要趕快去看能不能從農會、漁會撈錢出來買地皮。

農會、漁會最好撈錢，因為監管最低。只要加入農會就可以當農民，然後就可以用貸款的方式。因為為了要鼓勵農民，你可以去做信用貸款。所以在民國七十幾年那個時候，臺灣大量的農漁會總幹事把錢拿出去，借錢出去炒地皮，用假農民、假漁民的名義去炒地皮。

如果剛好炒太高了，沒關係，就倒給你，總幹事就跑路。老師當學生的時候是這樣。但老師因為自己想得太多了，不敢去搞這種事情，所以我現在只好教書。就只有淪為教書，告訴各位這個已經知道二三十年的道理。

當然我也必須要講，我是不想幹這種事情，就算知道，我們也不會做這種事情。但有些人是會做這種事情，就這樣而已。

所以回過頭來，今天課題回到應稅跟免稅所得。這個部分立法者做了一個價值決定，將一部分所得排除在課稅範圍。有些確實是稅捐優惠，我個人認為有正當性。像剛剛講的分離課稅，還有文化性活動的 18 萬免稅，老師也認為這就是鼓勵文化活動。

這樣的稅捐優惠存在，有一些是為了避免重複課稅；像外國派在臺灣的使領館人員，或是該國籍職員，在本地執行他們公法上的任務，這個請同學們自己去參考那個地方的分類。那個分類標準主要是告訴你，這個有沒有正當性。

所得類型與成本費用

接下來進入第三個：類型。

為什麼要歸類？因為我們的所得稅法，雖然美其名叫綜合所得稅，但實際上不同分類會產生不同的成本費用認列問題。

講白一點，分類就是為了成本費用與客觀淨值原則。期中考之後，我們進入稅基計算，第一關就要講客觀淨值原則。

任何市場經濟活動：

• 你的投入是成本費用。
• 你的產出是收入。
• 所得是收入減成本費用。

這個淨值才叫所得。沒有任何所得可以直接以收入等於所得，因為任何投入，不是成本就是費用。

但你知道嗎？在司法院釋字第 745 號以前，薪資所得者的收入直接等於所得，沒有成本費用可以扣除。所以臺灣很長一段時間，薪資所得者基本上沒有成本費用扣除。

如同老師在上課舉的例子：我在臺大工作，在臺大賺取經濟活動成果，但是我從住家移動到臺大的過程當中，儘管你可以說它跟我的經濟活動有密切關聯性，但車馬費，或者必要住宿費，在我們的經濟活動裡，基本上都不被允許認列。

我們只有在司法院釋字第 745 號以後，才突然出現了進修、工具、服裝這些項目。這種感覺只有名模才會有，因為像老師上課，我有穿特殊服裝嗎？

這個服裝必須是職業場所專用的。所以只要我穿西裝，這個部分其實我到別的地方也可以用，所以不算職業專門用的服裝。

這就很奇怪了。薪資所得者最常見的其實是交通費，講白一點就是這樣，因為你不會剛好住在工作場所。一般來講都會有通勤距離。

德國人就會以 70 公里為限，因為你如果住太遠，確實也會產生不可控風險。由於薪資所得者人數很多，每一個人都要詳細列舉，不管對薪資所得者或稅捐稽徵機關來講，都是非常大的麻煩，會有怎麼核實的問題。

所以德國人有一個 Pauschale。Pauschale 就是一個概括性的扣除，以 70 公里為限，每一公里多少，作為計算單位。也就是說，如果你今天交通費用沒有辦法列舉，因為列舉還是會有限度，你就用一個 Pauschale，也就是概括交通費用扣除。

出差也是。像我自己認識的德國教授，他早期住在杜塞道夫，每個禮拜從杜塞道夫開 6 個小時到奧古斯堡。天啊，體力超好，每個禮拜就這樣開。

老師以前早期在成大上課的時候，我一開車上去，到仁德，不是，從仁德上去，永康就立刻下去。為什麼？因為下完課好累，累死了。所以從仁德一上去，永康立刻下去，我就先睡一下覺再回家。

我問德國教授說，你從杜塞道夫開到奧古斯堡，那個部分怎麼算？他說原則上會給你一個 Pauschale，就是剛剛講的交通費用。可是你住太遠的話，其實也是不行。

另外第二種可能性就是住宿費。因為你沒辦法這樣通勤，還會有住宿費用。一樣，它也是一種 Pauschale 的概念，讓他可以有概括費用扣除。

所以薪資所得最多的就是：

• 住宿
• 交通

當然還有一些因為職業類別而產生的費用，比如身體健康檢查，還有職業所需要的相關費用。例如必須不斷更新，才能取得該項職業上的特殊資格，像軟體工程師或電腦工程師，他必須要進修，才能維護資格。加入工會的費用，在德國也都屬於必要費用範圍。

臺灣呢？沒有。就只有三個項目：進修、工具、服裝專用。因此歸類到哪一種類型是必要的，因為在臺灣我們需要這樣歸類。

同類所得與盈虧互抵

另外第二件事情是，歸類到不同類型的時候，還會產生一個問題：只有同類所得的成本費用，以及盈餘虧損，可以在同一年度裡面盈虧互抵。

這樣各位清楚嗎？

在財產交易所得裡面，才容許同類的財產交易所得與財產交易損失，在三年期間內跨年盈虧互抵。其他各類所得：

• 第一，不許不同類之間跨類盈虧互抵。
• 第二，不許跨年度期間盈虧互抵。

我們分類的所得裡面，只有財產交易所得容許同一類跨三年期間的盈虧互抵。

所得稅法第 17 條第 1 項第 2 款第 3 目之 1 規定：

財產交易損失：納稅義務人、配偶及受扶養親屬財產交易損失，其每年度扣除額，以不超過當年度申報之財產交易之所得為限；當年度無財產交易所得可資扣除，或扣除不足者，得以以後三年度之財產交易所得扣除之。財產交易損失之計算，準用第十四條第一項第七類關於計算財產交易增益之規定。

也就是說，我們容許同類的財產交易損失跟同類的財產交易所得，在三年內，以損失發生那一年度開始起算。超過三年不行，不同類也不行，只能用財產交易所得。

舉例來講，我想把財產交易損失跟當年度薪資所得合併，可不可以？實務上根據這個條文，只開放同類的三年度盈虧互抵，所以用反面解釋的方式說不可以。

你不是綜合所得稅嗎？綜合所得算是綜合所得，只是名詞而已。立法者用反面的立法告訴你，只有這一類可以。

在老師來看，這當然是客觀淨值原則的違反。因為老師個人認為，你既然講綜合所得，至少同一年度的不同類型所得應該可以併計吧。比如說，老師有薪資所得，然後我去買黃金虧了，應該可以併計。但實務上不可以。

這是一個我認為違反綜合所得稅原則的地方。因為綜合所得就是不分類型，不同類只要是同一年度的所得，原則上應該合併。

當然年度稅這件事情會比較困難一點。也就是說，假設我今年薪資所得 100 萬，但我的貴金屬買賣，也就是財產交易損失有 150 萬。如果可以跨類，那就是 100 萬薪資所得，加上 150 萬財產交易損失，我就虧損，讓今年所得減至零。

那我可不可以把剩下的 50 萬，到明年的盈虧互抵裡面去做盈虧互抵呢？除非是財產交易損失，而且只有同類才可以。

所以我們現行法裡面，這 150 萬不能跟薪資所得的 100 萬合併。我只能把這 150 萬，等到明年如果買賣黃金又賺錢，假設明年買賣黃金賺了 50 萬，因為今年虧損 150 萬，明年賺的 50 萬就可以減至零，然後還剩 100 萬，再隔一年繼續扣。就這樣三年內可以做盈虧互抵，但不可以跨類。

這就是我們目前的綜合所得稅。

我們先休息一下，待會繼續談所得的實現，也就是進入稅捐客體的最終章。稅捐客體最終章，我們講一定要已經實現的所得。

這個地方也要判斷實現地點在哪裡。所以實現有兩個面向：

• 一個是時間
• 一個是地點

休息完之後，再跟各位做統合性的說明。

所得實現時間：現金收付制

接下來，我們提到所得的實現時間。我們在上上個禮拜其實也已經開始跟各位提到所得實現的時間。

個人綜所稅與釋字第 377 號

個人綜合所得稅原則上採 cash basis，也就是所謂的現金收付制，或者稱為收付實現制。這是向來稽徵實務上的看法，基本上也是大法官釋字第 377 號所認可的。釋字第 377 號也提到，我們的個人綜所稅是現金收付制。

權責發生制與營利事業

相對於個人綜所稅，營利事業所得稅是在所得稅法第 22 條規定使用權責發生制。所得稅法第 22 條規定：

會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制，其非公司組織者，得因原有習慣或因營業範圍狹小，申報該管稽徵機關採用現金收付制。

前項關於非公司組織所採會計制度，既經確定仍得變更，惟須於各會計年度開始三個月前申報該管稽徵機關。

權責發生跟現金收付必然會有一些時間差。權責發生理論上是在講權利義務發生的時間點，不是指現金收跟支的時間點。

所以營利事業所得稅，原則上只要公司組織適用商業會計法，就會適用權責發生制。上上個禮拜大概有跟各位說明，為什麼公司組織的營利事業只要適用商業會計法，就用權責發生制。

因為商業會計本質上假設企業永續經營，所以會把經營時間軸整個拉開。對營利事業來講，營利事業會一直不斷持續下去，所以在它的實現，財務會計上也有講實現原則，但它講的實現原則是權利義務發生。

如果我賣出去東西，還沒收到現金，這時候因為東西已經賣出去，我就有一個應收帳款，我會有一個款項，我的權利已經發生，這時候就可以入帳。

在財務會計上，他們也講實現原則，一樣有 realization，他們也講實現，但他們講的實現是權責發生。

他們為什麼不採現金收付？因為他們認為現金收付比較容易被人為操縱，可以透過操縱金流，提前實現所得時間點，或者延後所得時間點。

所以學財務會計，反而會覺得實現是在講權利義務發生的時間點。因為權利義務發生時間點比較能夠確保營利事業不會透過金流去操縱。

以財務會計來講，實現原則一方面是為了避免操縱，另一方面是為了區隔：如果只是單純主觀上的期望，不能入帳。你不能說，我們公司將來會很發，現在一股 40 塊，可是將來明年會一股 100 塊。這只是單純期望，期望不能入帳。必須要已經具體實現。

因此在財務會計講的實現原則，就是你的權利義務已經發生。

營利事業採權責發生制，可是個人因為沒有記帳，所以沒有調整的可能性。只有當個人像營利事業一般存在，並且也用商業會計法的方式去表彰經濟活動時，才可能讓它趨近，改用權責發生制。

執行業務者與組織型態

這就是我們在釋字第 722 號所看到的問題。當一個個人特別像營利事業，例如：

• 獨資商號
• 合夥組織
• 執行業務者

在德國也包括農林事業這幾種類型。

各位還記得老師在講所得類型的時候，講非獨立跟獨立的勞務付出，有三種獨立勞務付出類型：

• 執行業務者
• 營利事業
• 農林業者

在德國就是這三種。當你的營業規模大到一定程度，用德國商法來看，基本上就會被要求依照德國商法記帳。當你用德國商法，也就是 HGB 記帳時，稅上就讓你可以選擇用權責發生制。

我們臺灣則沒有。我們臺灣一直固守在個人就是現金收付，營利事業公司組織則可以改用權責發生制。

但現在其實對哪些人可能會比較不利？對於律師、會計師、醫師這些執行業務者來講，其實醫師是滿不利的。也因此我們現在醫師法裡面，已經慢慢容許醫師可以用社團法人方式去組織營業，也就是社團法人的方式。

所以你看到有一些醫療社團法人，如果採用社團法人組織方式，只要採用商業會計法的方式，其實就容許改用權責發生制，讓他們可以將成本費用攤提在收入還沒有大量實現的時間點。

舉例來講，像一個美容醫師，他們要先進機器設備，把材料擺出來，把機器設備都進來，但客戶都還沒來，客戶是慢慢來的。所以前期建置時一定會有很多成本費用投入，但收入沒有那麼多。

如果用權責發生制，就可以把成本費用攤提在這一段時間裡面。只要機器設備可使用時間假設是十年，就把它平均攤提。一臺 100 萬的機器用十年，就是每一年 10 萬、10 萬地攤提。

一開始的收入可能只有 5 萬，後來才慢慢增加，因為業務開始慢慢做起來。到後面可能做到 100 萬、200 萬，甚至幾千萬，就可以讓收入跟成本費用做平均分攤。

在所謂的師字輩裡面，醫師大概是滿典型的情況，因為醫師需要的機器設備，遠比律師跟會計師多很多。

舉例而言，德國商法就可以容許執行業務者，只要自己選擇用德國商法。各位知道德國是民商分立的國家，所以他們的 Kaufmann 就是商人的概念，也就是商人就是營利事業的意思。如果你自己比照商人的方式，去做商業會計的財務報表、資產負債表、現金流量表，它就讓你有選擇可能性，可以用權責發生制。

可是臺灣一直固守在個人的現金收付，跟營利事業用權責發生制。

回過頭來，這兩個都叫做實現原則。這裡面到底是用現金為基礎，或者用權責發生制為基礎，確實如同釋字第 377 號所講，這是立法的選擇，是立法行政空間。

只是這個立法空間，老師個人認為，要看組織型態。越接近於組織型態，使用比較複雜的商業會計方式去記帳、表彰盈餘成本的話，老師個人認為，就要準用跟公司組織一樣的權責發生制。

相反的，由於大多數個人是不記帳的，所以回過頭來，就是使用現金收付制，以拿到錢為基礎。

所得稅法第 14 條第 2 項

法律規定在哪裡？所得稅法第 14 條第 2 項。所得稅法第 14 條第 2 項規定：

前項各類所得，如為實物、有價證券或外國貨幣，應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算之；未經政府規定者，以當地時價計算。

這個條文規定坦白講，不是很好的呈現我們所講的現金收付制。因為你看它的條文，反而是先從外國貨幣或實物這個地方講。

簡單來講，這個地方什麼叫取得？取得的概念就是：以得實力支配、排除他人共同使用的時間點，作為取得。

實力支配與取得時點

如果這筆錢是放在公司帳戶，每個從業人員都可以共同使用，這個部分不叫做取得時間點。它沒有那種以實力得以支配、排除他人使用的狀態。

這就像各位在民法學的占有概念一樣，是為自己之利益，而以實力得以支配該標的物。不管它是現金、外國通貨，或者實物，接下來只是計算兌換匯率的問題而已。

所以所得稅法第 14 條第 2 項，其實本來應該是說：當這個市場經濟活動的利益，已經讓取得者得以實力支配，並排除他人干預，這個時間點就是取得的時間點。

因為租稅是金錢給付義務，所以我要把你折算成當地通貨，來計算稅捐負擔能力。第 14 條第 2 項其實有兩層意義：

• 第一個，取得時間點，是指實力支配。
• 第二個，由於取得的可能不是本國通貨，不是拿到新臺幣，當取得的是外國通貨，例如美金或日圓，就要用政府核可的兌換率，去計算新臺幣的稅捐負擔能力。

因此第 14 條第 2 項，既是現金收付制的法規範依據，同時也是我國目前關於取得標的若不是新臺幣時，如何折算稅捐負擔能力的規定。

你可能拿到的是：

• 商業本票
• 外國貨幣通貨
• 實物給付，例如房租利益，讓你直接可以住在房子裡面

這種具有市場價值，得歸屬於個人，而可以以實力支配、排除他人干預的市場經濟利益，都算是已經取得。

所以回過頭來，虛擬資產的比特幣，只要你能夠得以實力支配、排除他人干預，基本上就是已經取得、已經實現的時間點。當然它在實務查核上有極高困難，有很大困難。

這是所得稅法第 14 條第 2 項。釋字第 377 號解釋上認為，我們的綜所稅是採現金收付制的法規範依據跟基礎。

老師認為，取得時是在講實力支配這件事情。而由於租稅是金錢給付義務，所以第 14 條第 2 項其實是在計算它的稅捐負擔能力，因為是以新臺幣作為計算基準，而不全然是在講實力實現這件事情。當然，還是以取得時作為判斷上的標準。

這就是所得已經實現。

例如公積金。如果公司把公積金放在公司帳戶底下，凡是出差員工都可以共同使用、報帳用，像康樂費、出差費、健檢費用，也就是你什麼時間去做健檢不管，但如果員工要做健檢，可以拿著收據跟公司申報，這種放在公司帳戶的錢，還不算個人可以實力支配。

一直要到員工實際上確實去做了相關項目，例如健康檢查，這個時候他才取得一個代替現金給付的利益。這個時候才真正實現他的所得。

這是第 14 條第 2 項。特別是拿到外國通貨，如果你拿到美金、日圓或歐元，這些東西只要拿到錢、匯到帳戶，就已經實現。只是兌換貨幣計算上，以當地時價作為計算基準而已。第 14 條第 2 項在法規範解釋上的意義就在這裡。

所得實現地點：中華民國來源所得

因此接下來談實現的時間點時，也要談地點。這個地點是在中華民國境內。

因為所得稅法第 2 條第 1 項跟第 2 項，都是以中華民國來源所得為基準。所得稅法第 2 條規定：

凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。

非中華民國境內居住之個人，而有中華民國來源所得者，除本法另有規定外，其應納稅額，分別就源扣繳。

所以實現的地點，原則上必須在中華民國境內。

實現包括兩個面向：

• 時間：第 14 條第 2 項
• 地點：中華民國境內

在這兩個要件該當的情況下，這個所得才是我國綜所稅要課稅的所得客體，也就是稅捐客體。因此，請各位同學同時參考第 8 條規定。第 14 條第 2 項是在講實現時間，第 8 條是在講實現地點。

第 8 條的立法技術問題

所得稅法第 8 條規定：

本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：

這個條文後面列出各項所得。但這個條文規定很不好，立法技術很差，根據老師的看法，因為第 8 條的中華民國來源所得規定，幾乎是把第 14 條規定照抄，然後加上「中華民國境內」。

它幾乎都是第 14 條的各類所得，再把它加一個「中華民國境內」。它本身卻沒有去定義什麼叫中華民國境內，所以老師認為這個條文的立法意旨是不明的。

也就是說，它全部都只有寫中華民國境內。像股利所得，第 8 條第 1 款是講依中華民國公司法規定設立登記，或者經中華民國政府認許在中華民國境內營業之外國公司所分配之股利。你到底是在講依法設立，還是在講經營地點在中華民國境內？

這幾個條文基本上是把第 14 條的所得類型一一挪過來，然後加上中華民國境內。

像第 8 條第 3 款規定薪資所得，主要是在講提供勞務的報酬，當然也包括執行業務報酬，因為薪資所得跟執行業務所得都是勞務付出類型。它就只加一個「中華民國境內提供勞務」。這個條文規定本身就沒有很清楚地呈現判斷標準到底是什麼。

中華民國境內的範圍

因此老師在教科書上特別寫，其實它真正應該是在講何謂中華民國境內。

如果我來訂第 8 條，我會第一項先講何謂中華民國境內。它是指所得發生在臺澎金馬地區，這才叫中華民國境內來源所得。

第二個，掛中華民國旗的航空器及船舶，也是國際法上被認為是中華民國境內的領域。所以你的所得實現，只要是在中華民國旗的船舶、航空器上面，比如說你在華航飛機，或長榮、立榮的航空器上面買商品，它也是在中華民國境內發生的貨物勞務銷售行為。因此取得的所得，一樣是中華民國來源所得。

第三個，它真正要定義的是我們境外的使領館。境外使領館在概念上也是屬於中華民國境內。所以換言之，我們境外的使領館，跟我國籍職員在各該外國，搭配前面所得稅法第 4 條第 1 項第 9 款、第 10 款規定，只要我們派駐在國外，代表我國行使公法上權限，這個使領館的範圍，在國際法上也被認為物理上在境外，法律上則是境內。

所以在第 8 條規定裡面，老師個人認為，它其實應該要去定義何謂中華民國境內。它應該要討論到：

• 中華民國現在有效管轄區，其實只有臺澎金馬。
• 我國籍、掛我國旗的船舶及航空器。
• 我國駐外使領館的範圍。

凡是所得發生在以上這些地方的，就叫中華民國來源所得。只要所得發生在臺澎金馬地區、我國籍船舶與航空器，以及我國駐外使領館範圍內，原則上就是我國來源所得。

根據老師的看法，我認為它應該要這樣規定才對。但是因為我們第 8 條沒有這樣規定，所以後面才需要實務上進一步發展認定標準。

中華民國來源所得認定原則

老師在教科書上有提到，實務上有一個「所得稅法第八條規定中華民國來源所得認定原則」。我今天忘記帶教科書來，那個全文應該是「所得稅法第八條規定中華民國來源所得認定原則」，它很長。

這個認定原則，是實務上真正判斷系爭所得來源是不是中華民國來源所得的判斷標準。而這個也是通過最高行政法院法官庭長會議決議，我記得是 99 年 5 月份第二次庭長法官聯席會議決議。他們認為，只要符合這個要求，就可以作為判斷標準。

因為整個原則很長，老師沒辦法在書本上全部列出來。如果印出來，那本書大概就會被原則占掉十幾頁。老師在書本上有把它稍微做一下歸類。

勞務所得的來源地

老師會建議，你就是用所得類型去做歸類。勞務跟資本的判斷標準，其實很簡單。

非獨立性勞務，在所得類型裡面，還記得老師在類型分類上講過，非獨立勞務有兩種：

• 薪資
• 退職

退職是以前你的勞務工作在哪裡，退休以後繼續領，所以一定是以你的勞務關係、勞務付出地點作為判斷標準。這就是它的聯繫原則。

你在哪裡工作、付出勞務，那個地方就是你的勞務性所得來源地。這樣聽得懂這個意思嗎？

很多德國人工作的時候在德國工作，退休後跑去西班牙馬略卡島（Mallorca）退休，在那邊領退休金，但這個還是德國來源所得。

同樣道理，你今天在臺澎金馬地區工作，退休後跑去新加坡、跑去中國大陸，這也是臺澎金馬地區來源所得。只要是勞務性所得，就是看你的勞務付出地點。

但我只是告訴各位同學，邏輯上其實可以分三種。勞務提供應該有三種可能性：

• 勞務付出的地點
• 勞務受領的地點
• 勞務實現的地點

由於現在網際網路時代興盛，所以勞務的提供者、受領者、實現地點，可能會有差別。

舉一個例子來講，臺北市政府某一個建築師標案開國際標，這個工地、建築物，將來預計是在臺北市境內。但來參與投標的不一定是本國人，可能是日本團隊、美國設計師，而勞務實現地點在我國境內。

也就是說：

• 設計圖原始提供者可能是美國設計師。
• 參與投標的可能是日本建築團隊。
• 勞務實現地點在臺北市。

這個時候，提供、受領、實現的地點，其實都有可能在勞務關係裡面被認為是所得發生的實現地。尤其在現代社會透過網際網路，以前大概基本上是勞務受領者在哪裡，當地就是經濟成果實現的實現點。但由於網際網路時代來臨，勞務性所得大概都是以勞務受領或實現地點在哪裡，作為所得歸屬地點。

獨立性勞務則是用經營的概念。因為獨立性勞務跟非獨立勞務最大的差別就是獨立。它是一種經濟活動的自負盈虧計算，所以用經營地點在哪裡，原則上就會是它的經濟成果發生地點。

資本孳息與資本利得的來源地

老師在教科書上面，就根據所得類型，把它稍微做一下劃分：孳息跟資本利得。

孳息的話，會根據財產本體來判斷。財產本體可能是：

• 有體物
• 股票
• 現金
• 債券
• 無體財產權的各項財產

不同財產會有不同的所得認定標準。

以有體物來講，有體物又以不動產為例。不動產基於領土主權原則，一定是以土地所在地作為所得實現地點。所以不動產這種有體物，包括它的租賃，如果是資本利得，也就是不動產交易的財產利得，實現地點一定跟所在地有關。

所以你不用去背那麼多。思考本來應該透過體系告訴你，理論上應該怎樣，法律規定就要 match 這樣的內容。但很可惜，我們竟然用十幾頁去講這些，我認為不是這麼複雜的觀念。

勞務這一類，看獨立或非獨立。如果是非獨立，因為非獨立的人就是被指使來指使去，所以要看勞務實施跟受領的地點。受領的部分，因為要看債權人，也就是誰受領勞務，才知道他在哪個地方會實現經濟上的成果。

可是如果是獨立勞務，原則上就是看經營地點。所以如果他做生意到處做，這就有可能發生數個經濟成果的來源地。

孳息的話，因為它是財產本體之外的增益，所以我們看財產本體。以有體物為例，不動產基於領土主權原則，一般各國都一定會以不動產所在地作為判斷標準。動產就不一定。

我可以買賣日本不動產，對不起，買賣日本汽車。這個時候就有可能有兩種標準。以動產為例，第一種標準就是動產所在地，這比較清楚簡單，看你在哪裡。你賣的是日本汽車，當然就是日本享有課稅主權。

但是如果兩個都是臺灣人，買賣雙方都是臺灣人，就日本的汽車做出賣，這個時候，取得經濟成果的所得者，只要是我國稅籍居民，我國就有可能享有課稅主權。聽得懂這個意思嗎？

雖然我賣的是日本汽車，但是因為買賣雙方都是我國稅務居民，這個時候還是有可能產生中華民國來源所得。但如果你是買賣日本不動產，這一定不是中華民國來源所得，因為不動產基於領土主權，一般會讓不動產所在地國家享有優先課稅主權。除非他們不行使，他們不行使，就由我們來行使。

所以在國際稅法裡面，一般來講，屬地優先於屬人。只要屬地，原則上你就有很大的聲量說：我是屬地國，所以我有優先課稅主權。可是當屬地國自己放棄課稅主權，屬人國大概就可以課稅。

這就回過頭來，我們講綜所稅。如果是我們的稅籍居民，他在美國、加拿大、日本的所得，我們不對他課稅，美國、加拿大假設也不對他課稅，那這個人就會兩邊都得利。

你今天發生在我國境內的所得，我國享有優先課稅主權。所以一個美國人來臺灣教美語賺到錢，有兩個國家可以對他課稅：

• 第一個，屬人國美國。美國人在海外賺的錢，依照屬人原則，還是要跟 IRS 申報美國的綜合所得稅。他在臺灣教美語賺的錢，如果沒有報，一樣構成逃漏稅。
• 第二個，他是在本地工作。我們是屬地國，所以當他的勞務付出是在中華民國境內、臺澎金馬境內，或者在掛臺灣旗的船舶航空器，或者是在我國的使領館裡面工作，就有可能該當我國屬地主義課稅主權所及的範圍。

所以看勞務，就看勞務發生、受領的地點在哪裡。如果是獨立勞務，原則上看經營地點。

這裡面有一個農林。農林是大自然界的第一次產出，所以根據屬地主義、主權原則，基本上一定是農林所在地國家享有優先課稅主權。你可以買賣日本的不動產，但誰會課稅？日本的國稅廳會對你課稅。除非他們不課稅，那我們屬人國就列後課稅，但這個時候就產生雙邊課稅的問題，從而就會有外國可扣抵稅額的計算，以避免重複課稅。

在這樣一個整體結構底下，要依照所得類型去判斷它的發生地點是否在中華民國境內。

股票呢？股票的標準是看發給股利的國籍是誰。發給股利的如果是中華民國籍公司，那這個就是中華民國來源所得。所得稅法第 8 條第 1 款就是這樣規定：

依中華民國公司法規定設立登記成立之公司，或經中華民國政府認許在中華民國境內營業之外國公司所分配之股利。

你只要拿到依照中華民國公司法設立的公司發給你的股利，就算人住在美國紐約、住在日本熊本，只要拿到臺積電的股利來源所得，那就是中華民國來源所得。

相反地，如果一個中華民國國籍的人去美國買 Microsoft 的股票，Microsoft 給他股利，這個時候他取得的是非中華民國來源所得，屬於境外來源所得。因此，根據我們現行法規定，是課個人 AMT。

所以當一個自然人透過我們的證券商去買賣美國的微軟公司，或者 NVIDIA，或者買美國市場發行的 ETF，這都是屬於境外來源所得。依照各國法律規定，美國人在臺灣取得臺灣來源所得，根據美國 IRC 的規定，原則上是要歸課併課他們的綜合所得稅。相反地，在我們這裡，如果是境外來源所得，我們是改課個人 AMT，也就是個人所得基本稅額。

股票是看發給股利、股利盈餘的公司稅籍，作為判斷標準。

債券可以依照跟股票類似的標準，因為債券會有發行公司，所以會以發行公司的稅籍作為所得來源地的判斷標準。

現金比債券更沒有屬性、專屬性、個性。現金是最沒個性的有體物，所以基本上會以債務人，也就是給付債務人的所在地，作為判斷標準。跟債券差不多，只是債券原則上是以發行債券之債務人的稅籍作為判斷。

假設香港公司在臺灣發行債券，你領取債券利息，這個時候因為它是在臺灣發行，就會是中華民國來源所得，因為是在臺澎金馬地區所取得的債券利息。

無體財產權比較困難，因為無體財產權基本上是透過法律賦予給財產權利者的一種專屬性權利，所以會依照法律賦予者那個國家作為所得來源地。簡單來講，例如專利、著作、商標權，誰給的，那就是該國來源所得。

這是用無體財產去做判斷。無體財產本身沒有特定形體，所以在沒有特定形體底下，就要看法律的專屬權或許可權是誰授予的。誰授予，原則上就是所得來源地。

至於資本利得，一樣是按照資本類型去判斷。以不動產為例，一定都是以所在地作為判斷標準；不然就是用債務人或發行地作為判斷標準。

簡單來講，最常見的所得發生地點是：

• 債務人所在地
• 發行地
• 物之所在地

以資本類型跟勞務做一個簡單說明以後，基本上各位就比較能夠回過頭來看所得稅法第 8 條規定，也比較能夠清楚理解什麼叫中華民國來源所得。

第八條各款的類型整理

所得稅法第 8 條規定：

本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：

一、依中華民國公司法規定設立登記成立之公司，或經中華民國政府認許在中華民國境內營業之外國公司所分配之股利。

二、中華民國境內之合作社或合夥組織營利事業所分配之盈餘。

三、在中華民國境內提供勞務之報酬。但非中華民國境內居住之個人，於一課稅年度內在中華民國境內居留合計不超過九十天者，其自中華民國境外僱主所取得之勞務報酬不在此限。

四、自中華民國各級政府、中華民國境內之法人及中華民國境內居住之個人所取得之利息。

五、在中華民國境內之財產因租賃而取得之租金。

六、專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，因在中華民國境內供他人使用所取得之權利金。

七、在中華民國境內財產交易之增益。

八、中華民國政府派駐國外工作人員，及一般雇用人員在國外提供勞務之報酬。

九、在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘。

十、在中華民國境內參加各種競技、競賽、機會中獎等之獎金或給與。

十一、在中華民國境內取得之其他收益。

第 8 條第 1 款是中華民國公司法規定設立登記成立之公司，或經中華民國政府認許在中華民國境內營業之外國公司，所分配的股利。這就是用設立地法，也就是用發行股利者的稅籍作為判斷標準。

第 2 款規定，中華民國境內之合作社或合夥組織營利事業所分配之股利盈餘。合作社理論上應該是依合作社法，所以其實也是依照我國合作社法設立的合作社給予的股利，一樣是用第 1 款標準，也就是設立地法，依照設立地法作為判斷標準。

合夥組織，我們的獨資跟合夥，本來依照商業登記法應該都要登記。但是現實上，我國這種獨資跟合夥往往不一定登記。開店、做麵店小生意，一般來講不會依商業登記法去登記。

當然，如果有商業登記，比如像經濟部或各地商業局做登記，那就以登記地作為基準，那個就是所得來源地。有登記，以登記地作為所得來源地；沒登記，就以實際營運地。因為獨資跟合夥就是一種獨立勞務付出的形態，所以以實際在哪裡經營作為判斷標準。

第三個，我們講中華民國境內提供之勞務。請各位注意，如果他在中華民國境內實施勞務沒有超過 90 天，我國放棄。根據第 8 條第 3 款但書規定，如果來中華民國境內沒有超過 90 天，我們放棄，讓各該外國稅籍居民的所屬國家自己對他課稅。

超過 90 天以上、未滿 183 天，他是非稅籍居民，也就是非境內居住者，這個時候我國就要課稅，只是他是非境內居住者。超過 183 天，他就變成境內居住者。

所以當一個外國稅籍居民在我國，他的非獨立勞務，原則上：

• 90 天內：我們不課稅，但必須限於外國僱主給的錢。
• 超過 90 天、未滿 183 天：他是非境內居住者，在我國提供勞務，取得中華民國來源所得，依所得稅法第 2 條第 2 項做就源扣繳。
• 超過 183 天：變成我國稅籍居民，原則上除非法定應扣繳的所得類型，否則要做結算申報。

如果是本國給的錢，還是要課稅。外國僱主派他到臺灣來出差，只要出差不超過 90 天，簡單來講就是 3 個月，而且還是由外國僱主付錢，這個我們不課稅，即使勞務實施地點在中華民國境內。

超過 90 天到 183 天之間，這個人叫非境內居住者，因為他在我國勞務提供的時間點已經超出第 8 條第 3 款但書規定範圍，但還沒有到第 7 條第 2 項第 2 款規定的範圍，所以他是第 7 條第 3 項規定裡面的非境內居住者。

第 4 款規定，自中華民國各級政府、中華民國境內之法人及中華民國境內居住之個人所取得之利息。也就是根據發行者跟債務人作為判斷標準。你是從中華民國政府取得的公債利息，或是中華民國境內法人發行的公司債券、金融債券，這些都是發行者在中華民國境內。還有如果是中華民國境內居住者個人給你的錢，債務人所在地在中華民國，這時候都是中華民國來源所得。

第 5 款規定，在中華民國境內之財產因租賃而取得之租金。你看得到不動產，不動產就是中華民國境內財產。我們也包括動產，所以如果就中華民國境內之汽車有租賃而取得租金，這就是中華民國來源所得。

第 6 款就是專利、商標、著作、秘密方法及各種特許權利這種無體財產，因在中華民國境內供他人使用所取得之權利金。你看，這個地方我們就不以權利是否為中華民國給予的，而是以這些無體財產是否在我國境內供他人使用作為判斷標準。所以第 6 款規定，我們是以無體財產的實施地點判斷。

例如一個日本公司採用美國技術，在中華民國境內蓋出房子。日本公司採用美國技術、秘密或者各種特殊技術方法，因此在中華民國境內供他人使用，也就是受領者在中華民國境內，因此而取得該項所得，這就是中華民國來源所得。它不是按照專利權給予者判斷。你可能是用特殊技術，這個技術來自於美國法律給予的專利權，但我們不管這是哪一個地方給你的專利排他，只要實施地點在中華民國境內，就是中華民國來源所得。

第 7 款規定，在中華民國境內財產交易之增益，這就是資本利得。一樣回到中華民國境內財產。所以第 5 款跟第 7 款可以合在一起：凡是中華民國境內財產產生出來的孳息或者利得，都是屬於中華民國來源所得。

第 8 款規定，中華民國政府派駐國外工作人員，及一般雇用人員在國外提供勞務之報酬。我個人認為，這個條文規定不算很清楚。它其實是指中華民國政府因公派出的駐外人員，因公派出的駐外人員，也就是駐外、行使公法上權力的大使、公使、特使，以及我國的雇用人員在國外提供勞務的報酬。

其實他必須是在我國的使領館內，才可能被認為是中華民國來源所得。如果不是在我國享有治外主權的範圍，即使今天是中華民國政府派駐到國外去的人員，如果對方根本不承認你有主權行使的話，你還是屬於在國外、在當地付出勞務才取得所得。

所以第 8 款規定，不要因為文字而望文生義。它一定是指我國派駐國外、行使公法上權力的駐外使領館人員，跟在我國使領館裡面工作的我國籍職員。他們在中華民國駐外使領館裡面工作，這個地點是屬於我國法理上的境內，但物理上是境外。

第 9 款規定，是在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘。簡單來講就是農林所得，看地點在哪裡。在中華民國境內，不管是土地、山川，或是河海，因此產生的第一次收入，全部都是中華民國來源所得。在中華民國境內經營工商營利事業的成果，自然也是中華民國來源所得。

第 10 款規定，在中華民國境內參加各種競技、競賽、機會中獎等之獎金或給與，也就是競技競賽舉辦地點在中華民國境內。所以如果辦一個 2026 臺北國際馬拉松，舉辦地點在這裡，你因此取得的收入，就會是中華民國來源所得。

最後是第 11 款，在中華民國境內取得之其他收益。

所以簡單來講，老師個人的看法是：這個條文規定不要照抄第 14 條的規定，反而應該一條一條、一項一項去定義什麼叫中華民國境內，再根據所得類型定義，只要發生在這些地點裡面，就是中華民國境內來源所得。

這些地點包括：

• 臺澎金馬地區
• 中華民國國籍的船舶及航空器
• 中華民國派駐國外的使領館範圍

這些在範圍內，也都是屬於中華民國境內的範圍。也就是說，它可能物理上在境外，但法律上是境內。由於這樣的法律上境內，因此只要所得來源是實現在這些中華民國法理上境內的範圍，原則上都會屬於中華民國來源所得。

也因此，會讓我們在所謂屬地主義裡面享有課稅主權。簡單來講，在國際稅法裡面，跟屬人國比起來，我們會有更強的正當性，可以要求這個部分要課稅，而不能自己放棄。你自己放棄，會讓它的屬人國自己來課稅，就這樣而已。

所以我們的屬地主義，必須要確實依照所得類型個別判斷，究竟發生地點是否在中華民國境內。而中華民國境內的意思，包括現行治權有效統治的臺澎金馬地區，以及在國際法上被認為是我國境內範圍的駐外使領館、我國籍船舶跟航空器。這些都是屬於境內來源所得。

期中考前總結

所以我們也簡單跟各位整體說明，從稅目選擇、稅捐主體到稅捐客體，這就是期中考裡面，大致上請各位同學透過整個學習去理解的內容。

接下來我們再透過個案實例問題，來檢驗各位的學習成果。祝各位下個禮拜考試順利，希望大家都能表現得如自己所預期。

---

W08 0414

---

W09 0421

期中考檢討：解題說明與評分基準

在繼續討論之前，我要先就我們期中考試的題目，稍微做一點簡答。因為我們期中考試上個禮拜大概考了幾個題目，為了幫助各位在後面的課程裡面有一個更好的理解，所以老師習慣上通常會先做一下簡單的討論，給各位做一些基礎。

同學們因為已經寫過期中考試，所以我想對題目的內容不會完全陌生。不過，如果同學們在解答內容上有一些想要討論的問題，也歡迎跟老師約時間來討論。

不過我要先跟各位同學說，老師不會那麼快改完期中考試的考卷。因為老師通常時間被切課得很分散，所以一般來講，老師通常會在期末考試的時候，才一併做整個分數的評閱。但在這個過程當中，如果同學們覺得你的寫法，跟老師在這裡面講的不一樣，歡迎同學們利用這段時間跟老師討論一下，你是怎麼寫的，然後你怎麼想的。

假設你沒有討論的話，其實老師不太能知道，各位同學有一些思考方式可能會跟老師不太一樣。老師會用我今天跟各位說的內容來做評閱。

所以請同學們大概注意到，倒不是說你一定要跟老師討論，而是說，如果你有什麼比較特殊的想法，需要跟老師溝通的話，這段時間請各位能夠利用時間跟老師討論一下你自己寫的方法。這個是我想跟各位講的期中考試意義。

我們在上個禮拜的期中考試裡面，總共有兩個題目，但實際上大概就是五個小題。

期中考第一題：所得發生與所得類型

固有利益損害賠償是否構成所得

第一題是甲的房子，因為隔壁施工不當，所以導致房屋傾斜，跟家中的傢俱毀損。所以他做了一個民事上的訴訟，請求回復原狀跟損害賠償。

在訴訟當中，甲跟對方達成訴訟上和解，總共賠償房屋跟傢俱的損害賠償，共一百萬。問題就是：這一百萬有沒有構成所得？有沒有應該要申報所得稅？如果是所得的話，那它是屬於哪一種類型的所得？

這一類事情在我們實務上非常常見，簡單來講就是損害賠償究竟是否為所得。

老師的答案是這樣：損害賠償基於它是固有利益填補的損害，所以不管你用哪一種所得理論，都不會構成所得。簡單來講，它是房屋傾斜跟傢俱毀損的替代，它是固有利益損害的替代，所以它不是所得，它根本不構成所得。

因此，這個地方沒有所得是哪一種類型的問題。它在我們法律體系上應該是排在第二條那個地方，也就是你並沒有取得中華民國來源所得，所以你沒有需要申報所得稅的問題。

所以損害賠償不是所得。但是我要提醒各位注意，請你務必注意：理由是因為它當中有一個和解，訴訟上和解。因為它本來是一個侵權行為損害賠償，然後中間有一個和解，因此它是根據和解內容去做賠償給付。

和解並沒有改變它是損害賠償的本質。所以你要注意，如果它是一個和解，但它背後的是履行利益損害賠償的和解，那它還是有可能構成所得，只是我們本件不是這一種情況。

所以當債權人跟債務人去做訴訟上和解，如果它和解的標的是履行利益之損害賠償，其實它還是有可能構成所得。

所以第一題，老師認為它不是所得，當然也不屬於哪一種類型的所得。

合夥拆夥取回本金與盈餘

第二題，丙跟丁合夥，所以丙出資100萬到丁的網路商店。後來兩個人拆夥，丙因此就把出資的120萬拿回來。

老師問的是120萬。這裡面有他100萬原先的投入，拿回來120萬。所以這裡面的100萬這個部分，是資本投入再取回，這個部分不是所得。它是自己的錢投入，然後又再取回。這個資本投入、資本取回，資金匯回不是所得。

但超過的20萬，是他投入到丁的經營商店、網路商店，因此產生出來的利益、利潤，所以它是一個經濟成果，從而它是屬於所得應課稅的範圍，沒有免稅規定。

從而，它是我們所得稅法上的哪一類所得呢？因為你是合夥的事業，拆夥以後你取回自己當初投入他人經營事業裡面的合夥股利盈餘、盈餘分配，所以它是第一類所得。

投資詐騙取回款項的所得判斷

同樣的道理，有些合夥是詐騙。網路上很多詐騙，如果你是被害，就是被騙去加入一個類似合夥的網路詐騙集團。所以當你假設投進去本金，被騙，沒有賺到錢，那你取回來的部分，基本上都是本金。

可是我必須要提醒各位，在實務上有很多一開始是被害。老鼠會通常是這樣：一開始被害，之後為了要維持那個龐氏騙局能夠延續下去，從被害轉加害。

為什麼？因為他繼續介紹其他人進去那個詐騙集團，各位瞭解嗎？

所以實務上有一個很簡單的計算方法，就是凡是你投入本金，這段時間你總共取回的，包括你的所謂本金，包括你的投資報酬，也就是詐騙集團首腦給你的錢，只要加起來超過你投入本金，這個其實還是所得。

這不是我們本件個案考的。老師只是根據這個案例告訴各位一件事情：不要以為被害人取回本金一定都不是所得。因為很多你以為的被害人，他當初確實被害，所以他取回自己原先投入的本金，不是所得。

不管你是合法的合夥、拆夥，或者是你不知道對方騙你來投資，像老師以前在學生時代，在永和有一個宏遠投資集團。這個同學們一定不會知道，因為這是老師以前在學生時代。我們當年的投資詐騙集團最有名的就是宏遠。永和中正路上有一個百貨公司，現在是蓋國父紀念館那邊，當年他們就是用高報酬吸金。

當年你以為定存18%很多，我跟你講，非法吸金的人都會說：「來，你投資我，讓你一年就可以拿回25%的利息。」

所以這種投資詐騙，很多典型的就是用高利潤報酬來吸引你投入本金。被害人往往投入本金以後，拿到第一期的盈餘利潤，以後本金就不見了。就是這樣，你要人家的高利報酬，人家要你的本金。

所以這種情況，如果比較確實是被害的話，那他取回的那個本來看起來是25塊錢利潤報酬的部分，總體做了結算以後，其實他還損失75塊。我投入100塊，人家給我25塊，結果第二期以後，投資集團首腦就跑到柬埔寨去，就不見了。

所以這個時候，那25塊錢確實不構成所得，因為他是被害，你取回來的只是部分財產而已。

可是像那個宏遠，為什麼我老是會舉宏遠集團為例？是因為很多人剛開始加入這個集團的時候，其實是被害人；後來他發現這是老鼠會組織，它就是吸引更多被害人加入，然後用新加入的人投資的本金，去給付舊加入人的利息。

簡單來講，就是他用越多的人被害，所以你多介紹一個下手，我就給你多少佣金，我的利息報酬給你更高。這種情況，就會讓本來被害的人，其實共同淪為，如果用刑法上來講，他是共同詐欺的正犯。他一開始本來只是被害人，但後來變成詐欺正犯。

所以在稅上的所得，不法並不會因此阻卻你該當所得的要件。所以你還是賺錢了，因此在這種被害人本來是取回本金的情況，當他取回本金超過他自己本身當初投入本金的範圍時，其實他還是有所得的屬性，他還是會該當於所得。

所以第二題取回的話，原則上120萬：

• 100萬取回的部分不算所得；
• 20萬的部分則是屬於合夥的第一類盈利所得。

這個是第二小題。

專職獎金、外部研發報酬與薪資所得

第三個，某大學資訊科系畢業的乙，受僱於A科技公司，所以他取得A科技公司每一年固定給他100萬，外加年終分紅50萬，還有專職獎金。

這個在很多公司機構裡面，為了鼓勵自己的員工專門為自己公司奉獻服務，所以通常都會額外給一筆專職獎金，意思就是叫你不要在外面兼差。

結果他拿到的總共是：

• 100萬的固定薪資報酬；
• 年終分紅50萬；
• 專職獎金20萬。

加起來170萬。

然後乙卻違反專職義務。也就是說，A公司給乙一筆20萬的專職獎金，就是叫你不要在外面亂兼差。

像老師是臺大專任教授，所以理論上我是不能在外面隨便兼差的。假設老師在外面補習班兼差，補習班兼差我搞不好賺得比我本職還多。為什麼？因為他就號召某國立大學老師在我們補習班，上課的時候我就遮個臉。各位聽過我們上課，有人遮個臉就開始上課，發現這個跟某位老師上課講的好像非常像。我們就不要講別的，老師自己在高中時代，我們也不要講哪個，因為太敏感了，聽說有些老師私底下開設補習班。

外部研發報酬的所得類型辨識

像這種情況，他另外接受另一家B公司的委任研發，拿到30萬元。這30萬元不是來自他原先A公司的正職工作，而是來自他私底下私接外面的委任研發報酬。

在稅法上，這些都是他的勞務付出所獲得的經濟成果。所以不管是原先正職工作的100萬、年終分紅50萬、專職獎金20萬，總共從A僱主這個地方拿到170萬，由於他是非獨立的業務付出，所以是第三類薪資所得。

然後這個30萬研發報酬的部分，老師還沒有看同學們回答，我不曉得有沒有同學會寫，以下有幾種可能性：

• 第一種寫法：薪資所得，一樣寫薪資所得，只是他不是從A來，而是從B來。B也一樣受僱自己額外接業外的單，然後從B那個地方取得薪資所得。
• 第二種寫法：其他所得，這也是有可能的類型。
• 第三種寫法：執行業務所得。

各位還記得老師在介紹執行業務所得的時候，有跟各位講過，第一種職業類型的所得是士大師，就是律師、會計師、醫師、建築師。這種被認為的類型特徵是，他原則上經由傳統的學院教育，包括大學或學院教育，然後要有國家考試資格。

另外第二種就是透過人類智慧財產，特別是這種表演，身體上的表演，或是大腦的發揮創造，像作曲家、作家，這些也是智慧財產權。

所以你看像這一類的專職，這個人是資訊科系畢業，然後去接受委託，去做一個研發，可能同學們也許會認為，他是一個執行業務者。

我會跟各位說一下，在實務上面，除非你自己拿到這個專利權，不然的話，他不會被認為是一個執行業務者，他不構成執行業務者。

就是說，你是一個資訊科系畢業的工程師，原則上你受僱A公司也好，或受僱B公司也好，你去取得研發的成果，由於研發的成果是歸屬於公司，你換來的是你的勞務投入所取得的報酬。你沒有取得那個研發的，不管是專利權或者是著作權都好，你沒有取得那個成果。

這個時候，其實你就是一個單純勞務付出，而且是一個非獨立性勞務。你是受指示而去做該項APP或是軟體的研發。

那麼在我們實務上面，基本上都是薪資所得。如果認為涉及不法，那就會被歸為其他所得。所以本題老師認為不是執行業務所得，不然就是其他所得，也就是它不是直接從僱主取得，而是從業外取得的收入。

像我舉例而言，假設這個取得是一個不法，你去收取業務回扣，這就是非常典型的情況。公司委託我做業務，負責公司的採購，我去接受對方採購廠商付給我一筆錢，選我，那我就拿我們公司的業務採購，讓我們公司跟你們公司標這個案子。

這種情況是一個不法取得，但沒有改變它的所得屬性。它仍然還是一個透過勞動付出取得的所得。勞動付出指的是不法而已，所以它可能會是其他所得這個類型。

但如果像今天本件個案裡面，老師跟各位講的這個，他另外受僱於B公司，雖然也是違反專職，那頂多構成A可以向乙請求債務不履行之損害賠償。也就是說，因為你違反專職義務，所以我去向你要回原先的20萬。

並且，如果你是利用公司的業務上保有的機密，去幫對方競爭公司做研發，我可能會告你侵權行為損害賠償、債務不履行損害賠償。但無論如何，因為它只是純粹是私法上的效果，所以原則上你拿到B公司給你的研發報酬，它將會是一個受僱而取得的勞務報酬對價，從而它也是一筆薪資所得。

所以170萬不分你是固定薪資工作，或是一次性的分紅，或者是專職獎金，因為我們現在公司的薪資結構，基本上都會把它切割。所以有時候你領到一個總額170萬，往往都是好多個不同的切割，因為在薪資報酬的設計制度上就是這樣。

像老師，以老師為例，老師自己的所得有兩個部分：

• 一個是依照老師的學歷給的報酬。因為國立大學某種程度上也算是公務體系裡面給薪資報酬，所以我們作為博士，會有一個按照你的學歷基準給你的一筆報酬。
• 另外老師還會有一個學術專業加給。因為老師是在學校擔任學術工作，做研究跟教學，所以有另外一筆學術專業加給。

跟各位很誠實地報告，這個公務員年金的縮減，我們這個學術專業加給是不算的。將來老師退休以後，我們只有從本職裡面所取得的那個部分，去計算替代率。所以它不是以我們現在兩個加起來計算，而是說你那個學術專業加給，當你離職、退休以後，這個部分是不能算的。

所以我們回過頭來跟各位講，這個170萬加30萬的部分，當年度乙所獲得的，其實全面性都是一個薪資所得，只是它是提供給不同勞務對象。

期中考第二題：員工認股選擇權與證券交易所得

員工認股選擇權的制度背景

好，接下來進入題目二。題目二比較難，稍微難一點，原因是因為這個叫員工認股選擇權。這個案例其實在實務上歷經很久，我們才漸漸對這個案例的內容，目前實務上的操作比較明確清楚。

戊任職於某公司，而取得任職公司給予的員工股票認股選擇權。像我們現在新竹高科技園區裡面的許多高科技公司，為了要留住員工，通常都會給員工一個認股選擇權。

也就是說，你不單純只是因為勞務付出而獲得固定薪資報酬而已。以臺積電為例，臺積電真正賺錢的往往不是在固定薪資報酬，他們最重要的是因為公司實施庫藏股制度。公司會從股票集中交易市場裡面，購回自己本公司的股票，然後再用庫藏股制度提供給公司的員工。

從董事長到下面，搞不好連打掃的歐巴桑或歐吉桑，大家都有機會。只要是員工，都有機會認股。也就是說，你可以根據你的職位、你的貢獻度，跟公司請求：我想要買臺積電的股票。我不用從集中交易市場買，而是直接跟公司用對價方式取得。

一般來講，老師為什麼會出員工認股選擇權這個題目，是希望除了從稅法題目裡面，讓各位能夠獲得稅法的基礎知識以外，也希望各位能夠瞭解我們現在實務上一些操作的重要背景知識，包括員工認股選擇權這件事情。

因為在實務上面來講，員工認股選擇權其實在高科技公司裡面，還有現在一些傳產如果想要留人，通常一般來講也要提供給員工認股選擇權。

簡單來講，他不只是勞工而已，他也有機會變成股東。所以當老闆的事業隨著版圖越來越擴大的時候，你不光只是一個勞工、單純受薪者的角色；在某程度上，你也具有股東身分，能夠參與公司經濟分配的成長。

老師向來對臺灣的薪資結構，確實認為對勞工是不利的。也就是說，臺灣的所得分配裡面，公司如果賺一百塊錢，除了繳完稅捐以外，根據統計資料顯示，勞工在公司賺來的錢裡面，大約只占不到50%的薪資所得，其他多數所得全部都變成以股東獲得股利盈餘的方式去發放。

所以每賺一百塊錢，除了繳掉20塊錢的所得稅以外，員工往往在剩餘下來的80塊裡面，占不到50%。所以等公司賺到錢以後，員工大概取得不到40塊錢的所得。因為20塊錢要繳稅，剩下來80塊錢，不到40塊錢分配給全體勞工。

你從廠長到作業員，到清潔員，大概都分配不到40塊錢。超過40塊錢以上，在臺灣的所得分配裡面，其實大多數都是分配給以股東為代表的股東，包括大股東、小股東在內。

看起來臺灣的所得稅結構，確實對勞工來講不太有利。可是制度設計也可能讓勞工透過員工認股選擇權，某種程度上也變成公司股東的一部分。

所以你光單純只是看統計圖形，說臺灣所得結構裡面，只有不到一半的所得是分配給受僱者，跟日韓比起來好像比較差，這一點老師認為還是要看情況而定。

因為我不敢講日本、韓國，因為日本、韓國採用大集團企業，然後用終身僱用的方式，所以變成他們每一年在分配所得的時候，透過集體議價協約的方式，跟資方去做要求。

在日本常常都有春鬥，時間到了就要出來抗議一下。像最近燃油，燃油不是因為荷姆茲海峽的事故，燃油價錢上漲。

德國 Lufthansa，就是漢莎航空，德國算是像華航一樣的航空公司。德國最近漢莎航空也關閉了在歐洲境內的一些子公司，這些子公司本來是專門飛歐洲境內的內陸航線，最近把它關門了。

為什麼會關門呢？一方面是因為燃油高漲，另外一方面就是罷工。也就是說，勞方希望有更多的資本利益，也就是你賺到錢的分配。結果最後漢莎航空因為撐不下去，乾脆把子公司關閉掉。

你本來只是希望說，我希望能夠獲得更高的報酬，現在可能連工作機會都沒有了。因為這種飛機市場，受到燃油價格高漲因素影響，所以當燃油價格推升的時候，航空公司的利潤就會降低。如果沒有辦法調整它的結構，也就是所得報酬的結構，往往連工作機會都不見了。

老師最近看到德國新聞，就在講德國漢莎關閉了子公司。老師以前在科隆的時候，常常坐子公司飛境內，比如飛到馬德里、巴塞隆納，或是飛到北歐。因為歐洲境內基本上不是用漢莎航空去飛，都是用他們的子公司去飛。結果聽到那個消息的時候，覺得以前的情況跟現在完全不太一樣。

所以老師只是跟各位講，員工認股選擇權其實是在現在制度裡面，在某程度上扮演非常重要的財富分配角色。

繼承人行使員工認股選擇權的價差

老師這一題在講，戊任職於公司，然後取得員工認股選擇權。結果他來不及行使員工認股選擇權，就已經過世了。

所以戊有幾個孩子繼承，並且也繼續行使該員工認股選擇權。因此，子女向公司請求他的父親或母親任職於公司期間的認股選擇權股數。

認股選擇權的行使，就是用票面價去主張請求認購公司的股票。假設題目給各位的是，他用票面價格十塊錢，因為一張股票是一千股，每一張股票是一千股，所以票面價是一萬塊錢。

如果我用一萬塊錢，可以跟公司買員工認股選擇權的公司股票，而它在市場上是二十塊，這個時候就等於是可以用一萬塊錢去換到兩萬塊錢的有價證券，也就是公司股票。這樣各位知道員工認股選擇權的意義。

他總共換了十張，所以戊的孩子向公司請求員工認股權，總共用十塊錢去換到市價二十塊錢的股票，總共有十張。中間這個價差就是二十減十，價差是十塊。他總共換了十張，所以總共是一萬股，因為一張是一千股，所以中間這個價差是十萬塊錢。

請問它是否為應稅所得？如果是的話，又是哪一種所得類型？

這一題的正確解答是：這個員工認股選擇權，不是來自於庚本人。庚本人不是任職於公司的員工，是他的父親或母親，也就是戊，才是任職於公司的員工。基於這項員工認股選擇權，由戊的孩子去繼承，繼承了這個員工認股選擇權，然後向公司行使員工認股選擇權，從而拿到了這十萬塊錢的價差。

這個部分，性質上仍然是戊任職於公司，因為職務而取得的報酬，所以它還是屬於薪資所得。

這裡面我只是提供給各位一個思考路徑。你也有可能認為，這是戊留給孩子可以行使、可以主張的財產上權利，只是孩子在繼承之後再來行使。也就是說，另外一種思考路徑，是有可能把它當遺產，也就是戊死亡時留下來，可以由繼承人繼承、得行使的財產上權利。

這是另外一種思考路徑。

但實務上認為，因為行使的時候，固然它有一個可行使的財產上權利，但是現實上行使卻是在庚的手上。也就是庚再去行使該項員工認股選擇權，因為這個部分構成了庚行使先前被繼承人戊的員工認股選擇權。

所以我們是用現金收付的觀點，在這個時間點，才確定讓庚取得這十萬塊錢的價差。

因此本件個案，來自於戊勞務上的付出，由庚具體去行使該項員工認股選擇權，而取得票面價跟市價之間的價差十萬塊錢。因此這十萬塊錢，是屬於經濟成果的所得，屬於應課稅所得，也是屬於我們第三類薪資所得的態樣。

行使後股價變動的證券交易所得與損失

下面這一題是承上。

在德國考試常常會有承上，也就是說以一個題幹的事實，然後用幾種變換來詢問各位：如果這個事實不是這樣，而是另外一種事實，那它是哪一種類型的所得。大概是這樣一個考試題目類型。

承上，如果庚取得股票時，是用十塊錢去換到二十塊錢的股票。他買的時候是二十塊錢，等到股票市價漲到三十塊，這時候他趕快趁股票高價時賣出去，賺到的是三十減二十，一股十塊，一萬股，所以一樣是十萬塊錢的價差。

這一筆價差叫證券交易所得。

根據所得稅法第四條之一規定，是屬於受優惠的所得，所以是不課所得稅的所得。它是所得，是有價證券的證券交易所得，但它是我們現行實務上給予免稅優惠、稅捐優惠的所得，所以它是屬於免稅所得。

它是所得，但是是所得稅法第四條之一的免稅所得。

所以下一次再問各位，承上，如果他買的時候是二十塊，結果跌到五塊錢，趕快把它賣出去，中間價差十五塊，乘以一萬股，十五萬。請問這十五萬算不算所得？可不可以跟他當年度的薪資所得合併申報？

答案是，這十五萬叫證券交易損失。有所得免稅，有虧損，也不準自應稅所得裡面合併計算減除。

所以如果下一次老師再問承上，前面他拿到二十塊，結果等到股價跌成五塊錢，趕快賣掉，因為變雞蛋水餃股了。我們實務上稱這一類，連買雞蛋水餃股都有困難的，股價本來面值是十塊錢，結果現在變雞蛋水餃股。凡是票面價以下的，在市場上就稱為雞蛋水餃股。

像各位不要看雞蛋水餃股，像記憶體，以前我們DRAM臺廠被韓廠打得七暈八素的時候，記憶體根本就叫雞蛋水餃股。結果這一陣子，因為PCB板就這樣跌跌跌跌，我突然就越跌，科技就越上高科技的範圍。所以臺股這一陣子，以前那些雞蛋水餃股一直漲出來。

我現在只是跟各位講，倒過頭來，你本來以前高價二十塊，現在變成票面價十塊錢以下的五塊錢，這個證券交易損失，基本上依所得稅法第四條之一規定，不能夠被減除。

更不用講，其實我們連應稅所得裡面的不同類型之間，都不能盈虧互抵。所以老師在課堂上有跟各位講過，薪資所得不能跟財產交易所得盈虧互抵。這個給各位做參考。

所以最後一題承上，如果是從二十塊變三十塊，這個是證券交易所得，所以它是免稅所得，不用課稅。我們國家對你去股票市場、去炒股，賺到很多錢，基本上是非常開放的，給各位免稅所得。相反地，如果你是韭菜被割的話，抱歉，證券交易損失也是不能被減除的。

這是目前實務上的操作模式。根據所得稅法第四條之一規定，是不能減除。

這個是給各位做期中考試的簡答。歡迎同學，如果你有不同的想法，或者有一些你的思考，覺得可以跟老師討論看看，也歡迎各位同學跟老師約時間來討論。

所以大概我們講，進入期中考之後，我們進入稅基跟稅率，各位需要好好辨識，到底是不是應稅所得，然後它是屬於哪一種類型。

請各位務必記得，為什麼我們要辨識它是所得的哪一種類型？因為關於成本費用的計算、關於盈虧互抵，它必須要同類。所以我們需要辨識所得類型，只有同類原則上才可以做盈虧互抵，不同類不能跨類型去做盈虧互抵。

這個也給各位做一下參考。我們在進入期末考這個階段之前，這裡面非常重要的基本概念，給各位做參考。

假設各位沒問題，如果有問題的話，可以下課的時候再來跟老師討論，或者另外寫信給老師，我們約時間討論也可以。

所得稅法第十四條：所得類型與所得額

我們進入所得稅法，也就是實體法，所得稅的實體法，也就是綜合所得稅進入第十四條之後，請各位稍微先看一下第十四條的規範結構。

它是我們稅捐客體的類型分類，但第十四條裡面其實也有關於稅基的規定，也就是客體的數量化。客體把它轉成數量，轉成所得額，所以收入、成本、費用、虧損，我們會把它轉成額，收入額、成本額或費用額。

所以你看一下各類所得的類型，基本上在第十四條裡面，它除了講所得類型以外，還有關於相關類型所得額的計算規定。

譬如說第一類營利所得額，股利盈餘分配基本上沒有成本費用扣除的問題。股利盈餘，如果它是屬於資本產生出來的孳息，它分多少就是所得額。

可是獨資跟合夥的盈餘發放，其實是有成本費用的。我們的獨資跟合夥會依照業別，實務上會有一個費用認定標準。所以這也是老師為什麼在營利所得這個類型裡面，把它分三類：

• 獨資跟合夥的營業所得；
• 公司、合作社所發放的股利盈餘；
• 個人一時貿易盈餘。

個人一時貿易盈餘，根據所得稅法施行細則的規定，是比照獨資合夥的營利事業營業所得。

所以只要是營業所得，它就有費用扣除的問題。因為任何營業活動都會有投入，投入我們稱為費用，你的產出是收入，所以收入減費用。費用這個概念包括一般被認為的成本在內，其實它是綜合在一起。

所以第一類裡面，如果你是營業所得，它有費用扣除；可是如果你是公司、合作社發放的股利盈餘，原則上收入就等於是你的營利所得。

執行業務所得的收入、成本與費用

第二類，執行業務所得。

第二類執行業務所得一樣，凡執行業務者的業務或演技收入，所以請各位把「收入」劃起來，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，這個跟後面收取代價提供顧客使用之藥品材料等之成本。

請各位看第二類，執行業務者的業務或演技產出，這個是收入。你投入執行業務者相關業務或演技所需要的，包括房屋，房屋會有折舊問題；業務上使用的器材設備，凡是可以超過一年以上使用的器材設備，例如牙醫師診所會有X光照射設備，去照你的牙齒長得整不整齊，這些機器設備一樣可以使用超過一年以上，所以通常會有折舊。

收取代價提供給顧客使用之藥品及材料，這個你把它想像成像製造業一樣，你要有原料，才會有產出，所以你的成本部分包括藥品跟進貨材料。

業務上僱用人員，跟你執行業務所需要的旅費及其他直接必要費用，減除之後的淨額為所得。

所以請各位在第二類裡面，把產出的收入減成本、減費用後的餘額為所得。這就是客觀淨值所得的表現。

我現在簡單講一下成本。成本一般來講不是一次性，就是我們在行業別裡面，你的基本投入可以超過一年以上的使用。所以我們在計算上面所需要相關的料、工跟費，這個是我們在計算上面認為它是一個投入。

原料、原物料，就是你進來的原料。工，就是你要把它做成一個產品所需要的工的付出。你包括用機器設備，包括房租、房子，你要有一個場所去製造生產出這個東西。

費用就是直接跟這個產出有關的支出。所以在實務現場第一層工作的這個人，是屬於我們在成本裡面的計算項目。

費用的部分，是銷售、管理、研發，也就是面對顧客。它不是產出該項產物，而是面對顧客，為了把你的產品產出後送到顧客身上所做的這些支出，也就是銷管研。

直接的支出，大概是料工費；間接支出，也就是產出以後面對顧客的這些支出，稱為銷管研。銷管研這個部分是費用。

所以執行業務的收入減成本、減費用後的淨額、餘額就是所得，也就是執行業務所得。原則上，它的產出不會直接是所得，必須要經由成本費用減除以後，才是所得。

現在舉律師為例，因為同學們是法律背景，跟律師業務比較接近。簡單來講，當你去執業的時候，你租的地方是房租。如果是你自己的房子拿來做執行業務使用，那就有房屋折舊可以使用。

你至少要一個空間面對客戶。你在那個地方設置辦公桌椅，辦公桌椅的器材設備，折舊跟修理費，如果可以超過一年以上使用，就會有折舊或修理費的問題。

特別是醫師裡面會有藥品跟材料。律師好像不太有什麼藥，不過律師跟會計師會有申報軟體，使用軟體其實也是屬於設備的一環。

因此，你除了這些以外，聘僱一個法務助理，法務助理就是業務上僱用人員之薪資。請一個法務助理幫你跑法院，幫你把客戶接到事務所來，這個部分就是你的費用。

所以你的收入減掉成本、減掉費用後的淨值，就是執行業務所得。以下以此類推，老師就不一個一個唸了。

薪資所得特別扣除額的法律性質

基本上薪資所得也是一樣，薪資所得也有所得的計算。以在職務上、工作上取得的各種薪資收入，然後扣除掉薪資所得這三種費用：

• 職業專用服裝；
• 進修訓練費；
• 職業上工具支出。

這些都是立法者法定給予的扣除項目。

如果你這三種扣除項目沒有，那也可以去轉用所得稅法第十七條第一項第二款第三目之二，薪資所得特別扣除後之餘額為所得。

老師先簡單跟各位講一下，然後再來休息。

所得稅法第十七條第一項第二款第三目之二的薪資所得特別扣除項，它不是立法者施予給薪資所得者的優惠。它是一個徹底的客觀淨所得、客觀淨值原則的表現而已。

只是它放的位置放在第十七條，放錯了，不對，它應該放在第十四條才對，而且它的結構應該是跟列舉扣除費用形成二選一的規範架構，這樣才對。

各位聽得懂老師在這個地方要講薪資所得特別扣除了嗎？

薪資所得特別扣除不是立法者給薪資所得者施以恩惠的稅捐優惠。它不是體恤你很辛苦才獲得所得，不是。它是一種客觀淨值原則的表現，是一種概括扣除額的規定。

因為你沒有列舉，所以我就用概括。簡單來講，如果你要列舉，原則上以法律規定的這幾種列舉費用為準；如果沒有，我就給你用概括扣除額。

所以所得稅法第十七條第一項不應該放在那個地方，它應該放在第十四條第三類，而且規範形式應該變成二擇一。

就好像我們之後會跟各位講，扣除額有標準扣除額跟列舉扣除額，它是二擇一的狀態。它不是在扣除額之外，額外又另外給一個plus。

如果你在概括扣除額之外，另外有職業服裝費用、進修訓練費或職業上工具支出，這種時候另外再讓你去做串聯的扣除，不是。它其實是二擇一的方向。

所以請各位，第三類薪資所得的計算，可能要跟第十七條第一項第二款第三目之二合併做考察。第十七條那個地方薪資所得的特別扣除額，應該放在這裡才對。

這個是給各位做一個說明。也就是說，它是客觀淨值表現，是量能課稅原則之客觀淨值原則的表現，它不是稅捐優惠。這一點在法律性質上務必要弄清楚。

我們先休息一下，謝謝。

實務見解與考試答案的關係

本校法院所考試或是國考考試，你大概都不可能用你自己在考卷上的思考路徑，跟標準答案不一樣，然後去爭論說：「老師，我這樣寫，我覺得我自己是對的。」

老師是希望透過這個方式跟各位講，社會科學裡面確實不一定有標準答案。有時候老師也確實是用比較偏向我認為多數的人，或是我們稽徵實務上怎麼去看待這件事情的看法，那不代表它是對的。

所以老師也鼓勵同學們用自己的想法，去挑戰既有多數人的看法。不過我要提醒各位，我還是會建議每位同學其實必須要瞭解實務的看法，因為你必須要知道，有時候你的看法不一定被所謂的實務，也就是從稽徵機關到司法、法院所接受。

所以同學們在實務上面，我會強烈建議你一定要知道，對個案裡面，比如說法院對這個部分的看法是怎麼樣。因為你要透過實務瞭解，才能知道目前的稽徵實務跟司法怎麼看待。

當然你可以提出你自己不同的想法主張。如果是受限於法規範本身的不當，你當然就必須要考慮到窮盡救濟程序之後的釋憲申請、憲法訴訟審查。

所以老師是基於在社會科學裡面，其實我們確實常常不一定有所謂標準答案。我也鼓勵同學們能夠盡可能有理由去做爭執。那如果你能夠找到行政法院的判決先例來支持你的爭執，這是很重要的一件事情。

當然行政法院的判決先例，有時候他們自己也會相互矛盾。我們的司法因為是個案裁判的緣故，所以也可能會有這種相互矛盾的情況。

但無論如何，各位在進稅務訴訟的法院之前，通常要做一些基本的 research，對各位來講是非常重要的。

老師也是基於這樣，希望鼓勵同學們能夠理解：老師講的不一定就是標準答案。我只是告訴你，現在目前大概實務上面可能的看法跟邏輯會是怎樣而已。

因此，如果同學們有一些不同想法的話，我想在我們學院裡面，我們的課堂上可以這樣來討論。只是如果出了課堂，在外面的國家考試或甚至法院所考試，你大概不太容易這樣。因為它為了客觀上要評分，所以都會有一個標準答案。這個跟各位做一個說明。

剛剛講了第三類的薪資所得，其他的老師就不一一列舉說明。

財產交易所得：損失補償、保險與免稅財產

那第七類，我現在就直接跳到第七類。因為這裡面同樣有一個條文規定，應該也是要放在第十四條第一項第七類。

財產交易所得，凡財產及權利因交易而取得之所得。請各位同學同時間要注意到第九條規定，因為第九條在定義本法所稱財產交易所得及財產交易損失，是指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。

所以財產交易所得的財產，不光只是有體物的財產，也包含無體物的財產。無體物的財產，像無體財產權、智慧財產權，也會是財產交易所得裡面所稱的財產。

交易不是只有買賣，因為根據第九條規定，包括買賣或交換。把我們民法裡面的互易也算進來，因為互易本來就是買賣的一種形態。

所以要請各位特別還要再留意所得稅法施行細則第九條的規定。從交易這個概念裡面，施行細則第九條規定，把財產交易所得的交易行為所稱之交換，包括政府依法給價徵收，或者是財產受意外災害而獲得賠償。

我們把給價徵收的徵收補償費，以及因為意外災害而獲得的賠償，透過施行細則第九條規定，算到母法第九條，然後再連結第十四條第一項第七類財產交易所得。

這個地方我要請各位注意到，這個條文規定，老師個人認為有高度違背所得稅法第九條規定的疑慮。

因為政府依法給價徵收，本質上是一個公法上剝奪人民財產，人民因此喪失財產或其權利所做的接近市價補償。這個本質上，一樣老師在前面講所得概念的時候，有跟各位講過，損害賠償跟損失補償都不是所得。

所以老師並不認為，政府依法給價徵收財產的損失補償費，是屬於所得的概念。

而我們實務上，在個人的部分也並沒有這樣做。個人的部分，它並不構成所得。所以你的房子被國家依法給價徵收，你的農作物因為國家徵收農地，因此有一個地上農作物的徵收補償費，這個其實在稅法實務上面都沒有算所得。

所以我們的問題是，實務也沒有照施行細則第九條規定來做。儘管這個條文規定，本來告訴你連結第九條，再連結第十四條第一項第七類，其實它應該是所得。但其實這個施行細則第九條規定，老師認為它是違反母法規定，因為它根本不是交換。

這個地方老師只是提醒，但營利事業的依法給價徵收，卻算是營利事業的所得。所以我們的問題，有一點點不同層次上的考慮。

屬於私人、個人的、自然人的固有利益損害，依法給價徵收，其實根本不構成所得。我們實務上會用實質補償，或者成本補償的概念，變相地說這個不是所得。但其實它違反施行細則的規定。

回過頭來，在營利事業的給價徵收，卻又認為它是營利事業的業外收入，所以又構成所得的概念。

這個時候，我們的稽徵實務上呈現了一種很矛盾的狀態。施行細則第九條規定，是看情況而去做適用，看它是自然人，或是營利事業。

第二個就是，財產受意外災害而獲得賠償。如果假設是加害人對被害人，因為他的故意、過失行為而使被害人受損害，其實損害賠償本來也就不是交換，根本不構成所得的概念。

所以，施行細則第九條規定，老師有查過，在實務上很少依照施行細則第九條規定，真正去認定它是所得類型。可是我們現在目前為止，法律上還有這個施行細則第九條規定。這一點要請各位留意。

自然人的政府依法給價徵收，跟財產受意外災害而獲加害人的賠償，這個部分是非所得，所以不構成所得稅法的應課稅所得。

財產保險與人身保險給付

如果是保險給付，還是要請各位注意，保險契約本質上是市場經濟活動，因為保險人不是加害人，保險人本質上不是加害人。

可是由於財產保險的給付，它有代位權行使，所以被害人可以向加害人請求損害賠償，被害人也可以向保險人依照保險契約請求保險金給付。由於保險人可以代位被害人，對加害人做代位權的行使，所以老師個人認為，保險金給付是最接近替代損害賠償的市場金錢給付。

所以把它用所得稅法第四條的規定來看，第四條裡面，第三款不涉及到財產，然後第七款，因為是非財產保險的保險金給付，所以財產保險只能從它的本質去理解。

財產保險的本質是替代加害人無法對被害人做財產損害賠償的風險。用這個法理去推出，財產保險的保險金給付，即使不在第三款跟第七款規定的範圍內，財產保險給付仍然不構成所得，應該要加以排除。

因為它是替代加害人對被害人的損害賠償的保險金給付，它是一個替代損害賠償的保險金給付，從而還是屬於非所得的概念範圍。這個是你對財產保險的正確理解。

但人身保險由於沒有代位權的存在，所以人身保險的相關條文規定，也就是所得稅法第四條第一項第七款規定，它是一個典型的稅捐優惠。

也就是說，人身保險因為沒有代位權行使，所以它是立法者鼓勵人們投保人身保險，照顧自己老後或者發生意外時的一種鼓勵人們投保行為的稅捐優惠。因此立法者會有比較高度的立法形成空間。

我們的法律規定是全額免稅，全額都不計入所得稅的範圍。從而在實務上，就會形成了人們去做大額人身保險投保的規避動機。

人們會做這件事情的理由，就在於所有的保險基本上都是全額免稅。所以如果以這個角度來看，我也會鼓勵同學們，法律沒改之前投保是有利的。投保人沒死，你領到的人身保險全部都是免稅的所得；死亡的時候，則是免遺產稅。

所以會有投保保險。當然投保保險投資報酬率是不好的，稅上是有利的，但是從投資報酬來講，其實是不太好的。因為保險跟投資還是應該是不同的兩種產品、不同的兩種概念。

這個是給各位做第十七條，當然第十七條老師還沒有講完。

證券、期貨與土地的排除

另外第二件事情是，你在財產跟權利裡面，要排除掉第四條之一跟第四條之二的這一種財產。

換言之，我們財產交易所得的財產跟權利範圍，要排除掉第四條之一跟第四條之二，也就是有價證券之財產，包括證券跟期貨；然後還要排除掉第四條第一項第十六款的土地。

因為我們的土地自始至終就不課財產交易所得，它是第四條第一項第十六款的免徵所得稅範圍，所以我們的舊制才會只剩房屋。

在房地合一稅沒有出來之前，如果你是土地的預售屋，你去買預售屋，然後轉讓預售屋的那一張憑單，因為預售屋的憑單實務上都是紅色的，所以又被稱之為紅單，紅單交易行為。

這種紅單交易行為，實務上認為它不是土地移轉，它是土地移轉登記請求權之移轉，所以是一種權利。

各位學過法律，有民法的基礎概念，各位就很清楚能夠明白，土地的移轉跟土地移轉登記請求權，是兩個不同的權利。

土地移轉本身是適用第四條第一項第十六款，所以它是免納所得稅，只課土地增值稅。這個是我們舊制底下的情況。房屋則還是要課財產交易所得。

所以舊制底下，房地是分立、分開的：

• 土地課土地增值稅，不課財產交易所得稅；
• 房屋課財產交易所得稅。

所得稅是這樣，營業稅也一樣。我們的營業稅，土地不課營業稅，房屋可以課營業稅，如果是以買賣為業的話。

所以很奇怪，我們的房地合一是從105年才開始。在此之前，舊制底下，我們徹底是房地分立。土地課土地增值稅，不課所得稅；房屋則課財產交易所得，不會併計土地增值稅裡面的土地。

自從房地合一稅開始以後，105年以後，我們房地把它合在一起，一起共同課房地合一稅。

2.0版的房地合一稅，從110年7月1號開始，也把預售屋納進去房地合一稅課稅範圍。

所以我們現在目前在實務上，只要涉及到不動產的部分，我們不再用財產交易所得，現在都全面性適用第四條之四、第四條之五的房地合一稅。

這個也給各位做一個背景上的補充說明，這一種我們幾個比較容易產生爭議的所得類型，給各位做補充說明。

財產交易損失扣除額與同類盈虧互抵

然後在稅基的計算上面，第十四條的規定，第七類的所得，請各位注意到第十七條第一項第二款第三目之一，有一個財產交易損失扣除額。

第十七條第一項第二款第三目之一的財產交易損失，如同前面我們講到薪資所得特別扣除額，它基本上是客觀淨值原則的概念範圍。所以它不是應該放在第十七條，它應該要放到第十四條第一項第七類。

也就是說，如果你在同一年度有財產交易所得，而你前幾年有財產交易損失，根據所得稅法第十七條第一項第二款第三目之一的規定，你可以就同一類的財產交易所得，盈虧在三年內去做盈虧互抵。

所以你今年有財產交易所得，不一定要繳這個所得稅。你要看你前三年內有沒有財產交易損失，可以去做同一類裡面的跨年度盈虧互抵。

所以第十七條第一項第二款第三目之一的財產交易損失特別扣除額規定，它也是一樣，不是立法的稅捐優惠，它仍然是一種客觀淨值原則的表現。

所以它應該也一樣，跟第三類薪資所得扣除額規定、費用扣除規定、概括費用扣除規定，應該放在第七類這個地方。

也就是說，第十四條的規範體系位置是在算客觀淨值。第十四條是在算客觀淨值的。我們之後開始講第十七條，那個地方是算主觀淨值原則。

所以量能課稅原則，在具體化量能課稅原則裡面，是分兩個層次。

客觀淨值原則：成本費用與盈虧互抵

第一個，所有任何產出經營成果、經濟成果的投入，成本費用應該要被准予正列。你的產出是收入，你的投入是進入成本，不然就是進入費用。收入減成本費用，是客觀淨值原則的第一個命題、第一個內容。

也就是說，我們在講客觀淨值原則的時候，產出經濟成果的活動，你的投入是成本或費用，你的產出是收入，所以收入得減成本費用。這個是客觀淨值原則的第一種命題，也就是第一種表現。

客觀淨值原則的第二命題：盈虧互抵

另外第二個，你只要是應稅活動，應稅活動有可能收入大於成本費用，它叫盈餘；應稅活動也可能產生收入小於成本費用，這個叫虧損。

所以第二個命題、第二個內容，就是盈虧可互抵。

第一個命題內容，是收入得減成本費用。你只要是一個應稅營業活動的投入，產出本身是應稅活動，你的投入是成本費用，你的產出是收入，所以收入減成本費用，這是客觀淨值原則的第一個命題。

就好像我們在民事訴訟法裡講辯論主義，一樣有三個命題內容。你的證據方法應該由當事人提出，事實由當事人提出。它有點像我們訴訟法裡面講辯論主義或處分權主義，也有點像我們在憲法基本權理論，有一個保護領域範圍的概念，是一樣的意思。

簡單來講，客觀淨值原則，不是只有單純在講收入可減成本費用，它其實也包含盈虧可以互抵。

所以每一種應稅活動產生收入大於成本費用，這個就是盈餘；你的收入小於成本費用，那就會產生虧損。我同樣從事應稅活動，一個A應稅活動是收入大於成本費用的盈餘，B應稅活動是收入小於成本費用的虧損，准予盈虧互抵，這個是第二個客觀淨值原則的內容。

跨類與跨年度盈虧互抵

接下來再來談其他的跨類盈虧可不可以互抵，跨年度盈虧可不可以互抵，這個是第三層次的內容。

所以一個客觀淨值原則的內容，包括：

• 應稅活動的成本費用得扣除應稅活動所產生出來的收入；
• 同樣是應稅活動，你可能有盈餘，可能有虧損，盈虧可以互抵；
• 第三個再來講跨類、跨年度的盈虧互抵問題。

綜合所得稅制底下，跨類的盈虧互抵理論上是可以的。相反的，分類所得稅，不同類型所得各自計算，那當然就沒有盈虧互抵問題。

但你如果是綜合所得稅，原則上「綜合」的意思就是不分類型，盈虧併計。所以我們既然講綜合所得稅，理論上第三個命題應該也是存在。

但我們的稽徵跟司法實務，一律認為跨類盈虧互抵是不給的。它認為這是立法者給予的稅捐優惠。它認為跨類盈虧互抵，我其實不太明白你到底是怎麼推出來這個。你明明從第二條開始，我們連法條本身都講綜合所得稅，難道綜合所得是講好玩的，講聽聽看就好嗎？

回過頭來，第三個命題裡面其實有沒有跨年度、跨期間的問題？這個部分司法實務認為，期間稅是原則，跨年度盈虧互抵必須要立法者給予明文規定的例外。

所以第十七條第一項第二款第三目之一，正是立法者給予跨年度盈虧互抵的例外規定。所以跨年度盈虧互抵準不準，司法實務上認為，年度稅原則上不準。

老師個人認為，綜合所得稅本來就是跨類型，所以盈虧互抵本來就應該給的，你根本不需要動到我們法律的修正。因為你有「綜合所得稅」這個名詞。

所以老師個人認為，如果你有薪資所得，然後你又買賣黃金，產生財產交易損失，我認為是可以盈虧互抵。因為你有薪資所得，一般來講薪資所得一定都是正的，沒有人做勞務付出越做越虧。

越做越虧，大概營利所得有可能。但我們講執行業務所得跟薪資所得，尤其是薪資所得，它是不自負盈虧。我只要有勞務付出，我就能賺到所得。

像老師今天來，不管我講什麼，國立臺灣大學還是要給我錢。你懂不懂？所以我根本就不會有損失。當然我可能要付車資來，然後可能要準備一些上課用的器材。但我一定會思考說，我在這個地方是不是有賺到錢才來？不然的話，每次來做功德，對不對？哪有人每天都在做功德呢？

回過頭來，我可能會有其他所得是虧損的情況。比如說，假設老師在上課的時候舉例，老師看到黃金高點，說趕快買回，以為黃金會繼續漲；或是我看到原油，看到美伊搞不好會衝突繼續下去，所以我就跳進去，以為原油一桶會到200塊美金。

結果沒有，它根本到110塊又掉下來變80塊，然後現在又回到100塊、90塊，或是105塊左右。所以原則上你可能剛好買在高點，結果跌了。

我們實務上是不準跨類盈虧互抵。然後跨年度盈虧互抵，我們司法實務也認為這個不構成量能課稅，所以它是一個稅捐優惠。

老師跟各位講，老師認為跨年度盈虧互抵也不是稅捐優惠。它毋寧是年度稅其實只是一個技術性原則，一種期間觀察。

也就是說，對一個納稅人的經濟成果，原則上它盡可能只能用一段期間去做觀察。我怎麼可能等自然人死了才來課所得稅？所以我要觀察一個人一段期間的經濟成果，原則上它是一段期間、一段期間觀察。

所以年度稅原則不是量能課稅原則的必然，它毋寧是所得稅法上跟營業稅法上，在課稅的時候必須要有一個技術性原則，讓國家可以在必要的時候就取得稅收。你不可能等到自然人死亡或營利事業解散的時候，我再來課營所稅跟綜所稅；也不可能等到你解散的時候，我再來課營業稅，這樣你課不到。

所以期間稅的概念就是一種技術。這個技術目的是為了讓國家獲得稅收，也比較方便觀察納稅人的稅捐負擔能力。

但是如果你做跨年度盈虧的觀察，毋寧比較符合經濟成果的考察方式。簡單來講，像營利事業會有景氣循環的問題，所以營利事業按照景氣循環做跨年度盈虧的統一計算，老師個人認為跨多少年有立法形成的問題，但准許在跨年度期間去做跨年度盈虧互抵的目的，毋寧是量能課稅原則的表現。

因為一個營利事業不可能期待它永遠都賺錢。有時候景氣好的時候，它站在風口上真的賺很多；可是景氣不好的時候它虧。你今天虧的時候就不給認，只減至零而已。這個時候跨年度盈虧互抵，你把技術當成目的。

老師想要訴求的重點是，技術性原則不會比量能課稅這樣一個實質性的原則更重要。它是一種考察一段期間納稅人稅捐負擔能力的技術性原則。因此你給予三年或五年的跨年度期間考察，這個是必要的。

所以給予一段期間的考察，讓它可以跨年度去做盈虧互抵，原則上仍然是量能課稅原則表現。只是到底要跨多久，你不可能跨二十年。推到極致，你不可能二十年後再來課所得稅，因為那時候你也課不到所得稅，營利事業亦如是。

所以確實你跨三年、五年，這些都是立法形成。但容許跨越期間，仍然是量能課稅原則的一種觀察經濟成果的必要表現。

所以老師個人比較傾向認為，跨年度盈虧互抵確實在立法形成上給立法者一個立法形成空間，但准許盈虧互抵，卻不是立法者施予的稅捐優惠，它仍然還是量能課稅原則的表現。

這會表徵在我們對盈餘跟虧損年度的要件要求上，只要客觀可證明，老師認為是可以跨年度盈虧互抵。只要可被證明，你在01年的時候是虧損，02年的時候是盈餘，02年去減除01年的虧損，只要這兩段期間基本上透過證據方法可以被證明，立法上也容許跨一定期間盈虧互抵的綜合觀察，這個情況下，還是可以准許納稅人去做盈虧互抵。

總而言之，目前實務端對於客觀淨值原則，似乎比較體認到的是收入減成本費用這第一個命題內容；第二個命題內容，也就是盈虧互抵，則受到非常大程度上的限制。

診所與坐月子中心的所得類型差異

老師甚至在教科書曾經舉了一個例子。老師有找一下稽徵實務上的看法，有一個醫生同時間經營婦產科診所，也經營坐月子中心。

他同時間做婦產科診所，也同時間做坐月子中心。婦產科診所會有執行業務所得，坐月子中心是執行業務所得還是哪一種類型所得？

坐月子中心一定要國家考試及格嗎？坐月子中心也是要有執照沒錯，但沒有限定執行業務者才能開業的問題。營利事業原則上只要有登記執照就可以去經營，只要獲得許可確實可以，但沒有前階段養成，沒有只有醫生才能經營坐月子中心這樣的資格上限。

所以其實是一個營利所得。

簡單來說，一個醫生有執行業務所得，他又經營坐月子中心，這兩個在我們目前實務上不同類型所得就不能併計。

我舉例，如果他開兩個診所，在永和開一間診所，到中和又開一間診所，他開連鎖診所，可不可以永和的診所賺錢，中和的賠錢？當然實務上也很少見到這種真的賠錢，賠錢就收起來，不會做了。這個恐怕在我們現在目前實務上案例不多。

但老師在教科書上就有舉到，有一個實務案例真的是不准盈虧互抵，就是兩個診所的部分分開來計算。所以說實在，這個很沒有道理。

你只要是同一個年度、同一個應稅活動，但請各位注意，如果是免稅活動，你不能盈虧互抵。你不能拿應稅活動的盈餘跟免稅活動的虧損拿來做互抵，成本費用也要分開計算。

所以應稅的歸應稅，免稅的歸免稅。應稅的成本費用可以去減除應稅活動的收入，免稅的成本費用不能減除應稅活動的收入。

這個應該不用特別規定吧。這本來就是路歸路、橋歸橋。你既然在所得裡面分成應稅跟免稅活動、應稅跟免稅所得，所以它相關產出的收入，既然有稅法上的區別對待，相關的費用、投入的成本費用，自然就不能拿免稅的成本費用去扣抵應稅活動的收入。

這個當然是客觀淨值原則不允許的。這也提醒各位同學注意到，在相關活動裡面，你必須要去辨識它是所得，然後應稅、免稅，接下來才是用所得類型，然後根據所得類型算出所得額這一層。這個叫客觀淨值原則。

稅基與稅率：稅捐構成要件的核心

這樣我們開始進入稅基的部分。

稅基的部分是整個稅法的核心。我們跟財政學或者會計領域裡面，對稅法重心的瞭解是不太一樣的。

法律上認為，稅基是整個稅捐構成要件裡面的核心構成要件。稅基的概念是稅捐客體的數量化。簡單來講就是算數，我們把稅捐客體的各種類型，轉換成額度的額。你能夠算出所得額，才有辦法算稅額。

所以稅基是一個稅捐基礎的簡稱，叫做 Tax Base。德文也是一樣，叫 Bemessungsgrundlage，衡量基礎。這個是基礎，衡量基礎。所以稅基的中文名稱叫課稅基礎，或衡量基礎都可以。總而言之，我們稱之為稅基。

稅基是進入稅額的前提。

法律與財政觀點下的稅基改革

重要的兩個構成要件要素，一個是稅基，一個是稅率。

法律背景重稅基，財政背景重稅率。所以稅改重點方案，我們法律背景認為正確稅基，才有正確稅額；財政背景改革方案比較重稅率。

因為我們國內的稅改方案，大部分都是財政背景，所以他們每一次講稅改都在講稅率改革。

像2008年的遺產贈與稅稅改，就是改遺產贈與稅的稅率，從最高50%改成10%。當年改成10%，一下子把稅率改了，沒有改稅基。

遺產贈與稅的不公是在稅基，稅率只是加劇它的不公而已。簡單來講，從構成要件來看，如果稅基不公，在累進稅率底下，它會放大稅負不公的效果。

所以就法律背景來講，稅改的重點是稅基。正確的所得額、正確的銷售額、正確的遺產金額、正確的贈與金額，才能得出正確的稅額，才能真正量能課稅。

但很可惜，到目前為止，講這件事情有如廢話一樣。因為包括財政部，包括立法院裡面的財政委員會，多數人並不明白，真正稅改重點是在廣稅基、正確的稅基，而不是在稅率。

健保費基與所得稅稅基不完整

你要改任何稅，比如說你如果認為健保費基要掛在所得稅基底下，我們的第三代健保，因為第一代健保的費基是掛在薪資所得，只有薪資所得者的薪資所得，才是1.0版健保費的費基。所以我們1.0版健保費費基，是掛在薪資所得者身上。

我可以跟各位保證，老師的薪資所得比林志玲高。因為林志玲是名模，她沒有加入任何一個僱主給她錢。所以在臺灣，這些大多數流動工作的人，他們都會加入一些公會。

臺灣的公會不是拿來爭勞權用，是投健保用。臺灣的公會不是拿來爭取美容美髮業集體勞動權，臺灣的公會基本上是來投保用的。

所以老師只要脫離這個，我以後就當一個自由業者，我也可以去加入木工公會，一個月繳健保費600多塊，絕對比我現在繳的健保費要低很多。他們公會是做投健保用的。

我們第一代健保，是掛在薪資所得稅這個稅基。二代健保，是把薪資所得者可能取得的其他業外收入，包括股利所得，包括其他獲取的報酬，用加徵補充健保費的方式把它掛進來。這樣各位知道嗎？

所以在臺灣，我可以跟各位很明白地講，薪資所得者不僅在稅上不利，因為它成本費用最低。講白一點，成本費用能扣的，當然就是概括扣除，不然就看到三個列舉扣除，但你用不到。因為專業服裝設計你用不到，進修訓練費可能有，但又只能扣到3%而已。

薪資所得者不僅在收入上是增長最慢的，也就是說，薪資所得目前增長速度不一定打得過通膨，稅上又不利，連補充健保費都欺負你。

你如果今天去買臺積電股票、買鴻海股票，你多拿到一筆錢，只要超過兩萬塊錢，就被課補充健保費2.11%。這樣各位聽得懂嗎？

所以在臺灣基本上，稅捐負擔跟健保費補充，這些改制如果要正確掛到稅基的話，那你要稅基健全才有辦法，也就是所得稅的稅基要健全。

所以如果第三代健保要掛到所得稅的稅基，我要跟各位講，像我們現在房地合一稅跟境外所得，沒有掛在綜所稅稅基底下。各位可以明白老師的意思嗎？

也就是說，我們現在綜合所得稅，雖然美其名叫綜合所得稅，可是我們並沒有把任何一種綜合所得全部都算進來。境外所得不算進來。另外一個AMT，如果你是證券交易所得，更沒有算進來。證券交易所得完全就是第四條之一跟第四條之二。我們只有非上市櫃公司股票，又再用AMT的部分把它拉進來。

所以我們現在的所得稅稅基是不完整的。也因為不完整，所以也不太適合拿來做第三代勞健保，也就是費基掛稅基，這個是不太恰當的。因為我們現在所得稅稅基是殘缺不全的。

老師簡單跟各位講，Bemessungsgrundlage是稅基。因此正確的稅基，才能計算正確的稅負，也才適當地可以作為勞健保相關費用的計算基礎。

因此，我們大概以這樣的展開先跟各位談到，然後之後就會跟各位談到主觀淨值原則。

主觀淨值原則：基本生活費不課稅

所得稅法上的稅捐負擔能力，除了是減掉客觀淨值，也就是剛剛講的收入減成本費用、盈餘跟虧損可以互抵、不同類型的盈餘虧損可以互抵、跨年度期間的盈餘虧損可以互抵以外，這個是純粹透過市場經濟活動所算出來的稅捐負擔能力。

但稅捐的本質是人民對國家的給付，從而人民只有在他有能力、有餘力的時候，才能對國家去做相關給付。

簡單來講，人民賺到的錢：

• 第一個，要養活自己；
• 第二個，除了養活納稅人本人以外，他要養活自己親愛的家人，包括配偶，包括法律上對他負扶養義務之受扶養親屬。

這一層層維繫生存所需要的額度，我們在稅法上必須要適當反映。

當代社會維繫生存的最低需求，只有在客觀再減主觀之後，納稅人才有稅捐負擔能力。

從而，量能課稅原則除了要反映客觀淨值原則以外，也同時應該要反映主觀淨值。也就是稅捐負擔能力的計算，必須要反映當代維繫生存之最低需求。

維繫生存的這些主體範圍，包括：

• 納稅人本人；
• 第二個層次是配偶；
• 第三個層次是受扶養親屬。

這個叫家庭成員。所以維繫納稅人本人及其家庭成員，維繫生存所需要的額度，從稅基裡面去做減除，是量能課稅原則不可分割的內容。

而且正因為這筆費用，是屬於納稅人不能自由支配的財產。納稅人必須要先養活自己，必須要養活他的配偶跟受扶養親屬。

法律上負扶養義務，正是基於法律上扶養義務，社會法上才有補充性原則。因為如果你有能力扶養他，你有能力扶養配偶跟受扶養親屬，其實國家是不會去協助這些應受扶養義務的配偶跟受扶養親屬。

簡單來講，就是自己的老婆自己養，自己的小孩要自己養。你能養得起，國家為什麼要幫你養？這個叫補充性原則，社會法裡面的補充性原則。

國家不是所有的人都給國家養。國家要養你，第一個是你本人養不起；第二個層次是，對你負法律上扶養義務之人，要優先出來承接起應受國家協助輔助之人的生活需求。

這個叫補充性原則。

基於補充性原則，當你養不起，連這個受扶養權利人對應的扶養義務人也養不起，這個時候國家才會出來。基於補充性原則，國家來協助你、幫助你、照顧你這一種自己本人沒辦法養得起自己，然後法定扶養義務者也養不起你的人。這個時候才會產生對國家的照顧保護、生活扶助上的義務。

所以回過頭來，我們簡單來講，對有能力的人，對有能力養活自己、養活自己的配偶跟受扶養親屬的人，我們基於生存權的保障，給予基本生活費用不課稅。

基本生活費用不課稅，從社會法的角度，就是你本來要養活自己。然後如果你自己養活不足，對你負法律上扶養義務的人，要優先承擔起扶養義務的責任。當你承擔不起，這個時候才有國家，用補充性原則底下的最低生活費。你連這個部分都沒辦法，那就由國家來協助。

基本生活費與最低生活費的區別

所以我們在社會救助法第四條，有一個最低生活費。在納稅者權利保護法第四條，剛好很湊巧，全部都是第四條，納稅者權利保護法第四條叫基本生活費用不課稅。

對有能力者，基本生活費用不課稅。對無能力賺取自己所需要最低生活費的人，如果負扶養義務的親屬也扶養不起，沒有辦法養你，這個時候國家在最低生活費用的範圍內給予扶助跟協助。

所以我們稅法叫基本生活費，社會法則稱為最低生活費。這兩個意義有所不同。

這兩個意義有所不同，我們下個禮拜再跟各位進一步談到，基本生活費跟最低生活費、納稅者權利保護法第四條規定，跟所得稅法第十七條各項免稅額跟扣除額之間的關係。

因為這個是主觀淨值原則的表現，但它的表現卻不盡完全相同。我們在下個禮拜的時候，再跟各位進一步做說明。

我們今天先到這裡。

---

W10 0428

生存權保障的憲法依據

在談所得稅法第17條規定之前，我們還是必須回到憲法上的依據。上個禮拜有跟各位提到，關於生存權保障的規定，在社會救助法、社會法領域，跟納稅者權利保護法，也就是稅法領域之間，存在歧異的問題。這個問題我們以下面3個層次展開。

第1個，先談生存權保障的憲法依據與相關憲法解釋。

憲法第15條與第155條

首先談關於生存權保障的憲法規定。我們總共有2個條文，是憲法明文規定對人民的生存權保障。

第1個是憲法第15條。憲法第15條裡面，其實總共保障了3個人民非常重要的基本權：

• 生存權
• 工作權
• 財產權

這個條文非常有意思。依照條文本身的規定，它原始的背景，是在當時中國的情況底下，為了讓各種不同階級的人都能夠被憲法規定給予保護。所以當時憲法第15條規定，其實有一點按照階級來作區分。

也就是說：

• 無產階級者，保障其生存權
• 小資產階級，或者用共產黨的講法，中產階級，保障工作權
• 富裕階層，也就是有資產階級的人，保障其財產權

它有一點按照人民的資產狀態來設計。當時希望能夠將各種不同階級的人民統合在一起。所以憲法第7條，你可以看到人民無分性別、宗教、黨派以外，這個條文其實也是當時憲法作為統合，讓整個國家能夠統一在一起的一個非常重要的根據條文。

這個部分各位可以再去參考憲法教科書的說明。這是當時非常具有特殊意義性質的規定。

但不是只有對無產階級的生存權保障。雖然講這件事情，還是要跟各位說一下，中華民國人民原則上所有的人都應該受到生存權保障，並不是只有無產階級者，也不是最初那個想法而已。

所以首先第1個，憲法第15條規定，其實不管你是富人、窮人、中產階級，生存權都應該獲得保障。這是憲法第15條規定。

另外一個條文是憲法第155條規定：

人民之老弱殘廢，無力生活，及受非常災害者，國家應予以適當之救助與救濟。

這也是第2個關於憲法上對生存權保障的明文規定。

當然，其實我們在憲法增修條文裡面，也還是有一些零零總總、具有社會法意義的相關保障規定。不過在相關的憲法解釋裡面，經常被提到生存權保障的，其實就是這2個條文：

• 憲法第15條
• 憲法155條

老師通常為了稍微簡化一點，會用幾個字來說：老弱病窮殘急。這6種態樣。

老師通常會說，老師不教憲法，不過有時候在釋義學上，你要讓人們很簡單地瞭解憲法第155條。它只有寫老弱殘廢、無力生活者，其實有一點簡略。老師講的「老弱病窮殘急」，「急」是急難的急，不是疾病的疾。我講的急，是緊急狀態的急。

老弱病窮殘急，為什麼要講急？因為急在某種程度上是一種緊急狀態，可能是整個社會的緊急狀態，也可能是個人自己的緊急狀態。

像921大地震的時候，在南投、中部地區產生了非常大的緊急狀態。像 COVID-19，也是一種緊急狀態。當時因為百年難得一見的緊急狀態，很多人基本上失業，失業就很難有辦法維持基本生存需求，也很難維持相關工作權。

所以為什麼要講急？急跟前面的老弱病窮殘不同。特別是老、弱，老跟年齡有關，弱可能跟生理、心理都有一定程度的關聯，當然也包括身體上一些特殊情況。

病，我想每個人都會生病。窮，這個社會階級裡面總是會有人從上一代傳承下來，沒有那麼多財富，甚至有債務。殘，老師沒有特殊意思，只是在講身心不健全、身心不便利的一種狀態。

憲法第15條的生存權與基本權競合

生存權與自由權、財產權的重疊

這個地方大概簡單跟各位提一下，憲法第15條跟憲法第155條，其實老師自己也有稍微做一點小研究，在稅捐法秩序裡面有稍微研究過。因為國內憲法教科書沒有很好地說明生存權保障這2層意義，這2個條文其實不太一樣。

第155條比較是社會法裡面的生存權保障。因為老弱病窮殘急，這本身就是一個國家裡面的國民需要國家給予協助的狀態，所以它是社會法的生存權保障。

可是第15條規定不一樣。德國沒有生存權保障的明文規定，而第15條規定不光只是社會法裡面的生存權保障概念而已。一般來講，你在講窮人的生存權保障，我們除了講憲法155條，當然同時會講到第15條規定。但這個生存權保障，如同我剛剛跟各位說的，就算你不處在老弱病窮殘急這幾種狀態，有錢人有沒有生存權要受保障？還是有。

也因此，你可以講，我身心狀態都沒有問題，我也有錢，那我有沒有生存權保障的問題？一樣有。

所以在這個地方，生存權不是只有社會權的意義而已，它其實有自由權跟財產權應受保護的概念。簡單來講：

• 維繫生存所需要的一般行為自由，特別是在講工作
• 經濟活動的成果，也就是財產，也是應受保障的範圍

德國之所以沒有明文規定生存權，是因為它很大程度上跟自由權、財產權會有重疊，也就是保護領域會重疊。

所以憲法第15條有社會權的面向，也有自由權，包括財產權的面向。它是2個面向的問題。

憲法第155條是非常明顯的社會權面向。簡單來講，就是國家對這一群需要國家給予協助的人，在可能範圍內給予協助。當然，這裡面主要就是國家財政資力可能的範圍。

但如果是憲法第15條，它其實意涵著國家不能對維繫人民生存所需要的活動，包括經濟活動之成果、財產權，過度侵害。財產權裡面，維繫生存的財產，既是生存權保障範圍，也同時是財產權保護的範圍。

維繫生存所需要的財產，我賺錢維繫生存所需要的那個財產，當然是財產權保護的範圍；但同時間，由於它是維繫生存所需要的資產，從而它也是生存權保護的範圍。

所以生存權保障會跟工作權保障、財產權保障有保障領域重疊的問題。

就像我舉一個簡單的例子，商業廣告同時涉及言論自由跟商業活動有關的基本權，也就是營業活動自由，它是二者重疊。

憲法第15條的生存權保障之所以會跟其他基本權重疊，是因為憲法第15條本身在規定上，不是只有社會權面向而已，它同時涉及維繫人民生存有關的活動、經濟上的活動，乃至於經濟活動之成果。由於憲法第15條裡面同時是工作權跟財產權的範圍，因此生存權保障一部分會跟財產權有關，一部分會跟工作權有關。

也就是說，它們是保護領域重疊，這個時候就會產生基本權競合的狀態。

這是首先第1個，先跟各位說一下。因為稅法不是涉及社會救助意義下的維繫生存需求，稅法是涉及對有能力工作、賺錢、養活自己、累積財富的人的負擔。

換言之，這裡講的生存權保障，老師個人認為根本不應該去講憲法155條，只有講憲法第15條才有關聯性。

釋字694號與701號的問題

但我們的大法官解釋，釋字694號跟釋字701號解釋，是2個條文並引。

釋字694號解釋，是關於所得稅法裡面免稅額規定的憲法依據。它寫說，憲法第15條規定人民自身之生存權應予保障，憲法第155條規定人民之老弱殘廢無力生活者，國家應予適當之扶助與救助。更基於憲法這2個條文規定，國家所採取保護人民生存與生活之輔助措施，原有多端，所得稅法有關扶養無謀生能力者之免稅額規定，亦屬其中之一環。

說得好像很完整，但實際上，老師個人認為，我不太贊成大法官們把憲法第155條拉進來一起談。你要談，那就只有憲法第15條，這才是正確的引用。所得稅法不涉及第155條的老弱病窮殘急這種狀態，也就是社會權意義面向下的生存權保障。

當然，還是會有生存權保障問題，但比較適合的條文其實應該是憲法第15條規定。正是因此，所得稅法免稅額規定的憲法依據，來自於憲法第15條規定。

同樣的情況在釋字701號解釋。釋字701號解釋碰到的是關於長照費用列舉扣除額的問題。

它一樣寫，憲法第15條規定人民之生存權保障；憲法第155條規定，國家為謀社會福利，應實施社會保險制度。人民之老弱殘廢、無力生活，及受天然災害者，國家應予以適當之扶助與救濟。國家所採取保障人民生活的輔助措施，原有多端，稅捐優惠亦屬其中之一種。

依系爭規定，納稅人就受長期照顧者所支付之醫療費，一律須付與全民健保或公立醫院，或財政部認為會計紀錄完備正確的醫療院所，才可以列舉扣除。所以憲法第15條規定人民之生存權保障，憲法第155條規定國家為謀社會福利，應實施社會保險制度；人民之老弱殘廢、無力生活，及受天然災害者，國家應予以適當之扶助與救濟。

剛剛釋字701號解釋，又用了一個說法，說這個叫租稅優惠。謝謝，不是。這個根本跟租稅優惠沒有關聯性，它只是正確計算稅捐負擔能力，是量能課稅原則的表現。

所以一段短短的文字，至少有兩個在文義上可以被檢討的解釋空間。

簡單來講：

• 第1，免稅額或扣除額的規定，確實在反映憲法生存權保障，但它的憲法依據應該是憲法第15條，不涉及憲法第155條的社會權面向生存權保障。
• 第2，生存權保障在稅法上的反應，是量能課稅原則之主觀淨額原則的表現，它不是立法者施恩的稅捐優惠，跟稅捐優惠無關。

因為它不存在立法者的形成空間。立法者必須反映當代社會維繫生存的最低需求額度，必須把它扣掉。因為就這個部分，納稅義務人是沒有負擔能力的。

所以短短的釋字701號解釋，至少有兩個釋義學上一定要釐清的問題。老實講，我是很龜毛的，因為如果你寫到這一段文字，我會覺得你觀念不正確。如果你並行這2個條文，我會懷疑你對生存權保障的理解有問題，就這樣而已。當然，我不能回過頭去說，大法官你們怎麼這樣寫。就這樣。

這是第1個，憲法依據跟相關憲法解釋。

稅法與社會法的生活費標準

接下來談第2個層次的問題。剛剛有講，分3個層次去談。第1個，我們先從憲法談起；第2個，我們來談稅法跟社會法都對生存權保障有反應，也都有相關規範作規定。

基本生活費與最低生活費

上個禮拜有跟各位提到，納保法第4條是生存權保障。我們有稅法，也有社會法。

稅法裡面又分成：

• 所得稅法
• 納保法

前面的釋字694號跟釋字701號解釋，都是在講所得稅法第17條所講的內容。一個是免稅額，一個是扣除額。

現在又談到納保法第4條的基本生活費。

在社會法裡面，則是社會救助法第4條，叫做最低生活費。條文字面上呈現的是，同一個生存權保障，在稅法跟社會法裡面有不同的表現。

上個禮拜有跟各位提到，首先必須注意這2個文字的不同：

• 稅法：基本生活費
• 社會法：最低生活費

這2個文字為什麼會刻意不同？因為它表現出當代社會維繫生存的需求額度不同。

在社會法裡面，之所以稱為最低生活費，你可以把它理解為，在這個國家、這個社會當中生活，最少最少要有多少錢，才活得起來。這叫最低生活費。

納保法的基本生活費概念，針對的是有能力賺錢、有能力至少養活自己的人。當然，如果有可能，他還可能養活自己的家庭成員，最親近的家庭成員，包括配偶，其次是子女、直系血親尊親屬，然後再層層外擴。這個我們等一下會在免稅額、扣除額，特別是免稅額的受扶養親屬範圍，以及相關項目裡面逐次展開。

我們首先作一個整體概觀。第2個層次要分析的是社會法跟稅法關於生存權保障的差異。基本生活費用，意味著對這個社會有能力照顧自己、養活家人的生活費用的反應。

從一個正常國家的法律立法價值來講，這2個標準確實不必然要相當。如果有歧異，各位認為一個國家立法者的價值決定，會是哪個比較大、哪個比較小？

我講的是正常的立法者價值，因為我們國家可能會有不正常的立法者。我沒有批評誰，等一下就舉例子給你看。

可以相等。如果相等，就意味著這個國家認為，你賺不到那個錢，你就是社會法裡面的底層民眾，需要國家給你協助；你賺得到這麼多錢，那就代表你有能力繳稅給國家。這樣可以嗎？可以是相等。

可是萬一不相等的時候，請問哪個大、哪個小？

我認為，如果照正常邏輯，應該是上面大、下面小。為什麼？活得下去跟可以繳稅不應該一樣。我們總應該講，這有點像保險裡面的道德危險問題。

如果我賺錢繳稅，養得起自己跟國家，我的生活費用卻比受社會救助者更低，那我幹嘛工作賺錢？我乾脆受國家養就好了。各位聽得懂這個意思嗎？

可以等號，但如果等號不成立，賺錢繳稅者的生活水準不應該低於受社會救助者。

我不是歧視社會救助，也不是歧視需要受扶養者。我只是在告訴各位一件事情：我們有能力賺錢養活自己，生活水準不應該低於社會救助者。如果國家給最低生活費，沒辦法養得起這些社會救助者，那你應該提高最低生活費標準，不是降低我們的基本生活費去配合你。

這樣各位聽得懂這個意思嗎？

意思就是說，我們國家的國民裡面，有1群人是有能力賺錢養活自己、養活家人的。我們在算他的費用，在算他的稅捐負擔能力時，以基本生活費作為基本生活費用不課稅原則。說得非常好聽。

而社會救助法裡面，刻意跟稅法不一樣，保持距離，使用「最低生活費」。從中文語意看起來，「基本」好像就是「最低」的意思。但兩個法律之所以用不同字眼，當時確實是為了避免讓人們產生混淆。

這個避免混淆的背後意涵是：

稅法上的基本生活費用應不得低於社會法裡面的最低生活費。

不然會形成一個結果：國家有能力繳稅的人的生活水準，竟然低於單純接受國家社會救助的人。這會形成道德風險，人們會放棄工作，不要賺錢繳稅，乾脆直接受國家養。

這也是很多社會國家、福利國家的困境。今天如果賺錢繳稅的人，還不如領社會救濟金的人多，而且不要忘記，這個只是社會救助法單一法的最低生活費。

因為我們的社會救助法沒有統一社會法典，是零零散散的。所以如果我賺不到這麼多，我可以跟社會局申請生活救助費，他們在社會法裡面叫最低生活費補助。我又可以請領房租津貼，因為社會法裡面的法規範多元，還有房屋津貼、失業津貼、失能津貼，零零總總加起來，如果比納稅者的基本生活費用計算標準更好，那就會形成一種道德風險，人們乾脆不要工作。

當然，我絕對沒有歧視社會法的意思。我今天只是在講一碼歸一碼。我們在講的是，對有能力工作、賺錢、養活自己跟家人的人，在計算其稅捐負擔能力的時候，不能使他們被過度課稅。

所以我不教社會法，我只是跟你講，當我們跟社會法的最低生活費比的時候，基本生活費用不能比它低。因為比它低，意味著賺錢繳稅者的基本生活水準，不及於受社會救助者的最低生活費用所表現出來的生活水準。

接下來就請同學們來看這2個條文。這2個標準定出來以後，是不是如同剛剛所講的，基本生活費用不低於最低生活費？

納保法與社會救助法的計算標準

納保法第4條的基本生活費

納保法第4條是這樣規定的。

第4條第1項：

納稅義務人為維持自己及受扶養親屬，享有符合人性尊嚴之基本生活所需之費用，不得加以課稅。

這是第1項。

真正的貓膩或細節在第2項。第2項才是真正的細節。

第4條第2項：

前項所稱維持基本生活所需之費用，由中央主管機關參照中央主計機關所公布最近一年全國每人可支配所得中位數60%定之，並應於每年定期公告及檢討。

納保法第4條第2項，是以最近一年全國每人可支配所得中位數60%，也就是用全國人民可支配所得中位數的60%來計算。

所以現在跟各位談一下，根據這個法律規定，去年的中位數乘以60%，數額算出來是多少。

以今年報稅來講，今年是民國115年，我們要報的是114年。民國114年的中位數所得60%是21.3萬元，這是全年。如果是去年，也就是113年5月申報，基本生活費是21萬元。

所以大概舉這2年作為例子，因為這2年這樣比一比就夠了。

去年申報的基本生活費用，是以前一年的中位數統計數據乘以60%，算出來是21萬元，所以每1個人有21萬元的基本生活費用扣除額度。今年申報去年的所得，則是21.3萬元。

社會救助法第4條的最低生活費

我們再來看社會救助法的規定，因為這是最低生活費用的規定。

社會救助法第4條，一樣很湊巧，也是第4條規定。

第1項規定：

本法所稱低收入戶，指申請戶籍所在地直轄市、縣（市）主管機關審核認定符合家庭總收入平均分配全家人口，每人每月在最低生活費以下，且家庭財產未超過中央、直轄市主管機關公告之當年一定金額者。

第2項規定：

前項所稱最低生活費，由中央、直轄市主管機關參照中央主計機關所公布當地區最近一年每人可支配所得中位數60%定之，並於新年度計算出之數額較現行最低生活費變動達5%以上時調整之。

第2項看起來都跟可支配所得中位數有關，而且比例看起來也非常接近。

再來看第3項規定。第3項規定是框架規定，也就是最低生活費用原則上：

• 不得超過同一最近年度中央主計機關所公布全國每人可支配所得中位數70%
• 不得低於臺灣省其餘縣市最近一年每人可支配所得中位數60%

也就是說，以全國來講，70%是頂蓋；臺灣省其餘縣市的60%，作為下層的地板。

一個是天花板，一個是地板。

初步看起來，法規範似乎還蠻符合剛剛所說的。因為所得稅法上只有講全國可支配所得中位數，至少直接用60%。如果是社會救助法，它的頂蓋是70%，不過它的地板是用臺灣省其餘縣市的60%作為計算基準。

所以，社會救助法的最低生活費不是按全國總數，而是按各地區公告的最低生活費。

臺北市最低生活費的比較

因此上課之前，我特別找了一下六都的最低生活費用。臺北市113年度最低生活費，是每人每月19649元。在社會救助法裡面，臺北市是每人每月19649元。新北市是民國113年的標準，最低生活費16400元。

其他以此類推：

• 桃園市：15977元
• 臺中市：15518元
• 臺南市：14230元
• 高雄市：14419元

基本上是臺北市最高。臺北市最低生活費應該算全國最高，19649元，這是以每月為基準。所以請各位做一個簡單的算術：1個月19649元，乘以12個月，1年是多少？

我們只需要算這個。請各位算一下，一九六四九乘以十二，不要用心算，用計算機算一下，反正沒關係。

大概是23.6萬元。

你就把這個數字拿來跟民國113年的21萬元，以及民國114年的21.3萬元比較。這意味著什麼？

這意味著，在臺北市的納稅義務人，能夠扣掉基本生活費用的水準，低於最低生活費用的標準。所以這意味著，在臺北市涉及居住生活的人被過度課稅。

可惜老師不是臺北市納稅義務人，不然我繳完稅，立刻回過頭來告國家。在座同學有沒有想要歷史留名的？等你戶籍設籍在臺北市，可以試試看。

但我要跟你講，訴訟理由書要寫清楚。因為法律給他一個看起來好像不違背我們剛剛講的立法價值連貫的框架，但現實卻是，在臺北市繳稅的人，他的生活水準不及於在臺北市受社會救助的人。

我們再來看新北市。你用16400元算一下12個月是多少？大概是19.7萬元。隔著一河之隔的新北市，19.7萬元，就比113年的基本生活費用稍微低一點。

所以隔著一河之隔的新北市民沒有辦法主張，只有臺北市民得天獨厚，有這個機會歷史留名，看大家要不要歷史留名。

但最好你保證大法官聽得懂我們講的人話。因為連引用、連稅捐優惠都還會講基本觀念錯誤，不代表大法官能夠正確理解所謂基本生活費用跟最低生活費用之間的差異。這是風險所在。你可能起訴，憲法申請也可能會被不受理，或者更糟糕的情況是被認為合憲。這個永遠沒有辦法確切保證結果。

價值連貫與過度課稅

所以用這個層次的例子告訴各位同學一件事情：生存權保障這件事情，在社會法跟稅法裡面，如果理論上來講，應該要相同；但如果有所不同，從價值上要能夠互相協調，這個我們叫做價值的連貫性。

也就是說，因為每個不同法領域會有它的基本價值、基本原則。社會法是在保障一個國家裡面的弱勢國民，由於他沒有辦法照顧自己，不管他是老、弱、病、窮、殘、急這種狀態，因此他沒辦法好好照顧自己，所以需要國家給予協助。

相反地，國家裡面也有一群國民有能力照顧好自己。但這一群有能力照顧好自己的人繳稅給國家，不意味著國家可以過度干預，過度要求他繳出本質上沒有稅捐負擔能力的財產。

從而，回到基本生活費用的保障、基本生活費用不課稅原則，它意味著一個國家對有能力繳稅的國民，在計算稅捐負擔能力的時候，必須適足給予一個當代維繫生存的最低需求額度，而不應該過度計算他的稅捐負擔，導致他被過度課稅。

也因此，在基本生活費跟最低生活費二者交叉配合的時候，老師認為必須注意價值上彼此之間要相互協調，否則就會形成價值相互矛盾的狀態。

這是第2個層次要跟各位談的問題。

納保法第4條與所得稅法第17條

接下來，我們當然回到稅法領域。稅法領域裡面同樣反映基本生活費，有2個條文都在反映生存權保障：

• 納保法第4條：基本生活費用不課稅
• 所得稅法第17條：免稅額與扣除額規定

剛剛講的釋字694號解釋或釋字701號解釋，其實一個是針對免稅額，一個是針對扣除額。

這2個條文規定彼此之間的關係又應該如何？這是第3個層次的問題，也就是稅法上對生存權保障反應的規定。

理論上，基本生活費用不課稅，應該透過免稅額跟扣除額的規定，將數額調整到當代維繫基本生活費用的額度。也就是說，我們的免稅額跟扣除額額度，應該不得低於當代的基本生活費用額度。

換句話說，納保法第4條規定在具體實踐上，應該讓所得稅法的免稅額跟扣除額規定，至少不低於所謂基本生活費用的額度。這樣二者之間才能價值合致，價值才能連貫。這樣各位聽懂嗎？

免稅額、扣除額與生存需求

我們來分拆所謂基本生活費用這個概念。

免稅額反映什麼額度？它反映出維繫生存的物理需求。因為人是動物，所以至少要吃飽穿暖，對吧？人是動物，所以至少要吃飽穿暖，這個叫物理生存需求。

標準扣除額、列舉扣除額與特別扣除額

第2個，在扣除額的額度裡面，由於立法者採用的立法技術，把扣除額總共分成3個項目：

• 標準扣除額
• 列舉扣除額
• 特別扣除額

所得稅法第17條規定，將扣除額列出3個項目，並且逐次以各款方式規定。第1款是標準扣除額，第2款是列舉扣除額。列舉扣除額底下，當然還有6到7個項目，待會再進一步說明。扣除額還有第3個項目，叫特別扣除額。

由於立法者的立法技術，是讓標準扣除額跟列舉扣除額二擇一，既然是二擇一，在概念上應該反映同一件事情。這一件事情叫做維繫生存的社會需求。

因為人不只是動物的人，人也是群居的人、群居的動物。我們需要跟別人有意義地往來。簡單來講，我要有住的地方，我要跟別人溝通往來，所以我要活得健康。我不是只有吃飽穿暖這一件簡單的事情。我還需要有住的地方，還需要活得健康，跟別人可以有意義地往來。

正是因為生存需求在概念上配合人作為一種特殊生物：

• 第1方面，人是動物的人，所以有維持最基本溫飽的生活需求，這個稱為維繫物理生存需求。
• 第2方面，人也是社會的人，所以需要有居住的地方，也需要跟他人有意義地往來，這個稱為社會生存需求。

你總不能叫1個人一天到晚搭帳篷露營，或者沒地方住，乾脆住在法學院頂樓。總不能這樣。人要有住的地方。

我們這樣講，衣、食、住、行、娛樂，衣食是最基本的生存溫飽；住、行、娛樂，則是一個當代社會有人性尊嚴的生活費用基礎。各位瞭解這個意思嗎？

所以，所謂免稅額跟扣除額，免稅額是在維繫當代社會物理生存的最低需求。第2個，我們講社會生存需求，因為人不是只有維繫物理生存，還需要跟人有意義地往來，所以要有住的地方。

我買房子所需要的錢，可以適度反映。如果我沒有能力買房子，好歹租房子的租金，也要讓我可以扣除。這個叫社會生存需求。在德國把它稱為更多需求，不過沒關係，我們只是透過意義說明，讓各位知道，所謂生存權保障有2個層次：

• 人要維持最基本溫飽，也就是吃飽穿暖
• 人要活得健康、有住的場所，能夠與他人有意義地往來

也因此，我們會在活得健康跟住的場所這個概念底下，發展出各項標準扣除額或列舉扣除額的項目。

標準扣除額是一種概括性的社會生存需求額度反應。列舉扣除額則是由立法者列舉出來，比一般的基本生活費用標準稍微更高。

因為有能力賺錢養活自己、家人跟本人的，不能要求他們每個人都生活得跟受國家社會救助的人一樣，只符合國家救助的最低生活費。沒有這樣的道理，要求每個有能力賺錢的人的生活水準，都跟所有受社會救助的人一樣。

所以當立法者肯定，今天你有能力賺錢，我讓你住好一點、吃好一點，你的醫療費用，我可以讓你有一個扣除額度。因為醫療費用反映的是維持身心健康所需要的費用。

住的部分則是購屋貸款跟住屋租金給付。因為你不一定買，你可能是租房子居住。

所以在扣除額額度裡面，如果是屬於普通扣除額的額度，它其實反映的是社會生存需求。

那為什麼還會有特別扣除額？

特別扣除額是反映義務人個人跟家庭成員，因身心、年齡的特殊狀態所產生出來的更多社會需求。

我們都知道一件事情，年紀大跟年紀小，本身可能吃的東西不會像通常常態裡面的正常成年人一樣。可能需要更多經過特殊加工的食品，或者維繫生存所需要的醫藥費用會比較高。

經由年齡、身心障礙的特殊狀態，身心障礙者會比一般成年人所需要的維繫生存需求更高。身心沒有問題的人，只要吃飽穿暖、有地方住、可以活得健康就好。

但對於身心障礙者、出入行動不便的人，會增加更多生活費用需求。

所以，特別扣除額在概念上，是因為個人或家庭成員的特殊身心障礙狀態，包括年齡、身心特殊狀態，所反映出來的維繫生存需求。

休息前的小結

這整套制度，正是在反映憲法第15條的生存權保障。

也因此，所得稅法第17條的扣除額跟免稅額規定，理論上應該透過納保法第4條的基本生活費用，至少涵蓋免稅額跟標準扣除額兩個額度的加總。因為這2個額度的加總，是一個當代社會一般成年人維繫生存所需要的最低基本生活費用。

有時候我們會給立法者空間。對於有能力賺得起錢、養活自己跟家庭成員的人，我給你比較好的生活水準，這是透過列舉扣除額來反映。

特別扣除額則是反映非常態的人因此所產生出來的社會生存需求。

也就是說，它可能來自於年齡。比如年紀太大，通常會增加許多年長者的費用，包括醫藥費用、長照費用，或者可以想像，生活費用支出也可能增加。所以，年紀大的人可能吃得少，但需要更多補給品。

年紀小也一樣。年紀小意味著在法律所定一定年齡裡，養孩子一定會增加多出來的尿布錢、衣服錢。它不能都買二手衣吧？當然，現在也有兒童二手衣了，不過至少尿布錢不可能用完再重複使用吧。現在好像很少人用那種重複使用的尿布。

所以理論上的免稅額和3項扣除額，其實是在反映這個社會裡面維繫生存的最低需求額度。

這個最低生存費用，當然不是社會法裡面的最低生活費，而是基本生活費用。基本生活費用，是用物理生存的免稅額，跟維繫社會生存的普通扣除額，再加上額外個別給予個人身心或年齡狀態所產生出來的特殊扣除額。這是我們本來應該要有的課稅法制，這個才叫生存權保障。

但是，下課之前先跟各位講，立法者完全亂了套。因為我們的立法者在各項扣除項目裡面，看不太出來基本生活費用跟各項免稅額、扣除額之間規定的關係。

我們休息之後，再開始跟各位講免稅額還有3種扣除額的個別不同額度，以及彼此之間的關聯性。我們的立法者交雜著各項給予量能扣除額的反應，跟稅捐優惠的事項，全部混在一起規範。

所以待會再把整個實然的扣除額規定，跟應然的扣除額規定，也就是這個位置本來應該放在哪裡，稍微再作統合整理。

我們先休息一下。

免稅額與合併申報範圍

免稅額與寬減額的歷史脈絡

來跟各位談一下納保法第4條的基本生活費，跟所得稅法第17條的免稅額、扣除額彼此之間的關係。因為我們的立法者在立法邏輯上非常混亂，這個混亂大概是從引進綜合所得稅以後就開始了。

最早的綜合所得稅，把免稅額稱為免稅額，然後把扣除額稱為寬減額。最早民國46年，也就是1956年的所得稅，因為那時候剛開始使用綜合所得稅制，比照美國立法例，美國立法分成 exemption，也就是所謂免稅額，跟 deduction，也就是寬減額。

從文字上來講，免稅額看起來就是維繫物理生存最低需求額度，也就是直接反映出這個社會生存所需要的額度。寬減額這個名詞，因為它是 deduction 翻譯成中文以後，有一點點把它變成好像是國家額外給你的、另外給你的。

所以 deduction 從一開始，也就是1956年之後，在我們國家立法者的規範裡，其實一直都是很混亂的狀態。它對背後的法理依據，並不是很清楚地理解。

我現在跟各位簡單說明這個地方的幾個層面問題。

配偶、未成年子女與其他受扶養親屬

第1個是可以申報受扶養親屬免稅額的範圍。除了本人的免稅額以外，可以合併申報的受扶養親屬，我們分3個層次來說明：

• 配偶
• 未成年子女
• 其他受扶養親屬

第1個是配偶。配偶是在第15條規定。納稅人跟另外一個納稅人結婚以後，本人跟配偶要合併申報。

第2個是未成年子女。未成年子女沒有特別在法條上獨立分類，但是實務上有這個區分。未成年子女的所得，基本上必須跟他的父母親強制合併申報在一起。這一樣是從第15條規定裡面延伸出來的。

第3個是其他受扶養親屬。其他受扶養親屬則是第17條第1項第1款規定的範圍。

所得稅法第17條的受扶養親屬類型

第17條第1項第1款總共有4目規定。

第1目，是納稅義務人及其配偶之直系尊親屬。

第2目，是納稅義務人之子女。這裡條文至少我現在看到的是寫「納稅義務人之子女」，沒有把配偶之子女放進來。納稅義務人之子女，不管未成年或者已成年，只要符合一定條件，就可以合併申報為受扶養親屬。

第3目，是納稅義務人及其配偶之同胞兄弟姊妹。

第4目，是納稅義務人之其他親屬或家屬。

這是所得稅法第15條規定搭配第17條規定的結構。

第15條的納稅人本人以外，強制合併申報的是第15條第1項所講的納稅義務人及配偶，還有合於第17條規定的受扶養親屬。

我先把未成年子女拉出來，是因為在法條規定上，第15條第1項沒有把未成年子女分別作不同區別對待。它看起來是跟第17條所規定的其他受扶養親屬合併在一起。

所得稅法第15條第1項規定，其實只有講第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬。這個時候，法條規定看起來是全部合併在一起。

為什麼我要特別講這件事情？因為其他受扶養親屬，只要是成年人，其實可以選擇分開申報。法條規定看起來是全部受扶養親屬都應該要合併申報。

第15條第1項規定：

自中華民國103年1月1日起，納稅義務人、配偶及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有第14條第1項各類所得者，除納稅義務人與配偶分居，得各自依本法規定結算申報及計算稅額外，應由納稅義務人合併申報及計算稅額。

所以第15條第1項第1句規定，是應合併申報。納稅義務人跟配偶，以及第17條所講的受扶養親屬，看起來是應合併申報。

但實務操作上，其他受扶養親屬只要成年，就算現實上受扶養，其實也可以選擇分開申報。我們實務上並沒有強制應合併申報。

我領我兒子的錢，但我不跟他合併申報，實務上還是尊重受扶養親屬的意願。只要受扶養親屬不想跟納稅義務人合併申報，就分開申報。

所以大多數我們在法律上理解，這個「應」字本來應該是強行規定，但實際上並不是真正強行。它讓成年的受扶養親屬有選擇權，他可以合併申報，也可以不合併申報。

唯獨未成年子女不可以。未成年子女，我們財政部解釋函令都是說，一定要歸課於未成年子女的父母親，合併申報。

所以未成年子女如果有所得，有第14條第1項各類所得，基本上是跟父母親的所得合併申報在一起。

更不用講配偶，配偶一定要合併申報。但因為有但書規定，除納稅義務人與配偶分居，得各自依本法規定辦理結算申報及計算稅額。所以如果有分居狀態，可以選擇分開申報。當然，就算分居，也可以選擇合併申報。

所以首先第1個，所得稅法第15條第1項看起來是納稅義務人、配偶，跟第17條的受扶養親屬，法律上應強制合併申報。但現實操作上，並不是真的全部都強行應合併申報。

現實上一定要合併申報的是：

• 納稅義務人本人與配偶
• 未成年子女

受扶養親屬只要是成年人，可以選擇自己申報。通常這些受扶養親屬不會申報，只是他可以拒絕納稅義務人在申報時把他列為受扶養親屬。

實務上，他可以拒絕兒子把他申報為扶養親屬。大部分會拒絕的情況，是因為他可能並沒有跟子女住在一起，而是在自己居住的地方向社會局申請社會救助。如果跟兒子合併申報，兒子適用20%的累進稅率，他就拿不到社會救助金。

所以在實務上是可以的。父母親可以跟兒子說，我不要跟你申報。甚至也可以事後去跟國稅局講，我不要。我兒子先前沒有經過我同意，或者我先前同意了，我也可以撤回。實務上都是這樣操作。

通常是在父母親自己所在的縣市政府領不到社會救助時，回過頭來說，我沒有受我兒子申報，或他沒有給我那麼多錢。這是實務上真正的操作。

只有未成年子女，如果你有受扶養親屬，未成年受扶養親屬在實務上確實可以列名申報。但還是請各位特別注意，我們待會會稍微說一下，其他未成年子女，例如孫子女，可不可以由阿公阿嬤來申報。

因為未成年孫子女並不是在第2目裡面，他是在第4目。

第17條第1項第1款第1目是納稅義務人及其配偶之直系尊親屬。它不分親等，所以你可以申報扶養自己的爸爸媽媽，也可以申報扶養太太或先生的爸爸媽媽，也可以申報扶養自己或太太、先生的阿公阿嬤。直系尊親屬沒有親等限制，都是第1目。

但直系血親卑親屬，第2目是納稅義務人之子女，沒有配偶之子女。

重組家庭、兄弟姊妹與孫子女

配偶之子女，是後來財政部透過解釋函令才例外開放可以適用。第2目本身沒有配偶之子女。

所以從重組家庭裡面，納稅義務人申報自己的子女，這可以。但如果從重組家庭裡面，你帶進來配偶跟他的未成年子女，其實不能用第2目，只能用第4目規定。

第3目是納稅義務人及其配偶之同胞兄弟姊妹。

這裡面非常有趣的是，納稅義務人對配偶的同胞兄弟姊妹，在稅法上可以合併申報，可是民法上，我們對配偶的同胞兄弟姊妹並沒有扶養義務。

我再講一次，你將來結婚後，你對你先生或太太的同胞兄弟姊妹，在民法上沒有扶養義務。你只有對太太的父母親，或先生的父母親，有扶養義務。對他的兄弟姊妹，你們彼此只是比較親的姻親而已，沒有更多，你沒有法律上扶養義務。

可是稅法上，可以合併申報扶養。

第4目規定，反而比較親的孫子女，也就是直系血親卑親屬2親等，不是第2目，不是第3目，而是第4目。孫子女是在所得稅法第17條第1項第1款第4目的其他親屬或家屬裡面。

以前如果是同性伴侶，也是用第4目規定。同性婚的配偶，因為只能被稱為同居一家的親屬或家屬，所以只能用第4目。釋字748號施行法以後，基本上回到跟配偶一樣的地位，所以適用第15條規定，配偶就合併申報。

強制合併申報的合憲性爭議

我們先就合併申報範圍作一個基本評論。簡單來講，這個法律條文規定有沒有道理？

因為法律長這樣，所以在法律適用上，基本上就是一個蘿蔔一個坑。第15條跟第17條規定，法律有可以合併申報，你就可以合併申報；沒有就不可以，沒有的話就分開申報。法律上就長這個樣子。

配偶資訊自決與釋字318號、696號

我們現在來看，它是否具有合憲的正當性。

首先第1個，先講最親近的本人跟配偶。

這個地方我要跟你講，配偶結婚後，變成沒有稅捐上的相關行為義務。配偶就只是配偶，他不是納稅義務人。也就是說，我們現行法規定強制合併申報以後，形成只有1個人是納稅義務人，另外1個人叫配偶。

我舉例而已。強制合併申報這件事情，假設配偶隱匿所得，誰要補稅？納稅義務人要補稅，不是配偶本人補稅。

所以2個人本來一起賺錢、一起共同生活，結婚以後，只有這個納稅義務人是納稅義務人，另外1個人不是人，他叫配偶。配偶的申報協力義務，由納稅義務人幫他做；配偶的所得，也由納稅義務人合併申報。

在釋字696號解釋之前，除了薪資所得可以分開計算以外，所有所得全部合併計算在一起。所以釋字696號解釋之前，配偶因為2個人的所得被合併計算在一起，一定不利。

比如說，你們兩個都是職業律師，都是執行業務所得。在釋字696號解釋之前，執行業務所得不能分開計算，就是強制合併。因為它不是薪資所得，所以很抱歉，只能強制合併申報。

2個人本來各自在婚前賺100萬元的執業所得，適用所得稅率時，可能各自都是20%。結果婚後合併在一起變200萬元，可能適用30%的累進稅率。

所以釋字696號才宣告，這樣的婚姻強制合併申報制度是違憲的，因為它造成進入婚姻的2個人不利，形成婚後比婚前稅負更重的狀態。

這句話講得很好，但它宣告得不夠。我的意思是，釋字696號只是針對強制合併申報、計算所得這件事情宣告違憲。所以我們的立法者之後規定，雖然合併申報，還是可以分開計算，這就是現在所得稅法第15條很複雜的分開計算規定。

第1款是最早的制度，納稅義務人跟配偶結婚後，所有各類所得合併計算。後來民國74年所得稅法，容許納稅義務人就薪資所得分開計算，所以有第2款的薪資所得分開計算，可是只有薪資所得，其他各類所得不可以。

如果你們兩個都在經營事業，例如1個人擺麵攤，你們賺的錢就要合併在一起。你們兩個都是執行業務者，你們兩個的執行業務所得也全部要合在一起。

這種單純將兩人所得合併計算，適用1個人適用的累進稅率，怎麼可能不對納稅人形成婚後比婚前更不利？

所以你們當時就不應該昏頭結婚。不然還有另外一招，以前上課舉所得稅法例子，我會說，如果你們兩個都是職業律師，這件事情哪有不好辦？你把執業所得換成薪資所得就好，就是我僱你，或你僱我。

聽得懂嗎？你們兩個既然都是執業所得，一個條文很容易被規避。可是問題是，如果你是律師跟會計師就不行，因為會計師不能受僱於律師職業。律師跟醫師也不行。這種怪異條文規定，就會產生怪異的結果。

你們兩個是同業同行，可以聘另外1個人就好，那個人立刻轉為薪資所得。結果大家都知道，事務所是夫妻兩個共同的，這是怪異理論。

所以釋字696號解釋之前，如果我上課，我都會教，你們兩個一起在律訓所認識，一起在大學畢業、一起考上國考，那你們兩個就聘另外一個。誰都知道你是老闆娘，誰都知道你是老闆夫，就這樣而已，有什麼很難的？薪資所得就把它規劃成這樣。

可是萬一你是不同業，異業結合，很抱歉，就沒辦法。

所以釋字696號解釋之前，法條規定是薪資所得可以分開，但是各類所得不行。結果釋字696號解釋以後，它宣告這樣會造成人民婚後加重稅負的不利。

在釋字696號解釋以後，我們新增所得稅法第15條各項分開計算規定，讓納稅人的婚後稅負確實有效降低。

但老師仍然認為不夠。因為強制合併申報本身，就是背離納稅人本人的意願，而強制要求將稅捐資訊遞交給第三人，才能轉給國稅局。

強制申報是合憲的，強制合併是違憲的。

釋字537號說，納稅人為什麼有強制申報義務？因為稅捐資料在納稅人的支配領域範圍。既然是你自己的支配領域範圍，就由你自己來告訴國家。稅捐因為是人民向國家作金錢給付，所以由人民自己告訴國家你賺多少錢。

釋字537號說申報是合憲的，老師也贊同。由於稅捐本質上是人民對國家的金錢給付，稅捐又涉及自己支配領域裡面的事實，所以由你自己來告訴國家，強制申報是合憲的。

但強制合併為什麼違憲？因為它作了不必要的干預。

我可以對國稅局坦白我賺多少錢，但我沒有辦法對另外一半告訴他我賺多少錢。簡單來講，由於民法本來夫妻就是採個別財產，我自己賺錢，我自己賺多少錢，可以跟國稅局講。但強制合併申報代表2個人的所得必須合併在一起。

所以每一年申報的時候，我就會知道我太太賺多少錢。不過相反地，因為我太太是公職人員，也有公職人員財產申報，所以她也會知道我多少錢。我們互相都知道，原來你在臺大以外還有哪些地方開小財賺錢。相反地，公職人員財產申報，我也必須把我的財產透過她那邊申報給法務部。

所以強制合併申報這件事情，老師個人認為是違憲的。但強制申報是合憲的，釋字537號基本上已經肯認申報的合憲性。

但強制合併申報，很抱歉，釋字318號跟釋字696號都認為合憲。

釋字318號認為，強制合併申報是減少申報單位，增加國家能夠控制、稽查。我確實認為合併申報可以減少申報單位，但是它沒有意義，它只是機械數量上減少申報單位。因為合併申報，還是要查核各項免稅額跟扣除額的額度。

每一年的綜合所得稅，臺灣總共2300萬人。因為強制合併申報的緣故，臺灣大約每一年是650萬到750萬之間的申報單位。因為1個申報單位可能有2個或3個以上的人，包括配偶跟未成年子女，他們合併申報在一起。

因此，2300萬人全部合併申報以後，是600萬到700萬之間的綜所稅申報單位。

為什麼老師會覺得這個沒有意義？因為你只是從2300萬變成600、700萬，但上面的各項扣除額額度其實都還是一樣，你都還是要查核。

所以這種減少申報單位數，其實沒有意義。它只是一種過度干預，讓納稅人必須要跟另外1個人共享所得，再經由他給國稅局。

家暴與資訊揭露風險

我跟各位說一下，老師自己曾經在法扶社裡面碰過一個納稅義務人。她是這樣講的，她說當時沒有家暴防治法，她是被家暴離家的太太，跑到臺北橋下去打工。她先生不從事工作就算了，每一年她最怕稅捐申報季，因為她先生會自動從國稅局申報系統知道她在哪裡有所得。

這意味著什麼？這意味著她先生會知道她賺多少錢，然後知道她在哪裡工作，就去她的辦公場所等她，見一次打一次。

以前家暴防治法沒有出來之前，老師碰過這種納稅人說：「我每年稅捐申報，最怕的就是我先生知道我賺多少錢，然後知道我在哪裡工作。柯律師，我沒有辦法不要跟我先生合併申報。」

如果沒有分居但書規定，你還真的不行。

所以強制合併申報是沒有道理的。強制合併申報代表我必須把自己的所得資訊跟另外1個人共享，然後再跟國稅局申報。為什麼說它是不必要的干預？因為申報是對國稅局申報，不是對太太申報，也不是對先生申報，再由先生申報給國稅局。為什麼要繞一個彎？

所以老師認為，強制夫妻一定要合併申報本身就違憲。柯老師也認為是這樣。所以學界基本上，我想也普遍認為強制合併申報違憲。但釋字318號、696號認為合憲，用一個不成其為正當的理由，也就是減少合併申報單位。可是這實在是對納稅人資訊自決權的不必要干預。

所以老師個人認為，釋字696號解釋以後，雖然減少了合併計算對婚姻在稅制上的不利，但是它仍然沒有處理資訊決定自主權、自決權被過度干預的問題。因此老師仍然認為強制合併申報制是違憲的。

德國從1952年就已經宣告，德國原來所說的夫妻強制合併申報制是違憲。所以德國後來改成任意式合併申報，也就是你可以合併申報，但也可以不合併申報，根本不用以分居為要件。

不用分居，意思就是你自己填單、自己申報，這樣就代表我不跟另外一半合併申報。我們的分居，我只能跟你講，分居還要符合分居要件。

你們如果是同一個門牌號碼，住不同房間，還不符合分居要件。同學們能明白老師的意思嗎？

如果你沒有家暴防治法的適用，沒有看起來是分居的狀態。分居的狀態，至少要有不同設戶籍的地點，這種不同的分居狀態。你們是住在同一個屋簷下，共用同一個門牌號碼，戶籍都設在一起，看起來只是同床異夢而已。這樣可不可以算分居？當然不可以。

我就只是不想跟你一起報，不可以嗎？

我們這個國家到底是哪一根毛病，一定要強制2個人結婚以後合併申報？

而且其實合併申報以後，我只是告訴各位一件很弔詭的事情：所有的申報義務變成是納稅人，另外這個人的配偶，他不是所得的歸屬者。

簡單來講，如果配偶隱匿所得，叫誰補繳稅款？納稅人補繳。

罰誰？罰納稅人，不是罰配偶。

各位，所以我教各位一個簡易離婚法。將來如果你想跟另外一半吹了，找不到好的理由，報稅的時候你就拱他當納稅義務人，然後你就隱匿所得，把證據資料保存好。5月報完稅以後，11月過了期間，最好等個1、2年，你就把檢舉資料寄給國稅局，檢舉他逃漏稅。國稅局在有相關證據資料的情況裡，一定會去查辦這個人是不是有漏稅。

太太漏稅，為什麼要找先生？因為你們有婚姻關係，納稅義務人是先生，所以叫他補稅、罰他。

這不是我虛構，而是老師在訴願時碰過這種案例。

所以老師教你一個簡易離婚法，就是誰犯了逃漏稅，誰就是不名譽的罪行。你要想辦法讓他變納稅義務人，「你是一家之主，我以你為天」，但是把資料準備好，報完稅立刻回過頭來檢舉他逃漏稅。

而且你也可以想像一件事情，當時你們有婚姻關係，過了之後離婚了，前幾年才發現你有隱匿事實、沒有誠實申報，叫誰補稅？當初那個納稅人要補稅，罰也罰他。這是幾年前的事情，很抱歉，法律就這樣規定。

釋字318號、696號解釋強制合併申報，都只想到減少合併申報人數。這根本就是錯位。納稅人不該為配偶的隱匿所得負起補繳稅款跟處罰的原因，因為那是配偶的錢。我卻不用為自己隱匿所得的行為事實，負起該負的責任，補繳我該補繳的稅款。

這就是整個強制合併申報危險之處。

只是我不要跟各位講，因為是法律明文規定，所以你現在打訴訟一定輸。因為你要窮盡救濟程序之後，最好還碰到大法官聽得懂。因為釋字318號、696號已經先說它合憲了。你要有本事挑戰得過，搞不好如果大法官聽不懂，直接給你不受理。為什麼？因為696號已經說它合憲了，還是在318號之後。318號已經說合憲，696號再次強調合憲，所以你再用同一個事由來申請憲法審查，通常會不受理。

未成年子女所得的憲法切入點

所以我只能跟各位講，用配偶強制合併申報來申請違憲，不太容易成功。不過天無絕人之路，還有一個未成年子女。

各位將來結婚生子以後，你的孩子很厲害、很會賺錢，賺得還比你多。不要以為不可能。我跟各位說，現在自媒體很發達，你不用真的開店就可以賺錢。你的孩子如果很厲害，鬥內也可以，對嗎？鬥內就是你的孩子在那邊吃東西，吃久了很多人看，接受鬥內。搞不好賺得比爸爸媽媽還多。

因為老師看過這種賺得比爸媽還多的直播主。有一次去朋友家，我看他們家小朋友一直在看電視上的那個，我就想說這有什麼好看的？他們說：「這很紅耶。」後來那是一對美國夫妻，亞裔的美國夫妻。他們家小孩子因為播日常生活的情況很受歡迎，所以父母親就辭掉工作，專門當他們的經紀人。

然後到處去旅行，因為他們吃的東西、用的產品放在上面介紹，產品很多鬥內。直播的世界當然就不是我們以前開店的想像。

以這個案例為例，老師個人認為，那個子女當然有獨立申報的能力。因為是經父母允許而營業行為，民法第85條第1項規定，法定代理人允許限制行為能力人獨立營業者，限制行為能力人關於其營業有行為能力；有行為能力，就有申報能力。

所以老師個人比較傾向認為，未成年子女可以分開申報，只要他是經由父母獨立營業允許行為所獲得的所得。

目前為止，大法官還沒有就未成年子女所得強制合併申報這件事情，作憲法上的解釋。

所以一樣這個道理，將來各位如果有孩子，因為我們家孩子沒有賺那麼多錢，所以我們就沒有適用的可能性。可是如果各位同學將來孩子很厲害，他賺很多錢，只要你們2個人所得累加起來跨過一個級距，你就可以聲稱這個稅制對你不利。這樣聽得懂嗎？

所以看你們家孩子賺多少錢。如果你有這個機會，不要放棄，歷史留名就看這一招了，就是未成年子女。

其他受扶養親屬，如同剛剛跟各位說，其實實務上可以分開申報。所以他的問題倒不是產生稅捐負擔上的不利。通常他是違背法律明文規定，也就是說明明法律是「應」，實際上卻是「得」。

但老師支持「得」是對的。所以它是違反法律明文規定，但有正當性，就這樣而已。

扶養義務與家庭制度保障

所以我們的立法者非常有趣，也是一再表示一件事情：立法者在條文文字上，看起來並不太能夠正確掌握關於婚姻及家庭的制度保障。

一般來講，在德國申請憲法釋憲的時候，通常只要是婚姻，就會涉及平等原則跟婚姻的制度保障；如果是跟未成年子女有關，則涉及家庭制度保障。因為德國基本法第6條有婚姻及家庭應受國家特別保護的規定。

婚姻及家庭應受制度保障。我們的憲法雖然沒有像德國基本法第6條那麼明文的規定，不過大法官解釋基本上也是一再重申，婚姻及家庭應受憲法制度保障的本質。

所以我大致上先跟各位談這個部分，關於免稅額合併申報扶養的範圍。

其他受扶養親屬，老師個人認為應該把孫子女提升地位。重組家庭的配偶子女，老師個人也認為應該可以合併申報。

配偶兄弟姐妹與法定扶養義務

特別是配偶的未成年子女，其實對家庭來講也是一個非常重要的成員。你竟然不能夠讓他去做合併申報，這是沒有道理的。

同胞兄弟姐妹，老師個人認為這個地方要看情況。因為納稅義務人養配偶的同胞兄弟姐妹是沒道理的，可是配偶養自己的同胞兄弟姐妹是有道理的。各位明白老師的意思嗎？

納稅義務人養配偶的同胞兄弟姐妹沒有道理，但配偶養自己的同胞兄弟姐妹有道理。因為我們是家庭合併申報制、強制合併申報制，所以才會產生這種怪異現象。

如果是分開申報，配偶養自己的同胞兄弟姐妹有道理；但我養我太太的同胞兄弟姐妹沒有道理。什麼大舅子、小舅子、大姨子、小姨子，我們法律上根本沒有扶養義務。更不用講他們的孩子，他們的孩子跟我沒有法律上扶養義務。

所以我就算給他錢，這個叫隨喜捐贈，那個不叫盡法定扶養義務。聽得懂嗎？就跟你捐贈沒有親屬關係的育幼院是一樣的道理。我可以給我的大舅子、小舅子、大姨子、小姨子，以及他們的孩子紅包錢，那個叫捐贈、叫贈與。我跟他們沒有法律上扶養義務。

隔代扶養與扶養順位

所以扶養義務的範圍，基本上應該設定在民法上有扶養義務的範圍。其他的，在同婚以後，原則上就回到直系血親卑親屬。

我有一件事情跟各位講，像隔代教養這種情況。因為孫子女是第4目規定，不是第2目。孫子女這個情況，還要看他的扶養義務人有沒有第1順位，也就是比阿公阿嬤更前面的第1順位父母。

只要父母還在，而且有扶養能力，就要由第1順位的扶養義務人優先負擔扶養義務，不能跳過去。

為什麼會有這個問題？阿公阿嬤扶養孫子女，跳過父母這一輩，為什麼會有這個問題？

因為以前法律上，父母這一代有很多軍教人員免稅。軍教人員免稅，所以就跳過去給軍教人員的上一代，也就是阿公阿嬤扶養，或者是軍教人員的兄弟姐妹去申報扶養這個兄弟姐妹的子女。各位聽得懂那個意思嗎？到現在目前還是很多人有這種觀念。

第1順位的人要優先負起扶養義務。所以不是第1順位的第2順位，包括第1順位的同胞兄弟姐妹，或是第1順位裡面的直系血親尊親屬，如果跳過的話，這種情況底下，我們要在個案裡面去衡量。

如果第1順位的扶養義務人沒有辦法扶養，可以由第2順位的人來扶養。

我舉例而言，第1順位的扶養義務人，例如父母親，實務上碰過一個是被關，也就是入監；或者是逃跑，他真的是逃跑；第3個就是沒有工作，已經被證實沒有工作，特別是受社會救助的。這種情況底下，這個孩子，這個逃跑或入監的扶養義務人的直系血親卑親屬，就會由同胞兄弟姐妹或者阿公阿嬤來做隔代扶養，這就可以。

簡單來講，我們在實務上會去查核第1順位的扶養義務人，是否在事實上或法律上無法負擔扶養義務，來個案個別決定。

這個比較細緻的法律規定，其實在法條規範上沒有。但有些是具有正當性的。像剛剛所講的第1順位法定扶養義務人。

老師最近在訴願會有碰到一個案例。那是一個女性，她說：「我跟我弟弟的女兒感情特別好，就像家人一樣。每次她都叫我姑姑，我都叫她侄女、好寶貝。為什麼我不能申報扶養她？」

這個很厲害。再怎麼感情好，法律上沒有扶養義務，除非你們同居一家，為親屬或家屬，這是第1個。

第2個，必須她的爸爸媽媽沒有資力。那個個案裡面，其實那時候她兒子的爸爸媽媽只賺了39萬元，所以她說沒有能力扶養。這個其實蠻有趣。為什麼只有賺39萬元？因為他炒股票。炒股票當然就不用賺那麼多。像現在股票市場這樣飆，他在資本利得股票市場賺很多錢。

所以具體個案不是看帳面所得39萬元。具體個案裡面，如果那個人有很多免稅所得，他還是有扶養能力，不會因此讓其他同胞兄弟姐妹來申報扶養。

扣除額項目的性質重組

所以個案情形給各位做參考。

也因此，第1個受扶養親屬的範圍，我們就先跟各位稍微做一下說明。

接下來講免稅額以外。免稅額反映的是物理生存，可是我們目前的扣除額額度，卻是一個非常混亂而混雜的狀態。

老師先把它稍微整理一下。標準扣除額有單身，還有夫妻、有配偶的標準扣除額。列舉扣除額則有幾個項目。

列舉扣除額與社會生存需求

我很快念一下，因為我們的法條規定，列舉扣除額的項目包括：

• 捐贈
• 保險費
• 醫藥及生育費
• 災害損失
• 購屋借款利息

現在稍微重組一下，因為這個地方條文規定，立法者價值很亂。

第1個，捐贈是稅捐優惠。這是非常標準的稅捐優惠，它跟社會生存需求沒有關聯性。所以捐贈要放，也是放在特別，而且它不是個人身心年齡的特殊狀態，而是立法者的法外私恩，鼓勵你做好事。這樣各位清楚嗎？

人身保險費主要是去 cover 你的醫藥跟生育所需要的費用，也就是維持身體健康所需要的費用支出。直接支出是醫藥及生育費；如果納稅人有投保保險，保險會 cover 一部分醫藥及生育費。這二者在本質上都是維繫生存需求的額度。

醫藥及生育費就是人要活得健康，所以它是維繫社會生存需求所需要的額度。

災害損失則是個人遭受特別災害所帶來的稅捐負擔能力減損，它應該放在特別扣除，也就是個人遭受意外特殊狀態，例如遭受天災地變，包括地震、土石流或颱風這種特殊災害。

第5款購屋借款利息，本來應該跟房屋租金支出二擇一，因為它反映維繫社會生存需求裡的住屋需求。健康需求則是醫藥及生育費跟保險費用二擇一。

特別扣除額與稅捐優惠

特別扣除額總共有幾個項目：

• 財產交易損失
• 薪資所得特別扣除額
• 儲蓄投資特別扣除額
• 身心障礙特別扣除額
• 教育學費特別扣除額
• 幼兒學前特別扣除額
• 長期照顧特別扣除額
• 房屋租金支出特別扣除額

接下來看財產交易損失跟薪資所得特別扣除。

我們在上個禮拜就跟各位講過，這是客觀淨額原則，不應該放在第17條規定。薪資就放到對應的薪資所得規定；財產交易損失特別扣除，就放到第14條第1項第7類規定。財產交易損失是客觀淨額，跟主觀淨額其實一點關聯性都沒有。亂放一堆。

儲蓄投資特別扣除是稅捐優惠，它鼓勵人們儲蓄投資。但它其實也有部分反映量能課稅，也就是反映儲蓄投資是延後的消費行為。它會透過通貨膨脹的方式，讓納稅義務人的稅捐負擔能力不當被增加。所以儲蓄投資扣除27萬元，本身比較偏向稅捐優惠性質。

身心障礙特別扣除，是根據納稅義務人自己個人或家庭成員的身心障礙特殊狀態所產生出來的額度。

教育學費特別扣除，請各位特別注意，它不是講義務教育，它是講大專院校。因為大專院校在我們法制上不是義務教育，所以它是鼓勵性質的，也讓立法者有比較高度的立法形成空間。

納稅人的子女去讀大專院校被鼓勵，納稅人自己本人就沒有。自己本人想改善氣質，去讀大專院校，很謝謝，再聯絡，沒有。納稅人的孫子女也沒有。

為什麼立法者可以這麼任意？因為這是稅捐優惠。稅捐優惠本身就給立法者比較高度的立法形成空間。當然，有些人認為現在大專教育已經變成現代社會生活不可或缺的基本學歷，那是另外一回事。

排富條款與量能課稅疑義

幼兒學前特別扣除，老師個人非常反對有排富條款限制。因為窮人養幼兒，幼兒是因為年齡狀態所產生出來的特別扣除，窮人養幼兒應該要扣除；富人養幼兒，一樣會產生同樣增加的生活費用支出，不會因為富人就沒有同樣的費用支出。

同一個道理，長照是納稅人本人、配偶及受扶養親屬有長期照護需求，不會因為你是窮人或富人而有所差別。富人也有受長照的需要。所以像這種量能課稅原則的反應，都不應該有排富條款。

我們跟社會法最大的差別就是，社會法有排富，民政也是有排富。但稅法是稅捐負擔能力的正確反映，不應該有沒有道理的排富。

長照就是非常典型的排富條款。你看第17條第3項，納稅義務人有下列情形之一者，不適用長期照顧特別扣除額跟自住房屋租金支出特別扣除額。像第3項第1款講的，納稅義務人的適用稅率20%以上。20%才中產階級好不好？中產階級照顧自己的爸爸媽媽，需要長照，只因為適用20%，所以長照就不能扣。這到底是在欺負誰？我真的很難理解立法者的邏輯。

房屋租金特別支出放的位置也放錯，它應該放在前面的列舉扣除額。

結語：立法論與釋義學的區分

回過頭來，列舉扣除額少掉一個。除了本人跟配偶以外，多少個人就會增加多少個基本生活費用。

所以總結跟各位簡單講一下，我們立法者目前扣除額的實然狀態，跟學理上我們講維繫生存需求的反應額度，其實是不太 match 的，彼此之間不太符合學理上的要求。

因為時間的關係，先暫且講到這個地方。我們下個禮拜會稍微再做逐條的釋義。因為我剛剛講很多其實都是屬於立法論，都是說它違憲或不正當的問題。但法律適用往往是看釋義學的解釋。

我們下個禮拜很快再跟各位做一下解釋跟說明。我們今天就到這裡。

---

W11 0505

基本生活費的規範起點

所得稅法第17條與納保法第4條

我們稍微整理一下，關於所得稅法第17條，跟納保法第4條的基本生活費用不課稅原則之間的關聯性。

我先用「實然」來說明。實然的意思，就是我們現在目前制定法的規範。它原則上是分開規定的：納保法第4條裡面規定的是基本生活費，然後在納保法施行細則裡面，則把基本生活費用所包攝的範圍規定出來。

施行細則第3條規定，原則上它扣掉了扣除額裡面的兩個項目：

• 財產交易損失扣除額
• 薪資所得特別扣除額

客觀淨值項目的排除：薪資與財產交易

納保法施行細則第3條第1項跟第2項規定，本法所稱維持基本生活所需之費用，原則上是說，如果你免稅額加扣除額扣了以後還不夠扣，那你還可以用基本生活費用，再按照人數加扣。

第3條第2項才是根本關鍵，也就是說，前項扣除額不包括財產交易損失及薪資特別扣除額。

這兩個為什麼不包攝在裡面？

老師今年5月會去東吳大學做一場簡單的說明，因為陳清秀老師就說，這個條文這樣規定是不是不合理。在老師來看，這沒有不合理。第3條第2項為什麼不包括財產交易損失跟薪資所得特別扣除？因為很簡單，它們本來就是客觀淨值原則的部分，本來就跟維繫生存需求沒有關聯性，所以這兩個風馬牛不相及的扣除額當然不應該扣，這本來就是應該的。

維繫生存需求才是問題核心

真正的重點應該是：我們維繫生存需求的扣除額應該是哪一些？

像薪資所得特別扣除額跟財產交易損失特別扣除額，我再強調一次，它們體系位置是錯的：

• 薪資所得特別扣除額，應該放在所得稅法第14條第1項第3類。
• 財產交易損失特別扣除額，應該放在所得稅法第14條第1項第7類。

不要混在一起。

法律這樣規定不代表它對，它根本就是把規範在體系上的位置弄錯。所以納保法施行細則第3條第2項放在那裡，說不包括這兩個項目，這本來就是對的。

接下來的問題點是：第3條第1項把所有免稅額跟標準扣除額全部包攝進去，基本生活費用這樣會不會喪失掉它的意義？這個才是我們真正的問題重點。

老師先用實然的方式，根據我們現在目前所得稅法的規定，稍微給各位呈現。

受扶養親屬與家庭法秩序

免稅額與受扶養親屬

免稅額規定在所得稅法第17條第1項第1款。免稅額涉及到納稅人本人、配偶，然後第17條第1項第1款各目的規定，也就是受扶養親屬。這個我們在上個禮拜有跟各位說過。

理論上來講，受扶養親屬應該要連結民法上扶養義務的範圍。

稅法扶養範圍應回到民法義務

如果你在民法上沒有扶養義務，其實稅法上不應該給予受扶養親屬合併申報的權利。因為沒有義務的人，你給他錢，那叫捐贈。那是你好心好意給錢給人家，我們鼓勵你，待會我們再來講捐贈這一件事情。

但沒有義務，你自己去做，怎麼可以讓隨便的一群人就可以合併申報在一起？那個不是法律，不能亂規定成這個樣子。

特別是裡面的「納稅人配偶之同胞兄弟姐妹」。配偶養他的同胞兄弟姐妹，他們有法律扶養義務；可是我養我配偶的同胞兄弟姐妹，那個是你做好事，是另外一回事。

更不用講，我養我配偶的同胞兄弟姐妹的子女，我對他都沒有法律扶養義務。我自己想要給他，那是另外一件事情，那是一個捐贈的行為。你要鼓勵他，我們待會會講捐贈列舉扣除額，這是另外一件事情。

但在法律上，扶養親屬的範圍必須要反映出民法裡面的配偶、家庭與親屬的範圍。

老師下個禮拜二，剛好也因為陳韻如老師的邀請，要談到其實我們稅法裡面，所得稅法跟遺產及贈與稅法，跟身分法有非常密切的關聯性。

老師向來認為，我們法律系除了民法的教學以外，應該要進一步擴展到跟稅有關的問題。

離婚後子女扶養申報爭議

像我們現在實務上非常典型的例子，老師早上在財政部訴願會就有兩個非常典型的訴願案。因為我們現在裁判離婚，通常會講監護權，也就是行使親權由誰來行使，然後探視權我們大概都會規定，扶養費用的給付也會規定。

但我們現在目前幾乎都不會談到：關於申報受扶養親屬，也就是子女報稅的時候，誰來報？

所以現在幾乎一堆爭議。

爭議為什麼會發生？因為在裁判離婚的時候，法院往往都沒有意識到一件事情：除了子女歸誰、你要付多少錢、探視權怎麼安排以外，往往不會去考慮所得稅裡面申報義務這件事情，到底誰來申報受扶養子女。這件事情沒講，所以實務上有很多爭議。

有些人離婚以後，大多數情況通常是媽媽負責照顧，爸爸每個月給4萬、5萬。結果報稅的時候，誰能報？孩子就一個，當然個案裡面也可能分到兩個孩子，但如果沒有約定，這個時候報稅就開始兩個人在吵架。

本來就已經吵得夠兇了，現在再繼續吵：

• 出錢的人說：我出錢，怎麼不能報扶養費用？
• 出力的人說：我照顧他，為什麼不能申報扶養費用？

所以到底誰優先？

我們下個禮拜有機會，這個課程我也會跟各位做一個解釋跟說明。這個實務問題的發生，就是因為我們學法律通常只教到民法。民法再延伸出來，是人民之間的權利與關係，彼此之間是民法規範；可是跟國家非常密切的部分，老師自己常講，除了民法跟人民從出生到死亡有密切關聯性以外，另外一個就是稅。

講白一點，你出生到死亡都跟稅有關。國家的控制力基本上從你出生到死亡都存在。你不上路，你就不會有交通管制的行為；你只要不做違法的事情，基本上你不會有刑罰的問題。但稅這件事情，就是你只要有經濟活動、賺到錢，國家就會想盡辦法跟你要錢。

所以老師認為，稅跟民法一樣，跟人民的生活有非常密切的關聯性。只是很可惜，我們法律系向來並沒有特別認為稅有這樣的重要性。

回過頭來，老師只是要跟各位講，申報這件事情應該非常清楚。

小家庭化後的受扶養範圍

家庭的範圍原則上是以民法所劃定的清楚範圍為限，也就是親屬跟家屬的範圍為限。

當然，這裡面本人、配偶，通常是一個婚姻開始進入家庭後，至少都會有的兩個構成員。隨著家庭慢慢放大，受扶養親屬裡面就會有未成年子女；隔代家庭裡面會有未成年的孫子女；然後再逐次放大。

以前大家庭的概念範圍，可能還會有直系血親尊親屬，甚至是旁系血親的數個親屬，大家一起合住的這種大家庭情況。

可是以臺灣社會，不要說各位同學現在的社會，老師自己所處的社會，請問大家庭者有多少？老師自己的那個時代裡面，就沒有什麼太多大家庭了。

當然，我不否認這個社會到現在還是有所謂大家庭存在，例如上下總共三代，兄弟姐妹住在一起。可是你去調查一下，有多少人是真的這種大家庭？大概大部分都是以小家庭為主。

通常就是：

• 本人
• 配偶
• 直系血親卑親屬一親等

通常是未成年子女。當然，也不排斥成年子女，因為就學或其他因素，仍然跟自己的父母親同住，這種情況仍然會存在。

但回過頭來說，在受扶養親屬的規定裡面，基本上不可能脫離民法的範圍。也因此，稅法跟民法有很密切的關聯性。

扣除額體系：實然項目與應然分類

現行列舉扣除與特別扣除

我們現在回過頭來談基本生活費。基本生活費包括免稅額跟扣除額。至於扣除額到底是什麼樣的情況，我現在先把實然狀態一個一個寫出來，待會再來看應然狀態，做一下排列組合，各位可能會更清楚，我們的法律規範究竟應該怎麼反映。

我們就依據法律規定，一個一個來做說明：

• 捐贈
• 保險費
• 醫藥及生育費
• 災害損失
• 購屋借款利息

這個只是法條規定，我們再把它拉出來而已。

接著看特別扣除額有哪些。總共有7、8個項目：

• 財產交易損失
• 薪資所得特別扣除
• 儲蓄投資特別扣除
• 身心障礙特別扣除
• 教育學費特別扣除
• 幼兒學前特別扣除
• 長期照顧特別扣除
• 房屋租金支出

我們立法者的恣意表現，就在前年而已。

房租改列特別扣除的制度效果

房屋租金支出本來跟購屋借款利息一樣，都是列舉扣除。後來財政部說，為了體恤很多人買不起房子、只能租房子，所以把它從列舉扣除變成特別扣除。

它到底法律上的意義是什麼？

財政部當然用心良苦，基本上希望反映這個社會裡面有一群人，可能是用免稅額跟標準扣除額。標準扣除額的用意是說，這麼多列舉扣除額的數額，原則上你要拿出憑證；如果你拿不出憑證，我就讓你用標準扣除額。所以標準扣除額跟列舉扣除額是2擇1。

對一個剛出社會的人來說，我推測剛出社會，可能沒有太多家庭負擔，也拿不到太多費用憑證，所以你可以用免稅額加標準扣除額。然後因為特別扣除額又另外拉出來，所以房屋租金支出從列舉扣除變成特別扣除後，當你選標準扣除額時，不能選列舉扣除額，但還可以因為特別扣除額的關係，再有機會去扣除房屋租金支出。

可是實際上，老師不是財政部的內部人，因此沒有統計數據資料。但老師個人認為，這個移動沒有太大意義，因為其實上面都還是有一個罩子，也就是基本生活費的罩子。

簡單來講，就算以前沒有把房屋租金從購屋借款利息裡面特別拉出來，我們的基本生活費制度本來就是：你扣掉免稅額跟扣除額以後，如果還不夠，還可以再加扣基本生活費。

也就是說，我在報稅的時候，用最簡便的方法，就是多少所得直接減免稅額、減扣除額。如果還不夠，假設我沒有什麼特別扣除額，我就再扣一個基本生活費用。這是我們現行的做法。這樣各位可以聽得懂嗎？

老師記得剛出社會第一次報稅時，我就是用標準扣除額。但是後來發現，這真的很不利。

標準扣除額哪裡不利？

因為標準扣除額只能免稅額加標準扣除額，其他特別扣除額我們先不講。你用這個方式，就意味著列舉扣除額基本上不能用。

而且標準扣除額只有個人跟夫妻。如果我要將我的父母親一起拉進來申報，使用標準扣除額時，就少掉了受扶養親屬的標準扣除額。聽得懂這個意思嗎？因為我們法律只有本人跟夫妻、配偶。

所以老師第一次申報的時候，就不把我爸媽納進來，因為納進來顯然不利。各位可以聽得懂這個意思嗎？

你只要要扶養父母親，當時候沒有基本生活費，如果用標準扣除額進來，形同稅務自殺，就是一定會比較不利。你雖然簡便，但是稅繳得多。

所以，雖然老師沒有統計數據，但老師個人從常理推斷，使用標準扣除額的人應該會非常少，因為任何正常人都不想要多繳稅。跟老師一樣，任何正常人都不想多繳稅。所以我會想辦法在標準扣除額跟列舉扣除額之間，盡可能選列舉扣除額，對嗎？

人同此心，心同此理。原則上應該會盡量用列舉扣除額。

標準扣除額本身的意義，是一種概括性的生活費用考量。

免稅額與標準扣除額：生存需求的兩層

免稅額跟標準扣除額之間的關係，如同我上個禮拜跟各位講的。

一個是維繫物理生存需求，一個是維繫社會生存需求。

因為人不只是動物的人，不只是吃飽穿暖而已。我們是一個群居的動物，還需要跟別人有社會連結。所以標準扣除額另外給扣除額，不是稅捐優惠，它只是反映人具有這樣的需求。

第一個，我要先能吃飽穿暖。如果我沒有吃飽穿暖，心理上跟別人之間的社會連結，那個是談不起的，也太奢侈了。我要先吃飽穿暖。

第2個，我們講扣除額叫社會生存需求。我只是用一個我們本地文化比較能聽得懂的語言，叫做衣食住行育樂。

• 衣、食：最簡單的物理生存需求。
• 住、行、育、樂：一個人作為有人性尊嚴的人，要活得健康，要有一個居住的地方，要有一定程度跟人家之間的往來，一起去 Happy、一起去唱歌、一起去遊玩。

這樣過分嗎？沒有過分吧。

我賺錢不是為了繳稅給你，我賺錢是為了先讓我自己活得像個人的樣子。這個叫有人性尊嚴的生活，難道不是這樣？

所以，給免稅額跟扣除基本生活費用，到底是什麼？是稅捐優惠嗎？不是。它只是反映出：我有能力賺錢養活自己，最基本的生活費用需求。

所以我們不跟社會法比最低生活費。因為我賺錢，我值得比較好一點的生活水準，就這樣而已。

上個禮拜跟各位提到，基本生活費用跟最低生活費比起來，如果形成一種反向的結果，也就是賺錢繳稅的納稅者，其稅捐負擔的計算起點竟然比社會救助法裡面的最低生活費還低，那就意味著我們努力工作沒有意義。

它就是過度侵害那些努力工作、賺錢繳稅的人的財產權與生存權。

主觀淨值原則的憲法位階

我們整體在考慮這個問題的時候，它背後的憲法上意義就是生存權保障，以及維繫生存所需要的財產權保障。

也因此，量能課稅原則表現出來的稅捐負擔能力起點，就是行有餘力。

也就是：

• 我賺錢。
• 我能照顧自己。
• 除此之外，我還能照顧我親愛的配偶跟受扶養親屬。
• 家庭維繫個人及家庭生存需求。

這個是它的憲法意義。

也因為有這樣一個憲法意義，往往主觀淨值原則比客觀淨值原則更具有憲法上的意涵，也更具有高度應該被保護的意義。

因為這樣的差異，所以我們通常在面對生存權保障的時候，會把違憲審查基礎從寬鬆提升到中度。理由就在於，這是人們維繫生存必要的基本費用財產，國家不能以課稅之名把它剝奪掉。

回過頭來，我們現在目前的法律規範，呈現出一個狀態：其實立法者完全不能夠認識到這些差異。

生存需求與稅捐優惠的分界

我們隨便舉個例子：被列為列舉扣除的捐贈，請問它跟維繫生存有什麼關係？有什麼關聯性？為什麼要放在這裡？

跟維繫生存一點關聯性都沒有的捐贈放在這裡，到底是什麼道理？我實在是搞不清楚狀況。

待會會跟各位講，它其實體系上的位置應該要重新理解。它應該是：

• 免稅額
• 一般扣除額
  • 標準扣除額
  • 列舉扣除額
• 特別扣除額

特別扣除額裡面，有一些是屬於稅捐優惠的部分。也就是立法者考慮到維繫生存需求之外，另外給予的優惠。

維繫生存需求，待會我們會一個一個把它填充列上去，大致包括：

• 維繫物理生存需求
• 維繫社會生存需求
• 因個人年齡、身心狀態或特殊遭遇所增加的更多需求

因為維繫社會生存需求跟物理生存需求，概念上是以一般成年人維繫生存作為想定前提。也就是一個一般人在當代社會活下來所需要的最低額度。

但我們這個社會有不同的人。

特殊生活需求與稅捐優惠的界線

年齡與身心狀態造成的更多需求

有些人年紀小，有些人年紀大，有些人有身心上的不便，他一定比一般人有更多需求。

你自己出入不會不方便，所以你沒有感受到那些生活費用；但身心障礙者出入不便，你就知道他會多感受到多少生活費用。他還需要額外增加。至少摩托車就不能騎得像一般摩托車，他可能需要在旁邊加裝兩個輪子，那不要錢嗎？

這種按照個人身心、年齡特殊狀態，或特殊遭遇所帶來的增加生活費用，我們也應該適度設一個扣除項目，讓它去反映。

這就是：

• 身心障礙
• 幼兒
• 長照
• 年長者

年長者、幼兒、身心障礙與長照

針對年長者，也就是70歲以上，我們把免稅額加一半。它的用意是在所得稅法第17條裡面，第17條第1項第1款規定，納稅義務人及其配偶年滿70歲，免稅額增加50%。

老師暫且稱作「年長者」。我實在找不到一個比較好的名詞，沒有特別的意思，只是說像第17條第1項，納稅義務人及其配偶因為年滿70歲，所以免稅額增加50%。

年長者70歲以上，免稅額比一般人增加50%。以今年作為標準的話：

• 一般人：一年9萬7000元。
• 70歲以上年長者：14萬5500元。

這是年長者多給的免稅額。但這個只給納稅義務人本人跟配偶，所以受扶養親屬沒有。

這個地方，我先做一個整理：

• 年長者：因為年齡的年長，多給免稅額。
• 幼兒：因為年幼，有幼兒學前扣除額。
• 身心障礙者：因為個人的特殊身心狀態，會產生維繫生存更多的需求。
• 長照需求者：因為年齡或意外等原因，需要長期照顧。

扶養幼兒時，你沒有辦法給他吃一般成年人吃的東西，常常需要特別處理，像嬰幼兒食品。年長者、幼年人，是因為年齡；身心障礙者，是因為身心狀態。這些都是個人特殊狀態所產生出來的維繫生存更多需求。

在德國老師的論文裡面，他就寫作「更多需求」，Mehrbedarf。其實它也是社會生存需求的一部分。

簡單來講，維繫物理生存需求的免稅額、扣除額，一般是以一個一般成年人的想像，作為計算這個成年人在當代社會維繫生存所需要生活費用的想定。既然這是用一般成年人去想像出來的，我們就需要考慮到：

• 有些人因為年長。
• 有些人因為年輕。
• 有些人因為身心特殊不便狀態。

所以會多增加出維繫生存的費用。

這些基本上都是維繫生存需求的量能課稅原則、主觀淨值原則範圍，並沒有給納稅義務人特殊稅捐優惠待遇。

捐贈、儲蓄投資與教育學費的性質

相反地，捐贈就不一樣。

捐贈是鼓勵你做好事。你如果捐錢給公益慈善機構，或捐贈給國家，沒有額度限制都讓你認列，所以它是鼓勵、獎勵慈善，跟維繫生存沒有關聯性。

不能辨別性質者，只能說雞兔同籠，隨便亂砍亂給。我也只能說，我們立法者很抱歉，因為他沒有上過真正的稅法教育，亂立。

你認為還有什麼東西，某種程度上是給出來的一種優惠？

儲蓄投資特別扣除額也是。因為儲蓄投資基本上就是維繫生存需求以外，獎勵你好好做儲蓄投資，照顧自己老後生活，多做多好，就這樣。

如果國家有財政困難，我們再講一次，稅捐優惠部分，立法者有比較高度的立法形成空間。他可以給額度、給限制；只限現金捐贈，不包括實物捐贈也可以。因為這對立法者來講，本來就是多給的，你可以把它想像成恩惠，是多給的。

但相反地，量能課稅的主觀淨值不是多給的。那個根本意義不同。你不給該給的，那是你違憲；不是立法者不給稅捐優惠而已。

所以回過頭來看：

• 捐贈
• 儲蓄投資特別扣除額
• 教育學費特別扣除額

教育學費呢？我看過很多文獻，一天到晚在講教育學費是維繫現代社會生存需要。

我先不跟各位講這個。你看一下教育學費那個地方，它講的是大專院校教育。

我知道現在臺灣社會，不要說現在臺灣社會，老師以前的社會，大專院校教育基本上就已經超過半數以上，不再是以前大學聯考好像只有少數人能念書。但請各位不要忘記，這個社會還是會有許多人沒有進大學，不管是什麼原因。

大專院校教育既然不是義務教育，它所支付的相關費用，如果你說跟工作有關，那就請回到薪資扣除額，並在一起去考慮，不要在這個地方混淆說它是維繫生存需求。

所以老師不認為大專院校教育可以被認為是維繫生存需求。老師基本上認為，大專院校教育是稅捐優惠，是改善氣質用。像老師這樣稍微有點氣質，就是改善氣質用。既然是改善氣質用，你就不要要求國家一定要給。

所以，大專院校教育學費扣除要怎麼給，就要看立法者可不可以只給國內的大專院校。從立法者形成空間來講，當然可以，因為同時間獎勵的就是你在國內念書。所以你去國外念什麼大學，我不給獎勵有什麼不對？

本來就是要看它的法律性質，不是隨便你覺得一定要獎勵。你今天去念一個國外的社區大學，我們都要獎勵嗎？其實跟你的就業工作沒有直接關聯性，純粹改善氣質用，氣質好一點而已。

所以捐贈、教育學費，還有剛剛那兩個就不用講，因為那兩個本來就不應該混在這裡，它們放錯位置。

身心障礙放在哪裡？身心障礙在這裡。幼兒學前也在這裡。長照當然也是這裡，它也是維繫生存所需要的。

人年紀大了，不一定要很大，遭受意外也可能需要長照。所以這些根據個人年齡、身心狀態的特殊性，所給予適度額度的反映，是立法者的誡命，不是立法者給那些人的稅捐優惠。難道這個基本性質都不能辨識出來嗎？

如果有機會，立法其實要重新做整個調整。

我們的立法體系，這個叫實然，這個叫外在體系。但我們透過價值性的判斷，去篩選整個法規範時，就可以發現這一整套價值，不僅有價值的連貫，也有邏輯上的連貫。這個叫內在體系。

在德文裡面，它分成：

• 外在體系：透過法規範所形成的規範結構前後關係，或上下位關係。
• 內在體系：透過價值、目的與原則，作成的一整個體系。

簡單來講，免稅額加標準扣除額，老師個人認為這個就是基本生活費用的範圍。因為基本生活費用，是以一個一般人因此所產生出來的生活、維繫生存所需要的費用。

老師個人認為，不應該把這些全部混在一起。

年長者加50%的免稅額、幼兒學前、身心障礙、因年齡或意外需要長期照顧，這些都涉及生存權保障的必要範圍。

排富條款與中產階級照顧負擔

這些都不應該適用排富條款，因為它們都是生存權保障的必要範圍。

所以老師向來從幼兒學前扣除額開始，就一直在講排富。20%哪裡叫富？天啊，它只是很普通的中產階級好不好。

我們現在在所得稅法第17條第3項規定，雖然有下列情形之一者，不適用長期照顧特別扣除額及第8目的房屋租金支出特別扣除額。簡單來講，它的意思是說，如果你是有錢階級，適用20%稅率，或是你有股利所得，或者是你有海外的基本所得稅額，也就是你有境外所得、股利所得，或適用20%稅率，就排除適用。

為什麼適用20%？其實我也不太知道。

如果你真的要設排富，為什麼不是30%？講白一點，現在20%幾乎是所有中產階級大概都會碰得到。夫妻只要所得合併申報，20%是剛好。

我當然不是說不到20%就一定生活貧困，因為他可能有其他所得，例如炒地皮、炒股票。所以看所得淨額的時候，看不太出來。我們國家基本上大概是這樣一個情況。

結果你反而排富排到的，其實是照顧幼兒最成熟、承擔最多的大部分中產階級。

老師是一個典型的三明治時代，上有老、下有幼。當然老師現在已經慢慢脫離，不過各位同學將來就會進入。你有上、有下；上面要照顧爸爸媽媽。如果你適用20%，很抱歉，你多付的錢不能列為長照。

所以你要跟爸爸媽媽講：「你千萬不能失智，因為你失智，國家不承認我可以養你。」天啊。

也要跟小孩講：「爸爸太有錢了，抱歉不能養你。」幼兒學前扣除額也不能扣。

當然我們現在不知道是什麼理由，突然又把幼兒學前拉掉。它本來跟長照一起都放在排富條款，也就是第3項規定，後來又把幼兒拉出去，所以又不排富了。

一下子排富，一下子不排富，顯現出立法者的恣意區別對待。

好，回過頭來。

醫療、生育、保險與住宅支出

醫藥生育費與保險費的生存保障功能

標準扣除額跟列舉扣除額裡面，比較跟維繫生存需求有關的，主要有兩筆費用。

第1個叫醫藥及生育費。第2個是替代醫藥及生育費的保險費。

醫藥及生育費建構在一個前提上：人吃五穀雜糧，必然也可能會生病。所以維繫生存所需要的，一定範圍的醫藥費用，應該被反映。

生育則是女性在天生上存在的一個生理現象。只要養育下一代，就必然會有生育相關費用的支出。

從而，醫藥及生育費，老師也認為國家給予適度反映，作為列舉扣除是對的。

只是問題是，如果你在標準扣除額裡面，就不足以反映。因此，如果想生孩子，就要選擇用列舉扣除；如果你生病生比較多，也一樣要用列舉扣除。用標準扣除額沒有辦法反映。

保險費則是因為，如果有保險金給付，不能重複列舉。所以保險費這個部分，跟醫藥及生育費一樣，都是在反映維繫生存，特別是人身體健康所需要的費用。

回過頭來，當然我們的保險費規定不精確，因為保險費分成兩塊。我們再看一下所得稅法第17條第1項第2款第2目之2。

保險費上限與保險的稅法效果

保險費其實分成兩塊。

第1塊是：

• 人身保險
• 勞工保險
• 國民年金保險
• 軍、公、教保險

這個部分，每人每年扣除數額不超過2萬4000元。

職業保險跟商業保險都全部算在這裡。因為前面有人身保險，所以它包含商業保險；勞保、國民年金保險、軍公教保險這些職業保險，也一樣是2萬4000元。合起來總計就是2萬4000元。

第2塊在但書規定：全民健康保險之保險費，則不受金額限制。

所以：

• 屬於醫療保險的全民健保保費：沒有上限。
• 全民醫療保險之外的人身保險，包括商業保險在內，以及軍公教、勞工、國民年金保險這些按職業所建構出來的職業年金保險：以2萬4000元為限。

所以如果可以，老師會建議要盡量買保險。全民健保保費沒有上限，這個部分本來就是依照法律規定，你也沒有什麼調整空間。

因此，如果你將來加入的職業保險，假設職業保險數額低於2萬4000元，2萬4000元其實保障很低，因為它是1年去算。假設真的低於2萬4000元，那你就要趕快買商業保險把它點滿。

保險是一個好的工具，風險分散工具。因為：

• 保險費可以作為扣除額。
• 人身保險金給付又可以免納所得稅。
• 死亡時如果有指定受益人，又可以免遺產稅。

所以保險從這個角度來看，是一個重要的降低稅基的實務工具。這也是從這裡來的。

但因為數額很低，我講的就是只有2萬4000元。其實2萬4000元，現在商業保險隨便買一下就超過。它是年，我再講一次，不是月，是年。1年2萬4000元，除以12，1個月大概2000元保險費。大概繳個6000元就超過那個數額，所以真的不太高。

如果可以，還是要盡可能買保險。因為人總是有不測風雨，有時候意外會讓你喪失勞動能力，甚至喪失行動能力，也可能因為年紀的狀況產生風險。

如果你去看法律規定，老師只能跟各位講，保險費2萬4000元真的很低，實在無法 cover 正常人所需要的醫藥及生育費。

但因為我們也有醫藥及生育費，接下來請各位再看納稅義務人的醫藥及生育費。

非健保醫療、人工生育與會計記錄完備

醫藥及生育費，僅限於給付給：

• 公立醫院
• 全民健保特約醫療院所
• 經財政部認定會計記錄完備正確之醫院

這是我們實務上另外一個大爭議點所在。

醫藥及生育費這個部分，僅限於納稅義務人本人、配偶及受扶養親屬，支付給公立醫院。你如果付給臺大醫院，這就算可以，因為它是公立醫院。

第2個是全民健保特約醫療院所。以臺灣的全民健保特約來看，基本上涵蓋超過9成以上，甚至接近98%左右，幾乎涵蓋全臺灣。因為全臺灣的全民健保覆蓋率非常高，所以原則上全民健保特約醫院大概會全面性涵蓋。你如果付給它們，原則上可以列舉醫藥及生育費。

老師早年報稅的時候，通常都會收集看診時的費用收據。但近幾年都不用了，因為財政部很厲害，它就幫你抓下來。有時候抓一抓，比你自己算的還多，因為有時候我會忘記，或者沒有保存單據。我算了幾年，後來就懶了，就算了。

但我還是要講，在財政部沒有把那些資料抓起來的時候，像我付給我爸爸的醫藥費用蠻多的，所以那個部分要抓下來，在報稅的時候是很有實益的。

第3個，即使我們健保覆蓋率可以高達98%，但現在有一些醫療院所是非健保給付，例如：

• 外觀美容
• 人工生育

很多知名的醫療院所，我再講一次，這跟合法醫療院所是兩個概念。

合法醫療院所，是指你跟衛福部登記，取得醫療相關執照的醫師、護理師或麻醉師等。這是合法的醫療院所。

可是合法醫療院所，不一定在稅上被認為是會計帳簿、會計記錄完備正確之醫院。

為什麼衛福部那邊合法，卻沒有辦法在財政部這邊直接認為會計記錄完備？這裡面就跟各位講醫界裡面的祕密。

在座各位同學，應該可能不會是醫生，不過你有可能家人是醫生。大多數醫生在執業的時候，只要有健保給付，這個部分就依健保給付，因為官方都會有資料。可是有許多非健保給付，特別是剛剛提到的醫療美容，這種是你動刀動槍都沒有辦法去做，除非你是因為受傷。

像淡水八仙塵爆發生意外，有一群年輕朋友去參加舞會，結果現場使用粉塵發生塵爆。因為這種原因去做美容，那就是醫療行為，這沒有問題。

但是現在另外有很多愛美的情形，並不是因為醫療因素，而是直接去做美容。另外第二個就是人工生育。

我跟各位講，為什麼財政部堅持合法的不可以？因為通常這些醫生也沒有誠實申報。也就是它實際收取多少費用這件事情，在實務上幾乎沒有標準可供查核。那是看人收費。

越有名的美容醫師或人工生育醫師，動輒以人工生育為例，都是用100萬起跳。你要做人工胚胎，要抽取精子、卵子，在身體之外配對，甚至是人工生殖打進去，動輒都是數十萬。一開始就是數十萬，到後來都是100萬，尤其做一次不一定成功。

所以在實務上，有大量的人去做人工生育，支付大量費用。由於對方並沒有按照財政部的標準，也就是基本上它不進入健保，而是個別收費。個別收費也不能說它不會申報，它都會申報一些比較帳面看得到的相關醫療費用。從而，這一塊形成很大的一個黑洞。

簡單來講，他們都是合法的，但實際所得往往繫諸於那些人是否誠實申報。所以它有一點點是：因為那邊我查不到，所以這邊不給你扣。聽得懂這個意思嗎？

因為那邊查不到，可是你這邊又說你付給它60萬。老師在訴願會看過這種案例，你說你付給它，也都列出來，這都是合法醫療院所，結果不給扣。

為什麼不給扣？因為它不符合財政部認為的會計記錄完備正確。

老師根據財政部內部給的資料，全臺灣只有20幾家。你很難想像，全臺灣除了健保醫院以外的其他合法醫療院所，只有20幾家被認定符合。全臺灣不是只有一個縣市，就20幾家。

所以我今天去看診的時候，連實務上都認為不給列舉扣除是合理的。因為你可以選擇不去。你可以在公立醫院、健保特約醫院之外，選擇去這些地方做你要的醫藥及生育費用支出。結果你不去，你自己要用私人費用去找。它是合法的，只是它不是公立醫院，也不是全民健保特約醫療院所，所以就不給這樣一個可能性。

這是你自己有選擇，卻不願意選擇找公立醫院跟健保特約醫院，從而不給你這個費用扣除。實務上也支持這個做法。

當然老師也很兩難。因為說實在話，這確實存在一個問題：如果依照合理的技術可以尋求的協助，你卻不要這樣做，而去選擇一個高價、私密、比較特殊的醫療方法，未必是違法，但這種費用能不能被認列，就會存在它是不是維繫生存必要費用所能涵蓋的概念範圍。

所以我們只能跟各位講，在實務上有這個爭議存在。

但老師也多次跟財政部強調，那你要多查這些醫療院所。所以前陣子財政部就發動全臺灣好好去查這些。只要沒有用健保給付，而收取相關費用，特別是人工生育，就要多查。因為講白一點，那個就是逃漏稅的黑洞，大概就是這樣一個情況。

我們先休息一下。待會再一個一個跟各位談它體系上的位置，跟釋義學上存在的一些問題，給各位做參考。我們先休息。

災害損失：非常態負擔

簡要說明。等一下再回過頭來講捐贈。捐贈曾經有過大法官解釋，這個議題也蠻重要。

講完保險、醫藥及生育費，以及實務上比較常出現的人工生育費用問題以後，第4個我們講災害損失。

災害損失主要是指不可抗力。它的體系位置其實應該放在特別支出。

也就是說，災害損失其實跟維繫生存需求沒有直接關聯性，可是它在客觀上卻會減損納稅義務人在當年度的稅捐負擔能力。

所以老師把它放在個人的特別事由。它算個人特別事由，但在概念上確實不是維繫生存的需求，因為這種災害損失不會一天到晚都發生。

災害損失是一種特殊、例外減損稅捐負擔能力的事由。在德國是一種非常態的扣除額。它確實不是維繫生存需求的額度，但由於它在客觀上會減損納稅人的稅捐負擔能力，所以災害損失應該作為特別扣除。

它跟維繫生存的標準扣除沒有關聯性，也不會跟列舉扣除有什麼關聯性。災害損失是客觀上減除納稅人當年度稅捐負擔能力。

釋義學上的問題是，這個地方僅限不可抗力。

人為災害損失的不可扣除

人為的災害損失，例如遭受竊盜、強盜、侵占、詐欺，很抱歉，都不能扣。

即使你認為竊盜、強盜、詐欺、侵占客觀上減損你的負擔能力，但法律上只有不可抗力之災害損失。所以像天災地變的地震、颱風、土石流等，可以用災害損失為由，作為特別損失的扣除。

人為的災害損失在法律上不可扣除，包括：

• 竊盜
• 強盜
• 侵占
• 詐欺
• 遭受火災但沒有任何保險給付

你可能會認為，這些客觀上也減損負擔能力。但在實務上有一點不可控，也很難確切查核損失。

特別是竊盜。實務上有人說他去報案，然後說：「我放在家裡面的黃金10萬兩不見了。」黃金10萬兩，黃金1兩多少錢？

他說：「我有報案啊！」

我們先不講有沒有事實公認、證據不實的問題。重點是，他拿一個報案單，然後說我有一個不可抗力的災害損失，這在實務上其實很難查核。你根本不太能夠去做事後查核。

所以法條規定本身用「不可抗力」，主要是集中在天災地變。

當然，這時候就會形成一種情形，例如火災。火災的情況就有一點困難：如果是地震引起的火災，跟人為縱火的火災，就會產生法律適用上的空間與可能性。

簡單來講，不可抗力的災害損失還是可以，但人為造成的災害損失，在我印象中就不行。

老師在德國念書的時候，我記得德國老師在課堂上舉一個例子，那個例子讓我印象很深刻。

有一個《法蘭克福匯報》（德語：Frankfurter Allgemeine Zeitung，簡稱 FAZ）的編輯，是非常厲害、專門寫專欄的作家。他很有錢，他真的很有錢。他的兒子身價也不錯，可是他的太太基本上秉持著不給孩子特殊教育的想法，簡單來講就是讓他上一般公校。

結果有一天回來時，孩子被綁架了。

綁匪寫了一封贖金信到他們家，要他們拿出50萬，孩子就可以回去。如果報警的話，你就試試看。被綁架這件事情，後來也確實證實是真的。

隔一年，《法蘭克福匯報》就給這個專欄作家50萬的特別酬金。

這就形成一個很有趣的例子：

• 前一年支付的50萬，可不可以扣除？
• 後一年《法蘭克福匯報》為了幫助這位專欄作家，給他50萬特別報酬，又應該怎麼處理？

如果用年度稅，就不能盈虧互抵。這當然不算典型的盈虧互抵狀態，但確實是天災地變以外的人為災害損失。

我印象中，德國老師就說，這可不可以作為一個 außergewöhnliche Belastung，也就是非常態的負擔。這個給各位做參考。

但如果這個案例移到我們國家來，很清楚，是不給扣的。

也就是說，如果被綁架，即使上新聞報紙報導，你小孩被綁架了，綁匪要求2000萬臺幣的贖金，就算你真的依照綁匪要求付了2000萬，也不會因此減少你當年度的稅捐負擔能力。

也就是你不能減稅。我們也沒有衡平條款。所以很抱歉，如果在臺灣法制規範裡面，人為災害損失不能做列舉扣除。

住宅支出與當代居住現實

接下來講購屋借款利息跟房屋租金支出。

這兩筆費用非常明顯就是反映人的「住」的需求。衣食住行裡面的住，對應到：

• 購屋借款利息
• 房屋租金支出

如果可以，你自己買房子，法律讓你扣。根據購屋借款利息規定，每一申報戶每年扣除數額以30萬元為限。

現在是利息，本金不算。利息30萬。

所以我現在以貸款利率假設2%推算，來看這個國家認為符合維繫生存需求的住宅長什麼樣子。

30萬除以2%，請各位算一下，總價本金是多少。假設你全部都貸款，利息支出最高是30萬；如果現在的市場銀行貸款利率用2%計算，這就反映出這個國家認為當代維繫生存最低需求所需要的房子大概長什麼樣子。

如果用30萬除以2%，全額貸款就是1500萬。

如果是8成貸款呢？1500萬除以80%，總價是1875萬。

這就是這個國家認為你買得起、值得給你住的房子價值：1875萬。超過就是愛奢華，誰叫你買那麼貴。

我們看看1875萬在臺北市可以換到什麼地方。大家記得這個數字，計算基礎就是：

• 30萬，除以當代購屋借款利率2%
• 再以一般房貸8成來做計算

相反地，房屋租金支出，每一申報戶的扣除數額，前年還是12萬，現在又調高變成18萬。

18萬除以12，意味著1個月可以付多少？1萬5000元。

你只要租超過1萬5000元，一樣就是愛奢華，誰叫你住這麼 luxurious 的租屋地方。

各位，我在講什麼事情？

要反映出當代維繫社會生存需求的住房，你不覺得這個數額過於背離社會現實嗎？

聽得懂我在講這些數額背後的意涵嗎？

我不全然認為立法者可以用這麼低的數額。我真的不認為立法者可以一直用：

• 購屋借款利息30萬
• 房屋租金支出一年18萬

這就意味著，立法者認為在當代社會底下，納稅人給自己、配偶跟受扶養親屬的居住空間，就長這個樣子。

我不是要幾億，但以1875萬，或者月租金1萬5000元，我實在很難想像在臺北市可以租到什麼。

老師已經很久不在臺北市租房子了。如果有同學可以提供，1萬5、1萬6大概能租到什麼樣的房間。全戶喔，全家喔，不要只考慮你自己一個人。1萬6看你能租到什麼房子，你就可以知道。

與其普發現金，還不如好好面對現實，趕快把我們努力工作賺錢的人，能在當代社會維繫生存所需要的額度，做適切的反映。

普發現金是連郭臺銘先生也被發1萬塊，你瞭解那個意思嗎？

普發現金沒有用。普發現金的公聽會，老師也參加好幾次，因為他們每次只要聽到類似跟稅有關，就會自動想到臺大柯老師。

每次去講一講，最後都是你講你的。到最後，老師連這種立法公聽會都有點懶得參加，因為其實講了都沒有意義。他並不是真的要聽取你的意見，只是過個水、做一趟程序而已。

如果是這樣，那就不要浪費我時間，你就跟我講清楚就好。我何必為了你，還特別跑上來臺北一趟，只為了參加9點的公聽會？神經病。

老師就沒有興趣做這種無聊的事情。沒用你就早告訴我，就這樣而已。我上課就繼續罵你，就這樣而已。

各位聽聽就好，我也沒有什麼意見。當然將來如果有一天各位真的有機會改變稅法，希望你還記得當初老師在課堂上跟各位講的。

因為我不太預期我們的立法者能正確認識這些項目背後真正的本意，並且能夠做適度調整、適度反映。特別是財政部，他們也不太懂。

雖然我在財政部訴願會，但說實在，有時候訴願會不管立法，所以很多東西不是在訴願會能處理。訴願只能就單一個案提供一些意見；可是整個法制的建構，往往都不在我們能夠提供意見諮詢的範圍。

特別扣除額的體系重排

接下來講特別扣除額。

客觀淨值項目應回到各類所得

財產交易損失跟薪資特別扣除，我再講一次，希望各位不要在期末考裡面犯錯。因為如果犯錯，會讓老師覺得：我上課說的，你到底有沒有聽清楚？

這兩個不是主觀淨值原則，它們是客觀淨值原則。

所以它們放的位置應該是所得稅法第14條，請你對應地去放。

為什麼基本生活費用不包含這兩個數額？廢話，因為跟那個無關。這種風馬牛不相及的東西，當然不能放在一起。

儲蓄投資與購屋借款利息不得雙重得利

儲蓄投資特別扣除額是27萬元。

儲蓄投資特別扣除是一種稅捐優惠，但某種程度上又有一點點不那麼優惠。理由在於，儲蓄投資這種額度，是延後的消費行為。

考慮到通貨膨脹這件事情，延後消費在稅捐負擔能力計算上，原則上是認為票面1元就等於一個稅捐負擔能力1元，也就是1：1的比例。

所以儲蓄投資扣除額，某種程度上是把我現在賺到的錢，只要提撥作為儲蓄投資，就讓你有一定額度可以扣除。

就這個層面的意義而言，它是稅捐優惠，鼓勵你延後消費，照顧自己老後生活。

其實它跟保險在某程度上是相互 cover 的。有些人會透過保險照顧自己老後生活，有些人會透過儲蓄或投資。

老師以個人衷心的建議來講：

• 保險歸保險。
• 儲蓄投資歸儲蓄投資。
• 這兩件事情分開來，橋歸橋、路歸路。

照顧自己萬一意外或老後生活，特別是意外造成生命或財產上的損害，用保險。至於照顧自己老後的部分，就用儲蓄投資。這是蠻重要的一件事情。

但儲蓄投資特別扣除額就是27萬元。

儲蓄投資特別扣除額會跟購屋借款利息相互排除適用。也就是說，你不能夠將同一筆資金拿來做儲蓄投資特別扣除額，又跟銀行借全額貸款來付利息，這樣會兩邊得利。

同一筆資金的運用，在購屋借款利息跟儲蓄投資特別扣除額之間，你只能選一個：

• 要嘛適用購屋借款利息30萬元。
• 要嘛原則上適用儲蓄投資特別扣除額。

請各位看購屋借款利息的但書規定：但申報有儲蓄投資特別扣除額者，其申報之儲蓄投資特別扣除額，應在上述購屋借款利息中減除，而扣除的借款利息以1屋為限。

所以你在這兩個中間，主要就是同一筆資金，原則上要嘛去儲蓄投資，要嘛去做購屋借款利息。你不能兩邊都得利。

因此它有一個但書規定：如果你要扣購屋借款利息，必須以1處為限，並且要將儲蓄投資特別扣除額同額減除掉。

簡單來講，你今天所獲得的報酬，或者你支付出去的利息，最高就是30萬元。

這個是儲蓄投資特別扣除額。

身障、幼兒、教育學費與長照的性質判斷

第4個是身心障礙特別扣除額。

在臺灣，我們所有身心障礙者都可以做特扣，不管是哪一種程度的障礙都可以。所以重度障礙跟輕度障礙全部都是20萬元。

這在某程度上，老師個人認為不太合道理。因為輕度障礙跟重度障礙是真的差很多。重度障礙基本上不只是障礙而已，他往往還需要長照，也就是長期照顧特別扣除額。

可是我們的限制又有排富，會讓基本上是中產階級的納稅義務人，在照顧家中重度障礙者時，除了扣掉身障的20萬元以外，長照的費用支出變得無法支應。

這個給各位做一個說明。重度障礙還是20萬元，1個月等於1萬6000元左右。這1萬6000元如果要真正聘一個本地或外地的工作者，可能都還是不足以支應。

最後倒楣的，往往都是家裡面的人。由於臺灣社會基本上常常是女性被迫留在家裡照顧，因為能扣除的數額就是障礙20萬元，而長照又有限制，有排富條款限制。

這種隱性的、由於社會型態轉變所產生出來的大量需求，沒有做必要分級。老師個人認為非常不合理，也違反了維繫生存權保障的範圍。

第5個是教育學費特別扣除。剛剛已經講過，它不是義務教育，你不要扯在一起。

如果是義務教育，我們或多或少還可以說，因為我養小孩，小孩子就要接受義務教育，所以他需要這個錢，我當然需要付給他相關學費。

但既然不是義務教育，而是大專以上，那為什麼只給納稅人的子女？

因為它是稅捐優惠。所以：

• 納稅人本人自己念大專院校，沒有稅捐優惠。
• 只有納稅人的子女才被優惠。
• 納稅人的孫子女也沒有。
• 納稅人的爸爸媽媽，以前失學沒辦法念大專院校，現在想回頭去念大專院校，也沒有。

很好，我們鼓勵，因為這是提升氣質用的，但沒有稅捐優惠，就這樣。

稅捐優惠我也不太贊成開太大的洞。稅捐優惠是量能課稅原則的破壞，洞開得越大，就越會破壞稅捐負擔平等原則。

我還是要跟各位講一下，我不是不贊成大家好好念大學、培養自己的氣質，但這跟維繫生存需要的費用，是有差距的。

幼兒學前特別扣除額，早期是5歲以下，而且有排富條款。現在條文規定稍微有一點分級分類，也就是6歲以下：

• 第1名子女：15萬元。
• 第2名以上子女：每人22萬5000元。

也就是說，基本上你養越多孩子，只要符合要件，扣除就會比較多。

但你看，幼兒學前扣除一個就可以扣到22萬5000元，你還會需要用到基本生活費嗎？基本上用不到。

所以我們法律規定，在交錯之間不太有體系上的整體考慮。

簡單來講，幼兒學前特別扣除，你養第2個跟第3個，通常第1個是15萬元，第2個以上隨著養育子女人數更高，每人每年可以扣除22萬5000元。

這個地方，其實立法上有一點說明，或者有挑戰它的空間。

以法國為例，他們養育子女的扣除，是人數越多，扣除額度會用一定方式按比例減少，也就是所謂的家戶效應。

簡單來講，多增加一口人，他的生活費不是乘以2。他會隨著同居共同生活的效應，讓生活費用不是乘以2的比例放大。你只要同樣共同生活，就是多一碗飯、多一雙筷子、多一個碗，雞腿不會多煮好幾隻。

雞腿可能也是這樣子吃沒有錯，但不會每個人都分一樣的雞腿。這就是同居共財的效應。

家戶一起居住在一起，會產生費用節省。這也是早期我們的扣除額，單身跟夫妻配偶的標準扣除額不是乘以2放大，而是乘以例如1.8，背後就是這樣的效應。

法國剛剛舉例而言，他們養子女時，會隨著子女人數越多而有不同計算。例如：

• 2個子女：2倍。
• 3個子女：變成2.8。
• 4個子女：變成3.6。

因為有同居共財的效應。

但我們的法律規定是倒過來，也就是你養越多，原則上扣除數會越高。

我是這樣想，我沒那麼有錢，也沒那麼會生養孩子。如果我很有錢，我就多生養幾個。當然，即使每人每年也才只不過扣除22萬5000元而已。

22萬5000元，柯老師你有沒有養過孩子？1年22萬5000元夠嗎？好像也不太夠。

所以真正的有錢人應該不會因為22萬5000元，就多生養孩子。只是法律上也考慮到，生養孩子確實會增加生活費用上的支出。這一點我倒是沒有什麼太大意見。

基本上只要不排富，沒有什麼排富條文，這基本上我都認為還是立法形成空間。

長照，我就很有意見了。如同我剛剛講的，長照為什麼只有12萬元，我不知道。

長照跟照養幼兒比起來，為什麼1個子女就15萬元，然後長照的金額每人每年12萬元？

如果家裡面真的有2個以上需要長照，基本上就是按人數，每人每年12萬元。12萬元每月就是1萬元。如果再加上身障，假設有身障，1年扣除20萬元。

我不是立法委員，也沒有辦法有統計數據資料去支撐，但老師個人衷心認為，一個家庭能夠賺錢養活自己、配偶跟受扶養親屬，只要有這種特殊狀態，國家就應該在生存權保障底下，適切、即時調查，當代法律也要適時改進，讓它可以反映。

否則這些人基本上都是在量能課稅原則底下被過度課稅。

我們不希望這些人賺錢後發現被過度課稅，乾脆不要工作，領失業，然後把一群人交給國家養。如果你覺得這樣會更好，那臺灣就會因此形成越工作越不利、不工作反而比較有利的狀態。

我們希望不要變成許多社會福利國家做得很好，但你會知道，這是一個比較沒有前途、很不好的選擇方向。雖然我也承認，這是一個立法者價值上的選擇。

第8個是房屋租金支出特別扣除額。現在目前是以18萬元為限。其實如同我剛剛講，它本來應該算是基本生活費用裡面「住」的需求。

應然架構：生存需求、非常態負擔與優惠

嚴格來講，如果我們做體系重排，免稅額是以一個成年人，依照民法規定的受扶養親屬範圍跟配偶範圍，可以做合併申報。

扣除額，我們常稱為一般扣除額。一般扣除額應該以標準扣除額跟列舉扣除額，作為2擇1的公法上選擇。

這一種選擇中：

• 標準扣除額代表衣食住行育樂的概括性考量，給予一個概括性額度，因此納稅義務人無須再提出其他費用收據，來證明自己的維繫生存需求。
• 如果有需要，再依照個別年齡、身心障礙狀態，或者需要長期照顧的狀態，做個別支付的反映。
• 另外有非常態災害損失扣除額，這是個人遭受天災地變的特殊障礙狀態。

這是整個稅法裡面，去反映維繫生存需求的額度。

標準扣除額，老師個人認為，它只有夫妻跟個人，沒有受扶養親屬的標準扣除額，這就會形成：如果你是2個以上自然人的家庭，會因此受到不利。所以實際上用列舉扣除額，可能會比較好一點。

老師認為，以下項目應該放在列舉扣除額裡面，因為它們屬於一般維繫生存需求：

• 醫藥及生育費
• 保險費
• 購屋借款利息
• 房屋租金支出

而維繫個人因為年齡跟身心特殊障礙狀態所產生出來的個別生活費用，包括：

• 年長者
• 幼兒
• 身心障礙
• 長照

這些都是個人特殊狀態所產生出來的維繫生存需求。

災害損失則是個人額外負擔，它不是維繫生存需求。

其他的是稅捐優惠，包括：

• 捐贈
• 教育學費列舉扣除額
• 儲蓄投資特別扣除額

這些才是立法者給予的稅捐優惠。也就是在維繫生存需求以外，另外因為你做好事，或者改善自己的氣質，或者做了照顧自己老後生活的儲蓄投資行為，立法者鼓勵你去做，因此給予一個扣除額度。

捐贈扣除與捐地節稅

捐贈扣除的問題意識

最後簡單跟各位講一下捐贈這個部分。

捐贈看起來是鼓勵，但實際上，在某一個時期，大概2002年到2003年，應該說2000年左右，臺灣流行一個被稱作「捐地節稅」的操作。

公共設施保留地的特別犧牲

大量的公設保留地，看起來是特別犧牲。為什麼？

因為大部分公設保留地，都是被地方自治團體透過都市計畫劃設的一些公共設施將來預定要建築的基地，例如：

• 道路
• 學校
• 公園
• 公園預定地

這些公共設施保留地，在行政法學上，向來認為作為公共設施保留地，被劃設為公設保留地，就受到特別犧牲。

從而基於特別犧牲理論，向來對這一類公設保留地給予一些優惠：

• 第1，免地價稅、免房屋稅。因為你已經被劃設得很慘了，所以地價稅、房屋稅都免掉。
• 第2，移轉的時候免土地增值稅。

所以我們有諸多稅捐優惠，基於特別犧牲理論，給那些看起來是特別犧牲的人。

但有一些人發現，它是一個非常好的節稅規劃工具。

捐地節稅產業鏈

簡單跟各位敘述一下，它到底怎麼做節稅規劃。

一塊土地，農民在上面耕作。由於他是政經勢力上的弱勢，所以那塊農地就被劃為公設保留地。旁邊的有錢人、政經上的強勢者，剛好是緊鄰公設保留地的建地。

我無意貶低都市計畫劃設的專業性，但我只能跟各位說，都市計畫這樣畫也可以，那樣畫也可以的時候，很巧，就是剛好農民那些政經弱勢者的土地都被劃為公設保留地；旁邊剛好都是政經比較強勢的人。

為什麼講政跟經？

經濟人我們就不講，政通常就是議員。都市計畫裡面怎麼畫，他很清楚。盡量把自己的土地都劃成建地，沒有的話也沒關係，還沒公布之前趕快去買，把它買進來。

所以，被劃為公設保留地的，不會剛好是議員，而是剛好是議員旁邊的農民。

一塊土地被劃為公設保留地，公告現值100元，立刻市價就跌成10元，因為那是沒有人要的。講白一點，公設保留地就是等著政府徵收，對嗎？因為你也不能開發利用，連上面的房屋現況要改建都不可以，只能維持現狀。

所以價格通常會低於市價。對不起，是市價會低於公告現值。

旁邊人家的土地，公告現值也是100元，可是市價已經變成1000元。那個叫點石成金術。

同樣一塊地，緊鄰的旁邊，被劃為公設保留地，市價從公告現值100元變成10元；旁邊緊鄰公園的建地，公共設施預定地的旁邊，劃一劃就變成建地。

所以，同樣本來一開始起點是100元，有人的地變成10元，有人的地變成1000元。你只要地夠多，財富就這樣重分配。它需要做什麼嗎？不需要。

它只需要有政經上、資訊上的落差，這樣就可以了。不是你多努力，是因為當這個社會不夠透明、不夠公開、不夠民主，財富就這樣重新分配。

所以我們努力的，其實完全不是別的，而是要讓這個社會能夠更透明，讓你知道這些財富基本上就是透過這種劃設而來。

劃出來以後，農民為什麼會知道？因為我們家就有農地被劃為公共設施保留地。

當初一塊地100元變成10元的時候，我爸爸當然很難過。所以有一個地政士出來跟他買，說我用15元跟你買。我爸開心得要命。

為什麼？因為那塊地，手無縛雞之力的我沒有辦法耕作，所以他也不期望要給我。有人要跟他買，而且是開比市價更高。阿伯，你那塊地10元而已，我出15元跟你買，你好了。我爸很開心，他說終於有人要跟他買地，15元。

所以一塊地15元買進來。

這塊地買到地政士手裡面的時候，地政士基本上知道哪裡有人要買地、哪裡有人要賣地，因為這就是他的業務。所以他稍微轉行一下，做一下稅捐規劃。

這塊15元買進來的地，公告現值是100元。有人要做節稅規劃，我就30元賣給他。我15元買進來，30元賣給他。

要做節稅規劃的人，就用30元的市價買進來一塊地，然後捐給行政機關、地方自治團體。

因為法律規定是，你捐給公益團體有20%上限；要沒有上限，你要捐給誰？要捐給地方自治團體。

當時有一個地方自治團體效率奇高，你12月31日捐，當天就可以開給你捐地證明。所以它就接受了臺北市大量的公共設施保留地。因為他們效率很好、有名聲，很快就可以做出來。

到年底，大部分要做節稅規劃的人平常業務都很忙。你不要看檯面上那些人講得滿口仁義道德，其實私底下在做什麼事情，大概是這樣的情況。

他就去跟地政士買一塊土地，然後捐給澎湖縣某一個地方自治團體。當天就可以開給你，茲證明柯格鐘先生捐贈給本鄉一塊 A 地，臺北市的公共設施保留地。上面寫著公告現值100元。

他捐贈給地方自治團體，拿到這個捐贈證明。報稅時，他的稅捐邊際稅率是40%，所以他可以拿回40元的抵稅權。

聽得懂這個意思嗎？

我捐給澎湖縣某一個鄉公所，我拿回40元的抵稅權，因為我是賺很多的總經理。我報稅時適用40%，所以我變成捐100元，拿回40元的抵稅權。

所以這一整串捐地節稅的產業鏈當中，我們來看誰 happy。

我爸爸當初雖然不 happy，但好歹還是賣了15元。因為如果照市價這樣繼續下去，他兒子又不接手，將來一定要賤賣。我又沒有農、工農的身分，我又不會做，手無縛雞之力，根本連鴨子都不會抓，你叫我去抓那個，我不會，我只會講話而已。

我爸很開心，因為他賺了5元價差。

我相信地政士更開心，因為他不是只做代書業務而已，他賺到轉售價差。他用15元買進來，30元賣出去給要節稅規劃的總經理。

這個總經理也很 happy，因為他實際上只花30元，卻拿到40元的抵稅權。

所以：

• 我爸爸分到5元。
• 地政士分到15元。
• 總經理花30元，拿到40元抵稅權，多賺10元。

5元、15元，加起來20元，再加10元。誰不 happy？

國家不 happy。

因為這個國家，被用一個捐地節稅的名義撈走了。明明沒有人出到40元，結果一堆學者還在幫忙辯護，說人家明明出100元，你有什麼證據說人家沒有出100元？

我跟你講，會出100元去買公設保留地，除非我跟你活在不同的時空。你會去買100元的公設保留地嗎？你怎麼可能買100元的公設保留地？沒有人用公告現值價格在買公設保留地的。

接下來只是跟各位講，理論上怎麼去建構，為什麼他們不值得受到這種節稅規劃的保護。

這個產業鏈就是：

• 10元賣給15元。
• 15元賣給30元。
• 30元再捐給國家或地方自治團體。
• 拿回40元的抵稅權。

其實簡單來講，因為你已經買賣了，根本沒有特別犧牲。犧牲的是我爸。我爸才是被劃為公設保留地、第一手被劃設的人，那個才叫特別犧牲。

今天你是把它買過去，還跟我講你特別犧牲？特別犧牲還有延續嗎？那其實沒有道理。

所以我們在2000年左右，有一堆有錢人去買臺北市、各大都市的公共設施保留地，然後都捐給當時臺北縣某一個地方自治團體。

有些人是捐地，有些人是捐工程。

你知道這個工程做什麼嗎？做道路花園工程。實際上可能出10萬元，道路工程就寫50萬元。因為50萬元拿回40%的抵稅權就是20萬元。

各位瞭解嗎？

臺灣真的好多善心人士，大家都愛國家愛到不行，到處找公設保留地，想辦法捐給地方自治團體。想辦法看你需要什麼東西，來，我幫你捐個體育館、做個道路、做個工程。地方自治團體都不用花錢。好棒，我們這個國家真的到處都是善心人士。

對不起，我真的不是要批評每一個做善心的人士。但是老師研究稅，看過很多奇怪的案例。有時候你會看到，勞務捐贈、賣不出去的東西做捐贈。市場滯銷的沒關係，你捐贈給學校，學校都很喜歡。

為什麼？因為偏鄉學校連課桌椅都沒有。你捐給他一批賣不出去的電腦，他們也還是很高興。

所以臺灣到處有善心人士，我們非常開心地知道臺灣到處有善心人士。非現金捐贈從而到處氾濫。

老師確實認為，公共設施保留地是特別犧牲，被劃設的人真的是特別犧牲。可是問題是，捐公設保留地的人又不是第一次被劃設的人，他憑什麼可以有這樣一個特別犧牲的適用？

如果說他是做好事，應該要拿出當初買多少錢，作為捐地節稅的證明吧。如果當初拿30元，抵稅權只拿回12元，我就真的承認你是做好事。

但問題是，大部分的人都不拿出來。

釋字第705號與所得稅法第17條之4

所以在2003年、2004年的時候，財政部發布一個解釋函令：凡是拿不出成本確實證據者，一律改採捐贈土地公告現值16%計算。

它拿出殺手鐧，就是你拿不出來，我就用公告現值的16%算。

我有一次問那個時候臺北市稅捐稽徵處的處長。老師那時候在2003年還沒回來，是之後更晚的時間，有一次吃飯時私底下閒聊。我就問他說：「你們為什麼當初定16%？」

因為我自己猜測，16%應該有內部調查出來的一個基準。

他就跟我講，因為他們經過實地調查，根據公告現值，公共設施保留地大約都是市價的1成到3成，所以就抓中間值，算你的購進成本。

簡單來講，你只要購進成本比這個更高，就一定會拿出來。因為你用100元乘以16%，如果捐一塊地，我就只算你捐16元，你拿回抵稅權只剩下40%，也就是6.4元抵稅權，這樣一定不划算。

所以我當初如果真的用30元買，我一定會拿出真正的購買實際交易價格30元，這樣好歹可以拿回12元抵稅權。

但那個時候，大法官釋字第705號說，這些解釋函令違反依法課稅原則，所以一下子把它們全部宣告違憲。理由是：你沒有把這個重要事實用法律規定。

當時法律只有規定，公益捐贈有20%上限，對國家捐贈全部沒有上限。到現在法律也是這樣規定。

可是2000年左右到2003年所公布的財政部解釋函令，釋字第705號宣告違反依法課稅原則。因為這是一個重要事項，我也承認這是稅捐重要事項，所以其實應該要有法律明文規定，或法律授權的明文規定才對。

所以後來就訂了所得稅法第17條之4的規定。

也就是釋字第705號針對捐地節稅作成解釋以後，請各位同學來看第17條之4的規定。

根據捐地節稅規定，後來釋字第705號宣告財政部函令違反依法課稅，所以接下來就用第17條之4規定。

基本上，納稅人如果未能提出實際取得成本的確實成本費用，原則上就依照一定標準來核定。

這裡面也有一個溯及適用條款，也就是第3項規定。中華民國105年7月12日修正條文施行前，納稅人以非現金財產作捐贈，而納稅人的綜合所得稅尚未核課或尚未核課確定之案件，其捐贈列舉扣除額適用第1項規定。

簡單來講，因為我們在105年才通過第17條之4規定，105年之前的捐地節稅案件，也溯及適用，用實際取得成本或者財政部核定的標準來核定。

這是一個非常典型的真正溯及適用條文規定。

老師也支持這種真正溯及適用。不然的話，實務上沒有辦法解決。因為捐地節稅都是發生在2003年以前，那時候財政部解釋函令都還沒出來。後來財政部解釋函令出來，結果釋字第705號又宣告財政部解釋函令違反依法課稅原則，因此宣告失效。

所以我們必須要有一個真正溯及適用條款，來解決相關問題。

第17條之4關於非現金捐贈的規定，也提供給各位做參考。

非現金捐贈與估價風險

我們在實務上甚至有很誇張的情形。有些人捐中國少數民族的服裝，聽說估價估個數十億，捐給國父紀念館，估價估個10億。

你知道10億可以拿回多少抵稅權嗎？我的天啊。

我在想，要不要寫個杜甫家書，估個10億。天啊。

因為接受捐贈的單位，講白一點，是不花一毛錢的，所以不痛不癢。配合開高一點的價格，也算理所當然。

但誰會痛？量能課稅的國稅局會痛。

所以各位可以明白那個奧妙。

捐地節稅是一段誇張也蠻有趣的歷史，給各位做參考。

主觀淨值原則部分，原則上就跟各位介紹到這裡。

下週銜接：報稅程序

我們下個禮拜，因為現在是報稅季節了，所以要給各位秀一下。我會再寄給助教連結，讓各位稍微看一下。

其實我今天有跟臺南國稅局的副署長講一下，看看有沒有單一的 APP。因為他傳給我是手機報稅的軟體，老師想要有網路申報的軟體，給各位看一下。

至少上完所得稅，同學們都會報稅，就這樣。

你上完所得稅，當然至少程序的事情要能夠瞭解，有沒有道理？行政救濟或罰則後面再講，至少報稅這些事情一定要會。

老師向來比較認為，學法律是一個實用的知識，應該要讓各位能用、能夠知道，這樣才有意義。

我們今天先到這裡。

---

W12 0512

綜合所得稅的計算架構

各類所得淨額與客觀淨所得

我們總共有營利所得、執行業務所得、薪資所得，其他所得以此類推。

這是第一個，這個叫客觀淨所得，這是各類所得。

綜合所得總額與盈虧互抵

第二個，因為我們是綜合所得稅，所以我們是將各類所得加總。各類所得加總以後，我們得到綜合所得總額。

這個綜合所得總額，原則上會是各類所得彼此之間的加總。邏輯上，各類所得收入大於成本費用，它必然是盈餘；收入小於成本費用，它就會成為那類所得的虧損。

但是請各位注意到，我們並沒有跨類的盈虧互抵。很抱歉，雖然我們叫綜合所得總額，但我們現實上並不允許跨類的盈虧互抵。跨類沒有。我們只有各類所得加總以後的綜合所得總額。

我們在財產交易所得，同類裡面可以跨年度盈虧互抵，但不能同年度跨類盈虧互抵。這是客觀淨值原則的表現，客觀淨值或客觀淨所得，你怎麼翻譯我都沒意見，客觀淨所得、客觀淨值或客觀淨額原則都可以。

免稅額、扣除額與綜合所得淨額

接下來，綜合所得總額減掉免稅額，再減掉扣除額，我們得到綜合所得淨額。

綜合所得總額和綜合所得淨額，這是法律上的名詞，因為所得稅法第14條的規定和第17條的規定，就有把這兩個名詞加上去。所以我們法律上面是有這個名詞的。

綜合所得總額減免稅額、減扣除額，各位都知道，在所得稅裡面，它又分成一般再加特別，然後一般再分成標準扣除跟列舉扣除，這個是二選一。所以請各位可以在這裡註記一下：

• 扣除額是一般加特別。
• 一般扣除額裡面二選一，是標準扣除額跟列舉扣除額。

這個是我們法條規範的結構。

基本生活費與納保法第4條

由於要跟納保法配合，所以我們納保法第4條的規定有一個叫基本生活費。基本生活費用不課稅，以全國平均薪資的中位數60%作為基本生活費。納保法第4條規定，它是指免稅額跟扣除額的總數，如果你這個免稅額加扣除額扣除完以後，還不夠，還可以再加扣基本生活費用扣除額。

這個是我們的納保法第4條基本生活費用，施行細則第3條第1項規定，就是包含所有的免稅額跟扣除額。所有的免稅額跟扣除額，如果不夠，還可以再扣基本生活費用，用全國平均薪資的60%來計算出來的基本生活費用，數額今年就是21.3萬。

我大概跟各位講一下，這是我們目前規範上的結構。

當然，這個基本生活費用扣除額裡面是不包含薪資特別扣除額跟財產交易特別扣除額。我跟各位講過，這個本來就不包含，因為它是客觀淨值。薪資跟財產交易特別扣除額，其實應該是在第一個計算式裡面，我們計算薪資所得淨額的時候，要去計算，因為它是一個概括費用扣除的概念。所以財產交易所得也是一樣，它應該是在第一列，它不應該是第三列裡面計算式的事項。

基本生活費用繫諸於你的免稅額加扣除額度，而扣除額又包含了一般跟特別。所以我現在就透過這個結構跟各位講一下，當你的個人生活費因為你的年齡，或者你的身心特殊狀態，產生比較高額的需求，你基本上就用基本生活費用就扣不到。

21.3萬，各位去注意一下，今年的免稅額、標準扣除額，看它加起來有多少。你再去查資料，因為老師剛剛上課之前來不及，我去查過，今年的免稅額加扣除額加起來比21.3萬還多。所以老師個人推測，今年應該用到基本生活費用的，應該用不到。因為你連最標準的成年人的免稅額加扣除額，免稅額好像是不知道是多少，因為剛剛老師上課來不及，因為剛剛老師有另外一場演講的關係。我記得今年標準扣除額是調得比較高一點。也許各位查一下，問一下，可以看一下我們今年2014年的標準扣除額跟免稅額的額度，加起來就超過21.3萬。

老師上課完以後隨即去查一下，我就想一下：奇怪，我今年為什麼沒用到？查一查，標扣加起來就比基本生活免稅額高。如果你家裡面還有一個身心障礙特別扣除額，或者幼兒學期扣除額，因為幼兒學期一個就是5萬，你怎麼還會用得到基本生活費用？你根本用不到，所以那個基本生活費用根本就用不著。

那個立法規範看起來如此美好，實際上用不到。因為它是繫諸於免稅額跟扣除額的額度相對應的提高。

所以在大概過2個禮拜之後，我會在東吳做一場稅法研究會的報告，陳清秀老師就特別說：「你來報告一下這個題目。」我說：「對啊，好啊，可以啊。」就看我們立法的部分，它到底是怎麼樣一個問題。

所以基本生活費用看起來是非常高尚的一個條文規定，但實際上作用不大。因為真正的戰場是在免稅額跟扣除額的額度。真正的戰場就是你當年度免稅額跟扣除額，是不是反映出維繫人民生存的最低需求額度。

客觀淨值與主觀淨值

計算式與淨值原則的區分

這個是第三個計算式，算出來以後是綜合所得淨額。第四個，綜合所得淨額再乘上綜所稅的稅率，會得到應納稅額。這是第四道的計算式。

第三道開始就是主觀淨值，前面兩道是客觀淨值。第一道涉及到每一個活動本身的應稅活動的投入跟產出，這個是客觀淨值原則的第一個命題。第二個命題內容則涉及到客觀淨值原則的盈虧互抵概念。

這一個部分在我們國內，幾乎很多最高行政法院的判決都說，這個盈虧互抵看起來好像是稅捐優惠；不是，它並不是稅捐優惠，它是客觀淨值原則非常重要的一環。就好像辯論主義不會只有講證據資料應由當事人提出，也包含了當事人自認之事實是會拘束法院的。第三道計算的公式，則是主觀淨值原則的表現。

主觀淨值原則與生存權保障

我要跟各位講一下，法律上主觀淨值原則表現出生存權保障，所以它具有非常高位階的憲法意義。但經濟學上一般來講是排斥主觀淨值原則的適用，因為經濟學者比較偏向於不因人、因家庭、因納稅義務人的扶養人數而影響到客觀所得的計算。

所以對經濟學來講，所謂的所得概念純粹就是市場經濟活動，最好是用那一種不帶任何感情影響的純資產增加說去計算。就是兩段期間的數字增加，再加投資跟消費，這樣最好。這就叫做純資產增加說。

所以你去看所有財政學領域，他們在講所得理論，包括政大財政系裡面，你大概都會說，所謂的所得就是兩段期間裡面的淨值增加，加這段期間裡面的投資跟消費。因為你投資消費等於是你賺來的錢，你只是把它拿去花而已。

很奇怪，花當然，我是人，我這段時間不能不吃不喝。但對經濟學來講，他認為這個部分不需要考慮。他就是兩段期間淨值增加，就是財產淨值的淨增加，再加投資跟消費。投資等於是延後的消費行為。所以基本上來講，這是一個數學上怎麼去計算你的淨所得的部分。

我們在法律上則認為，資產淨值的增加，如果不考慮到行為人的消費維繫生存需求的額度的話，這個是被過度課稅。所以淨值原則在法律上是具有重要意義的。我們也認為應該是這樣，因為我們人不是為了工作賺錢繳稅給國家。人工作，除了實現自我價值以外，還有最重要就是我要養活自己。你不是純粹為了工作要賺錢繳稅給國家。

應納稅額、稅率與可扣抵稅額

應納稅額與結算稅額

最後一個手續就是，你雖然算出來稅率或應納稅額，看起來從中文來看，這個是你當年度應實際繳納的稅額。但實際上，這並不是你當年度真正要繳的稅額。因為應納稅額，我們還有其他的可扣抵稅額，減掉可供扣抵稅額。所以我們最後真正繳的那個叫結算稅額。

我們只有綜所稅法出現結算稅額這個字眼，綜所稅有應納稅額跟結算稅額這個字眼。但我們在遺產贈與稅，就看不到結算稅額這個字眼。儘管它其實在規範結構上，也應該要有應納跟結算稅額這兩個階段的分別。

所以我們來看一下第四段。第四段就是你的綜合所得金額這邊，直接把它拉過來，乘以所得稅法第5條第2項的綜所稅累進稅率，算出來的這個就是應納稅額。

綜所稅五階超額累進稅率

我們的法律規定稍微有點小複雜，不過你可以理解出來，其實我們綜所稅率基本上是一個五階的超額累進稅率。五階的稅基為X軸，稅率為Y軸。五階的超額累進稅率，就是當你的稅基，也就是你的應稅所得金額，從0到例如50萬，這個第一層的稅基是5%；第二層的稅基，例如這個100萬，這只是老師為了要表現出來這種足跡累進的軌跡。這個數額當然就是要依照每一個年度裡面的數額去做調整。

第二階是12%，第三階是20%，第四階是30%，第五階是40%。我們國家的超額累進稅率，它呈現出來的是階梯狀式的足跡而生的累進稅率結構。

我舉例來講，比例稅率結構就是一個平坦的，比如說我們的消費稅、營業稅是這樣，它是平坦的。它不管你的銷售額度多少，一定都是5%。

假設像德國就會是兩條平坦線，德國他們的民生必需品是7%，然後非民生必需品的其他消費是19%，所以它會是兩個平坦線。德國的消費稅是兩個平坦線，所以他們那個叫複式稅率。我們是單式。如果國家的課稅針對民生必需品、一般品還有奢侈品課不同的稅率，假設奢侈稅我們課一個，這個時候有三個，這個叫三式稅率，就這樣而已。

每個國家可以根據自己的立法形成，去自己選擇你的稅率。你的稅率如果有累進的思考，基本上對直接稅比較容易。

累進稅率的理論基礎

直接稅由於各國在19世紀引進所得稅時，依照當時所受到的社會主義影響的深淺程度不同，一般來講，綜合所得稅制國家都會受到或多或少的社會國思想，所以會有財富重分配的思考，因此都會有所謂的超額累進稅率設計。

即使是資本主義國家的美國也不例外，IRC就是一種超額累進稅率，它是一種有財富重分配，就是說讓你所得越高，因此負擔比較高的稅率負擔。這是當時的想法。

當然，美國之所以採用超額累進稅率，其實當時從經濟學的角度，他們有另外一種論證的方法。經濟學派從維也納經濟學派有一種論證方式，提出所謂的邊際效益理論。邊際效益理論就是隨著你的所得越高，要把課稅的比例增加，才能讓那個犧牲感是相對應的。

例如，我賺100萬的所得，稅率是10%，稅後所得是90萬；跟我賺10億的人，課稅率是10%，稅後淨所得是9億，那個犧牲是不一樣的。所以根據邊際效益理論，所得越高的人，他需要在課稅比例越後端的時候，要逐次提高到跟他前階段的犧牲是一樣的。所以，當你賺到10億的時候，你的稅率平均負擔不會是10%，它可能會是到30%。

所以根據邊際效益理論，認為邊際效益理論只是去反映出高所得者實際上的稅捐負擔能力比較高而已。它並沒有社會國思想，這是經濟學跟法律學不太一樣的觀點。

我們法律學，我只能跟各位講說，邊際效益理論不切實際。我沒辦法去算出那個邊際到底是多少。因為邊際效益理論我們最常講的一件事情，比如說你吃一個雞腿的滿足感，你很喜歡吃雞腿，那滿足感是100%；吃第2隻，滿足感可能就會逐次降低。就算你再怎麼喜歡吃，第2隻也給你100%，我就不信你吃到第10隻，你還會滿足感很高。隨著你吃越多、消費越多、所得越多，你的滿足感就不再像第1隻、第2隻那個時候那麼高，這個就叫邊際效益理論。

邊際效益理論看出來，我講出來就是說，當你所得越高的時候，因為我們消費稅沒有累進稅，我們所得稅有。所以所得稅就是說，當你所得越高的時候，我要讓你的負擔率一樣的話，那就是要增加你的負擔比例。這個時候，它才能夠讓你的犧牲感跟你的負擔率，實際負擔率是比較高，所以它會變成是賺100萬的人付10%，他只付10萬塊錢的所得稅；但賺10億的人為什麼不是只付1億，而是要付3億，甚至是4億？是因為邊際效益理論。

這是經濟學者的說法，但我自己為什麼不太贊成，是因為我可以知道確實有邊際效益理論，但是我沒辦法量化。以我個人來講，我認為那個東西是太感覺了。比如說以吃雞腿為例，我第1次吃完以後，我用100%，這個是可以感覺我好滿足，因為我太喜歡吃雞腿了。結果吃第2隻的時候，你就覺得還不錯啦，但是請問那個滿足感是80%還是90%？第3隻，你可以知道你越來越不喜歡吃。

像各位同學說，以前我們開玩笑講，以前在高中都會有一些服儀管制，或者是有些同學喜歡在角落裡面抽菸。聽說教官都很懂得邊際效益理論。就是他抓到你抽菸的話，就是：「來來來，同學來，你不要跑，這一包，當場給我抽完。你喜歡抽嘛，你只是抽一根菸的那種感覺，你覺得很爽而已。來，我們就一次給我，一包給我抽完，你沒有抽完不準離開。」他們都很懂得邊際效益理論，就是讓你一次抽完，你就會開始厭惡這樣。

我很抱歉，我第1關就沒通過，因為我一抽，我就覺得味道受不了，我就不喜歡，所以我一開始就沒有這樣的一個問題。可是你就算一開始喜歡的話，像喝酒也是一樣的東西。你喝一瓶，我覺得有些人說抽菸快樂似神仙，抽10包就抽10包，看你還快樂似神仙嗎？喝酒也是如此。第1次喝酒，像我第1次喝啤酒，就覺得：「這什麼鬼東西啊，怎麼這麼苦啊，我的天啊，怎麼會有人喜歡喝酒，還會喝到酒精中毒？」我難以理解。不是，我後來到德國就覺得這個啤酒好好喝啊，每天都這樣喝啊，沒有喝了一天。所以我到現在也還是會喝啤酒，但我實在是抽不了菸。

沒有經過邊際效益理論的衝擊，大概都無法感受到抽菸喝酒的那個樂趣。

回過頭來，我們簡單來講，因為我不太覺得，也許我們都知道供需法則，但是其實很多東西是無法量化，你無法精確去定出你的數量標準。所以你當然可以講說，隨著我所得增高，我的課稅比例要隨之提高，才能夠有同樣的負擔比例。可是問題是，它到底要怎麼提高，有沒有一個量化標準？這件事情是我一直都不太認為可以客觀量化。

我基本上，所以就這樣，我經濟學才學不好嘛，就這樣嘛。我就是無法量化這些標準，所以我才無法去認同這個看法。

簡單來講，我還是只能跟各位講，累進稅率就是來自於社會國思想。因為如果是平等原則，它只能導出比例原則的課稅。正是基於財富重分配的思想，所以導致我們國家在綜合所得稅裡面採超額累進稅率。這個是我跟大家簡單做一個說明。

可扣抵稅額的類型

這整個的計算公式，來到了綜合所得稅率，算出來以後，是應納稅額。但不要因為應納稅額，所以就以為你最後講的是應納稅額，因為我們實際上還有可供扣抵稅額。

在可供扣抵稅額裡面，我們有以下的稅額是可以被扣抵的。

第一個，就源扣繳的稅額。所以，你先前已經被僱主，或是付錢給你所得的這一方，依法做就源扣繳的所得稅款。這個就是你先前的預繳，所以就源扣繳的稅款，在你結算稅額裡面還要扣掉。

第二個，我們根據兩岸人民關係條例，臺灣的稅籍居民，如果有大陸地區來源所得，我們還會有可供扣抵的大陸地區稅額。所以，一個臺幹、臺商，你跑到大陸去，在那邊賺到錢的時候，由於我們的兩岸人民關係條例第24條規定，原則上你只要戶籍設在臺澎金馬，你還是臺灣的稅籍居民。所以，你兩岸的，包括你在大陸地區、臺灣地區的所得，全部都要合併申報你的綜合所得稅。

這個是大陸地區可供扣抵稅額。所以根據兩岸人民關係條例的規定，你在大陸地區繳的稅款，原則上可以拿回來在臺灣做稅額扣抵。

我要跟各位特別說一下，但請注意，港澳就沒有。然後境外所得，你如果在美加、日本、德國有所得，由於我們那些所得都是不扣綜所稅的所得，它是另外扣個人所得基本稅額，所以個人所得基本稅額，就要到個人所得基本稅額那個地方去做扣抵。

聽得懂這個意思嗎？綜所稅的話，是臺灣地區來源所得跟大陸地區來源所得，你可以在這裡面做綜合所得稅的扣抵。

就源扣繳與大陸地區可扣抵稅額

第一個，就源扣繳可以扣抵。第二個，大陸地區的可扣抵稅額，因為它是根據兩岸人民關係條例，它是適用綜所稅的課稅制度。

營所稅扣抵與兩稅關係

第三個，我們在2018年以後，有營所稅的稅額扣抵。因為我們針對營所稅，現在採一戶8萬元上限的可扣抵稅額。所以第三個，我們有可供扣抵稅額。

整理一下：

• 第一個是就源扣繳。
• 第二個是兩岸人民關係條例裡面，大陸地區來源所得的可扣抵稅額。
• 第三個是營利事業所得稅。

當你選擇二擇一，你是選擇稅額扣抵的話，那一戶，也就是一個家戶，最高上限是8萬。當然，如果你是選擇分離課稅28%的話，抱歉，你就沒有稅額扣抵的適用。要看你的稅額申報裡面的可扣抵稅額，待會我們來看一下線上版的申報，你可以看得到這個地方有一個可扣抵稅額。

重購退稅與稅捐優惠

最後，在民國105年以前，我們有財產交易所得，房屋的財產交易所得的重購退稅。所得稅法第17條之2是房屋的財產交易所得重購退稅，所以我們有所得稅法第17條之2的重購退稅規定。

因為民國105年以前，房屋是合併在綜所稅裡面，去做財產交易所得的合併計算，所以它是可以就綜所稅的所得稅額，去做可供扣抵稅額的部分。

土地是另外依照土地稅法，土地稅法第35條的規定。民國105年以前的房屋財產交易所得重購退稅規定，應該在所得稅法第17條之2房屋的稅額扣抵，所以不是所得稅法第17條之3。所得稅法第17條之3，因為適用的案例比較少見，現在民國88年1月1日起適用的，是不適用儲蓄投資特別扣除額的規定，這個根本不是稅額扣抵的規定。

所以我們簡單跟各位整理，大概就是：

• 就源扣繳稅額。
• 大陸地區來源所得的可扣抵稅額。
• 營所稅的稅額扣抵。
• 重購退稅。

第4個是最典型的稅捐優惠。第1個是最典型的量能課稅，因為它根本沒有優惠的意思，它只是預繳。第一個就源扣繳的稅額，它是預繳稅額，等於是你先繳給國家，之後在你的結算稅額的時候再把它扣掉而已。

比較有問題的是要處理中間這兩個：一個是大陸地區來源所得的可扣抵稅額，另外一個就是營所稅。營所稅的稅額扣抵，一戶8萬元，這個地方會根據你的看法不同而有所歧異。

雙重課稅、絞殺稅與稅捐優惠

雙重課稅與絞殺稅禁止

第二個，老師個人認為也比較是量能課稅。老師個人比較傾向認為，因為只要它在大陸地區被當地的稅捐稽徵機關課所得稅，其實它基本上可以用1比1的方式，在臺灣的可扣抵稅額裡面去做稅額扣抵。所以我必須要講，這個部分老師比較傾向是量能課稅。

不過還是要請各位注意，因為這個是兩個國家對同一筆所得的課稅，如果我們不提供境外來源所得或大陸地區來源所得的可供扣抵稅額，其實也不必然違憲，它並沒有必然違憲的問題。

大陸或境外來源所得的課稅，如果不提供稅額扣抵法，會造成重複課稅，這一點我們承認，它真的會重複課稅。但重複課稅因此就直接導出違憲？我要再強調，重複課稅是加重稅負，所以不利跨國活動，但不至於因此就必然違憲。

我們國家有三重課稅的還多的。你不知道有三重課稅，不是板橋旁邊那個三重的意思。三重課稅，比如說菸的消費行為就被三重課稅了，它是課了菸酒稅、菸品健康捐，然後再加營業稅，它是三重課稅。

為什麼沒有違憲？簡單來講就是除非絞殺，除非絞殺稅禁止，不然的話，它只是抑制交易、抑制消費。聽得懂這個嗎？抑制消費行為，但不到達寓禁於徵。

各位能明白中間細微的差異嗎？稅捐本來應該是中立的。我們有稅捐優惠，是鼓勵；我們有稅捐的抑制，是加重稅負。貨物稅、菸酒稅、娛樂稅，就是加重稅負的抑制，抑制消費，抑制做該項交易。抑制就是不鼓勵，已經不是中性了，它不鼓勵，但不鼓勵不代表禁止。禁止就越過界線，禁止的話就越過那個界線，從而就構成了絞殺稅淨值原則，也就是過度課稅違反比例原則。

違反比例原則這一類的例子很難得見到，因為世界各國的課稅，你幾乎要證明它有絞殺的效應，那它有一點套套邏輯的循環驗證方式，就是只要那個產業還在，就沒有到絞殺。各位能聽得懂這個意思嗎？當那個產業還在，就代表著還是有賺錢，只是比較少量而已，這樣就沒有到絞殺稅禁止。因為真正的絞殺就是完全都沒有賺錢，它根本在人們的營利動機裡，就不會存在這個營業活動。

回過頭來，為什麼要特別講絞殺稅禁止、寓禁於徵這一句話？其實在有一些學者，或是有一些立法機關的立法理由說明裡面，都會或多或少寫到。

我跟各位提醒，寓禁於徵這一件事情是要謹慎的，因為它涉及到國家的手段濫用。要禁的東西，那就是要管制再加處罰。你不能用課稅的方式替代，課稅方式不能替代管制跟處罰手段，這個是不能的。

所以本質上應予以禁止的，例如販賣人口、走私槍支、偽造國幣，你就不能用課高稅替代，沒有那種事情。

所以回過頭來，只有本質上開放、只是不鼓勵，它才會用課比一般稅負稍微更高的稅負，但不到絞殺這個程度，來抑制它的發展。這樣可以知道，環境稅的本質就是這樣。環境稅是一個對現代人生活上不可避免的製造行為，人們需要它，但是它又對環境產生了負擔。所以你不能絞殺到讓業者完全無利可圖，如果是這樣，那就是手段的過度跟過大。

簡單來講，背後我們在講比例原則。也因為這樣的一個緣故，所以請同學們注意，稅制本來是中立的。像量能課稅就是中立，你有所得課稅，完全沒有在歧視或禁止你所得的意思，只是因為你有錢，你有錢繳你該繳的稅。消費稅亦如是，轉成營業稅以後，你有銷售就是繳稅，就這樣而已。

它是一個單純，量能是一種單純，看起來是價值中立的。但我必須要講，這一句話有一點點不太妥當，因為我們的價值就是量能。我們的價值是量能，我們認為因為你有能力，所以你該要付你該付的那一份稅捐。對別人看起來是中立，但其實背後的價值就是量能。

為了這一件事情，我自己的師公 Tipke 就真的寫很多文章，為了要破除，特別是包括法律人都覺得稅法是一種價值中立的稅法，包括為了破除經濟學者的看法。因為現代的經濟學理論認為，課稅最適理論就是要價值中立、競爭中立。價值要中立，我們課稅只是一個讓國家取得錢的一種手段而已，它沒有要去影響當事人之間的生產、消費、製造、財富累積，完全沒有任何意思。這個就叫價值上的中立。

但無論你在講價值中立的時候，往往會讓人家以為稅法沒有倫理道德。不是如此，我們的倫理建構在：因為你有能力，所以你要付起你該付的那一份稅捐。

所以我們透過這樣一個五階的計算方式，讓各位真正的、正確的稅捐負擔額度，應該要建構在應納稅額去減除預繳的稅額，也就是說，你最後真正的結算稅額，這個才能足以表現出來你真正實際的稅捐負擔能力。

因此，老師個人認為，第一個就源扣繳稅額，就是說你實際上由扣繳義務人已經幫你先繳了，那你當然要回歸、損益通歸到納稅額，這一點是無庸置疑，所以這個本來就是量能課稅原則的必然。

如果你是屬於所得稅法第17條之2的重購退稅，這個是立法者有比較高度立法形成的空間。簡單來講，就是如果立法者不要給，那就只回到量能而已，就是不鼓勵，沒有特別鼓勵你重購退稅，就這樣而已。

至於大陸的可扣抵稅額這件事情，老師個人的想法，我是認為比較接近量能。但因為涉及到境外所得的可扣抵稅額的適用，所以其實它在某程度上也跟境外所得的可扣抵稅額一樣的意思。就是說如果沒給，那就是雙重課稅，那就只是抑制了人們去境外取得所得的動機。因為如果在境內取得，你只會被單一課稅主權國家課所得稅；如果你跑到境外，到大陸地區工作，你就會被課大陸地區來源的所得，然後又被臺灣地區把你併計在綜合所得中。你去美國、加拿大、日本、德國，就會被課所得基本稅額。

這個就是一個國家在政策選擇上面的一種不利的、對納稅人不利的一種稅捐負擔。但我必須要講，這個不利負擔，第一個，沒有處罰的意思；第二個，它不必然違憲。你要看它有沒有抑制、絞殺納稅人去國外發展的意思，但其實還不到這個程度。

營所稅扣抵的法律學觀點

第三個，我們剛剛講這個營利事業所得稅可不可以作為可供扣抵稅，這個地方經濟學又跟法律學不太一樣。

因為在經濟學者一般認為的稅負犧牲，其實都是要用自然人為基準來計算。所以對經濟學者而言，他們認為營所稅是綜所稅的預繳。營所稅是綜所稅的預繳，所以87年到107年之間的兩稅合一，基本上對經濟學而言，他們認為這個就是稅負回到自然人繳納。如果是營利事業繳營所稅，那就是可歸屬給自然人的股東個人的可扣抵稅，所以他們認為營所稅是預繳、暫繳而已，最終還是要歸到自然人。對他們來講，營所稅是量能課稅者的表現。

但我個人不認為如此。我認為從法律學的觀點來講，營利事業就是營利事業，它就是一個獨立的、自負盈虧的基本權主體，它就是一個權利義務歸屬主體。簡單來講，就是你繳的稅就是你的。臺積電繳的稅，就算我買臺積電的股票，也不是我自己繳的稅。

所以從法律學的觀點來看，我們從不認為營所稅跟綜所稅必然要合一，它是各自算各自的。從而提供可扣抵稅額，從法律學的角度來講，是一個鼓勵投資的稅捐優惠，就這樣一個差別。

107年以前，臺灣長期處在被認為營所是綜所的預繳，所以兩稅合一，每一年流失了大量超過百億以上的所得稅稅收，每年都這樣。所以你會看到一堆上市櫃公司，你只要是大股東，通常不會自然人持有。因為所有所得稅都衝進來，課到最高40%，設個公司擋下來，像 Hedge Fund 一樣，對沖基金，擋下來。擋下來就算要課稅，也至少多擋1年；我再設個多層架構的投資公司，我就可以多擋好幾年。

這就是我們國家的課稅結構。自然人直接就衝進來，就是40%。所以你自己跑去上市櫃集中交易市場買的臺積電股票，你是沒有 Hedge Fund，你是沒有 Hedge，根本擋不下來，直接衝進來。一進來，要嘛就是28%，要嘛就是全部可扣抵稅額有8萬元，就這樣。

這個就是我們一般自然人所設的。但是如果我是大股東，我跟你講，我從來不會自然人直接去持有臺積電公司。可是你可以去看到，在臺灣幾乎很多上市櫃公司全部都是法人持股，因為法人持股就把它擋下來。所得稅法第42條的規定，就是直接進來的時候不算所得，免納所得稅。

所以你說臺灣的稅制要改的不是只有土增稅，不是房地合一稅，不是只有證所稅，臺灣要改的稅制可多得很，比你想得多。

當臺灣的自然人課的這個稅負，跟法人課的稅負，你今天真正可以擋下來，就是這個法人要有實際營運，它有實際在運作。如果只是專門為了做股利所得的分配，其實從稅捐規避理論，這個就是稅捐規避行為。

這樣各位可以清楚嗎？其實臺灣這個地方，我們還有很多需要去做一些改進的地方。但我可以跟各位講，這個要改進，真的不是1天、2天的事情，它需要很多足夠的關心。還沒有這麼多人關心之前，那就是知道了拿去用，就這樣。現在目前的現況，大致上就是這樣。

如果老師可以有錢一點的話，我也會設立投資公司來投資臺積電，我不會自己個人持股。因為個人自己持股，在稅制上是真的比較，相對是比較不利。所以其實這個地方也是給各位做一個參考。

所以1、2、3、4可扣抵稅額：

• 就源扣繳比較是量能課稅。
• 重購退稅很明顯就是稅捐優惠。
• 老師個人認為，營所稅跟綜所稅的8萬元稅額扣抵，比較從法律學的角度來看，它是一個鼓勵投資的稅捐優惠。
• 至於大陸地區的境外來源所得課稅，這個比較是量能課稅，但它要看立法者給不給這個額度，所以我個人認為它是有討論空間的可能性。

我們大致上把這整個從稅基到稅額，實際繳納的結算稅額，給各位做一個完整的說明。

我們先休息一下。待會我們再透過網路上的申報程序，讓各位實際上了解。當然在座各位如果已經報過所得稅的話，這些東西對你來講可能不算新。不過大多數同學都還在學的話，可能自己還沒有報過所得稅。

你的所得稅以往，如果真的有打工、做家教，其實也是要算所得，不要忘記，那個其實也是所得稅。那個可能都是你的爸爸媽媽，不知不覺當中沒有幫你報，因為我不相信。我自己的經驗上，老師是這樣，就是我自己打工的時候，我一定不會告訴我爸爸媽媽。幹嘛？因為這樣我就會減少所得分配的可能。對不對？本來一個月可以跟他要的錢，結果他知道你在外面打工，這樣好像這個錢就少了，你應該不會跟他講吧？

我跟各位講，你這樣會害爸爸逃漏稅捐。對不對？為什麼？因為你爸爸一定沒有把你的所得誠實申報，因為他不知道你有這筆所得。所以我們當然來看一下我們的核定申報制，跟實務上的操作方式。

我們先休息一下。

---

線上申報流程與資料取得

財稅資料下載與手機申報

政府，我今天還特別碰到賦稅署的副署長，他就說這個是我們今年還根據最新的資料，再把它稍微做到更新。可以看一下目前的稅捐申報，因為有稅捐申報的線上版，我們其實還有手機版。手機版其實各位可以從財政部稅務入口網站進去，它在財政部稅務入口網站上面出來的就是手機申報版。

他上一次傳給我就是手機申報版，可是我想說，手機申報這個，可能同學們都會覺得手機申報，其實以我們現在目前抓資料的程度來講，真的手機申報是未來有可能的。因為我今年自己申報，我5月1日就申報了，因為老師也沒什麼太多其他的業外收入可言，所以很快就可以一次把它結束掉。

簡單來講，我大概做完申報以後，發現現在目前他在抓資料的程度上面幾乎都抓得到。像以前我收集比較多的資料，就是醫療費用、捐贈。醫療費用，然後捐贈，就是說你如果做一些公益團體的捐贈，大概都是這兩個費用比較多。然後如果你有購屋貸款的話，購屋貸款的利息支出，以往都是要自己去收集。

如果你有儲蓄，不過因為儲蓄投資扣除額跟購屋貸款利息是二擇一，你沒有辦法兩邊都用。所以一般如果那邊30萬比較多的話，你就不會用儲蓄投資特別扣除額27萬。但是我們現在目前儲蓄投資特別扣除額27萬，你還要再跟營所稅申報的二擇一這個部分去做一些選擇性。

簡單來講，以前你大概比較主要收集的一些資料，目前因為財政部的財稅資料系統現在都抓得蠻緊的。而且我們現在從醫藥費用後來都可以由財政部去抓衛福部的資料。到目前為止，以我自己申報幾年的經驗，就是他抓的比我自己收集還多。有時候因為我們去看病，不一定每一次都會保留掛號費或是收費資料，結果後來抓了幾年以後，就想說大概就看他抓到的資料。

雖然作為法律人，我一直都認為衛福部資料可不可以拿來做財稅資料，我是很有意見的。這個就像待會我們講到申報資料，有時候可不可以把夫妻的資料放在一起，法程綜合所得稅線上版申報，可不可以把夫妻資料一起放在一起，這個我也認為要稍微考慮一下。

我們先請各位同學看一下這個通傳操作。這份認證完成就可以點選第一項服務，下載本年度所得、扣除額及累積資料。請先詳讀所得及扣除額下載注意事項，並列印所得及扣除參考清單，確定所有項目都有勾選後，再點按此下載選取的資料。系統提示檔案的預設密碼為納稅義務人的身分證統一編號。

請先下載稅額試算表 PDF 檔，應查看內容確認是否同意依該表內容。我跟各位說一下，直接用統一編號這個方式去下載，我自己因為沒有用這個系統，我自己稍微有點疑慮。因為這樣各位如果出去外面，隨便填一個統一身分證編號，我就可以知道你的身分證編號，我就可以下載那個資料，這也會稍微太奇怪。所以其實它還是會有其他控管措施，包括可能要填寫健保卡卡號，健保卡裡面的資料。因為健保卡資料裡面有編號，一般來講我們通常不會去記那個東西。所以你要知道你的個資，其實是蠻重要的一件事情，請各位大概留意。

確認後請關閉 PDF 檔，重新回到此頁面。這個護身表開啟密碼為納稅義務人身分證統一編號。若不採用稅額試算表申報，請點選編輯資料按鈕，進入一般申報流程。提醒您，進入申報系統後，逾15分鐘不操作會自動登出，請務必於右上角點選儲存按鈕，儲存申報檔案。請至基本資料頁籤，確認基本資料是否正確。

配偶資料、扶養親屬與資訊自主權

你看這個頁面的資料，我們所有的納稅人申報，你只要結婚後，基本上從當年度開始，就會有合併申報的義務。因為根據釋字第696號解釋，合併申報是合憲的。所以基本上你只要結婚以後，你的所得資料基本上就會向你的另外一方，也就是配偶，來做提供。它的依據是這樣。

但我個人認為，不可以單純只是因為結婚，我要拉資料，也必須要經由另外一半的同意。當然另外一半的同意，可能在實務上操作上，你不太可能是直接在申報的時候出示一個同意書，不過至少應該是要有一個相關的，特別是像自然人憑證，或者是身分證的取得，來經由這樣一個手續，確認配偶同意將他個人的所得提供給納稅人本人去做申報使用。

但因為我們現在目前實務上面來講，只要因為夫妻強制合併申報，所以基本上只要是婚姻關係還存續當中，原則上財政部就會基於報稅上的便利性，讓納稅人方便報稅。所以你報稅的時候，基本上不用再另外拿配偶的身分證或自然人憑證。他直接就可以用你自己個人的憑證資料，拉出配偶的相關所得資料。

這個也是我個人認為，在制度上面來講，應該要做確認取得所得本人同意，才可以提供給相對資料才對。不然的話就會形成了，我沒有經過你本人同意，但我可以拉到那個資料。所有的申報義務都是對國稅局，就是個人對稅捐稽徵機關，不是個人繞個彎去對稅捐稽徵機關，這一點要請各位留意。

在扶養親屬頁籤確認、勾選後，我們現在目前制度上是，受扶養親屬它會自動提供上個年度，如果你有申報受扶養親屬，它會在你點選之後，就可以拉出來受扶養親屬的所得資料。這個一樣，你怎麼知道我今年還要點你受扶養親屬申報？我知道我這種建議一定會被很多人說，你這樣我很多麻煩。但這個是個資保護的問題。簡單來講就是，去年申報為受扶養親屬，不代表今年就還是繼續要讓你受扶養親屬。其實理論上還是要經過同意，你才能夠由財政部提供相關資料給納稅人申報。

所得資料編輯與自行更正

進入所得資料頁面，請先詳讀填報說明，再按確認按鈕。編輯及確認所得相關資料後，即可至其他頁籤填報。

你看一下，剛剛前面的其他頁籤填報。你在這上面，它有各式各樣財政部在財稅資料中心抓得到的資料。在右邊，它有一個刪除。如果你主張不是所得，你當然就可以把它刪掉。還有就是編輯，就是數額你可以去編輯它。如果計算的所得跟你自己主觀上認為的所得不一樣，所以你可以在上面去做數額上的編輯，這個也提供給同學們做參考。

執行業務所得自提退休金

執行業務所得自提退休金頁面，若納稅義務人執行提繳退休金，將不計入提繳年度執行業務收入課稅。這個非常有趣，是制度上設計。執行業務所得者可以自提，對自己老後照顧的退休金，它是免稅的所得，就是不計入應稅所得的範圍。

所以這個執行業務所得自提退休金的範圍，等於是鼓勵你照顧自己老後的生活。所以如果將來同學們是取得執行業務所得，譬如說自己執行律師業務的話，你可以提6%的額度，去做照顧自己退休老後的所得。這個部分的所得，它本來應該是要算所得稅的所得，可是由於鼓勵納稅人去自提退休金，所以它是一個稅捐優惠性質的所得。

所以只有執行業務所得，薪資所得沒有這個問題。因為薪資所得本身的退休金，它本身就直接在退休金所得那個地方，有一個計算的公式去給它做反應。

例如說，老師有著作的所得，像所得稅法的著作所得，這個是可以去做執行業務所得自提退休金。但我都沒有申報，因為老師執業所得很少，連那個數額也不到18萬的免稅額額度，所以就沒有什麼自提退休金的問題。如執行提繳退休金，請略過此頁籤。

薪資所得特別扣除與必要費用

薪資計算頁籤系統會顯示本年度薪資特別扣除額，並自動扣除後，計算出全年薪資所得總額。你看我們薪資的所得，基本上它就會直接先幫你帶進去特別扣除，就是薪資所得特別扣除。因為這個數額一般來講，對大多數薪資所得者是比較有利的。只有非常非常少數的人會去用列舉式的必要費用，像服裝費用、進修費用、工具費用。

因為我有跟各位講過，這個是名模條款，只有名模才用得到的服裝。像老師上課穿的這種，都不構成服裝費用的支出，你根本就用不到。而且數額就是你薪資所得的3%而已，你3%加起來都不會有薪資特別扣除額20多萬、20萬左右的額度那麼多。所以大多數人，其實那個都是看得到、吃不到的項目，就是我們的薪資所得列舉扣除費用實際上用不到，所以系統就直接把你算進去了，都把你直接帶進去。

當然如果你自己真的是名模，真的有這麼多列舉出來的服裝、進修跟工具支出的話，你還是可以選擇改用列舉式的必要費用扣除。

標準扣除與列舉扣除的選擇

接著確認標準及列舉扣除資料，資料項請擇一選擇，經國稅局核定後不得變更。

列舉跟標準扣除額，都是你在申報之當下的時候，要去做一個選擇。這一種公法上的選擇權，是一個單方行政權，也就是選擇以後，選定以後，基本上不得變更。包括納稅義務人的選擇，各位請看一下法條的規定，我們在所得稅法第15條的規定，第15條第1項第2句的規定，納稅義務人主體一經選定，得於該申報年度結算申報期間屆滿次日起6個月內，申請變更。

納稅義務人的變更，只能夠6個月內。6個月內選定以後，可以去做變更。超過6個月，你就要為另外一半的所得，只要在核課期間內，原則上你就要幫他負起責任。一旦承諾要幫他一起合併計算、合併繳納的時候，你就要幫他承擔這樣的繳稅責任。

對納稅人選定還可以在6個月內，可是我們現在目前的標準跟列舉扣除，基本上沒有這一個同樣的6個月內規定。所以在實務上的看法是，基本上標扣跟列扣，就是你在當時就選擇，當下就去做選擇。行政權一旦行使以後，它的法律效果就因此特定下來。

此頁面若選擇列舉扣除，可自行新增資料。若有房屋租金、長照或身障等情形，可予特別扣除，自行新增資料。

基本所得額與房地合一稅申報

個人 CFC 請至步驟四新增受控外國企業及營利所得，填寫基本所得規定。請詳讀提示訊息後點確認。若有符合基本所得申報規定，請新增基本所得資料。

雖然有綜合所得跟基本所得額的稅務分類，但因為申報時基本上都是放在同一份申報，從而我們會在每一個年度的申報稅裡面，變成綜合所得稅的申報，同時也包含個人所得基本稅額的申報。所以在項目上面只是分類兩個項目，但同一個時間要去做申報。

請特別注意，房地合一稅並沒有在這份申報。房地合一稅是只要完成交易，移轉登記30天內分開申報。很多納稅人會以為房地合一，一樣是在綜所稅申報的時候，就像過去個人所得基本稅是綜所稅的時候一併申報。不是。房地合一稅是交易完成移轉登記30天內，你就要去做房地合一稅申報。所以請各位特別留意這樣的一個法律規範的個別設計。

雖然是立法形成，但老師向來認為，這種立法形成會造成人民在遵法規範上的錯亂。他會沒有注意到這個細微的差別，導致人民會因為漏報繳房地合一稅被處罰，補稅以外還要再被處罰，實務上就有很多類似這種案例。

然後營利事業所得稅又更好笑的是，營利事業所得稅房地合一稅，則是跟營利事業合併申報，它是一起申報。也就是說，在房地合一稅裡面，營利事業的房地合一稅，是跟他的營利事業所得稅合併申報；但是個人的房地合一稅，是不跟個人綜所稅合併申報。這種稅制上的不一致，導致人們很容易因為個別法律規範不注意，而因此受罰。這個是給各位做一個說明。

夫妻合併申報的計算選擇

所有申報資料都確認完成，就可以在所有計算頁面查看計算結果。進行申報資料上傳前，可以先列印請核用過。

各位看一下，它上面有第1次、第2次、第3次、第4次、第5次，這個非常有趣。我自己曾經稍微把它調一下，就是說我會以我自己作為主體，它系統會自動設置，誰所得額高就以他為納稅義務人，所得額低的就變配偶。

各位了解為什麼？所以它在報稅的時候，系統會先看一下本人跟配偶哪一個人所得額高。因為在稅制的稅負計算上，我們雖然是夫妻合併申報，可是因為你有各種分開計算的可能：

• 第一種是合併申報、合併計算。
• 第二種是合併申報、薪資所得分開計算。
• 第三種是合併申報、其他各類所得分開計算。

所以它會有3種不同的計算公式，然後再個別以本人跟你的配偶互換誰是納稅義務人，這種計算公式的調整。所以你可以在那邊申報的時候跳一下、互換一下。如果以我為中心，然後我就選擇合併計算、薪資分開計算、各類所得分開計算這種方式，大家所得是多少，家庭總稅負是多少。然後再換成以我太太為中心的話，就是她作為納稅人，我變成配偶，算出來以後，你大概就會發現哪一種方式繳的稅比較多。

你當然不會因為愛國，所以就選那種方式，不會吧。通常就是你會選擇一個對你家庭來講總稅負最少的方式。系統它本身也就會設定用最多所得額，因為它可以在扣的時候扣最多，會把那個邊際稅率降低，所以它就會用這種方式自動設定，大概屢試不爽。因為老師大概跑了幾年以後，大概就會變成是，一般來講只要你所得比較多，通常就以你為中心。

所以如果同學們假設將來想離婚的話，你就要那一點申報，要以另外的配偶讓他當納稅人。這樣，不然那一招就用不出來。沒關係，你今年多繳一點稅沒關係，但你要申報的時候，就讓你另外一方變納稅人，然後之後你再把漏稅資料包裝好，再寄給國稅局，去檢舉你自己的先生逃漏稅捐。我是不是在教唆犯罪？那個只是一個我們稅制上設計一個奇怪的地方。

完成就可以在所有計算頁面查看計算結果。這個只是所得。進行申報資料上傳前，可以先列印檢核用計算表，檢查申報資料內容。按下列印檢核用計算表。確認無誤後，請點申報上傳。

聲明事項、報繳合一與申報義務

聲明事項與免罰功能

若有聲明事項需陳述，請點聲明事項表。

聲明事項要做什麼？第一個，任何有課稅所得疑慮的問題，比如說你自己認為那個是損害賠償，但不是所得，所以我就沒有在前面的所得計算裡面，把它列為其他所得，你就要在這裡寫。你不寫的話，一旦將來這筆所得被稅局認為是所得，就會變漏報。

各位聽得懂這個意思嗎？盡量清楚地聲明事項，是讓自己將來免罰的一個非常重要的手段。你要誠實告知這一筆錢。

損害賠償是否所得的案例

像我今天在財政部訴願會就碰到一個案例，他是他的房子被隔壁建設公司開挖地下室的時候，房子稍微有點傾斜，還不到危樓，是有點傾斜。請問各位，你會不會向隔壁的建設公司請求損害賠償？

他就依照起訴以後，在民事法庭裡面的和解金額，賠給他一筆錢。那筆錢要不要算所得？我認為不是所得，但國稅局認為是所得，那要怎麼辦？我認為不是所得，但國稅局可能認為它是所得。它會認為，我因為跟對方有一些爭執，對方自動付給我一筆錢，它會認為這個叫其他所得，我撿到錢。

所以你聲明事項把它寫上去。我今年跟建設公司做了一筆訴訟上和解，他付給我60幾萬的財產交易損，這個其實是市場上交易價格的貶損。簡單來講，我房子雖然沒倒，但是任何正常人都知道，在市價交易上，這一種曾經看起來要倒，被旁邊挖一挖，稍微有點偏的話，它的價格不會維持原先的價格。那個價差的60萬，我個人就認為就是損害賠償。

但我認為不是所得。建設公司賠給我那60萬，我怕你國稅局誤以為是所得，所以我就寫在聲明事項上面。假設國稅局說不是，那是建設公司給你的一筆錢，塞你嘴巴的錢，叫你不要到處亂告，所以這一筆錢他認為是你的其他所得，因為不能歸類為前面9類，所以通常就歸類為其他所得。國稅局這個認定，不管它有沒有道理，就算要課稅，那他只能補稅，不能罰。

聽得懂這個意思嗎？聲明事項就是要保護你的權利用的。講白一點，就是任何有疑問的所得，或者包括你的成本費用。我認為我雖然有賺100萬的所得，但是我的相關成本費用列了多少，就列上去。這一些東西列出去，一般來講，只要有聲明，所以我只把最後的客觀金額列出來。也許我認為我收入沒有成本費用，所以我那筆所得是0，它是應稅所得，可是我收入不及付出，我的成本費用比較多，你就在聲明事項裡面把它寫上去。

寫上去是讓你揭露，免罰，這是非常重要的一個依據。所以事項的揭露，務必要去做。因為如果你不做的話，實在很難去個案具體判斷你究竟是不確定故意的漏報應稅所得，還是在法律上面來講是一個輕過失的情況。其實我必須要講，這種情況很難在個案裡面去做具體判斷。

當然國稅局現在目前跟司法實務的想法就是說，你其實可以去詢問國稅局。但說實在話，有時候我們問國稅局，國稅局不一定給你確切的答覆，他說我們依個案判斷。通常的答覆是依個案判斷，我怎麼知道個案是怎樣？你為了確保這件事情不要發生，最好的方式就是寫清楚、說明白。

租稅規避事項揭露

聲明事項表請點新增，填寫欄位後再點儲存。你看，它就是寫到可涉及租稅的各項事項，可能涉及租稅規避。對，有一些是租稅規避的事項，就是說你自己可能會覺得涉及到稅捐規避的，你把它寫上去就對了。所以如果他真的認為你規避，他就是調整補稅，不能處罰。這一點給各位做一個說明。

報繳合一與報繳分立

申報這項內容確認無誤後，請選擇繳稅方式、日後核定退稅方式。

這個叫報繳合一。我們接下來會跟各位談到結算申報制。我們的結算申報，在綜所稅、營所稅、營業稅是報繳合一制；我們房地合一稅也是報繳合一制。但我們的遺產稅、贈與稅，則是報繳分立制。

所以意思就是說，你的申報程序的完結，一般來講是要先以繳納稅款作為程序完結的一個要件之一。換言之，你報完稅以後就要繳完稅款，這樣他的報繳程序才完整。

申報資料上傳按鈕，請選擇是否同意提供基本資料給國稅局，參加抽獎活動使用。這個是同意，這個不要。當然了，我說要提供給你，他給你抽獎活動，就是希望你要誠實。

小額免退免補與稽徵經濟

退稅金額30元以下，且無法直播時同一部領取退稅憑單。這個是基於我們在稅法上稱作便利、稽徵經濟原則。

小額的退跟補，原則上就不增加徵納雙方的稽徵跟益眾成本的分別。小額免退免補，退稅免退、補稅免補，小額是基於它的數額短小，基本上才基於實用性原則給予的稅捐上，算是在大量行政底下的一種反應的負擔方式。

申報後補件與查核程序

我們現在目前報繳合一制底下，不需要立即提供相關的證據資料。但其實在操作實務上，它是會給一個你應該要提供哪些資料的期限，只是不遵守那個期限，一般來講沒有行為罰的處罰規定。

就是說，通常你在整個申報完以後，根據你前面申報的資料，系統會自動跳出來說哪些資料你應該要提供給他。這一些資料的提供一般會附期限，會告訴你說申報完以後，譬如說10天內，你就要提供相關資料寄上去，給他們去做查核。那如果你超過10天，法律上倒是沒有特別會產生一個行為罰的效果。理論上來講應該要行為罰，但實際上我們並沒有。

就會一直等到國稅局查核以後，發現你可能會有短繳稅款的嫌疑時，他才會發一個稅單來請你做說明。一般來講，我們在實務上面，就是在補繳稅款之前，他會先發一個函告訴你一件事情，問你說，你這個地方的相關證據資料，你的成本費用到底是怎樣，你可不可以提供給我們證據資料做一個調查。如果你再不提供的話，之後就會是補稅連帶處罰的規定上門來。

未完成申報抗辯與稅籍居民申報義務

在實務上曾經也有發生過以下幾種情況。

第一個，有些人說他不知道自己沒有完成申報。從剛剛那個，你大概可以看得到，有沒有完成申報，基本上是你的行為義務。因為申報就是納稅人的行為義務，所以你要確保自己確實完成申報程序。

那個個案裡面，納稅人說他不知道，他以為已經完成申報，報繳程序以後，沒想到資料沒傳出去，他的說法是這樣。真的喔？那你們家的電腦應該要換了，就這樣。很難說這個是有道理的。

第二個是，有些人說我在國外，沒辦法報。在 COVID 的那段時間裡面，不能報嗎？我在國外，沒辦法報啊。因為都網路申報，所以沒有申報不可能的問題。所以你只要是我們稅籍居民，基本上就一定要在5月的這段時間裡面去完成申報。等於報繳合一的制度，這個是我們整個報繳稅款。

所得申報義務與量能課稅收束

申報主體與所得資料

所以我們大概整個稍微重整一下。通常我們一開始進入申報系統，會給本人的資料，納稅人申報。我們現在目前為止就是身分證統一編號，或是營利事業就是營利事業的統一編號。接下來是層層地，先把你的申報主體特定下來。

本人之外，受扶養親屬，一般我們現在目前都會根據你去年申報的資料，自動提供資料，你可以勾選，大概就提供資料給你。但這個是有疑慮的。我們先姑且不講合併申報有沒有違憲這個問題，我個人認為即使合併申報是合憲，也要經過各自當事人自己本人的同意，才可以提供資料給當事人。這個是資訊自主權的部分。

接下來我們就進入到所得，就五階段的，原則上你要將各類所得列出來。

財政部抓不到的所得與自行申報

財政部通常會從財稅資料中心裡面，直接把資料抓給你，包括你個人的各種類型所得。到目前為止，我還沒有看過財政部，如果它抓不到，通常有幾個因素。

第一個，這種所得就是天知地知，你知我知，只有我們兩個知道。比如說，我私底下請你幫忙，我付給你一筆錢，這個就是天知地知、你知我知，誰會知道？國稅局不會知道，所以它抓不到。這筆只要是所得，你還是必須要自己手動補上去。

這樣聽得懂嗎？你要手動自己把它補上去。這種家教就是最典型的。家教算不算所得？你不要跟我說不是所得。家教不是所得，它算是家內的勞務活動？其實它還是所得。家教還是所得的活動。更不用講你去補習班兼差，也是所得。

像這種所得，只要在合併申報制底下，就變成，老師舉例子，子女獲得所得，他打工賺來的錢，其實在合併申報制底下，會變成是家長的所得。所以如果你沒有報，將來查出來，他會罰你爸爸，因為納稅義務人是爸爸。

這樣聽得懂嗎？所以你要陷害你爸爸，就是這種簡單的方法。相反的，你要陷害另外一半，讓他變納稅義務人，你變配偶就好。這就是我們國家的怪異稅制。

合併申報與資訊自主權批評

合理的稅制應該是，要不要強制合併，納稅人可以選擇。我不代表著我跟你結婚，我就一定要跟你合併申報，對嗎？就這樣而已。我也沒有要求很多。我寫了所得不可以嗎？講白了，他也不一定想要讓我知道，我也不需要為他的行為來負擔更多的協力義務跟誠實通報的義務。

為什麼我不知道？我只需要誠實告知我自己的所得，個人支配領域範圍。這樣有困難嗎？其實它只是一個很簡單的道理。這個只是我自己支配領域範圍的所得，應該要告訴國稅局，就這樣而已。誠實申報就是你自己支配領域的所得事實，知道的就揭，不知道的你就寫聲明，就這樣。

所以這個就是報稅。

誠實申報與合法節稅

當然你可以講一件事情，可是我就是不想讓你知道。對，這就是多數人的問題。因為報稅本質上就是一個將自己對自己不利的事實揭露給國家，國家會因此知道你有多少所得，而且越揭露越多，就會課稅越多。這真的是違反自利之天性，人類自利之天性。

可是正因為國家需要錢，如果你又講量能課稅，難道我隨便晃一招也叫量能嗎？是這樣的話，那真的量能，大家的看法不太一樣。所以我確實衷心地認為，人們必須要將他自己的所得去做誠實申報。

其實你一定要注意一件事情，即使我做誠實申報，其實還是有很多節稅規劃手段，還是真的非常多的節稅規劃手段。你不要忘記，這些都是法律上許可給予的範圍。

比如說我同樣賺錢的話，我不會用自然人所得，我會用公司賺錢。這個就是最簡單的節稅規劃手段。因為自然人最高，當你賺了多錢，你會繳到40%，可是如果是營利事業，它就只有20%，節稅20%，就這樣。

所以我們有很多節稅規劃手段，讓人們可以合法選取，合法的手段、合適的手段來做。這一種人們選取合法的手段所產生出來，它就是國家應該要保護人民的財產權跟工作權。這就是回過頭來，我們講的這個本身的整個制度背後的原則。

借名行為與所得歸屬

回過頭來，只要是你的所得，原則上要申報。所以我這裡面特別是借名行為，你一定要注意，借名行為是我們臺灣社會裡面往往認為，借名他就會取其有利的方式去做解釋。

借名行為你要看它實際的歸屬者是誰。實際歸屬者，當它真的是由出名人的名義去取得所得，其實借名人應該要誠實申報。因為他實際已經取得所得，所以在這種情況底下，這個借名人本身如果因為漏報他的實際取得所得，其實會有逃漏稅的問題。這個是我們跟各位大概做一個說明。

綜所稅計算式總結

一層一層的展開就是，本人、配偶、受扶養親屬。如果是受扶養親屬一起合併申報，就是一個家庭的範圍。原則上要將各類所得逐次列開，因為我們總共10類所得。

根據我們剛才的計算，第一類就是各類所得的淨額。第二階段的計算，就是各類所得淨額加總以後，就是綜合所得總額。綜合所得總額以後，另外有幾個申報數，就有幾個免稅額。有幾個合併申報的人，就有幾個免稅額。如果有70歲以上，免稅額又再加50%。因為年紀年長者，要增加更多一些可能是生活上的費用。其實我主要認為，年紀長的話，主要增加是醫療費用，吃是吃不多，增加的可能是醫療費用，所以其實應該是反應在醫療生育費用這部分。

回過頭來我們再來講，就是說在扣除額裡面，因為它有一般扣除額跟特別扣除額，一般又分成了標準跟列舉扣除額。免稅額跟扣除額，又要跟基本生活費用去做對照。

所以我們剛剛其實在整個公式計算上面的時候，這個地方不算很清楚呈現。我們實務上面其實它還是會看你基本生活費用，跟你的免稅額跟扣除額的額度去對照差額。如果假設免稅額跟扣除額小於基本生活費，那它還會有一個基本生活費用差額的扣除。但因為近年我們的免稅額跟標扣的扣除額都飆得比較快，所以基本生活費用扣除額基本上用不到，大概是這樣的情況。

然後將個別所得減掉免稅額跟扣除額以後，我們就要看個別的項目。這個地方，個別項目老師是有很多意見，但法律適用上大致上是這樣的一個情況。

這裡面特別比較常見的醫藥及生育費，我們在實務上比較常見的就是醫美跟人工生育的費用。對方是一個合法的，但是他沒有被財政部認定為是會計制度完備的醫療院所的話，他可能就無法去列舉扣除。這是我們在書上蠻常見的爭議。其他的這個部分，我們就請各位再去看我們的計算方式。

最後面就是綜合所得淨額，再乘以稅率，這個就是應納稅額，再減掉可扣抵稅額，最後就是結算稅額。我們國家的整個實體法，綜合所得稅額實體法，算到這裡，算到稅額為止。

核實課稅與依法課稅

接下來進入申報程序。實體法的權利義務關係，要經過稽徵程序法裡面的協力義務，跟稅捐稽徵機關依職權的調查，來發現客觀真實，這個叫核實課稅。

所以一方面要納稅人申報，一方面要稅捐稽徵機關依職權主動調查。所以不是代表你申報了，我就直接接受申報。稅捐稽徵機關依照稅法依法課稅原則的誡命，它必須要去執行稅法規範。依照德國稅捐通則第85條規定，它必須要確保國家稅收沒有多徵，但也要確保它不能少徵。

多跟少都不可以。依法課稅原則意味著稅捐稽徵機關不能多徵，多出來的國家不能要；少的也不能不要。除非法律明文規定，像我們剛剛講30元以下免徵免退，除非法律給它這樣一個明文規定，不然的話，國家不能多要，但同時也不能少要。

所以老師個人並不太贊成，有時候像陳清秀老師就會講到稅要友善。這個沒有什麼友善的，我們就依法執行誡命。執行誡命就是這樣，就是說你沒有這種空間的，它沒有裁量原則的適用，沒有，很抱歉。它就是依法課稅，就是法定性原則。

下週：結算申報與就源扣繳

所以今天結束之後，下個禮拜開始，我們就開始來談所得稅法第71條的結算申報，跟第88條以下的就源扣繳程序。

因為一般來講，納稅人自然人最重要的稅捐繳納程序就這兩個：一個是結算申報，一個是就源扣繳。有些納稅人是無法做結算申報，譬如說他是非稅籍居民，取得中華民國來源所得，這種情況他就可能會用就源扣繳。

但我們實務上面還是很多這一種，只要你是納稅義務人，其實你的所得就會在前面先被就源扣繳，所以我們才會有可扣抵稅額的稅額扣抵制度。

因此我們下個禮拜開始，就來談所得稅法第71條以下的稅捐申報制度。我們今天先到這裡。

---

W13 0519

課程開場：原定進度與實際方向

今天的進度會進入稅捐稽徵程序。在進入稅捐稽徵程序之前，我想要跟各位回顧一下整個綜合所得稅的實體法，也就是稅捐債權債務的各項構成要件，讓各位對整個所得稅法的規定稍微有一點體系感。

雖然我們也許還沒辦法做到像民法債編總論，或者像刑法分則那樣，它的規範體系有一個邏輯上的順序，逐次排列法條。不過，可以透過回顧所得稅法實體法中，稅捐債權債務形成的各項構成要件，讓同學們在看整部法條的時候，稍微有一點體系感。

所得稅法總則與稅目結構

第1條：綜所稅與營所稅並置

我們來看所得稅法第1條。所得稅法第1條規定，所得稅分綜合所得稅跟營利事業所得稅。從民國4年開始，我們一開始就是把個人稅跟法人稅放在一起。

這個老師認為是比較大的失敗，因為它在結構上將兩個稅目放在一起。其實在各個國家，個人稅跟法人稅都是分開來的，但我們自始就把它放在一起。這有一些歷史背景因素，但這個結構也導致後面很多法條，你不太清楚，或者你要辨識它到底是適用個人稅，還是適用營利事業這種法人稅。

第2條：綜所稅課稅基本構成要件與完全性法條

第2條是課稅最基礎的構成要件跟法律效果規範。

第2條第1項是：

凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。

所謂「依本法規定」，就是依照稅捐實體法跟稅捐程序法的規定來課徵綜合所得稅。

所以這條規定很概括，但它基本上要由後面的法條來補充。我們在方法上稱這種法條叫做完全性法條。也就是說，你看它好像構成要件跟法律效果都有，這就叫完全性法條；可是實際上，每一個構成要件裡面的要素，都還是要由其他法條填補，讓它完整。

例如：

• 「凡有中華民國來源所得之個人」，什麼叫中華民國來源所得，要根據第8條規定。
• 什麼叫個人，要用第7條的規定。應該說，第7條第1項第2句規定，個人是指自然人。
• 第7條第2項規定「境內居住之個人」。

這個法條沒有寫個人是指境內或非境內，不過它應該是指境內居住之個人，這樣才完整。因為第1項跟第2項比一比，你就知道第1項的個人是指境內居住之個人。這也是我們立法不是很好的一個證明，也就是主體規定並不是很清楚。

「應就其中華民國來源之所得」，這句話已經講兩遍了。也就是說，「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得」。所得我們沒有定義，所以我們用第14條的規定，將它呈現出類型，然後再跟非所得的概念去做區別。

因為我們制定法上沒有對所得定義，所以只能用既有制定法裡面的分類，再配合所得理論，去劃定所得範圍。

「依本法規定」，除了剛剛講的實體法規定以外，也包括依本法第71條的結算申報程序規定來課徵綜合所得稅。因為境內居住之個人，原則上要依第71條結算申報規定，這是稽徵程序規定，用來課徵個人綜合所得稅。

第2項剛好就是反面。第2條第1項是境內居住之個人，第2項是非境內居住之個人。所以它的主體是非境內居住之個人，但他有中華民國來源所得，因此一樣要有第8條中華民國來源的判定，也要有第14條所得的判定。

這個時候，「除本法另有規定外」，其應納稅額分別就有扣繳。我們今天會談到第71條、第72條的規定。「除本法另有規定」，是因為還是有些情況他要做結算申報；不然的話，就是應納稅額依第88條以下到第94條的就源扣繳程序規定處理。

這是第2條。原則上它是一個課稅的綜合性規範，把所有課稅的實體法跟程序法規定都放在一起，不是很清楚。但至少你可以說，這有點像民法第184條第1項的規定：

因故意或過失，不法侵害他人之權利者，負損害賠償責任。

什麼叫損害賠償責任？要怎麼負責？可能有不同的計算方式，例如民法第196條的市價貶損，也可能是第213條到第216條的回復原狀。

所以完全性法條的意思，就是把構成要件跟法律效果寫在同一個法條，但是由於法律無法窮盡，所以還必須由其他法條補充填滿。這一種就叫體系解釋法。這是第2條，講個人綜合所得稅。

第3條：營利事業所得稅

第3條我們暫且不講，因為這是營利事業所得稅。

如同我剛剛跟各位說的，如果在德國、日本，他們就有另外一套稅法的課稅法制。這個地方，因為我們每一個條文都要辨識一下，它到底是適用個人，還是適用營利事業所得稅。

第3條之2至第3條之4：信託課稅

接下來第3條之2、第3條之3到第3條之4，是信託跟信託有關的課稅，也會跟所得有關。

但是因為信託主要是在遺產贈與稅裡面，做稅捐規劃時使用，所以老師向來在講信託課稅時，會跟遺產稅、贈與稅一併來講。這個地方我就不談關於所得稅的部分。

信託也是一個議題。不過由於信託在實務操作上，通常是做遺產贈與稅規劃的時候使用，所以會在遺產贈與稅法裡面，我們會有信託的問題。

其實信託是穿越各稅目。它規劃的時候，可能涉及遺產稅跟贈與稅；但是如果還沒有辦法確定受益人，這一段時間產生的所得怎麼課稅？那就是在第3條之2到第3條之4這個地方規定。

信託財產要不要課財產稅？以誰作為財產稅課稅的對象？所以信託這件事情，跟各稅都有所關聯。

正常來講，應該要有一部專門對信託課稅的法制，可能是放在信託法底下。如果你要把課稅法制統一起來，放在信託法底下是最好的做法。

當然我們現在是分散在各稅目底下，所以是分散式立法。老師在講課這個地方，一般來講就不特別談關於信託這件事情。

第4條：免稅規定、稅捐優惠與分離課稅

第4條的體系位置

第4條是免稅規定。

我們的法規範體系結構，立法者非常喜歡直接把免稅的相關規範放在比較前面的條文。但其實後面課稅構成要件都還沒展開，你怎麼就立刻把免稅的構成要件先寫在這裡？這是一個蠻奇怪的地方。

正常來講，應該是課稅構成要件展開以後，再來提免稅、減免稅的各項構成要件。

第4條的規定，要個別判斷它是綜所稅還是營所稅適用。比如說第3款。第1款跟第2款現在刪除了，因為第1款、第2款就是軍教人員免稅。

軍教人員免稅：平等原則與司法救濟困境

軍教人員一定是綜所稅。

100年1月19日以前，我們有軍教人員免稅。這部所得稅法從1956年開始，一直到100年、2011年，這一段時間長達50年。基本上，軍教人員是因為他的職業而被給予特殊對待，這完全背離量能課稅。

但長達50年沒有任何討論。為什麼沒有討論？因為不會有司法救濟，它真的不會有司法救濟。

被優惠的人不能自己去提要課稅的請求，因為這背離權利保護必要。

我沒有被優惠。老師是非義務教育人員，我是高教人員，所以我沒有被優惠。我可不可以主張，他被優惠，我也要？我也想。

這個是這樣：當你主張自己因為是高教人員要繳稅，你可不可以主張要享有跟免稅人員同樣的待遇？在行政救濟上來講，如果你想要取得跟他一樣的稅捐待遇地位，這種主張會被認為並不存在該項權利。

因為你是不被適用稅捐優惠的稅捐主體。你是高教人員，雖然同樣做教育這件事情，但你在行政救濟上主張要減少自己的稅負，這是不存在該項權利的。

你也不能主張義務教育人員要加稅，因為你沒有那樣一個權利去要求義務教育人員加稅，因為不在你個案審理的範圍。

所以我們不會有司法救濟，也就是個案救濟無法達成目的。不管你是要減少自己稅負，因為根據法律規定你就是要繳稅；你也不能起訴請求對別人加稅。

例如，我兄弟是在國中小教書，他跟我做一樣的錢，為什麼他可以免稅？你不能起訴請求對別人加稅，不能請求國稅局對基礎義務教育人員加稅，因為你不具有當事人適格。

就算是我的兄弟，他覺得這樣不太好，對哥哥不好。哥哥做高教人員沒有免稅，結果我是義務教育人員，我覺得不好，這樣對不起我哥哥，所以我直接去起訴請求國稅局：其實你對我課稅吧。國稅局就會覺得你頭殼壞去，根本也不會審理。

所以你看，它不會有司法救濟。

那要怎麼做？行政可以背離軍教人員免稅的規定，違法給他課稅嗎？當然不行。因為行政要依法課稅，依法也才能免稅，所以也不可能透過行政端處理。

最後就是要立法者自己改，就這樣而已。它只有一個路徑。也就是說，立法者自己製造出來的違憲，我認為它違反平等原則，這是一個很典型的例子。

所以一個違反平等原則的立法，必須要去改。問題是，這種違反平等原則的立法，在立法者自己不改之前，這種不平等狀態還會持續存在，因為它不太容易有司法救濟的可能，行政機關又不可能背離立法者對依法免稅的法律條文規定。

這是我們現在目前存在的一個實務上的困境。

性工作者所得免稅函令：依法課稅與量能課稅

唯一一個例外，是從事性工作的人免稅。

這沒有法律依據，純粹是行政機關的解釋函令，也就是民國26年的函令，對性工作者從事性服務所取得的報酬給予免稅。

所以我只能跟各位講，這個完全違反依法課稅、依法免稅原則，也完全不符合量能課稅。

我不是對性工作者有什麼意見，我只有一件事情要講：你的免稅不具有法規範地位，所以你賺錢還是要繳稅。這跟性工作行為合法化與否是兩回事，一碼歸一碼。

我們只是看你賺到錢。跟你這個行業工作有沒有合法性，沒有關係。這個行業工作合法要繳稅，不法有賺到錢也是要繳稅。

不然會形成非法的人反而不用繳稅，等你來抓，抓到了再說。但在此之前，合法行為的人會先被排擠出市場。因為這就是市場那一隻看不見的手：在你還沒抓到我之前，我基本上已經把合法的人全面性排出市場了。

其實不法行為不排除課稅。只要你一樣有經濟成果、有所得，還是一樣要繳稅。所以你合法打工要繳稅，本來就應該要報稅、要繳稅；非法打工也是賺錢。

稅法的價值跟前面的管制法價值不同。管制法有它自己管制的目的，稅法還是那一句話：我們就是看錢。看到錢跑出來，就代表有負擔能力。我們只看到這一件事情。

你不要覺得它好像是無價值，這就是它的價值。也就是我不管你前面那個行為如何，前面那個錢，如果你非法走私，會有走私犯罪行為；你貪污收賄，那是另外一個違背職務收賄罪。

報稅一定沒有報所得，所以又會另外該當逃漏稅捐罪。它只告訴你一件事：不要從事這種不法經濟活動。

不法經濟活動的人，通常不會正常報稅。因為你很難想像，從事不法經濟活動走私的人還會誠實報稅。

如果從越南走私進口一批爛油，成本一定比較低，所得相對一定比較高。不然你幹嘛從國外進口爛油？如果是本地的油，可能價格比較高，利潤就這一點點。

所以合理推論，所有非法經濟活動背後的動機都是為了賺錢。賺錢的人不會誠實報稅。有誠實報稅的請及早告訴柯老師，因為我竟然對人性的想像是如此惡劣。

💬
如果有人綁了多少人口、走私了多少毒品、走私了多少槍枝，竟然還會誠實報稅，那我想像的人類太惡劣了，柯老師要深自檢討。

我只是跟各位講一件事情：立法者制定出來的這種免稅待遇，違反量能課稅、平等原則，從而它是違憲的。但這種違憲狀態，有可能會持續很多年，特別是在立法者沒有變更的情況下。

各款的適用主體與規範性質判斷

接下來每個條款都可能要稍微判斷一下，是綜所稅還是營所稅。

第3款：傷害、死亡、國家賠償與所得概念

第3款規定，這個一定是綜所稅。為什麼？因為是傷害或死亡，只有自然人才會有傷害、死亡的問題。

自然人因傷害、死亡領取到的損害賠償，我有跟各位講過，其實傷害跟死亡是人命跟健康受害，這是固有利益，所以它根本不需要有第4條免納所得稅的規定。它本來就不是所得，不管你用哪種所得理論，都不會推導出所得。

沒有寫在這裡的是財產損害。沒寫上去，不代表反面解釋就要課稅。理由在於，財產也是一種固有利益的損害填補。所以當你損害他人的財產，把人家的房子拆毀、腳踏車撞爛、摩托車撞爛，你賠他錢，這個都不構成所得。

雖然財產損害不在法條文義範圍內，依國家賠償法規定取得的賠償、損失補償金也是一樣。因為國家賠償是國家的違法行為造成人民損害，人民依國家賠償法規定，可以請求國家或公務員做國家賠償。國家賠償也是一個不法侵害行為。

所以這兩個條文基本上都是不法侵害，只是法規範文義限制不及於財產侵害而已。但理論上來講，仍然免納所得稅。

第4款：撫卹金、死亡補償與優惠性質

第4款規定，個人因執行職務而死亡，遺族依法令或規定領取之撫卹金或死亡補償，這一定都是個人領取的部分。

我們再一次強調，這裡的個人是受僱的人，他自己死掉，所以是遺族領撫卹金或死亡補償。原先付出勞務的是個人，所以在德國，這個還是叫薪資所得，雖然不是同一個人領取。

在臺灣，我們透過法律規定，讓這一類所得排除在課稅範圍外，這個本質上就變成一種優惠規範。

整個釋義學的展開結構，就是我們先看它是不是所得。如果是所得，卻基於各種政策目的，給予定額或全額免稅，這就叫稅捐優惠。

例如所得稅法第4條第23款，稿費、版稅、樂譜、作曲、編劇、漫畫及演講之鐘點費收入，全年合計數不超過18萬元者，得免納所得稅。這叫定額免稅。

這一種定額免稅，本來它是所得，但基於鼓勵文化性的創作活動，才給予稅捐上的優惠。

因此我們要判斷，第3款不是優惠。第3款是量能課稅的反應，是對它是不是所得的反應。它不是優惠，而是反應量能課稅。因為量能的指標必須是真所得，所得才有稅捐負擔能力的問題。

所以在量能課稅的適用上，跟稅捐優惠的適用上，會有不同的區別對待。

量能有時候文義不及沒關係，我們還是可以透過對量能的正確掌握，將一些財產損害，雖然不在這裡，但從理論適用上把它排除。

但如果是稅捐優惠的性質，基本上我們就要斟酌法規範目的，依規範目的做必要且適當的限縮適用。因為稅捐優惠往往是例外，例外要從規範目的做嚴格解釋。

第5款：公教軍警給付、附隨福利與薪資所得

第5款規定，公教軍警人員所領政府發給之特支費、實物配給或其代金、房租津貼，本質上是因職務而取得的報酬，所以本來是薪資所得。這也是一種優惠。

食物津貼本質上也是優惠。只是當初認為它是微小利益，也就是 fringe benefit，微小福利，所以就算了。

但時至今日，我還是必須講，公務員配住宿舍，這是很大的福利。房租津貼只有700元，那真的是小福利。

老師不住學校宿舍，所以臺南大學會給我700元一個月的補貼，就這樣。700元，我連廁所應該都住不起，還想住廁所，開什麼玩笑？700元應該什麼都住不起。

但配給宿舍，其實也是因職務而取得的非現金、但可歸屬給個人的報酬。因為是你能住而已，所以理論上可以設算租金所得。

然後，依法律規定強制信託儲蓄存款之利息，一樣是稅捐優惠。因為依法律規定強制儲蓄所產生的利息，也是利息所得，這一點毋庸置疑。

第7款：人身保險、職業保險與社會政策

第7款規定人身保險、勞工保險、軍公教保險之保險給付。所以我們的人身保險跟各種職業保險的保險給付，是免納所得稅。

保險，特別是人身保險的商業保險，根本上是商業活動，所以它是一個稅捐優惠性質的金錢給付。

因為它是稅捐優惠性質，所以人身保險給付，老師個人比較傾向要給定額免稅才適當。

後面的勞保、軍公教保險，比較是社會政策上的問題。因為它是職業保險，是職業的年金型保險。這一種社會政策目的帶有公法目的，可能會跟給付行政有關聯性，不會全然被認為是市場經濟活動。

因此，給付行政的給付就不會是所得。因為它在概念上可以被排除在市場經濟活動範圍外。

第8款：獎學金、研究補助與勞務對價關係

第8款規定，中華民國政府、外國政府、國際教育文化科研機構，給予獎勵進修、研究或參與科學、職業訓練而給予的獎學金及研究、考察補助費。

這些很明顯都是因為本身有職業上的活動而給予的。不然最後一定會是其他所得的類型。

所以它也是一種稅捐上的優惠。因為教育、文化、科研，它是基於教科文，也就是基於文化活動目的，而給予的稅捐優惠。這一樣以定額免稅為宜。

但如果是受領人提供勞務所取得的報酬，就不是這裡講的獎學金或研究考察補助費。

也就是說，前面這個部分必須是單純給予。你不提供勞務，單純因為你來到這個地方做教育、科學、文化的研究或進修，而單純給予這筆錢。

如果有對價性給付，就會進入薪資所得的範圍。

像臺大也曾經發生過這個爭議事件。比如我們請德國、美國的教授學者來臺灣，他來臺灣有幾種可能性：

• 第1種：專門來發表一次性的演講。
• 第2種：來授課。

如果是授課，就會是有對價關係的報酬。這個時候，這位外國教授就會有取得中華民國來源所得的問題。他是薪資所得，有可能要被課稅。

相反地，如果因為他是諾貝爾獎得主，我們希望頒給他一個獎，因為他對科學界有特殊貢獻，邀請他到臺灣來領獎。領獎之後，順便發表一場學術性演講，這一種切割出來的作為，就會被認為是前面所提到的文化、教科文活動、教育進修所給予的單方面獎勵。

所以要盡可能避免被認為是具對價性關係的給付。那個演講必須是任意性的。

簡單來講，教授領到這麼好的一個報酬，諾貝爾獎以外，我們臺大又單方面給你這個部分。你要不要很開心地順便就你在諾貝爾獎裡面獲得的內容，對我們學子做一些指導、教育？

教授很開心地說，這樣子好，那我就做一場演講。這就不構成對價關係。

假設那個教授很不上道，你都給我了，我為什麼要演講？我當天或隔一天坐飛機回去可不可以？答案是可以。下次就沒有了，反正我又不會再得第2次諾貝爾獎，下次沒有就沒有，沒關係。

因為沒有對價關係，所以我可以單純領完獎就離開。演講只是因為畢竟遠道而來，既然大家很想聽到我得諾貝爾獎的學術研究內容，那我就跟各位分享一下，我在學術研究裡面怎麼樣做這些東西。

這就是我們剛剛在講第8款裡面的講學、研究、考察補助費，必須不具對價關係。簡單來講，就是個案判斷。

第9款至第11款：外交人員、事務職員與互惠原則

第9款到第11款，我在上課的時候有跟各位講過。

各國駐在中華民國使領館之外交人員，基本上是行使各國外交權利。原則上在維也納外交公約底下，是由各該國家對他行使延伸的課稅主權。

也就是，他們會行使他們的課稅主權到我國來。因為這群人是幫他們國家做外交這些公法任務的自然人，從而由他們來行使課稅主權。

在維也納外交公約裡面，原則上駐在地國家不會對這些人員課稅，因為原則上要由派駐國課稅。

第10款則要有互惠條款。因為它已經開始脫離外交人員主權行使的範圍，變成事務性的輔助。

第9款是外交職務，直接行使大使、公使、領事這種公法職務的人，才可以享有外交待遇的職務所得免稅待遇。這就是維也納外交公約的內容。

另外，也有可能派駐一些事務執行的公務員，但必須是派出國國籍的公務員。為什麼會有這些人？比如大使館、公使館裡面，還是會有一些辦事員，負責幫忙做祕書、記錄，可能幫大使做祕書、做記錄或幫忙開車。

你可能會想，這種記錄又不涉及公法上高權的行使，為什麼一定要用派出國自己本國人？通常都是為了保密。因為這樣就可以知道公使或大使的行程，或者談話記錄，這不太可能給外人處理。這也必須符合現實狀況。

所以即使不是在執行公法任務，往往基於保密要求，這些人有可能還是派出國派自己本國籍的職員。

這些人會以互惠作為原則前提。也就是說：

• 你免我國派到你們國家的我國籍職員的課稅；
• 我也免你派到我們國家來的這些非行使外交職務權限人員的課稅。

這背後的想法就是互惠原則。

但我國籍的就不一定，因為我國籍本來就受我國課稅主權管轄。比如保全就有可能由駐在國幫忙做外部保護工作。當然，使領館裡面還是可能有派出國的武官，類似行使武力的人員存在，這個還是要看個別具體情況。

簡單來講，如果非行使外交職務的職員是我國籍，也就是駐在國國籍的職員，這種情況底下，駐在國仍可能行使課稅主權。

這一點要請各位稍微辨識。互惠原則主要是適用派出國的事務官員、事務員、職員。這些職員才享有互惠原則的適用。如果是我國籍，原則上就沒有互惠原則的適用。

第12款：外國技術、教育文化人員與境內勞務

第12款是國外聘請的技術人員跟大專院校人員。

依據外國政府機關、團體或教育文化機構，跟中華民國政府簽約、換約，在中華民國境內提供勞務，其由外國政府機關、團體、教育文化機構所給付之薪資。

從這個文字就知道，它本來是一種薪資所得。

它是外國政府機關或教育文化組織派駐在中華民國境內提供勞務，所以勞務提供地在中華民國境內，這是中華民國來源所得。

可是我們給予免稅優惠，理由在於它是跟我國政府簽約的一種特定勞務，特別是在技術合作或文化教育上面的經濟政策目的，而給予稅捐上的優惠。

第13款、第14款與營利事業所得稅

接下來教育文化的第13款跟第14款，是營利事業所得稅適用的，不是綜所稅。

第16款：土地、日常用品、繼承贈與與分離課稅

第16款個人的部分，包括個人出售土地，還有個人出售家庭日常使用之衣物、家具。

個人出售土地，是因為我們有土地增值稅，所以它是分離課稅，不是稅捐優惠。它是分離課稅，避免重複課稅。

它不是真正意義上的稅捐優惠，只是避免土地被重複課稅。因為理論上想像，如果有土地增值，那是要課土地增值稅。結果土地增值稅自己做不到資本利得的真正課稅，所以我們才在105年用房地合一稅，再把這件事情完成。

所以個人出售土地不是稅捐優惠，只是分離課稅。

同樣道理，因繼承、遺贈或贈與而取得之財產，請注意這個地方沒有主體規定，但它是適用個人。它沒有很清楚地講「個人因繼承、遺贈或贈與而取得之財產」。

這個地方在解釋上，只有個人因繼承、遺贈或贈與而取得之財產。因為個人因繼承、遺贈或贈與取得財產，是課遺產及贈與稅，所以一樣是分離課稅，不是真正意義上的稅捐優惠。

但是個人取自營利事業贈與之財產，就不在此限。因為如果個人拿到營利事業給的財產，仍然會是個人的所得，還會是個人所得稅的問題。

這個地方要請各位留意，法條沒有很清楚地講適用主體對象，但實際上應該還是自然人。因為營利事業不會繼承、遺贈。當然營利事業可能受贈，不過那會是營利事業的所得，直接課所得稅。

所得稅的所得，跟繼承、遺贈或贈與而取得的財產增益不同。

主要分類在於：

• 所得稅的所得：市場經濟活動的有償取得。
• 繼承、遺贈或贈與取得的財產增益：無償取得，可能基於血緣關係或任意給予。

例如，你有好爸爸，他死亡時把遺產留給你；或者有人因為喜歡你，任意給你一筆錢，這就是贈與。

但取自營利事業的財產，各自都會算所得。營利事業贈與的財產這個部分，仍然會各自算個人的所得稅。

第23款以下：文化活動、考試工作費與適用對象

接下來基本上很多都是適用在營利事業的。我們跳到第23款，規定個人稿費，這個文化性活動剛剛講過。

第24款也是一樣，這也是給個人的，只是法條沒有很清楚寫出來。

政府機關或其委託之學術團體，辦理各種考試及各種講習，例如學校辦理入學考試，發給辦理事務工作人員之各種工作費用。所以參與考試作業的工作人員所取得的報酬，譬如參與國考的工作人員取得的報酬，本質是薪資所得。

但給稅捐優惠，是鼓勵你投入從事該項政府事務工作，就這樣而已。

所以我們的法條規定，有時候不是很清楚地呈現適用對象主體。有時候它的呈現是稅籍居民或非稅籍居民，也不是很好的規範。但沒辦法，我們的稅法就長這個樣子。

而且有時候你要辨識一下，它到底是適用自然人，還是適用營利事業。這就是我們目前法規範的樣子。

納稅主體：境內居住者、非境內居住者與真實連結

第7條：自然人、境內居住者與非境內居住者

我們大致上跟各位提到免稅。進入課稅構成要件，必須是境內居住者，或非境內居住者取得中華民國來源所得。

所以我們剛剛有提到第7條。第7條第1項第2句規定，個人是指自然人。然後自然人分兩種：

• 第7條第2項的境內居住者。
• 第7條第3項的非境內居住者。

境內居住者有兩個判斷標準：

• 在中華民國境內有住所，並經常居住中華民國境內。
• 在中華民國境內居留滿183天。

我有跟各位提醒過，住所跟居住中華民國境內，分別是用戶籍跟停留時間點來判斷。換言之，如果你的戶籍跟停留時間點顯示你的經濟生活重心在中華民國境內，你就會是第7條第2項第1款的境內居住者。

另外第2個，就是以曆年做判斷標準的183天。

境內居住者原則上取得所得，都會依接下來第71條規定的結算申報程序申報。

反面來講，不是境內居住者，但取得中華民國來源所得，才會用第88條以下到第94條規定的就源扣繳程序。這是第7條第3項。

真實連結：屬人連結、屬地連結與無關聯所得

請各位注意，如果邏輯上你不是中華民國境內居住者，又沒有取得中華民國來源所得，那跟中華民國有沒有關係？答案是沒有關係，就這樣，跟我們無關。

因為在國際稅法上，任何一個國家不能對沒有屬人或屬地連結的所得課稅。

就好像我今天不能對日本人在阿拉斯加賺錢課稅。你規範就純規範，你不能境外管轄管到那麼遠。跟我們沒有關聯性的，你不能去做境外管轄課稅。

這在國際租稅法上，叫做真實連結。你必須要有屬人或屬地連結。

屬人或屬地，是一個經濟成果跟課稅主權國家或地區之間的連結關係，建立課稅正當性的基礎。

一般而言：

• 屬人連結會採全球所得。
• 屬地連結，沒有屬人連結時，就是直接用屬地主義所得，作為課稅所得來計算。

這是正常國家，只有我們不太正常。

我國稅籍居民的特殊處理：臺灣、大陸、港澳與境外所得

我講不太正常，是因為我們的稅籍居民僅就中華民國來源所得課稅。但這個中華民國來源所得還要分。

老師今天早上剛好碰到一個例子。他是中華民國的稅籍居民，但他在大陸地區有所得。根據兩岸人民關係條例，只要戶籍設在臺澎金馬，就必須就臺澎金馬地區所得，還有大陸地區所得，合併報繳綜所稅。

這個老師已經講過很多次了，我再講一次：只要戶籍設在臺澎金馬地區，根據兩岸人民關係條例第24條規定，你要就臺灣跟大陸地區來源所得，全部合併申報個人綜合所得稅。

可是如果你的所得來自港澳，或者來自美國、日本、加拿大、德國這些境外，我們不課綜合所得稅，而是改課所得基本稅額條例裡面的最低稅額制。

因為我們的境外來源所得，如果你是我們的稅籍居民，你的港澳所得，包括真正意義上的境外所得，美國、加拿大、日本、德國這些，都不課綜所稅，只課所得基本稅額條例第12條第1項第1款的境外來源所得。

所以我們是區別對待。

如果你是我國稅籍居民，臺灣跟大陸地區所得全部都課綜合所得稅。如果是港澳跟美國、加拿大、日本的所得，則是另一套處理。

相反地，美國、加拿大、日本這些人，只要沒有取得臺灣地區來源所得、臺澎金馬地區來源所得，跟我們沒有任何連結。

大陸地區人民也一樣，除非他取得臺灣地區來源所得，才會跟我們產生屬地上的連結，這個時候才要報繳我們的綜合所得稅。

我們也一樣對大陸地區：如果你取得臺灣來源所得，就會涉及我國課稅。但大陸地區人民取得大陸地區所得，要不要報我們的綜合所得稅？跟你有什麼關係？

習近平在中南海那邊賺多少錢，干你何事？我們國稅要去課稅，神經啊，你不可能這樣子去做課稅。

所以我們只有對我們的稅籍居民課稅。但在法制上，真正課稅法底下查得到的，其實就只有臺澎金馬地區。

你說大陸地區來源所得，其實所有境外所得都會有問題。因為境外本來就不太容易查核，各國都是這樣。

境外所得查核：FATCA、CRS與租稅資訊交換

各國基本上是透過稅捐資訊交換，去取得境外來源所得資訊。比較少見的是美國 IRS。IRS 曾經發函給各國銀行，包括臺灣的銀行，要求如果誰是美國公民或拿到綠卡，請銀行自動告訴美國。

因為美國有 FATCA，肥咖條款。美國肥咖條款基本上就是，美國稅籍居民，包括美國公民、拿美國護照的、拿到永久居留權的，原則上全部都要申報美國的屬人主義全球來源所得。

簡單來講，在美國 FATCA 底下，有一些是直接對外國金融機構說，如果有美國籍公民，或美國拿永久居留權的外國人，就要向美國申報，把相關資料提供給美國。

不過，因為美國這個作法在國際稅法上引起蠻大的爭議，所以後來美國的 FATCA，跟歐洲幾個國家先做稅捐資訊交換。這種稅捐資訊交換後來才到 OECD 裡面，形成 CRS reporting，也就是公約式的稅捐資訊交換。

因為我們不能加入 OECD 這種國家組織，特別是在稅捐資訊交換裡面，我們不能加入這種多邊稅捐資訊交換公約。所以臺灣目前都是用簽雙邊租稅協定的方式來交換稅捐資訊。

以往我們比較經常會要到的一些稅捐資訊，大概像澳洲、日本，我們都有跟他們要過一些稅捐資訊。

無論如何，如果是稅籍居民，一般來講都是採屬人主義。我們比較特殊，是採屬地主義。這個地方也因此跟各位簡單說明。

休息前結論：原本要銜接結算申報與就源扣繳

我們先休息一下，待會我很快把幾個實體法規範中比較重要的地方，給各位稍微做說明。接下來會進入第71條跟結算申報程序，以及第88條以下關於就源扣繳程序的規範。

稅捐客體：所得稅法第14條十類所得

總共有10類所得。

第1類：營利所得、營業所得與被動所得

第1種叫營利所得。營利所得裡面有3類。

第1類是獨資跟合夥所發放的盈餘。獨資資本主跟合夥組織的合夥人，每一年所獲得的盈餘，它叫盈餘。

獨資跟合夥其實應該是一種積極性的勞務付出。因為獨資資本主基本上還是要付出勞務，原則上才能賺到錢。所以它也是一種主動性所得。因為沒有勞務付出，它不能躺著就賺錢。它跟後面的薪資所得不一樣的地方是，它會有一部分資本的投入。

所以獨資資本主跟合夥事業的合夥人所獲分配盈餘，老師個人認為，應該要跟後面這一類盈餘稍微做一些區別。

第2類是公司股東、合作社社員或其他法人出資者所獲分配之盈餘。也就是說，股東、社員跟出資者所獲分配之盈餘，是因為這一類盈餘基本上是資本投入。只要有資本投入，公司賺錢就會把股利發放給公司股東，合作社則會發放給合作社社員。它是一種資本投入的類型。

所以老師個人比較傾向認為，這一種所得的性質叫消極所得，也就是被動性所得，因為它是資本投入。

第3類叫個人一時貿易盈餘。個人一時貿易盈餘，基本上等於是 part-time 的營業所得。也就是說，它不是以此為業，但是偶爾賺點錢、賺點外快，這種個人一時貿易產生出來的所得。

所以第1種營利所得，雖然法律上沒有做好分類，但老師認為其實應該算3種：

• 營業所得。
• 一時貿易盈餘。
• 被動所得收入，也就是股利盈餘。

被動所得性質是純粹資本投入。這樣的分類標準，後面談到課稅所得申報、就源扣繳時，會有意義。

第2類：執行業務所得與客觀淨值

第2類叫執行業務所得。

執行業務所得要跟所得稅法第11條第1項規定搭配起來看，因為不是所有行業都叫執行業務者。

根據第11條第1項規定，執行業務者有3類：

• 「四大師」，例如律師、會計師、建築師、醫師。
• 跟人類智慧財產有關的文化性活動者，例如作曲家、音樂家、著作人。
• 以獨立、以自力營生的工匠跟經紀人。

「四大師」的律師、會計師、建築師、醫師，這個各位應該都很清楚，基本上就是典型稱為執行業務者的態樣。

辨識出執行業務者以後，適用的就是第2類執行業務所得。裡面會有因執行業務所獲得的收入，減除房租、固定設備折舊，例如有機器設備，像醫師一般來講在診所裡面都還是會有一些儀器設備，所以會有折舊。

另外還包括：

• 業務上使用器材、設備的折舊及修理費。
• 收取代價提供給顧客使用之藥品、材料等成本。
• 業務上雇用人員之薪資。
• 執行業務之旅費。
• 其他直接必要費用。

扣除後的餘額為所得。

簡單來講，執行業務所得就是執行業務的產出。因為執行業務的投入、勞務付出，因此賺到的錢，這個叫收入。你的投入分成成本跟費用，淨額就是所得。

這個條文規定很完整地呈現客觀淨值原則的表現。

第3類：薪資所得與非獨立性勞務

第3類是薪資所得。你的勞務是非獨立性勞務的投入。

公教軍警、公私事業職工，它只是告訴你一件事情：不管你是在公領域付出勞務，或者在私領域付出勞務，只要你的勞務付出不是自負盈虧，基本上就叫非獨立性勞務。

像老師在這裡教書，我是在國立大學裡面的教育工作者。假設我在東吳大學教書，場域就算不一樣，但一樣都是非獨立性勞務。

為什麼我是非獨立性勞務？難道我教學內容校長會管嗎？不管，校長不管這個，教育部長也不會干涉我在稅法裡面怎麼教。

但是為什麼我叫非獨立性勞務？是因為我的勞務付出，基本上不負盈虧。

也就是說，我透過國立臺灣大學將勞務付出給各位同學。各位同學繳學費不是繳給我，是繳給國立臺灣大學，不管怎樣，你是繳給教育部，反正我不收錢。

所以今天我再怎麼上課爛，都不關我的事情。怎樣？我不負盈虧。

除非我自己開補習班，你是因為慕著我的名來，我收錢，這樣我叫自負盈虧。這個時候，我就會變成：

• 要嘛是執行業務者。
• 要嘛是營利事業的第1類營業所得者。

所以如果假設老師開補習班，你是慕老師的名來，錢是我收的，我叫自負盈虧。這個時候，我就會變成執行業務者，或者是第1類的營業所得者。

但現在不是。我是因為國立臺灣大學的指示，開課開在這個時間地點，時間到了我就來上課。你繳學費不是繳給我，而是繳給國立臺灣大學，或繳給教育部。

總而言之，在這個地方裡面，我是受指示而付出。固然在付出勞務的內容上，國家並沒有指示，校長也沒有指示我要怎麼講，這個是我可以自己職務判斷。

就像組織醫師待估，是一樣的道理。他怎麼開刀、怎麼用，就算醫院院長也不會指示到「你這邊頭要這樣切」，你又不是組織大夫。但是他時間到了，要進入那個場域，去做醫療診斷行為。

所以不是因為你是醫生，就一定拿到執行業務所得。你不會因為你是醫生，就一定拿到執行業務所得。你也可以是受僱醫師。

律師也是一樣的道理。你不會因為你是律師，就一定是執行業務所得。你可能是受僱，受僱主指示去付出勞務，陪客戶開庭，幫客戶訴訟給予意見。因為客戶的錢是給僱主，然後你再受領固定薪水或分紅、一次性給付。但不管怎樣，它是一個非獨立性勞務。

所以這個地方，我們判斷薪資所得跟執行業務所得，不僅要從職業別，也要從勞務付出是否自負盈虧來判斷。不會因為單純是「四大師」，就必然是執行業務所得。這一點要請各位特別注意。

比如臺灣的醫師跑去海外，假設他跑去國外做醫美，這種情況如果要課我們綜合所得稅的所得，例如跑到大陸地區做醫美，你可能還是拿到薪資所得，不會是執行業務所得。這點要請各位注意。

薪資所得的收入範圍與第三人給付

薪資所得怎麼計算？

原則上，你的產出就是收入。因為職務或工作上取得各種薪資收入，一次性或繼續性都不論。

例如：

• 週薪制就是每週結算。
• 日薪制就是每天結算。
• 月薪制就是每個月結算。
• 一次性給予也包括在內。

像臺積電工程師時不時就有分紅，或者年節獎金，這是一次性給予。

在勞動基準法裡面，這也是算到經常性薪資。那更不用講稅法，稅法本來就不分繼續性還是一次性。反正你只要是因職務或工作而取得各種報酬都是。

只要是僱主給你的，在德國連第三人給的都算。

例如 waiter 或打掃人員。各位大概知道，到德國也是要給小費的，在美國就更不用講，小費幾乎是服務生最重要的收入，因為他的薪資都很低。老闆給的薪資很低，所以他主要是透過服務去換取工作報酬。

所以在德國或美國，你因為職務付出而取得的報酬，即使不是來自於僱主，而是第三人給的，比如小費，也算是所得的一部分，要申報所得稅。

在臺灣，我們把第三人給的錢叫其他所得。因為職務機會有可能取得對方給你的錢。

簡單來講，如果你收回扣，收回扣不是僱主給你，是對方業主給你。假設我是機關或企業組織裡面採購部門的部長，我用你們家還是用他們家沒什麼差別，在這種情況下，我採購用你們家，因此取得第三人給予的報酬。

利用職務機會收取的報酬，在德國一樣還是回到原先薪資所得的部分；但在臺灣會是其他所得的部分。這個給各位做一個說明。

我們薪資所得的部分非常狹隘，必須是僱主給的。所以如果你從第三人取得，或非法打工、非法工作活動所取得的報酬，目前實務上也比較放在其他所得的類型裡面。

薪資所得的費用計算與釋字第745號

第3類薪資所得的費用怎麼算？

我有跟同學們講過，薪資所得收入計算裡面的費用，有兩種計算標準：

• 列舉式的必要費用扣除。
• 薪資所得特別扣除。

列舉式有3個費用範圍：

• 職業專用服裝費。
• 進修訓練費。
• 職業上工具支出。

但大多數人應該都是選用所得稅法第17條第1項第2款第3目之2的薪資所得特別扣除。

這個叫概括條款。老師已經跟各位提過，這個不叫特別扣除，它跟維繫生存需求沒有關聯。它真正的位置應該是把薪資所得特別扣除擺到所得稅法第14條第1項第3類這個地方，作為一種選擇權規範。

也就是說，你可以選擇用概括性扣除。如果你覺得概括性扣除對你來講不夠用，也可以選擇用列舉必要費用的方式，一個一個去用職業專用服裝、進修訓練跟職業上工具支出。如果有特殊職業需求，當然可以並列。

但我可以跟各位保證，大多數人應該都是用概括費用扣除。

因為職業專用服裝與現在薪資所得特別扣除，如果是20萬的話，你倒推只有3%。每一個職業費用只能以3%為限，所以你倒推20萬除以3%，大概你的薪資所得要多少，列舉才會划算。

其實老師個人推算，實務上應該不會有太多。而且你要平均分配，因為如果只有單一職業專用服裝比較多，3%基本上可能還是不夠扣，還是會用概括費用特別扣除。

所以我想大多數人，除了名模以外，大多數人都還是用薪資所得特別扣除。

釋字第745號努力了很久，結果換來一堆沒有用的法律規範適用。這個如果說出去，真的也不知道是悲哀還是笑死人，我都不知道到底是要笑還是哭。

總而言之，薪資所得的計算就是可以選擇用兩種不同方式。

第4類：利息所得與分離課稅

第4類是利息所得。利息所得主要來自於存款、民間借貸、各式各樣債券的所得。

但請各位注意，第4類第2段有短期票券的利息所得，短期票券的利息所得是不併計的。然後在第14條之1，金融商品的利息所得也是分離課稅。

所以第14條第1項第4類利息所得，雖然看起來是對公債、存款、現金跟其他債權所產生出來的利息所得，都算在這個範圍內。不過短期票券在第4類第2段規定是分離課稅，第14條之1的金融商品利息所得也是分開課稅。

我有跟各位講過，我們法律規定是一個位置、一個蘿蔔一個坑，它沒有放在一起，所以你要把它連結在一起看，會比較好一點。這也請各位留意。

第5類：租賃所得、權利金所得與使用權讓與

第5類就是租賃所得跟權利金所得。

租賃所得的財產本體是有體物，包括有體物的動產、不動產。

權利金所得的財產本體一定是各種無體財產，也就是無形財產，包括專利、商標、著作、祕密方法及各種特許權。

但你要注意，權利金所得只有使用權讓與。它跟租賃所得一樣，都是使用權讓與。

第7類：財產交易所得與其他資本利得規範的區隔

如果是所有權讓與，就是第7類財產交易所得。

使用權讓與的部分，是租賃所得或權利金所得；如果是財產所有權讓與，就是第7類。因為這裡涉及財產或權利因交易而取得之所得，這是第7類財產交易所得。

第7類財產交易所得，要請同學們同時注意所得稅法第9條跟施行細則第9條的規定。

所得稅法第9條規定財產交易行為的定義：

本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。

財產交易行為的損益，是因為財產或權利所生。所以特別是跟所有權有關的財產交易行為，不管是有體財產或無體財產的交易，都可能涉及。

早期紅單交易就是一個例子。你去跟建商買預售屋，建商會給一張紅色單據，早期實務上就把它稱作紅單。你把對建商請求將來建屋完成以後不動產給付的請求權，讓與給另外一個人，這就叫紅單交易行為。

因此早期這種紅單交易被認為是權利交易。

請各位注意，105年以後，我們實施房地合一稅。預售屋買賣在房地合一稅2.0版，也就是110年7月1日開始，成為房地合一稅課稅範圍。所以從此就排除在權利交易範圍之外。這個要請各位留意。

我們的法律規定真的不斷在切割。財產跟權利，權利原本是指各式各樣有市場價值的債權或債務關係。以前包括紅單，但在預售屋買賣變成房地合一稅課稅範圍以後，原則上110年7月1日以後，就不再適用財產交易所得。

同樣地，如果主要資產是不動產，但你是股票交易，這個地方財產跟權利交易，也要跟所得稅法第4條之1、第4條之2稍微做區隔。因為財產跟權利，不包括有價證券這種財產跟期貨財產交易。

有價證券是所得稅法第4條之1規定，免徵所得稅，不課徵所得稅。

所以第7類財產交易或權利交易，要跟：

• 第4條之1
• 第4條之2
• 105年以後第4條之4房地合一稅

做區隔。不然法律適用不會正確，會見樹不見林。你只看到個別法律條文規定，以為直接套用進去，不是。我們有時候要跟其他法條併起來看。

我要跟各位講，這種不斷切割，老師認為是違反平等原則的。這種不斷切割，讓法規範不斷細分，我認為是違憲的法制。但在沒有被宣告違憲之前，就純粹只是學說這樣講而已。

我是很受不了這種立法。就像剛剛講軍教人員免稅的情況，立法者自己做出來的孽，就是要一直承擔下去，簡單來講就是這樣，這是沒辦法的事情。

第4條之1、第4條之2，上一次陳韻如老師請我去演講，有同學問我們證券交易所得為什麼不課稅。對啊，本來應該要課稅。因為每一次主張要課稅的財政部長立刻就下臺，所以你就會知道，在臺灣要主張課稅正義，大概都只能理論上講一講。

只要它不是社會共識，基本上就不太可能透過立法院。你說立法院怎麼這樣？我跟你講，立法院就是這樣，不然你要怎樣？就是這樣的一個立法方式，這實在也是很不得了的事情。

第6類：自力耕作、漁牧林礦所得

回到剛剛講的第6類，就是自力耕作、漁牧、林、礦所得。這個叫農林所得，我簡稱農林所得。

其實我們的文字不是叫農林所得，農林所得只是老師借用日本稅法裡面的說法。他們把它稱作農林漁牧礦所得。

自力耕作就是農，然後漁、牧、林、礦所得，總共有5種類型：

• 農
• 漁
• 牧
• 林
• 礦

它們的類型特徵，德國也有這種農林所得，就是透過大自然界的第一次產出。你可以想像，從山川土地、大自然第一次產出，這就叫農林所得。

例如：

• 從海裡面撈出來的魚。
• 從河川裡面撈出來的魚。
• 種在大地裡面的樹。
• 養在大地裡面的動物。
• 從山裡面挖出來的礦。

這些所做出來的產出，我們稱為自力耕作、漁、牧、林、礦所得。這是第6類。

第8類：競技競賽、機會中獎與分離課稅

第8類是競技、競賽及機會中獎。

競技競賽現在幾乎都是分離課稅，真正會進入綜合所得課稅的不太多。因為政府舉辦的基本上都是分離課稅。

例如：

• 統一發票中獎。
• 政府舉辦的彩券。

這些都是分離課稅。

現在目前還會有各種競技、競賽、機會中獎，像個別舉辦的一些比賽，例如馬拉松路跑，或者你去參加電視節目辦的競技競賽項目。

第9類：退職所得

第9類是退職所得。

退職所得，是過去受僱付出勞務所取得的報酬，在將來所獲得的給付。

第10類：其他所得與所得實現

第10類就是其他不能被涵蓋的所得。這是客體的範圍。

客體這個部分，要請各位特別注意，它一定要現實上取得。請各位注意第14條第2項規定，以取得時，也就是現實上實力支配的時間點作為取得時間點。

實現地點原則上，因為前面第2條第1項、第2項都要中華民國來源所得，所以請各位還要再搭配第8條規定。

第8條規定每一類型所得的發生地點在中華民國境內。所以你會看到，第8條規定基本上就是搭配第14條規定，每一類、每一類去歸屬。你要就各類所得判斷它的所得實現地點，是不是在中華民國境內。

所得來源地：所得稅法第8條中華民國來源所得

簡單看一下第8條第1款。

中華民國公司法規定設立登記成立之公司，或經中華民國政府認許在中華民國境內營業之外國公司所分配之股利。

簡單來講，就是依我國公司法設立，由我國公司發出來的股利，叫中華民國來源所得。

所以臺積電是依中華民國公司法設立的公司，它發放的股利盈餘，可能給我們境內股東，也可能給外資。臺積電有7成外資，是外國人持有，所以這些外資會取得中華民國來源所得。這就是第1款規定，只要是我國公司發出去的，就叫中華民國來源所得。

一樣，中華民國境內依照合作社法設立的合作社，合夥組織理論上要依商業登記法設立登記。但因為合夥組織往往沒有依商業登記法登記，所以合夥組織原則上看營運地點。營運地點在中華民國境內，合夥組織發放給合夥人的盈餘，都是屬於中華民國來源所得。

第3款：境內提供勞務、90日免稅與183日居住者門檻

第3款規定就是境內提供勞務。所以你的勞務提供地在中華民國境內，原則上就是中華民國來源所得。

不過這個地方有一個90天的免稅規定。90天內，雖然勞務提供地在中華民國境內，但是如果是由境外僱主給你的報酬，我們90天不課稅，留給境外課稅主權國家去行使。

現在跟各位講90天到183天。

如果非境內居住者在中華民國境內停留超過183天，勞務付出在中華民國境內超過183天，這個人就會是所得稅法第7條第2項第2款的境內居住者。這時候要改用第2條第1項，用結算申報制。

90天以內，原則上他不是我們的境內居住者。只要他的錢是外國僱主給他的，比如日商派日企工程師來臺灣，協助維修日本賣到臺灣的機器設備，這個很多。只要他在境內停留未超過90天，我們就留給日本去課他的所得稅，我們不課這個部分。

如果日企技師派駐在臺灣超過183天，他會變成我們的境內居住者。

現在來講90天到183天之間。如果他停留超過90天以上，但不到183天，他就是非境內居住者，但取得中華民國來源所得，且超出第3款但書規定範圍，因此是中華民國來源所得。

例如，日企技師被日本公司派到臺灣，假設派駐5個月時間，本來只要停留90天，結果因為技術延宕、叫料叫不到，一下子停留了一段時間，超過3個月90天，又不到183天。如果他停留更長，他會變成稅籍居民；如果停留90天到183天之間，這個人叫非境內居住者，因為他沒有滿足第7條第2項第1款或第2款規定。

但他取得的報酬，這個時候即使是外國僱主給他的，也是中華民國來源所得。因為他的勞務付出地點是在中華民國境內。

給錢的薪資結構可能很多元。外籍工程師可能被外國母公司派到臺灣子公司，臺灣子公司可能給他錢，外國母公司也可能在日本帳戶給他錢，都有可能。

這個時候要看90天到183天之間：

• 如果是90天以內，外國母公司給他的錢，原則上歸日本去課稅。
• 如果是90天以內，但臺灣子公司給他錢，這部分仍是本地來源所得，因為不符合但書規定。
• 但書規定是外國母公司給他的錢，才符合但書。
• 如果是本地子公司付給日籍工程師一筆費用，仍然要扣我們中華民國來源所得。

他只是非境內居住者。

如果停留90天到183天之間，本地子公司跟外國母公司給他的錢，全部都要進入我國所得稅課稅範圍。

我們按人跟按屬地這兩個之間，因為勞務付出地點是在中華民國境內，所以他雖然不是稅籍居民，但取得中華民國來源所得。根據第2條第2項規定，他還是要依就源扣繳或結算申報制，做我國所得稅的稅捐申報。

如果他在90天內，是母公司給的報酬，那就給母公司所在的日本去課所得稅。可是如果是本地子公司給他，這個時候還是要用就源扣繳方式，因為等於是我國營利事業付錢給非境內居住者，但他取得中華民國來源所得。

所以他會用第88條以下的就源扣繳程序，來做扣繳給付。日籍工程師不用自己做結算申報，因為我們直接做就源扣繳。

當他停留90天到183天之間，就會形成非稅籍居民，但取得中華民國來源所得。因為他的勞務付出地點在中華民國境內，這時候的中華民國來源所得包括本地子公司跟外國母公司付給他的錢。

這時候理論上他都要報繳我們的所得稅。

接下來問題就出現了：因為他不是稅籍居民，所以他沒有結算申報。子公司付給他的部分，可以用就源扣繳程序；但外國母公司給日籍工程師，如果他在臺灣要報繳我國所得稅，要怎麼辦？誰來做就源扣繳？誰來做結算申報？這就會形成一個缺口。

像日籍工程師的例子，90天以上停留到183天之間，子公司付給他的原則上就源扣繳；母公司付給他的，我們待會再來看它怎麼處理這個問題。

183天以上，就全部會是日籍工程師要做結算申報，因為他概念上已經變成我們的稅籍居民。

這是先給各位說明。我們的法律規定其實切得很細，有沒有道理是另外一個層次的問題。老師認為切這麼細，搞得大家都很困擾。但法律操作適用原則上就是這樣，你必須根據文義來斟酌適用。

這也是我期待每位同學理解的：法律適用是一個層次的問題。你一定要針對目前法規範的釋義學解釋操作，有一定程度上的了解。

至於法律適用以後，如果得到一個不義的結果，往往可能都是法律本身規範的不義。這就要透過申請憲法審查，對規範做憲法審查，才能改變既有規範不義的結果。

其他款項：債務人、財產所在地、實施地與經營地

其他下面幾款我就不再細數。

第3款規定是中華民國境內提供勞務。

第4款規定，如果是利息取得，中華民國政府、法人或個人給付，也就是債務人是中華民國的公司、法人、自然人，以債務人為基準。債務人是中華民國籍，原則上就是中華民國來源所得。

第5款規定，不動產、動產在中華民國境內。只要不動產在中華民國境內，這不用講，這是領土主權的一種表現。動產也是一樣，只要是在中華民國境內的財產，因財產租賃取得租金，這也是中華民國來源所得。

第6款規定，專利、商標是用實施地點做判斷標準。也就是說，如果你是外國專利，例如日本的專利，但是實施地點在中華民國境內，供他人使用，讓別人使用你的專利權，實施地點在境內，就是中華民國來源所得。

它不是看專利權授予這一方是哪一國。即使是中華民國給出去的專利，實施地點原則上也必須在中華民國境內。沒有在中華民國境內，原則上不會因此產生中華民國來源所得。

例如授權給越南廠商或馬來西亞廠商，原則上這沒有中華民國來源所得的問題。

中華民國境內財產交易，如果談到不動產，前面的租賃是財產使用權移轉；如果是所有權移轉，只要是境內財產，坐落在中華民國境內，基本上都是財產交易所得。

派駐在國外的工作人員跟一般僱用人，在國外提供勞務之報酬，我們以政府派駐為基準。所以必須是政府派駐在國外的工作人員。

如果是私營企業派駐國外，比如臺積電派到美國亞利桑那州的工程師，這個沒有適用這裡的規定，還是要看勞務實施地點。

如果是臺積電派駐在美國亞利桑那州的工程師，他的勞務實施地點在美國，所以美國有來源所得課稅權，美國是所得來源地。他只是可能會是我們的稅籍居民而已。

不過要注意，因為我們國家原則上不對境外來源所得課綜所稅，所以除非涉及 AMT，也就是個人所得基本稅額，境外取得美國來源所得時，要看要不要課個人所得基本稅。

個人所得基本稅主要是補這種境外來源所得課稅的不足。如果有這種情況，當然就會形成重複課稅。

勞務實施地點，是獨立性勞務跟非獨立性勞務非常重要的判斷基準。

第9款規定是境內經營，也就是經營實施地點。原則上包括農、林、漁、牧、礦所得，還有工商事業，也就是營業所得。這些都是實施地點在中華民國境內。

如果是執行業務跟非獨立性勞務，則是第3款規定，在中華民國境內提供勞務。所以：

• 執行業務所得跟薪資所得，是依第3款規定，中華民國境內提供勞務。
• 營業所得跟農、林、漁、牧、礦所得，是依第9款規定，中華民國境內經營工商、農、林、漁、牧、礦業之盈餘。

第10款是中華民國境內參加各種競技、競賽及機會中獎。

第11款是在中華民國境內取得之其他所得。例如在中華民國境內撿到錢，或者地底下埋藏的寶物挖出來，在中華民國領海、領土範圍內埋藏的寶物挖到，這些都是中華民國境內取得之其他收益的範圍。

這個地方我就跟各位簡單做一個說明。到了稅捐客體的部分，原則上要判斷：

• 它是哪一種類型。
• 是否實現。
• 實現地點在哪裡。

稅基計算：合併申報、免稅額與扣除額

進入稅基。

我要提醒各位，夫妻要合併申報。第15條規定，夫妻原則上要合併申報。

司法院釋字第748號解釋施行法第2條的法律關係，也就是同性婚姻關係，原則上也要合併申報，因為適用所得稅法第15條裡面的強制合併申報制。

第15條第1項，除了納稅人本人跟配偶以外，還有其他受扶養親屬。受扶養親屬範圍，則要兼及第17條第1項第1款的受扶養親屬範圍。

所以第15條第1項跟第17條第1項第1款規定，兩個條文之間是有所聯繫的。

第15條：夫妻與受扶養親屬合併申報

合併申報以後，計算所得的方式有3種。根據第15條第2項規定：

• 第1種：合併計算所得，並合併繳納稅額。
• 第2種：薪資所得分開計算，其他各類所得合併計算。
• 第3種：各類所得分開計算。

第1種是合併計算所得，從而合併繳納稅額，由納稅義務人一個人繳全部所有人的稅額。合併申報的意義就是合併申報、合併計算所得，合併由納稅義務人一個人全部繳納。這是我們現行法規定的第1種計算方式。

第2種方式叫薪資所得分開計算，其他各類所得合併計算。雖然合併申報，但薪資所得可以分開來算，就是本人跟配偶的薪資所得可以分開。受扶養親屬的薪資所得不能分開，只有配偶的薪資所得可以分開計算，其他全部都算成納稅義務人的所得。這就是第2種計算方法。

第3種叫各類所得分開計算。也就是納稅義務人本人跟配偶，所有所得類型，也就是第14條各類所得全部分開。各類所得分開計算的方式，理論上會最有利於當事人，因為薪資所得分開、其他合併，仍會變成累積加在一起。

所以理論上，各類所得分開計算，確實應該會對全家合併申報的納稅義務人比較有利。

這種很複雜、竟然有3種不同選項的方式，來自我們過去所得稅法的一再變動。甚至到了釋字第696號時，才終於有第3種計算方式。不然在此之前，只有前面兩種計算方式。最早只有合併計算方式，後來才改成薪資所得可以分開計算。

我跟各位提到，這其實是一個很沒有意義的規定。我個人認為，夫妻就算要合併申報，也應該是任意性，不可以是強制性。更不用講，我個人並不認為受扶養親屬可以強制合併申報。

成年人其實都可以分開申報。只有未成年人，才有可能會有納稅合併申報，但仍然必須維持在任意性的合併申報，不應該是強制性的合併申報。

請各位也特別注意，第15條規定是搭配第17條受扶養親屬的範圍。第17條的免稅額，則是按照人數來做個別計算。

第17條：客觀淨值、主觀淨值與扣除額

進入稅基，就要把客觀淨值跟主觀淨值區分。

客觀淨值是第14條規定。主觀淨值是第17條第1項：

• 第1款：免稅額。
• 第2款：一般扣除額。
• 第3款：特別扣除額。

用這3道程序，一個一個扣掉，算出應稅所得淨額。這是最重要的一個步驟。

很快請各位大概把它稍微搜尋一遍。

免稅額按人數計算。

一般扣除額裡面，有標準扣除額跟列舉扣除額。標準扣除額只有本人跟配偶，所以如果你有受扶養親屬，受扶養親屬沒有標準扣除額適用餘地。

列舉扣除額包括：

• 捐贈。
• 保險。
• 醫藥及生育。
• 災害損失。
• 購屋借款利息。

每一個額度，都是對維繫生存所需要的一些反應。

當然我認為，捐贈跟災害損失要拉出去，它應該放到後面的特別扣除額。

特別扣除額裡面的財產交易損失跟薪資所得特別扣除額，應該放到第14條第7類跟第3類個別去處理。

儲蓄投資特別扣除額應該跟捐贈一樣，都是稅捐優惠性質的特別扣除額。

真正維繫生存的個別需求，只有：

• 身心障礙。
• 幼兒學前。
• 長期照顧。

這3個是因為年齡跟身心狀態所做的特殊考量。

其他教育學費、儲蓄投資特別扣除額跟捐贈特別扣除額，都是稅捐優惠性質。

我們的稅法規範體系，並不是很完整，也不能完全配合主觀淨值原則。這個地方大概只能跟各位做一個簡單說明。

第17條之2：自用住宅重購退稅

最後補充一個，就是第17條之2重購退稅。那是在適用舊制裡面的房屋重購退稅。

稅捐優惠主要有兩個地方：

• 一個是在第4條、第4條之1、第4條之2的稅捐優惠規定，例如人身保險免稅，這是在第4條裡面規定。
• 另一個稅捐優惠規範，是第17條之2的重購自用住宅。在適用舊制裡面的房屋重購退稅，只要2年內購屋，就可以從財產交易額度裡面做重購退稅，從綜合所得總額裡面做退稅。

這是第17條之2的規定。

下週才進入：結算申報、就源扣繳與稅捐制裁取捨

接下來其實應該要討論結算申報。因為時間的緣故，下個禮拜我們會跟各位說明。

因為下禮拜已經快要到考試之前，我們還有一個稅捐制裁的逃漏稅捐罪，這個地方可能就不會介紹。因為逃漏稅捐罪是在稅捐稽徵法第41條規定，其實在所得稅法裡面，本身並沒有對逃漏稅捐罪的相關規範。

所得稅法大概只有漏稅罰而已。所以老師想說，下一次上課時，我們把結算申報跟就源扣繳程序一併說明，跟各位做關於稅捐稽徵程序的說明。

我們今天先到這裡。

---

W14 0526

上週問題回收：日籍工程師在臺工作所得

上禮拜講到一半沒有完全解答，就是外國人在本地工作，例如一位日本籍工程師，被日本母公司派到臺灣出差，並在臺灣子公司工作一段時間。因此取得的報酬究竟是否要申報，以及用什麼方式課徵相關稅賦。

我們上週談到《所得稅法》第8條第3款但書裡面有一個90日規定。依第8條第3款但書，如果在中華民國境內居留未超過90日，其自境外雇主取得之勞務報酬，不視為中華民國來源所得。這個條文在實務上對外籍人士在臺灣工作，是非常重要的課稅規定，所以稍微花一點時間說明法律適用。

90日內：境外雇主給付與境內子公司給付

如果日本籍工程師在臺灣沒有超過90日，他從日本母公司派來臺灣，也由日本公司直接給日籍工程師薪水。90日是一個標準，其實勞務實施地點是在我國境內，因為客觀上他就是在我國境內工作。但由於第8條第3款但書規定，這個部分我們不課徵我國所得稅，而會留給他的日本母國。

日本是採屬人主義的國家，所以日本人到國外工作，基本上會根據屬人主義；只要是他們的稅籍居民，理論上也會就其在臺灣工作取得的報酬課稅。所以不用擔心這個地方可能有人沒被課到稅。在這種情形，多數情況都是由屬人國行使課稅主權，也就是課稅管轄權。

我現在假設一個情況：日籍工程師派來臺灣，臺灣子公司也付給他薪水。這是蠻可能出現的情況，也就是說，我們外派到國外去，通常母公司會付給他一部分薪水，當地子公司也有可能付給他薪水，這種情況當然就是雙薪。

在這種情形底下，臺灣子公司付給從日本派過來的日籍工程師的薪水，就不在第8條第3款但書規定範圍內。它就是貨真價實在我國提供勞務所取得的報酬所得，所以這個部分要課徵我國所得稅。

但因為日籍工程師在臺灣沒有停留超過183日，所以他是非稅籍居民，但取得中華民國來源所得。根據第2條第2項規定，這一筆所得要課徵所得稅，只是他不是用接下來要講的第71條結算申報制，而是由付給他錢的臺灣子公司擔任扣繳義務人。

待會我們會去講第88條、第89條規定。因為這是薪資所得，所以由臺灣子公司付錢給日籍工程師的時候，直接做就源扣繳，比例是21%。

如果是薪資所得稅扣繳比例，通常一般來講，他不是我們稅籍居民，所以不會考慮免稅額跟扣除額問題。通常都是直接用總額，或者有些情況會把成本費用扣除掉以後，用客觀淨值來做扣繳率的單一比例計算。這是一般常態情況。

因此，如果日籍工程師在臺灣工作90日以內，他取得的薪資所得，臺灣子公司支付的部分會由子公司直接就源扣繳。一般情況是直接用收入總額，因為薪資所得沒有成本費用扣除問題；外籍人士取得薪資所得，沒有成本費用扣除，所以會直接就收入總額，也就是毛額，做比例式扣繳。他沒有免稅額跟扣除額規定的適用，因為他不是我們的稅籍居民。這是第1個情況。

90日至183日：非境內居住者與離境申報

第2個情況，假設這位日籍工程師在臺灣待超過90日以上，到183日之間。這個時候，由於第8條第3款規定，他就沒有完全符合，因為他在臺灣超過90日以上，沒有到183日。因此，日本母公司給他的錢，跟臺灣子公司給他的錢，全部都是屬於中華民國來源所得。

但這位日籍工程師是非我國稅籍居民，所以適用第2條第2項規定，非境內居住者取得中華民國來源所得。原則上，他一樣沒有適用第71條結算申報制，而是要做就源扣繳。

可是我國子公司只能就自己付給他的錢去做就源扣繳，沒有辦法就日本母公司付給日籍工程師在臺灣工作的所得去做就源扣繳，因為日本母公司不是我們的扣繳義務人。所以這個時候就會形成一個缺口：這位日籍工程師取得中華民國來源所得，有一部分所得非就源扣繳，也非結算申報，這時候要怎麼課稅？

這是我上個禮拜講一講的時候，一路沒有講完的問題。這個問題是在《所得稅法》後面第71條之1、第73條規定裡面處理。非中華民國境內居住之個人，他取得的所得如果沒有辦法做就源扣繳，就根據第73條第1項，離境的時候，在申報期限開始前離境者，離境前要向該管稽徵機關辦理申報，依規定稅率納稅。

也就是說，他一樣還是非稅籍居民，因為他不是我們稅籍上的境內居住者。根據第73條第1項規定，日籍工程師離境的時候，這個部分原則上要在離境之前自行申報，申報以後，繳完稅款以後才離境。

第73條第1項規定，主要是針對非稅籍居民。如果是稅籍居民變成非稅籍居民，則是前面第71條之1第2項規定，待會會再來談各種變換的情況。

這就是日籍工程師在臺灣停留超過90日以上、到183日為止的情形。中間他必然會先行離境，先行離境以後，日本母公司給他的錢，究竟怎麼報繳相關稅賦，就是這裡要處理的問題。

超過183日：境內居住者、結算申報與離境申報

接下來繼續第3種情況。這位日籍工程師在臺灣停留超過183日，沒有到365日，超過曆年的一半以上。因此，根據第7條第2項第2款規定，他變成我們的境內居住者。也就是說，當他停留超過183日、超過曆年一半以上時，他的稅籍居民身分從非境內居住者轉成境內居住者。

轉成境內居住者以後，相關稅捐申報情形，就會適用第71條規定。我國稅籍居民原則上依第71條規定要做結算申報，也就是現在5月的時候應該做結算申報。

除非我們假設一個情況：他剛好是停留183日以上，約半年。他的停留時間假設是從6月派來臺灣，然後停留超過6個月，6月、7月、8月、9月、10月、11月、12月，到12月時剛好是7個月。這樣他停留就超過183日，但是整個停留期間裡面剛好沒有碰到申報期限，沒有碰到結算。

因為我們每一年的結算申報期間就是5月1日到5月31日。5月31日那一天，網路申報這個路徑會關門。像上一次在這個地方給各位示範的，都只有在網路申報，也就是5月1日到5月31日期間。一旦超過這個時間，基本上你沒辦法網路申報。我忘記自己是不是有試過，因為有時候我無聊，就上去試看看可不可以在6月的時候再報一次。應該是沒有辦法開，所以那時候就要做人工申報，也就是說，你要去找該管國稅局做人工申報；如果你要補申報的話，就是這種方式。

如果你是我們的稅籍居民，因為後來還是離境，但不是在結算申報期間內離境，這個地方就會有剛剛唸到的第71條之1第2項。第71條之1第2項規定，中華民國境內居住之個人，於年度中廢止中華民國境內之住所或居所離境者，應於離境前，就該年度之所得辦理結算申報納稅。

這是這位日籍工程師第71條之1第2項的情形。我要講一下，這個地方我必須講「日籍」。

國籍、稅籍與戶籍的區分

講「日籍」的意思是他是日本國籍。因為國籍、稅籍、戶籍是3個不同的概念。

國籍是依照國籍法取得該國公民身分，可能會連結護照法的規範，也就是你可能取得該國護照。

稅籍是依照稅法規定，判斷你是否為各該稅的稅捐負擔者，也就是納稅人具有稅法上權利能力的判斷要件。

戶籍在我國又是另外一套，根據戶籍法規定所設置出來的行政管理規範。戶籍往往聯繫著我國制度裡面公服務、公領域關係裡面相關權利義務的中心。也就是說，我們的戶籍基本上是公領域裡面相關行政管理措施的聯繫中心點。

戶籍所在地會決定你在當地的相關事項，例如：

• 選舉權、罷免權要行使時，要回到戶籍地行使。
• 公領域裡面公民政治參與，通常以戶籍地為聯繫。
• 申請0到6歲國家養，或者申請社會救助協助，通常也以戶籍所在地為準。

所以戶籍儘管從民法角度來講，不會直接認定為住所所在地。因為民法住所判斷標準，是以主觀上永久生活為目的，客觀上有生活重心所在，不是以戶籍作為標準。但戶籍在行政法上，其實是蠻重要的聯繫因素。

戶籍也會在稅法裡面，像財產稅、所得稅裡面，都產生一定程度上的聯繫因素，而不是全然以民法上所謂主觀上要在一個地方做長期生活，客觀上確實作為生活或經濟重心所在地這種概念來判斷。

民法上的概念是一個實質判斷標準，但從稅或行政法角度來看，其實是非常不明確的。因為實質標準往往沒有形式標準的明確性，它要經過很長一段時間驗證。

像我們現在交通工具如此便利，一天就可以北高來回，所以你可能只是去一下又回來。你的戶籍可能還設在南部，但實際上不管是求學、工作，或因為各式各樣特殊因素，以目前交通工具如此發達的情況，依民法第20條至第23條去判斷住所跟居所，是非常不明確的標準。雖然看起來很符合實質標準，但這個地方可能要回到19世紀的情況底下去理解。因為19世紀的交通工具，如果沒有鐵路跟公路，你要用馬或坐車，大概一天不可能跑太遠。必須回到這個判斷標準的背景去做說明。

所以第71條之1的情況，如果他超過183日，但是離境的時候沒有在我們結算申報期間內，原則上第71條之1第2項規定，就是離境時去做結算申報。

稅籍居民與非稅籍居民的主觀淨值差異

稅籍居民跟非稅籍居民的差別在於，如果是稅籍居民，他申報的時候會依照前面第14條跟第17條的免稅額與扣除額規定。這就是實際上的區別。

非稅籍居民離境時申報，一般來講沒有主觀淨值的適用，也就是沒有免稅額、扣除額。它頂多是客觀淨值原則的適用，也就是該項收入總額減成本費用後的客觀淨值，沒有給主觀淨值原則的適用。這是境內居住者與非境內居住者在離境申報時最大的區別。

這種區別對待有沒有構成平等原則違法？我個人認為沒有。這是合理的區別對待。不是說不同對待就構成違反平等原則的歧視，或對非境內居住者的歧視待遇。因為非境內居住者理論上在本國沒有相關生活與居住重心所在，非稅籍居民國對你課稅，原則上無法參考屬人性的連結，因此它是有理由的區別對待。

不要覺得不同對待就等於對外國人歧視。外國人不會直接取得你的公民權，這也不構成歧視。這是一個很自然的道理，因為國民是一種國家對國家的忠誠義務。稅籍也是一樣的概念：當你是非稅籍居民時，你的稅捐在離境時課稅，我們只給客觀淨值，而不給主觀淨值，是因為你沒有屬人連結的考量；只有稅籍居民才有屬人連結。

Schumacker 案例：經濟重心與主觀淨值

回過頭來，我在講稅籍居民概念時，有跟各位講過德國 Schumacker 案例，各位還記得嗎？

一個住在德國邊境的比利時人，每天通勤到德國境內工作，傍晚下班後又開車回家。他取得的多數所得來源都是德國來源所得，結果他不能適用德國所得稅法給予的主觀淨值原則，也就是免稅額跟扣除額。因此他才會告上歐盟法院，主張德國所得稅法對他這個外國人造成歧視待遇。

德國這一套法律確實有它的理由，因為他的生活重心不算在德國境內。可是他的經濟重心是在德國境內，也就是他的所得幾乎多數都是來自德國的工作來源所得。他在比利時沒有相對應的來源所得。

換言之，以所得稅這一種注重經濟成果的稅務來講，生活也許還不是重點，經濟重心來源反而是重點。因此，歐盟法院才宣告德國所得稅法沒有考慮到：當一個外國人在德國境內取得大多數來源所得，卻沒辦法跟德國納稅義務人、無限制納稅義務人取得同樣待遇，不能主張德國所得稅法裡面的個人免稅額、親屬與配偶扣除額度，這構成歧視。

所以德國在 Schumacker 案例之後，改變了所得稅法，增加一個所謂擴張的無限制納稅義務人概念。簡單來講，就是當你的德國來源所得佔主要所得來源超過90%以上，而你在境外取得的所得低於一定額度，我印象中大概是兩三千歐元。也就是說，你在比利時沒有那麼多所得；你在比利時的所得比例不高，但你在德國的所得比例高過一定比例，高過你整體所得來源的主要部分。

因為大多數 OECD 國家都是採屬人主義，所以可能確實會發生比利時跟德國都有來源所得的情況。這時候就要去看：當一個人的經濟重心在德國，卻沒辦法給予相同稅捐待遇，只因為他在德國所得稅法規定裡面，沒有符合德國境內稅籍居民要件，這個時候就是不平等、沒有道理的歧視待遇。

相反地，回到我們本國法律規定，我們沒有歐盟法院作為更上一級的管轄法院。因此，對不同稅籍居民採取區別對待，不會直接構成違反平等原則的歧視禁止。那要看有沒有合理的區別對待理由。

回過頭來，一個生活、經濟重心不在我國的日籍工程師，在我國僅停留不到183日。當他離境時，就其應報繳的我國來源所得稅，我們不給主觀淨值原則的個人免稅額跟扣除額，我個人認為不構成違反平等原則的歧視禁止。

這個地方，即使他提起行政訴訟窮盡之後，再提起憲法審查申請，我也認為不構成。這個地方要整套思考這個邏輯，而不是直接推論：為什麼他們是日本人，所以給予不同對待，這樣是不是構成歧視禁止？不是。

超過183日後：結算申報與免稅扣除

超過183日，由於第7條第2項第2款規定，已經把他轉成稅籍居民身分。因此他依據第71條之1第2項規定，結算申報制就有適用。因為有適用，所以他會有第17條的個人免稅額跟扣除額規定。

當然，要如何核實，又是另外一個困難點。原則上，如果日籍工程師的情況不是太複雜，一般來講就是直接適用免稅額加扣除額，夫妻有兩人份的標準扣除額規定。這就是大致上我們在實務上看到的問題點。

當然，如果今天假設他按照所得稅法規定，也把在日本的家屬一併報進來，甚至包括就醫、就學相關費用，依照第17條規定，那當然就會有核實上的困難，以及相關法律適用問題。

但因為剛剛講的案例純屬假設性案例，如果真的發生，還真的是一個值得討論的問題。也就是說，假設一個日本國籍的工程師，在臺灣停留差不多183日，離境時在稅捐申報書裡面申報他在日本家人的免稅額跟扣除額相關規定，這要如何在核實上做相關查核，這也是另外一個我們承認必須加以嚴肅面對的問題。

我們繼續把這個問題推展。

配偶為境內居住者時的合併結算申報

如果這位日籍工程師有另外一半也隨同來臺灣，而這個另外一半是我國稅籍居民，也就是第71條之1第2項規定的情形。

如果這位日籍工程師的配偶是我國稅籍居民，根據第71條之1第2項後段規定：「但其配偶如為中華民國境內居住之個人，仍繼續居住中華民國境內者，應由其配偶依第七十一條規定，合併辦理結算申報納稅。」

換言之，如果這位日籍工程師嫁娶的對象是我國稅籍居民，這時候會變成我國稅籍居民的配偶，要依第71條規定做結算申報。同樣的，這個配偶會成為納稅義務人的身分，然後根據第17條規定去做相關免稅額跟扣除額規定。這個地方給各位做一個參考。

也因此，我們將一個在國際密切往來情況下可能產生出來的稅捐負擔義務各種情形，都稍微說明。如果這位日籍工程師待在我國的期限超過曆年的一半以上，基本上他原則上就是我國稅籍居民的身分。

所以像在臺灣工作的外籍移工，基本上大部分都是屬於第7條第2項第2款，在我國境內停留超過曆年一半以上。因此，他們在申報的時候，基本上都是我們的稅籍居民。

不過這個地方其實我沒有去追蹤，實務上這些外籍移工怎麼申報所得稅。理論上應該都是由僱主依就源扣繳來做稅捐申報。也就是說，僱主付錢給他的時候，因為這些都算薪資所得，基本上會由僱主依第88條、第89條規定做就源扣繳。

這個地方有一個條文規定，也請各位留意，就是第71條第3項規定。

外籍移工、扣繳與免辦結算申報

第71條第3項規定：「中華民國境內居住之個人全年綜合所得總額不超過當年度規定之免稅額及標準扣除額之合計數者，得免辦理結算申報。但申請退還扣繳稅款及第十五條第四項規定之可抵減稅額，或依第十五條第五項規定課稅者，仍應辦理結算申報。」

所以我個人推測，多數在臺灣工作的外籍移民工作者、外籍移工，大多數都是因為這個條文規定，免辦理結算申報。

一般來講，只要他賺的所得沒有超過免稅額加標準扣除額，大約20多萬，因為每一年公布的數額會不太一樣，就免辦理結算申報。所以如果他沒有去辦結算申報，也沒有違反結算申報義務。理由在於我們直接在法律第71條第3項規定裡面，免除掉這些人的結算申報義務。

也因此，大多數他們的所得都會是由僱主依照第88條、第89條就源扣繳規定辦理。他自己本人沒有來申報，我們事後發現他沒申報，會不會有處罰規定？因為待會後面還會繼續講到，沒有依規定做結算申報，未申報其實可能會有行為罰，甚至必要時會有漏稅罰的問題。

這些大多數在臺灣工作的外籍工作者，因為停留在中華民國境內超過183日以上，所以是我們的稅籍居民。稅籍居民只要所得沒有超過免稅額加個人標準扣除額的合計數額，就是免辦理結算申報。

可是，如果你想要申請退還，因為你有僱主幫你做就源扣繳，國家也不會因此這個部分沒有收到稅款。不是因為他沒有結算申報，所以國家沒有收到稅款。不過很有可能，如果你有要退還，或者已繳稅款返還的時候，這時候還是要先依規定做結算申報。

這是第71條第3項但書規定，或者說第2句規定。你要申請退還扣繳稅款，以及第15條第4項規定的可抵減稅額，或依第15條第5項規定課稅者，仍應辦理結算申報。

因為就源扣繳稅款都是用比例方式去扣的。只要超過5%，就有可能當時扣繳稅款比例比較高，例如扣繳稅款是10%。如果你報了所得稅，超過免稅額加扣除額後，可能所得只是落在5%而已，這時候就會有被多扣繳稅款的問題。

這種情況底下，納稅人本人還是必須申報。你沒有申報，就沒有辦法請求被多扣繳的稅款，以及第15條第4項的可抵減稅額。

綜所稅計算收束：股利所得與可抵減稅額

兩稅分立後的股利所得選擇權

營所稅可以拿來做個人綜所稅的可抵減稅額。這是兩稅合一制度之後，我們在民國107年改變了以後，從兩稅合一變成兩稅分立。

從民國107年開始，營利事業、公司所繳的營利事業所得稅，可以做部分的稅額扣抵。在某程度上面，我認為這算稅捐優惠。

例如公司繳納營所稅，你投資臺積電，臺積電賺錢繳納營所稅，是用20%去計算。等到它繳完稅以後，把稅後股利發放給你，這時候會帶給你部分的可抵減稅額。

根據第15條第4項規定，個人可以選擇兩種方式。第15條第4項規定有兩種方式的可抵減稅額。待會一樣要把這個講清楚。

我記得在課堂上有跟各位講過：

• 稅基乘以稅率，得到應納稅額。
• 應納稅額還要再減可抵減稅額。
• 算完以後，才有結算稅額。

可抵減稅額裡面：

• 第1個是就源扣繳稅額，這是你自己先前被扣繳掉的。
• 第2個是可抵減稅額，包括重購退稅第17條之2，以及第15條第4項的營所稅部分扣抵。

我們提供給投資資本市場股票的人，讓你因此獲得的所得，可以有第15條第4項規定的可抵減稅額。

第15條第4項有兩種可能性。一種是分離課稅，也就是第15條第5項規定。

28%分離課稅與8.5%可抵減稅額

第15條第5項分離課稅，直接用28%去分開計算。它就沒有可抵減稅額。這是針對像郭臺銘或張忠謀這種比較大戶，因為如果臺積電或鴻海的股利所得一發放下來，通常會讓個人綜所稅稅率到最高邊際稅率40%。因為大量所得衝進累進稅率裡面，一旦衝進來變成40%，就很高。

所以對這些人來講，多數會選擇分離課稅，也就是第15條第5項規定：「納稅義務人得選擇就其申報戶前項股利及盈餘合計金額按百分之二十八之稅率分開計算應納稅額，由納稅義務人合併報繳，不適用第二項稅額之計算方式及前項可抵減稅額之規定。」

這時候，28%對個人納稅人申報稅率超過28%的，例如30%跟40%，就會選擇第15條第5項這種分開計稅。

這些納稅人在報稅的時候，會有一部分是綜合所得稅的稅額，另外一個是分開計算的股利所得。比如說一次分到1億，一旦進入綜合所得稅，會是40%的最高比例稅率，所以應該分開來計算。也就是個人綜合所得稅的部分有一個個人綜合所得稅稅額，再加上股利所得如果選擇28%，就是2800萬的股利所得分離課稅。股利所得分開計算，但合併報繳。

另外一種方式是多數小股東會選擇的。因為當你的邊際稅率不是30%或40%，如果你只是20%、12%或5%，正常情況底下不會去選第5項的28%。通常會選第4項規定，也就是用8.5%計算可抵減稅額，但一個家戶有8萬元上限。

所以如果你是小股東，你投資臺積電，不是像張忠謀或郭臺銘那樣擁有大量股份。你也是投資鴻海，鴻海給你100元股利所得，你可以有一個可抵減稅額，按股利所得乘以8.5%計算。100元乘以8.5%，就是8.5元。

一戶最高上限是8萬元。它有一個天花板，每一申報戶每年抵減金額以8萬元為限。比例是按照股利所得乘以8.5%。

例如你申報個人綜合所得稅時，假設個人綜合所得稅是20萬元，當年的股利所得是10萬元，股利所得10萬元乘以8.5%，就是8500元。8500元沒有超過8萬元，因此可以在個人綜合所得稅20萬元裡面減掉8500元，等於191500元的結算稅額。

稅法只有這個部分會使用加減乘除，就這樣而已，沒有什麼很難。我不是要讓各位覺得稅法很難，但邏輯運轉要清楚。

這個邏輯上的運轉是：如果你有股利所得，它給你二選一的方式去選擇。通常納稅人在自利動機底下，會選擇對自己最有利的方式去計算稅額。這種稅法給予選擇權可能性的選擇，不構成避稅，它就是典型的節稅手段。

稅法選擇權：節稅與避稅的區分

這是稅法自行提供的一種選擇權，一種公法上的選擇權。就像標準扣除額跟列舉扣除額，也是一種公法上選擇權。稅法上給予的選擇權，納稅義務人趨吉避凶，從而選擇對總額來講稅捐負擔最小的方式，這是節稅。

同樣道理，在前面第15條規定，納稅義務人跟配偶結婚之後，兩個人裡面選一個所得最多的人作為納稅義務人，所得比較少的人作為配偶，這通常是常態情況。這種在兩個主體之間選擇其一作為納稅義務人，也都是屬於公法上所給予的一種事實上選擇可能，從而不構成避稅。

例如：

• 第15條第1項家戶申報制裡面，納稅義務人跟配偶之間選擇其一作為納稅義務人。
• 第15條第4項、第5項規定，股利所得選擇28%分離課稅，或者用8.5%、8萬元上限的方式計算可抵減稅額。
• 合併申報裡面，薪資所得分開計算或合併計算。
• 薪資所得計算方式可以用列舉必要費用，例如職業專用服裝費、進修訓練費、職業上工具支出三種；或者用薪資所得特別扣除額。

這些都是稅法給予的選擇權，沒有涉及避稅問題。

這種選擇可能，原則上在申報時一次性行使。行使完以後，除非法律有明文規定事後可以變更，不然原則上就是在申報時做了這樣的行使。行使完以後，也不會被認為有所謂稅捐規避。這個給各位做一定參考。

在我們國家的稅捐法制裡面，確實有很多選擇可能性。這也會形成懂稅法的人會有操作空間，懂稅法的人會盡可能在趨吉避凶的情況下，讓自己的稅捐負擔往減少方向去做。

如同剛剛講股利所得，有二選一的方式。正常來講，大多數小股東會選擇8.5%這種方式做可抵減稅額；如果是大股東，無疑一定會用28%。

這時候你不能說，人家有28%就是避稅。真正要講富人階級，大概就是用股利所得分開計算28%的那些人，基本上一定都是富人。會用綜所稅20%的，根本不算富人階級，這是典型的中產階級而已。

第17條扣除額限制與排富條款

結果長期照顧特別扣除額，只要綜所稅率適用20%，就不能適用。

長照及房屋租金特別扣除額的排除規定

只要綜所稅率適用20%，就不能適用長期照顧特別扣除額。這是很典型對中產階級構成的歧視，但現行法就是這樣。

如果你申報的時候，把長期照顧特別扣除額列進去，國稅局一定把你剔除。國稅局不是沒血沒淚，是立法者沒血沒淚。立法者憑什麼在第17條規定裡面這樣做？

第17條第3項規定，納稅義務人有下列情形之一者，不適用第1項第2款第3目之7長期照顧特別扣除及之8房屋租金支出特別扣除之規定：

• 經減除長期照顧特別扣除額及房屋租金支出特別扣除額後，納稅義務人或其配偶依第15條第2項規定計算之稅額適用稅率在20%以上。
• 納稅義務人依第15條第5項規定選擇就其申報戶股利及盈餘合計金額按28%稅率分開計算應納稅額。
• 納稅義務人依所得基本稅額條例第12條規定計算之基本所得額超過同條例第13條規定之扣除金額。

我再舉一個例子，房屋租金支出特別扣除額。第17條第1項第2款第3目之8規定，房屋租金支出特別扣除，自中華民國113年1月1日起，納稅義務人、配偶及受扶養直系親屬在中華民國境內租屋供自住且非供營業或執行業務使用者，其所支付之租金減除接受政府補助部分，每一申報戶每年扣除數額以18萬元為限。但納稅義務人、配偶或受扶養直系親屬在中華民國境內有房屋者，不得扣除。

所以，如果納稅人的父母親在南部有一棟自住房屋，小孩子成年成家立業，在臺北工作。一開始沒有辦法從父母親那邊獲得支援，必須付房租才能在臺北市居住下來。根據之8的但書規定，每一申報戶內，納稅義務人、配偶或受扶養直系親屬都不可以在中華民國境內有房屋。只要有房屋，房屋租金支出就不能扣除。

所以被漂逐在臺北、很努力工作的人，一開始租房子才能讓自己有一個安心工作的居住場所。申報時，申報戶裡面不可以出現有自有房屋。你就要設計在南部的直系血親不要跟他合併申報，不能跟他合併申報，只能自己單獨作為申報戶。不然，這會在稅捐申報書裡面形成合併申報的稅捐基礎。

既然有自住房屋，雖然客觀上是在南部，你根本不可能每天通勤。就算高鐵可以每天通勤，讓你從高雄一路坐上來，每天從高雄坐到臺北，最快也要大概100分鐘，稍微慢一點就兩個小時。我沒有真的這樣做過，只是用時間推算，大概100分鐘。我不信你100分鐘坐完，然後回來又再回去，有辦法這樣通勤。

我只是要講一件事情：房屋租金支出本來其實是反映居住需求，是最低生活費用保障的一環。結果現在看起來似乎變成是立法者給予的稅捐優惠。

我要講的重點是，這是立法者給予稅法適用上的障礙。所以你去做稅法上的適用，基本上一定會被國稅局剔除。如果你合併申報的父母親在南部有房子，而你現在在臺北租房子的租金支出，只要和同一個申報戶合併申報，很抱歉，就不能用。

還有，你也不能有綜合所得稅率20%，也不可以適用28%的股利所得分離課稅。

28%的股利所得分離課稅，我個人認為真的可以算富人階級。因為一般來講，會適用第15條第5項規定的，真的股利所得一定有夠多，才會用28%。但回過頭來，富人沒有長照需要嗎？富人難道就不會有長期照顧需要嗎？

長照扣除與富人排除的違憲疑慮

我們主要是在講，長期照顧是反映人身體由於年齡，或者身心特殊狀態，進入到需要另外一個人給予協助的狀態。這跟你是不是富人或窮人沒有關聯性。

簡單來講，有錢人也會有長期照顧需求。他因為身心障礙，或者因為年齡上有一些長期照顧需求，這跟富人、窮人沒有關聯性。

如果是社會法，排富有正當性；但稅法是在反映一個有能力養活自己的人，可以減除維繫生存的各項費用。因此，我認為長期照顧特別扣除額不能夠因為富人就排除。

第17條第3項第1款規定的荒謬是，20%根本不是富人，基本上多數情況通常是中產階級。中產階級的人如果有長期照顧，等於是三明治世代上下交夾，大概都會比較辛苦。就算有長期照顧，幾乎也沒有辦法適用長期照顧特別扣除額。

第2款規定，我個人認為從理論上來講，確實是富人階級。可是富人階級也是有長期照顧需求。只要是本人、配偶及受扶養親屬本身有這種長期照顧需要，仍然還是有這樣的需求。

第3款規定，是取得所謂基本稅額條例基本所得額，超過同條例第13條規定扣除金額。這個還算有道理，我認為也算比較富人階級，因為多數情況會是取得境外所得、保險給付或其他應計入基本所得額的項目，而且基本所得額已經超過相當高的門檻。以財政部公告的114年度、115年度金額來看，個人基本所得額在750萬元以下者免繳基本稅額；超過750萬元者，則扣除750萬元後按20%計算。這個扣除金額不是每年固定調整，而是依所得基本稅額條例第13條第3項準用同條例第3條第2項，於消費者物價指數較上次調整年度累計上漲達10%以上時，才按上漲程度調整並公告。

簡單來講，我個人認為，第17條第3項3款規定，對長照跟房屋租金支出扣除，特別是長照的部分，這種限制適用排除，違反主觀淨值原則跟量能課稅原則。所以我個人認為，這是違憲的條文規定。

當然，還是必須經由大法官、憲法法庭的憲法審查申請，做成確定違憲宣告，才有辦法影響這個法律施行效力。這個給各位做一個說明跟參考。

讓我們先休息一下。待會我們就要進入就源扣繳跟結算申報這一種稅捐稽徵程序。

稅法解題流程：課稅處分的實體檢驗

德國式檢驗順序：主體、客體、稅基、稅率

我們要進入稅捐稽徵程序。老師想給各位一個德國通常在國家考試裡面，假設學考稅法，通常會使用的一套標準流程。

在德國學習稅法課程，或做稅法題目解題時，通常有一套基本流程。也就是說，你要做課稅處分檢驗時，通常會對實體構成要件逐一檢驗。

實體課稅構成要件，通常就如同課堂上跟各位講解的適用順序一樣：

• 稅捐主體，也就是納稅義務人。
• 稅捐客體，也就是一道一道檢驗，至少要先判斷它是不是所得。
• 接下來判斷它是不是應稅所得。
• 如果是應稅所得，再判斷它是哪一類型所得。
• 再判斷所得發生時間與地點，這個跟稅捐課題有關。

其實我不知道該怎麼跟同學們講，基本上考試就是一個一個檢驗，一道一道寫下來。這就跟你學民法的請求權基礎，或是學刑法的構成要件，行為主體、客體、結果、因果關係、罪責，一道一道檢驗，一模一樣。

德國人的教育，他們教育下一代都是用這種方式。稅法也是一樣，同樣用這一套方式。我沒有真正去參加他們的國家考試，因為我不需要，我是外國學員，也沒有在德國執業。但他們這一套教育方法，對我影響蠻深刻，我也認為這是一個很重要的學習模式。

稅基計算第一層：客觀淨值

稅基就是課稅的數量化，有兩道過濾程序：

• 第一道叫客觀淨值。
• 第二道，如果你是境內居住者，還有主觀淨值。

客觀淨值怎麼過濾？我們是綜合所得稅，所以我們是各類所得。你是哪種類型，各類所得的收入減成本費用，形成第一大計算程序裡面各類所得的淨額。

第二類，我們是綜合所得稅制的國家，所以我們是綜合各類所得。這一道其實是淨額加總以後，成為綜合各類所得總額。

因為各類所得收入大於成本費用，這叫盈餘；各類所得收入小於成本費用，叫虧損。所以第二道是在算不同類所得之間的盈虧互抵。

不同類所得有可能在前面收入這一道，我們這裡總共有10類。這10類裡面，薪資所得一般來講是正的，是盈餘；但財產交易可能會有虧損，例如你買黃金買在高點，那就有虧損。

但我們的薪資所得跟黃金財產交易虧損不能盈虧互抵。所以我認為它違反客觀淨值，違反綜合所得課稅的精神。這樣聽得懂嗎？

就是一道一道做下來而已，沒有更多。但每一道都不能跳過，因為跳過去我就會當作你不會。所以理論上每一道都要寫。

客觀淨值原則就是收入減成本費用，各類所得要綜合併計綜合所得總額。然後進入主觀淨值原則，第一道是綜合所得總額減掉免稅額跟扣除額。

稅基計算第二層：主觀淨值

免稅額跟扣除額裡面又分：

• 一般扣除額。
• 特別扣除額。

一般扣除額裡面又分成：

• 標準扣除額。
• 列舉扣除額。

二擇一。

這就是主觀淨值的計算。主觀淨值的第一道程序，是減免稅額。免稅額的意義在於維繫物理生存需求，人至少最低要能吃飽。

第二道減除，我認為扣除額是在反映人是社會的動物，我們需要跟人往來，要有住的地方，要能健康地跟人往來，我不覺得它有什麼過分。

長照就是屬於這一種：當我生病了，我需要人家照顧我。結果國家說我是有錢人，不給你扣，這是混淆了稅法跟社會法。社會法反而應該排除有錢人來領，但稅法不是。稅法是在反映一個有能力工作、照顧自己、賺錢養活自己的人合於真實的負擔能力。

也因此，這個地方沒有富人窮人之分，只有有沒有賺足夠的錢繳稅給國家的稅捐負擔能力計算問題。

所以我並不認為給長期照顧特別扣除，或給幼兒學前特別扣除有什麼問題。幼兒是養育幼童，6歲或7歲是立法形成。養育幼兒就是會增加比較多費用，因為不是用一般成年人的吃食標準去給他。所以幼兒也沒有什麼富人不需要養幼兒這種問題。

早期也有一樣的問題，對所謂20%就不能有幼兒學前特別扣除。相反地，納稅義務人的子女就讀大專院校，這個我就要跟各位講，因為很多人都會跟幼兒學前扣除混在一起。

納稅義務人的子女就讀大專院校，由於大專院校本身不是義務教育範圍，你可以說現在已經列入一般生活費用範圍，那可以。如果你把它當作一般生活費用範圍，原則上就是教育學費有一個扣除。教育學費扣除不只是大專院校而已，你認為所有教育學費各階段，因為成長過程裡面會有幼稚園、國小、國中、高中、大學，如果你想要把研究所都放進來，我也沒意見。

你就是用一個教育學費扣除。但因為我們現在目前法律規定，基本上有一個義務教育，那個是國家要求你必須進入國家教育體系。大學教育這件事情，儘管現在因為少子化，大家幾乎都會進大學，所以你會覺得它看起來像教育生活費用。不是如此，這個條文本身規定出現本來就比較早。

不是每個人都需要進大學。你不要覺得現在因為大學廣開，所以每個人似乎都進大學，其實還是很多人沒有進過大學，也許你自己身邊看不太到。但很簡單跟各位講，我們還是可以看到很多人沒有進入大學、沒有進入大專院校。

還有第二件事情，那個地方的大專院校，因為它是稅捐優惠，原則上應該以國內大專院校為限。理論上來講，這種稅捐優惠有一定政策目的，你鼓勵的是他去做大專院校的教育。當然同一時間，他所支付的相關學費，可能相對應受到鼓勵的就是這些大專院校。如果你去就學，教育學費是免稅的，或者可以做稅基減除。

所以關於納稅義務人之子女，首先第1個，為什麼只限子女？本人、配偶、受扶養親屬就不可以嗎？

很有趣的一件事情，我記得我們國考有考過一題，納稅人自己去讀大專院校，可不可以做費用減除？答案是不行。可是納稅人的子女就可以，所以你看那個地方是「納稅人之子女」。所以：

• 納稅人本人不行。
• 配偶不行。
• 受扶養親屬不行。
• 隔代教養的孫子女也不行。

為什麼都不行？因為這是稅捐優惠，立法者有比較高度的立法形成空間。我就是只給你這個，怎樣？因為它不是必然要給。

除非你在本質意義上認為，這個教育學費是現代社會生活裡面所需要的。如果以德國法制做比較，比如說假設把它當作一直到工作為止之前的養成教育費用，這樣我沒意見。那要看立法者怎麼立法形成。

但這裡面你必須扣緊維繫生存所需要的費用。也就是說，你必須在釋義學上理解：在當代社會生活裡面，如果取得一定學歷，已經是維持現代社會生活裡面非常重要的費用，國家必須正視面對這樣的生活費用支出，就應該在標準扣除額，或者列舉扣除額裡面，有一個教育學費或職業養成費用，作為扣除項目。

否則以我們現在目前規範的立法實態，看起來是看不太出來這樣一個意義。

免稅額的概念是物理生存。扣除額裡面的一般扣除額，則是維繫社會生存需求。也就是如同剛剛跟各位講的，人不只是動物的人，他還是一個社會的人，他需要跟別人往來。因此，一般扣除額規定，我個人認為就必須反映在標準扣除額跟列舉扣除額的各個扣除項目裡面。

標準扣除額只有單身跟配偶，沒有受扶養親屬，所以顯然有立法上的缺失。我講的是立法缺失，所以你做行政救濟都會輸。你如果把爸爸媽媽一起報進來，結婚之後可以報，但用標準扣除額就是用個數算，一個自己就是一個，有配偶就是兩個。如果把爸爸媽媽報進來，用標準扣除額沒辦法，所以只能選擇用列舉扣除額，列舉扣除額才有辦法。

標準扣除額，我個人推斷，大多數正常納稅義務人，只要有養家活口，通常不太會用標扣。那通常大概是剛出社會，確實沒有太多家庭負擔，自己養活自己可以過得去，頂多到小家庭兩個人。結婚以後兩個人，如果都沒有太多家庭負擔，這種人應該很稀少吧。我不太覺得正常情況會有很多這種情況。

除非像這些外籍工作者，大概在臺灣可能屬於這種情況，他不太可能用到那種列舉扣除額。

我當然不是財政部官員，也不是立法委員。不過我個人推斷，我不太覺得一般扣除額裡面標準扣除額使用的人會很多。當然這可能要透過統計的實際數據去驗證。

回過頭來，列舉扣除額的很多項目，根本沒有反映出維繫社會生存需求的項目。像捐贈放在這裡，都不知道到底是在講什麼。捐贈、災害損失，我認為都不是放在一般扣除額。它們跟維繫生存費用沒有一絲合理關聯，根本沒有任何關聯性。沒有關聯性就不要放在這裡。

我們回過頭來，一般扣除額之外為什麼有特別扣除額？因為一般扣除額是以一般成年人作為一個想像中存在的人，所以它反映出維繫生存需要。特別扣除額就是有些人跟一般成年人比起來，會額外增加一些生活費用支出，像身障、幼兒、長照，這些都很典型。因為身心、年齡狀態，他需要特別因個人或家庭特殊狀態而加以特別考量。這個仍然是在維繫生存需求的範圍內。

特別扣除額裡面還有第二種類型，是稅捐優惠類型。也就是說，立法者鼓勵你去做這一類行為。例如剛剛講的捐贈就應該放在特別扣除額。災害損失特別扣除額，我個人也認為應該放在特別扣除額，因為那是個人遭遇特殊狀態所產生出來的無法支配所得。

儲蓄投資特別扣除額，那就真的是特別扣除額，也是屬於典型鼓勵你儲蓄、做投資行為的規定。

許多特別扣除額，名目上是特別扣除額，根本就是跟客觀淨值原則有關，像財產交易跟薪資特別扣除額。這樣各位可以大概整體了解，我們法制規範有非常多不足之處，這些都不是用行政救濟能夠改變的。

算完第3道程序，也就這樣算起來。1道、2道、3道。接下來算到稅基這裡以後，這個叫做應稅所得淨額。這是第3道。

稅率、應納稅額與結算稅額

接下來是稅率規定。在《所得稅法》第5條第4項，我們是超額累進稅率，5階的超額累進稅率：5%、12%、20%、30%、40%。每一階叫級距，這叫課稅級距。

級距有寬或窄。美國的課稅級距會因為是家庭合併申報制，課稅級距放比較長，因為兩個人可以一起合併申報，所以美國不會有歧視問題。但臺灣會，因為我們課稅級距是按一個人量身訂做的。如果兩個人都放在同一個課稅級距，又沒有薪資分開計算跟各類所得分開計算，一定會被歧視到。

這是我們課稅構成要件。稅基乘稅率，是它的構成要件。然後實體課稅的法律效果，則是稅基乘稅率，也就是應稅所得淨額乘上課稅比例，等於應納稅額。

應納稅額就是第4道計算。第1道、第2道、第3道、第4道。

最後，應納稅額減掉接下來要跟各位講的第71條規定的可扣抵稅額，包括：

• 就源扣繳稅額。
• 外國或大陸可扣抵稅額。
• 稅法所提供的各種稅捐優惠可扣抵稅額，例如第15條第4項、第17條之2房屋重購退稅。

我們總共有3種類型的可扣抵稅額。算出來這個叫結算稅額。所以你要繳的稅額就是結算稅額。

應納稅額看起來好像是稅捐債務的數額，但不是。因為真正實際最後要繳的是結算稅額。結算稅額是應納稅額減可扣抵稅額。

可扣抵稅額第1個是第88條、第89條的就源扣繳稅額。第2個是外國可扣抵稅額或大陸可扣抵稅額。在自然人裡面沒有外國可扣抵稅額，因為我們本來就不扣稅。我們是扣 AMT，所以會在個人 AMT 裡面有外國可扣抵稅額。

但我們會有《臺灣地區與大陸地區人民關係條例》裡面的大陸可扣抵稅額。只要戶籍設在臺澎金馬，同時間有大陸跟臺灣地區來源所得，就會有《臺灣地區與大陸地區人民關係條例》裡面的大陸可扣抵稅額。

最後是具有稅捐優惠性質的可扣抵稅額，像第15條第4項剛剛講的兩稅合一，以及第17條之2房地合一舊制以下的房屋重購退稅。

這個就是結算稅額，這個就是構成要件法律效果。接下來我們就接稽徵程序。

所以在德國國家考試，說難不難，說簡單當然也不能說很簡單。難不難的地方就是你只要一個一個，有點像 SOP 一樣，一個一個檢驗下來，基本上不會漏掉。

課稅處分也是這樣檢驗。有沒有違法性的實體違法性判斷，就是一個一個構成要件檢驗。所以我在指導同學們寫論文，或是你要做案例演練，或是寫教科書也是一樣，只是有沒有時間把它變成一個一個寫下來。每一次都是用同樣方式去鍛鍊而已，就是這樣一個方式。

當然，如果各位要考德國國家考試，祝福你順利。我自己個人沒有需要，搞不好同學們自己有需要，這個我們沒意見。

這就是我們的稅捐實體法，先給各位做一個結束。接下來我們進入稽徵程序。

第71條結算申報制度

結算申報主體與申報期間

原則上，稅籍居民適用第71條的結算申報程序。剛剛透過日籍工程師在臺灣提供勞務的例子，我們已經用一些個別化案例事實，把整個結算申報制度稍微演練過。

我們來看第71條第1項規定，納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止。這一句話一開始就很不好，為什麼？因為不是所有納稅義務人都要做結算申報，只有稅籍居民的納稅義務人才要做結算申報。

我應該講得夠清楚，非稅籍居民，也就是非境內居住者，不用做結算申報。因為客觀上根本不可能期待他每年剛好5月1日到5月31日留在境內。每一個外國人來來去去，可能只是來玩幾天，剛好不小心工作賺到一點錢，難道也要叫他報結算申報程序嗎？不可能。

所以第71條第1項是指境內居住者之納稅義務人。境內居住者的納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關申報上一年度構成綜合所得總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實。

下面那個「或」是營利事業所得稅，所以這一段我們先自動省略，因為那是營利事業的收入總額，是營利事業所得稅的部分。這也是把綜所稅跟營所稅都放在同一個法律條文裡面很困擾的地方，每一段都要看它到底是綜所稅還是營所稅適用。

這段時間，也就是每年5月1日起至5月31日止，確實是營所稅、綜所稅都要申報的時間。境內居住者之納稅義務人填具結算申報書，向該管稽徵機關申報上一年度構成綜合所得總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，也就是個人免稅額、扣除額的事實。

營利事業沒有主觀淨值原則

營利事業沒有主觀淨值原則的適用。

不僅在體系上，第17條是放在個人綜合所得稅，所以它不是第22條以下營利事業所得稅適用的範圍；而且在理論上，營利事業也不會有主觀淨值原則的適用。

為什麼？因為營利事業沒有自然人的存在。這樣講會講得很哲學，營利事業不像自然人，有維繫生存的物理跟社會生存需求。營利事業是一種組織，是一種以永續經營和永恆賺盡全世界所有的錢，作為其存在目的指標的組織。

它沒有像自然人一樣的維繫物理生存。即使法人實在說再怎麼實在，也沒有像自然人一樣有身體存在。所以生存權保障必須在法人這個範圍內做適度調整。

也就是說，我們在營利事業所得稅裡面，不會有第17條各項維繫生存需求、社會生存需求的額度。營利事業只有客觀淨值原則，營利事業所得稅的所得計算，只有客觀淨值原則的適用。

應納稅額、扣繳稅額與報繳合一

因此，第71條第1項規定，並依其全年應納稅額減除暫繳稅額。

第1個，暫繳稅額是營利事業所得稅才有。只有營利事業有暫繳稅額申報，這是在第67條規定。

暫繳稅額是每年9月要申報同一年的前6個月。也就是說，每年9月1日到9月30日，這一整個月，營利事業都要先做同一年前半年6個月的暫繳申報。

簡單來講，國家本來應該隔一年5月才收到結算申報的稅額，可是營利事業被規定在同一年9月的時候，就要先繳前面半年該繳的營所稅。國家怕收不到，等到隔一年5月搞不好倒閉了，所以先收為宜。

我們國家的法制就是每年9月先繳前面半年的營所稅。這時候前半年有時候還不知道今年賺多少，所以在第67條規定裡面，是先用去年繳所得稅的標準，以去年的成績為標準先繳一半。去年如果繳了100元，今年就先繳去年的一半50元。假如今年業績不好，只剩下50元，那可以例外申請以本年度為基礎。

這是暫繳稅額制度。暫繳稅額制度只有在營利事業所得稅，自然人沒有這個。自然人的預先繳納都是被就源扣繳。

所以還有第2個，第71條第1項的「尚未抵繳之扣繳稅額」。這就是扣繳稅額。因為剛剛講到，我們在算稅額的時候，有一些是可抵繳的稅額。原則上就是依照第88條、第89條的扣繳稅額，以及第15條第4項規定計算之可抵減稅額。

這是前面兩稅合一制度底下所給予的營所稅可扣抵稅額，用來計算其應納之結算稅額。這個地方就是結算稅額。所以請各位注意幾個關鍵字：

• 應納稅額。
• 暫繳稅額。
• 扣繳稅額。
• 可抵減稅額。
• 結算稅額。

第71條第1項第1句規定，就是承接前面實體法的法律效果。因為它是稽徵程序法的規範，也就是說，這個地方是納稅人的自行申報義務，申報之前就要完成繳納。這個我們稱為報繳合一制。

每年5月1日到5月31日為止，申報上一年度內構成綜合所得總額的各個項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，也就是客觀淨值、主觀淨值原則的數額；並依全年應納稅額，也就是算出所得稅的應納稅額，稅基乘以稅率得到應納稅額以後，減除個人的可扣繳稅額、可抵減稅額。

這裡面沒有特別提到《臺灣地區與大陸地區人民關係條例》，這是立法上的疏漏。因為在《臺灣地區與大陸地區人民關係條例》裡面，如果你戶籍設在臺澎金馬，原則上要合併報繳綜合所得稅，所以那個地方也會有大陸可扣抵稅額減除適用的問題。

第15條第4項規定一樣是計算可抵減稅額。還有第17條之2舊制的房屋可扣抵稅額，也就是房屋重購退稅。舊制裡面第17條之2，也是可以直接從房屋財產交易所得裡面做稅額扣抵。這是稅額計算規定。

然後結合第71條第1項前面每年5月1日，由納稅人自行申報跟繳納，這就是報繳合一制。

分離課稅所得不得重複扣抵

如果是依法不併計課稅之所得扣繳稅款，前面的扣繳稅款必須要是併計所得的所得類型。

什麼是不併計課稅的所得類型？利息所得很重要。例如第14條第1項第4類利息所得，像短票的利息所得、公債債票、有獎儲蓄中獎獎金、儲蓄部分，這些部分我們都是短票。還有第14條之1金融商品的利息所得，這也都是分離課稅，直接做就源扣繳。

它不併計綜合所得總額，所以第14條第1項第4類、第14條之1金融商品利息所得課稅，這些都不併計。沒有合併計算綜合所得總額的扣繳稅款，就不會計入這個範圍。

你不能兩邊都得利，不能夠分離課稅，然後又拿來做稅額扣抵。總之，在這個地方，分離課稅的所得直接用固定比例課稅。

還有第14條第1項第8類競技、競賽及機會中獎，因為多數也都是分離課稅。所以分離課稅的所得就不再併計，雖然有就源扣繳，但是不會兩邊都讓它可以獲益：一方面分離課稅，另一方面又做扣抵稅額的減除。

這是第71條第1項規定，夾雜著稅捐實體法關於法律效果的規定，也夾雜著關於報繳程序裡面的申報期日，以及報繳合一制度的相關規範。給各位做參考。

其實第71條第2項規定有一點小複雜，我們先看第3項。

第71條第3項：免辦結算申報與退稅停止條件

剛剛已經就外籍移工的部分跟各位講過。凡是稅籍居民，但綜合所得總額沒有超過個人免稅額跟標準扣除額，意味著國家在你申報的時候，實際上仍然收不到稅額。所以國家在這個條文規定裡面，就免除申報義務。

但如果你要申請溢繳稅款返還，或可抵減稅額的返還，你還是要辦理結算申報。這時候這個義務就不會轉換，這變成是不真正義務。那個地方變成是行使權利的停止條件，它不是義務。

因為法律規定第71條第3項是免辦理結算申報，所以這個地方透過立法規定給予免除申報義務。後面的但書規定不是義務規定，而是行使退給稅款，或者溢繳稅款返還權利的停止條件。

簡單來講，你沒有做結算申報，不會因此有違反義務被處罰的問題，頂多是不能行使權利的問題。所以我們講這是行使權利的停止條件。因為你有申報的話，這時候就可以行使。

我個人認為，免結算申報義務是不妥當的規定。這種免結算申報義務，如果碰到有人對他的所得不太能夠確信是否超過免稅額加標準扣除額，尤其是在所得判斷裡面，前階段還要先判斷它到底是不是所得，例如損害賠償這種情況。

萬一他判斷錯誤，往往會導致納稅人自己沒有去做結算申報。因為他看到第71條第3項規定，以為自己不用做結算申報；但實際上他對所得性質誤判。所得性質誤判來自於他本身法律見解上的錯誤，他自己誤判所得性質，導致誤認為自己沒有稅捐申報義務。

這種情況往往會形成結算實務上，因為法律見解錯誤不可以成為裁罰基礎事實的一個困擾。所以這個條文規定，我個人認為是不妥當的。

儘管我們國內有很多外籍移工、外籍移民，我個人認為他們還是應該要申報才對。即使他申報，確實因為所得數額不高，國家在現實上不會對他產生稅捐繳納義務，但還是要申報。

回到第71條第1項，其實沒有只講稅捐的報繳合一義務，還是要申報。大多數國家通常都是不管有沒有所得，都還是要申報才對。每一個人都應該要申報，而不是說我自認為有所得超過一定數額才要申報。

這樣的區別對待會導致心存比較僥倖之心的人說：「我不知道原來這是要依法申報的稅捐。」這很容易形成因為法律見解錯誤，而產生對性質判斷上，他是不是有超過免稅額加標準扣除額度的爭議問題。理論上來講，不應該有這種規定。

第71條第2項：獨資合夥穿透課稅

回過頭來講第71條第2項。這個條文規定很麻煩，因為這是兩稅合一制度下，營利事業所得稅跟綜合所得稅的交接之處。

第71條第2項是這樣：如果你是獨資、合夥組織之營利事業，你的營利事業組織是獨資跟合夥，那你在做結算申報時，結算稅額的部分，原則上根據第2項第1句第2分句規定。

如果你是獨資跟合夥組織的自然人，也就是資本主或合夥組織的合夥人，就營所稅的所得額，直接依照第2項第1句第2分句規定，依本法規定課徵綜合所得稅。

這叫穿透稅制。穿透有點像公司法裡面穿透公司面紗原則一樣。穿透的英文跟德文都是 transparent，穿透。

如果你是獨資跟合夥，本來是營利事業。以前本來要報兩次稅：先報營利事業所得稅，之後再把股利盈餘發放給個人時，還要再報一次自然人的綜合所得稅。這時候我們根據第71條第2項規定直接穿透。

所以獨資跟合夥的營所所得額，直接根據第1句第2分句規定，依本法規定課徵綜合所得稅，列為第1類的營利所得。這樣聽得懂嗎？叫穿透。

後面有一個但書規定，如果是小規模營利事業者，則無需辦理結算申報，直接由稽徵機關核定營利事業所得額，歸課資本主跟合夥人的營利所得，依本法規定課徵綜合所得稅。

這個條文規定很多人看不懂它在講什麼。簡單來講，第2句規定是說，如果你是獨資跟合夥，又同時是小規模營業人，就適用這個但書。

小規模營業人與查定所得

什麼叫小規模營業人？

小規模營業人法律沒有講，但它是用營業稅法裡面的概念。原則上月銷售額20萬元以下。上限是月銷售額20萬元。下限是如果你個人賣貨物，從115年開始，貨物的月銷售額10萬元以上，勞務5萬元以上。下限是10萬元跟5萬元，上限是20萬元。中間這種情況叫小規模營業人。

如果超過月銷售額20萬元以上，就不叫小規模營業人，叫加值營業人。如果貨物10萬元以下、勞務5萬元以下，也不叫營利事業，通常叫一時貿易盈餘。這樣聽得懂嗎？

這個規定很多人實在看不懂它在講什麼，其實我也看不太懂。我是因為教稅法，所以一定要看懂，就這樣而已。

我再講一次，這個地方法律上沒有明定，是借用營業稅法裡面的營業人概念。

獨資跟合夥，是第71條第2項規定的要件。你必須是獨資跟合夥。所以簡單來講，你不是獨資跟合夥，而是公司、有限合夥、合作社，就不會是第71條第2項的小規模營業人，或獨資合夥組織營業人。你只要是公司、合作社跟有限合夥，就要先課營所稅。

第2種，你採取的組織型態不是合作社、公司或者有限合夥，而是用獨資資本主的狀態，或者用民法上合夥的組織狀態。這種情形再根據月銷售額，營業稅法上分成加值營業稅跟非加值營業稅。

月銷售額20萬元以下，就是非加值營業人；20萬元以上叫加值營業人。簡單來講，通常是依照營業稅法規定要開統一發票的。

月銷售額不到20萬元，那下限是什麼？它按貨物跟勞務做區別：

• 賣實體東西的叫貨物。
• 賣看不見的叫勞務。
• 人的勞務、物的勞務都算。
• 電子勞務也算勞務，因為很多網路下載、看不到實體的，都叫勞務。

勞務部分是月銷售額5萬元以上，貨物部分是月銷售額10萬元以上。因為從115年開始是月10萬元跟5萬元；去年還是8萬元跟4萬元。上限一樣都是20萬元。這是我們的制度。

當你的月銷售額，貨物是10萬元到20萬元之間，勞務是5萬元到20萬元之間，你是小規模營利事業。你用獨資跟合夥的話，這個條文規定是說，你就不用辦營利事業所得稅結算申報。國稅局會按照你的營利事業所得額，直接給你一個推算的所得額，那個叫查定稅額，讓你在報繳個人綜合所得稅的時候，直接列入第1類營利所得。

所以第71條第2項第1句，我們再講一下：你不是小規模營業人的獨資跟合夥事業，原則上還是要做營所稅申報，但不用繳稅，直接歸戶課個人綜所稅結算申報。

如果你是小規模營利事業，也就是20萬元以下，然後貨物10萬元以上或勞務5萬元以上，你不用辦營利事業所得稅結算申報。國稅局會直接給你查定稅額，當作營利所得額，然後依本法規定課徵個人綜合所得稅。

結論上都是依本法第14條第1項第1類營利所得規定，報繳個人綜合所得稅。可是在這個條文規定的第1句裡面，卻課予獨資跟合夥事業仍然有營所稅申報義務。

我再講一次，這個在營所稅裡面是雷。營所稅裡面，獨資跟合夥如果是非小規模營利事業，還是要做營所稅申報；只是不用繳稅，直接在個人綜所稅報繳第1類營利所得。

如果你是小規模營利事業，國稅局就會直接給你查定稅額，所以不用申報。你直接把國稅局給你的查定稅額，拿來當作個人綜合所得稅的第1類營利所得，做綜合所得稅申報。

我曾經問過財政部法官，為什麼要這樣？為什麼要做這種奇怪的安排？為什麼不穿透就穿透到底，叫人家不用申報，營所稅就不要申報？

非小規模獨資合夥的雙重申報問題

因為綜所稅跟營所稅都是同樣5月要申報，為什麼要做兩道？我得到的答案是控管。也就是說，這個地方有一個營所稅申報，才能控管後面的綜所稅申報。

我個人的想法是，綜所稅裡面就會寫你因為合夥組織發給你多少股利盈餘，你直接填寫上去就好，為什麼還一定要在營利事業那個地方再做一次營所稅申報？

因為沒有做營所稅申報，營利事業還要被處罰一次行為罰，處罰一次應報未報的行為罰。這還會有另外一次處罰的問題，因為我在財政部訴願會就碰過這個案例。

所以這是營利事業所得稅的問題，倒不是個人綜合所得稅的問題。

因此，第71條第2項規定，會導致獨資跟合夥營利事業，如果是非小規模營利事業，沒有做營所稅申報，其實仍然違反申報義務。它會有漏報的相關行為罰制裁，但沒有漏稅問題。因為已經做獨資跟合夥的穿透課稅，現在營所稅是不課的，所以沒有漏稅問題，但會有漏報受行為罰的問題。

這就是第71條第2項規定的偉大之處。我真的不太能明白，為什麼穿透課稅裡面要做兩個程序的申報。因為我個人認為，只要穿透課稅，原則上就是直接兩道計算，直接在個人綜合所得稅。你要求的是個人綜合所得稅誠實申報就好了，難道一定要有前階段控管？這個我很不以為然。

但這是立法者做的規定，也給各位做參考。

其他死亡、離境，就請各位回去看第71條之1第1項、第2項，以及第73條，也就是剛剛講日籍工程師的案例，來給各位做參考。

原則上，除了這些是自然人以外，其他全部都是營利事業所得稅的申報規定。所以每一個條文有時候要看一下，第71條到第73條，涉及個人綜合所得稅申報制度，你可能要注意：

• 營利所得申報的特殊規定。
• 個人死亡跟離境規定，也就是第71條之1第1項、第2項規定。
• 第73條規定。

這大概是幾種自然人的綜合所得稅申報規定，給各位做參考。

本週收束：自然人申報制度與下週銜接

回過頭來最後再講一次，只有稅籍居民要結算申報。各國綜合所得稅制，我覺得大部分也只限於稅籍居民才需要做結算申報。

因此，非稅籍居民取得我國來源所得，需要有一個稅制，讓這一類稅收可以收得到。那就是下個禮拜要跟各位談的第88條、第89條就源扣繳稅制，以及違反申報義務的處罰規定。

這個地方先跟各位說到這裡。我們下一次，怎麼放在這裡，害我一直以為還有兩次上課，弄錯了。今天是5月26日，所以下個禮拜還有一次，所得稅法期末考試之前最後一次上課。

我會盡可能把就源扣繳，以及後面的行為罰跟漏稅罰規定，跟各位做說明。好，那我們今天先到這裡。

---

W15 0602

課程收束與考試範圍

今天是這個學期綜合所得稅最後一次上課。因此，下個禮拜考試的時候，請同學務必遵守跟期中考一樣的規則，請各位3點30分到場。

考試一樣是2個實例題。綜合所得稅的範圍，會從實體法開始。各位可以看到，我們大概在4月28日以前上的，都是實體法裡面的全部內容；接著到程序法，也就是申報程序；再到今天會跟各位說明的制裁。

這裡的制裁，是指裁罰性的行政處分。由於稅捐罪並不在稅捐稽徵機關的管轄範圍內，也就是說，如果涉及《稅捐稽徵法》第41條的稅捐罪，在我國實務上，會由該管稅捐稽徵機關移送給地檢署，讓地檢署去偵查犯罪事實，再決定是否起訴。

不過這種案例其實不太多。大部分稅捐稽徵機關都會想辦法自己在行為罰跟漏稅罰裡面處罰。我們今天會跟各位稍微整體看一下，所得稅裡面一些行為罰跟漏稅罰的規範。

因此，下個禮拜考試範圍包括：

• 稅捐實體法
• 稽徵程序法
• 制裁法

這三個都是考試範圍。也就是說，老師也可能出一部分跟實體法有關的議題，請同學大概一樣留意，因為這個不太能夠嚴格區分出來。這部分先跟各位同學說明。

就源扣繳制度的定位

今天回到所得稅法的規定。上一次我們有用一個日本籍工程師來臺灣的例子，跟各位說過：稅籍居民取得所得以後，主要的稽徵程序，是每年5月，由稅籍居民依法律規定，向該管稅捐稽徵機關辦理結算申報程序。

所得稅法第88條以下：非稅籍居民與就源扣繳

如果是非稅籍居民，原則上因為沒有辦法期待他去做結算申報程序，因此會很大程度仰賴我們今天要跟各位介紹的就源扣繳程序，依照法律所定比例做扣繳。

請同學翻到所得稅法第88條、第89條。從第88條以下，在法制上主要是針對非稅籍居民取得我國來源所得，而他沒有辦法去做結算申報程序，因此必須用就源扣繳程序，確保我國能夠取得該有的必要稅收。這特別要搭配所得稅法第2條第2項，也就是非中華民國境內居住之個人取得中華民國來源所得，除本法另有規定外，其應納稅額，分別就源扣繳。

但實際上也不只是非稅籍居民取得中華民國來源所得而已。包括非稅籍居民，也包括稅籍居民取得我國來源所得，根據所得稅法第88條規定，其實所得類型幾乎大多數都被涵蓋到就源扣繳程序的範圍。這一點請各位特別注意。

如果跟德國比起來，德國的稅籍居民原則上沒有太多就源扣繳程序。德國只有兩種所得還需要就源扣繳：

• 薪資所得
• 利息所得

在德國，只有這兩類所得，稅籍居民需要做就源扣繳。因為稅籍居民自己本身就要做結算申報，所以理論上來講，他其實不需要再做就源扣繳。再做就源扣繳，等於是重複讓兩組不同的人進入程序。

結算申報是納稅義務人自己要來做結算申報；可是就源扣繳，則需要把一個第三人拉進稽徵程序裡面，課予他一個公法上的義務，讓他去做就源扣繳這個行為義務。因此，這是把第三人拉進來，對他形成基本權干預的問題。

也因此，在德國的結算申報制度裡面，其實只有很有限的所得類型才會有就源扣繳。但在我國則不然，我國是非常廣泛的就源扣繳。待會我們看所得稅法第88條的所得類型時，大致上就會發現，臺灣幾乎只有一種所得不用就源扣繳，大多數所得其實同時有結算申報跟就源扣繳程序。

也就是說，我們是雙重的稅捐稽徵程序。除了納稅義務人自己要做結算申報以外，只要是法律所規定的所得類型，大多數還是要做就源扣繳。

因此，在第88條跟第89條規定還沒有正式討論之前，我們必須先跟各位講：就源扣繳這個制度到底有沒有界限？進入法制議題之前，我們大概會先討論這個問題。因為作為法律背景，我們通常會講，制度總是要符合最小干預，因為這是對人民基本權的干預。那當然就必須討論，為什麼還要引進就源扣繳制度。

臺灣廣泛扣繳制度的歷史成因

臺灣的所得稅，其實在1956年以前，也就是民國45年以前，是分類所得稅制。也就是說，在分類所得稅制的背景下，一般來講，分類所得稅沒有綜合結算申報程序。

分類所得稅制的國家包括英國，也包括曾經受英國殖民、後來當然獨立的國家或地區，包括香港、新加坡，以及你想得到的華人地區，還有一些受英國法制影響的國家或地區。基本上，他們大多數都是分類所得直接就源扣繳，因此不會有綜合所得結算申報制。

所以，在分類所得稅的年代，或分類所得稅制底下，他們所得稅的報繳，一般都是採用就源扣繳方式。

因為臺灣在1956年以前是分類所得稅制，從而保留這個制度，一直到我們從1956年改成現行法制的綜合所得稅制以後，仍然大量藉助就源扣繳制度。這是它歷史上的一個成因，也就是為什麼跟德國比起來，我們有這麼廣泛的就源扣繳制度。它比較是來自歷史因素，造成我們有非常廣泛的就源扣繳程序。

釋字第673號與就源扣繳的合憲性

釋字第673號的理由

根據大法官釋字第673號解釋，他認為就源扣繳制度是合憲的。當然，釋字第673號裡面用了幾個理由來說明，為什麼就源扣繳制度是合憲的。

它主要的理由是說，就源扣繳制度是基於：

• 使國家即時獲取稅收
• 便利國庫資金調度
• 確實掌握課稅資料

為增進公共利益所必要的一種手段，基本上是合憲的。

言下之意，釋字第673號解釋認為就源扣繳是合憲的。不然也不需要這麼大費周章說這麼多，還要來決定扣繳義務人是誰。

這裡講的是「即時」獲取稅收，是立即的「即時」，不是「及時」。

目的正當性的檢討

如果要講比例原則，比例原則審查的第一個階段就是目的正當性。也就是說，釋字第673號解釋在用比例原則思考扣繳制度合憲性的時候，第一個階段確實是先審查這個制度的目的，目的必須具有正當性。

看起來是正當的，但每一個目的，老師都可以大概跟各位討論一下。

第一個是即時獲取國家稅收。

當一個所得已經有結算申報制，特別是境內居住者有所得的時候，究竟哪一個說明或理由告訴你，國家有權利在這個地方要求人民提前繳稅？

本來，稅籍居民要到隔年的5月。所得稅法第71條規定，每個稅籍居民納稅人都要在5月1日到5月31日，申報上一個年度的所得。簡單來講，在就源扣繳制度沒有出現以前，所有稅籍居民原則上在滿足構成要件以後，合法地有一段期間。

也就是說，到隔年5月1日最早，才會履行稅捐債務。課稅構成要件滿足以後，什麼時候債務履行？大概就是到隔年5月1日的時候，原則上那個時間點才能做債務履行。

但就源扣繳沒有這樣一個猶豫期間，或者沒有這樣一個債務延後履行的期間。它必須提前到同一個年度，甚至最快的時候就是同一年度的第1個月。薪資所得每個月都會被做就源扣繳。

所以，究竟國家基於什麼樣的正當理由，在已經有結算申報制的情況下，仍然可以要求人民放棄這樣一個時間上的利益，提前清償或滿足國家的稅捐債權？

理論上來講，確實應該是整個年度課稅構成要件該當時，才會完成稅捐債權債務關係裡面的稅捐負擔義務；但就源扣繳是每一個月都會做扣繳。

所以，所謂即時獲取稅收這件事情，老師的看法是，它讓納稅人基本上放棄掉了原本可以到隔年5月才履行的時間利益。也就是說，從第1個月開始，他本來可以等這一整年結束，到隔年5月，才負擔履行義務；但就源扣繳讓國家可以依法要求納稅人先行繳納。這裡面有一個時間利益的差距。

第二個是便利國庫資金調度。

國庫資金調度是國家自己的事情。到底是什麼原因，讓國家的資金調度具有正當性，可以要求納稅人配合你的資金調度，叫我們提前繳稅？

在講這些目的的時候，到底有沒有好好思考過，就源扣繳程序這個制度所謂何來？

所以換言之，前面這兩個正當性，老師看來是不太足夠的。只有在非我國稅籍居民的情況下，才有正當性。簡單來講，第二個目的其實並不具有任何正當性的意義。老師認為，大法官在寫這一段文字的時候，是沒有好好思考。簡單來講，真正的問題是非我國稅籍居民。

非稅籍居民扣繳的真正正當性

非我國稅籍居民賺到中華民國來源所得，如果不直接做就源扣繳，根本很難期待他回過頭來再繳納、申報我國的所得稅。

所以，必須由給錢的人，也就是給付所得者，在所得發生當下，直接依照法律規定做就源扣繳。

因此，非稅籍居民取得我國來源所得，貨真價實地必須透過就源扣繳制度，才有確保國家稅收債權的可能性。也就是所得稅法第2條第2項規定，非中華民國境內居住之個人取得中華民國來源所得，在這種情況下，就源扣繳制度才比較具有目的上的正當性。這是老師在談目的正當性時的看法。

通報義務與扣繳義務的干預強度

最後一個理由是確實掌握課稅資料。

確實掌握課稅資料，在稽徵程序裡面，為了確保量能課稅原則的實現，確實有必要性。不過很可惜的是，只是為了確實掌握資料，並不直接導出就源扣繳制度這個方法。

簡單來講，為了確實掌握資料，也可以課予通報義務，而不是扣繳義務。

因為扣繳義務比通報義務是更高程度的干預。

什麼叫通報？給付所得者給錢給受領所得者，然後法律課予一個行為義務，叫做通報。也就是通報國家：我付了多少錢給這個人。

通報義務是行為義務，但扣繳義務不只是扣繳而已。

扣繳義務的四個階段

扣繳義務其實分成四個層次：扣取、繳納、申報、填發扣繳憑單。這是四個個別的行為義務。

扣繳義務人要先在付錢給所得者的時候，把稅款扣下來。例如國立臺灣大學給柯格鐘一筆100元所得時，依照法律規定先扣下來5元，實際只給付95元給我。

不過，申報跟繳納是在每一個月的時候會有一次。也就是說，現在國立臺灣大學付錢給柯格鐘時，付100元、扣5元，然後先繳給國家，讓國家先拿到這5元。

到隔年1月的時候，它再把這一整年從柯格鐘身上扣了多少錢，統一申報給國家，讓國家到隔年可以對這一整年的帳，看國立臺灣大學究竟扣了多少人的扣繳稅款、扣繳了多少稅款。

所以，整年度的彙整，不是在每個月扣繳時就直接完成，而是到隔年1月才做一整個彙整。

簡單來講：

• 扣取：給付所得時，先扣下稅款。
• 繳納：每月將扣下的扣繳稅款繳給國家。
• 申報：每月辦理扣繳申報。
• 填發扣繳憑單：隔年1月彙整整年度資料，填發扣繳憑單。

因為它還要到隔年1月，把整年度資料彙整起來，說明過去一年國立臺灣大學總共扣了多少教職員的薪水，以及薪水裡面的多少比例。也就是把對帳表交出來。

所以，我們的制度是到隔年才給一個統一的一整年對帳單，這個就叫扣繳憑單。

扣繳憑單與行為罰

扣繳憑單除了發給國家以外，另外也要發給個人。所以老師每年1月底之後，大約2月到3月，會收到國立臺灣大學給我的扣繳憑單。以前都是紙本，後來改成電子的。甚至到最後，因為財稅申報資料都可以拉得到，所以我大部分會跟國立臺灣大學說不用寄給我，因為後面申報時，直接用財稅資料就拉得下來，不用再拿一張紙。

拿到那張紙時，我通常會想：為什麼會有一張掛號？這個掛號是幹嘛？我還以為是罰單，因為罰單也會是掛號。結果是扣繳憑單，每一次都嚇我一跳。所以後來就想說不用寄給我了，這種東西到最後可能浪費紙張、浪費資源。

另外一方面，反正每年報繳稅時，基本上都拉得到這個資料。

通常情況下，到隔年1月時，扣繳義務人一方面要給該管稅捐稽徵機關，另一方面面對納稅人，也要給一個扣繳憑單。

要注意，如果沒有給，國立臺灣大學可能會被行為罰，因為沒有依法填發扣繳憑單。我們待會會看，它還是可能構成行為處罰的一個態樣。

所以，回過頭來看，扣繳是由四個階段的行為義務所組成：

• 扣取
• 申報
• 繳納
• 填發扣繳憑單

跟單純的通報義務一比，就知道哪一個干預程度比較高。

稅籍居民扣繳制度的合憲性疑義

扣繳在有扣繳制度的國家，通常都會形成一個制度是否合憲的問題。即使是德國，也同樣在討論：既然有稅籍居民的結算申報制，為什麼還需要有扣繳義務？

扣繳義務的設定，在德國也同樣有是否合憲的質疑。甚至在學界裡面，也有認為扣繳應該要有償，因為這等於是讓私人幫國家完成公法任務，也就是幫忙做扣繳義務。

所以我必須講，釋字第673號解釋未免太過簡單，就把扣繳義務的合憲性視為理所當然。它用這三個看起來不太像正當目的的理由，除了最後「確實掌握課稅資料」老師認為某種程度上還有正當性之外，其他都值得懷疑。

只是問題是，確實掌握課稅資料，其實並沒有直接導出扣繳義務這個手段的合憲性。因為要確實掌握課稅資料，其實通報義務就可以了。

就像所有的 KYC 一樣，你付錢給對方，就告訴國家一句話，打個電話、寫個信，或寫一個通報單過去。這樣國家就知道，你從國立臺灣大學賺到100元。那麼請你在5月申報時誠實報繳，不然我很快就可以勾稽得到，因為有一個通風報信者國立臺灣大學在那個地方。所以你大概可以想見，我一定會誠實申報。

這是我們在講扣繳義務時，從這個地方回推回來，跟各位講扣繳制度的合憲性，必須討論它在哪裡才合憲。

老師個人的看法是，非稅籍居民取得我國來源所得，它就具有合憲性。因為沒有辦法期待非稅籍居民在結算申報制裡面，每年5月來做申報。所以必須讓給付所得者直接在給付當下，依照法律規定比例做就源扣繳，直接把它扣下來。

否則，我會喪失這一部分的稅捐債權，這是對量能課稅原則的損害。

所以，就源扣繳制度不應該單純依照大法官說它合憲的幾個理由，就直接肯認它的合憲性。老師個人認為，如果要對境內居住者的所得類型做就源扣繳，可能也必須考慮有償制度。

無償扣繳與有償代徵的差異

在我們的制度裡面，就源扣繳是無償的，可是代徵是有償的。

非常有趣的是，稅捐稽徵程序不只在綜合所得稅，在其他交易稅跟消費稅裡面，我們有代徵制度。例如：

• 證券交易稅
• 期貨交易稅
• 娛樂稅

這三種稅都有代徵制度的設計，而且代徵是有代徵費的。

扣繳則沒有費用。簡單來講，扣繳義務人是無償為國家做事情，但沒有任何費用可允許。

扣繳義務人的優先賠繳責任

而且最糟糕的是，我們的扣繳義務人沒有完成扣繳義務時，是第1順位要賠繳。簡單用白話講，就是「做好沒賞，打破要賠」。

在證券交易稅、期貨交易稅、娛樂稅，代徵者大約可以拿1%到3%比例的費用，這依照各該稅法規定。但扣繳沒有。

扣繳不僅沒有補償費用，還要排第1順位。什麼叫第1順位？就是它比納稅義務人本人還要更優先被國家求償。

我們待會來看到所得稅法第89條第2項。第89條第2項規定，扣繳義務人未履行扣繳責任，而有他遷不明、行蹤不明或其他情事，致無從追究者，才向納稅義務人徵收。

看到這一句話，基本上大概可以明白，扣繳義務人比納稅義務人還要更前面順位。只有在扣繳義務人跑不見了、他遷不明、行蹤不明、生死不明，或者有其他情事，根本無從追究時，才事後再向納稅義務人徵收稅捐。

到底誰才有稅捐負擔能力？是誰拿到中華民國來源所得？

扣繳義務人是幫國家做事，結果做好沒賞，還要依法扣取、申報、繳納、填報。沒有對帳的話，也沒有辦法知道到底是哪一個納稅義務人。結果做好沒賞，賠的時候又是第1順位。只有在扣繳義務人所在不明、他遷不明或其他情事，無從追究時，才可以向納稅義務人徵收。

奇怪了，納稅義務人是拿到所得的人。就算再怎麼有問題，這兩個至少也要是連帶債務人，這樣才合理。

老師在講這個問題時，都會覺得立法者很奇怪。明明就有納稅義務人，尤其是境內居住者，而我們就源扣繳制度又不是全然只適用在非境內居住者。境內居住者也會被扣繳，只要法律規定他是扣繳類型，也要做就源扣繳。

所以我們國家是挑柿子軟的吃嗎？因為看得到扣繳義務人，所以就叫他先賠。

而且扣繳義務人還有行為罰。沒有依法去做扣繳，也一樣會有行為罰跟漏稅罰規定。甚至還會有刑事責任。

在後面的《稅捐稽徵法》第42條，對代徵人跟扣繳義務人都課予刑事責任，而且刑事責任的程度並沒有低於納稅義務人本人。納稅義務人是第41條。

我們在110年修法時，才以加重結果犯的概念，對納稅義務人加重刑事責任。在110年以前，第41條跟第42條並列。簡單來講，就是納稅義務人本人，跟為別人負責扣繳義務的人，幾乎負一樣的責任。

老師不太能明白，釋字第673號解釋在講扣繳義務人制度時，究竟是否考量了比例原則裡面的：

• 目的正當
• 手段適合
• 最小干預
• 權益衡量

它說是用比例原則思考，但老師實在看不太出來這怎麼是比例法。

所以老師向來反對對稅籍居民的就源扣繳制度，但釋字第673號解釋說它合憲，大概就是這個差別。如果再用稅籍居民的制度去做一次憲法審查申請，應該有很高機率會被不受理，因為有釋字第673號解釋擋在前面。

這是我們首先跟各位談到的就源扣繳制度本身合憲性問題。

簡單來講，我認為最小干預手段其實不是就源扣繳。就源扣繳制度只有針對非稅籍居民的所得，直接去做就源扣繳，這才是具有合憲性的手段。但對稅籍居民做這件事情，我個人認為最小干預手段其實是通報義務。

就算要引入就源扣繳制度，好歹也要比照代徵制度，一層一層去思考我國就源扣繳制度的合憲性。這樣才是比較合適的判斷。

釋字第673號與自然人扣繳義務人的違憲疑義

更不用講，釋字第673號解釋其實還有一個更荒謬的地方，就是在當時的扣繳義務人並不是法人本身，而是自然人。

也就是說，在釋字第673號解釋之當下，有幾個層次的問題：

• 扣繳制度本身的合憲性
• 扣繳義務人主體範圍
• 扣繳客體範圍
• 扣繳行為義務的干預程度

113年修法前的扣繳義務人設計

在釋字第673號解釋之當下，當時的扣繳義務人規定，是把扣繳義務人分成機關、團體、學校，以及事業負責人。

當時所得稅法第88條、第89條規定，事業是負責人；機關、團體、學校方面，最早在88年以前是會計單位主管。你去看釋字第673號解釋，可以看到當時聲請釋憲時的法規範，原始規範是會計單位主管。

但因為臺灣曾經發生過一件中科院事件，後來立法者就修成「責應扣繳單位主管」。

所以，在我們的立法過程裡面，88年以前原始條文是會計單位主管，後來修改成責應扣繳單位主管。事業則一直維持負責人。

這兩個法律條文規定，一直到113年才改成機關、團體、學校、事業本身，也就是法人本身。

這就是我們的責應扣繳義務人是誰，從自然人的脈絡，到113年8月，老師那本所得稅法書要出來前夕，法律立刻改了。所以老師那時候要出版之前，本來寫的時候還是自然人；到8月要出版前，變成法人，也就是現在法律長的樣子，只好趕快再把它加上去。

自然人作為扣繳義務人的問題

先不講扣繳制度本身的合憲性，以當時釋字第673號解釋所適用的所得稅法第88條、第89條規定，它當時的扣繳義務人是自然人。

聲請解釋的第1個，是88年當時稅法規定的會計單位主管；第2個，是事業負責人。根據釋字第673號解釋，全部合憲。

我們先用這個邏輯排列。

自然人是法人嗎？

臺積電上上下下所有員工的薪資所得稅，全部都要就源扣繳，所以都是魏哲家的責任嗎？行政院上上下下所有員工的薪資所得稅，是卓榮泰的責任嗎？

答案當然不是卓榮泰。因為根據當時法律規定，最早是行政院的會計單位主管，之後變成責應扣繳單位主管。只要機關內部有責應扣繳單位主管，根據當時法律規定，講的就是出納。

學會計的人大概就知道一件事情：

• 管帳的叫會計。
• 管錢出入的叫出納。

所以什麼叫責應扣繳單位主管？就是在講出納主管。

也就是說，行政院裡面的出納組長，會成為行政院上上下下所有員工薪資所得的扣繳義務人。

如果是臺積電或鴻海，則是臺積電的 CEO、總裁魏哲家，或是鴻海的劉揚偉。

你不覺得很奇怪嗎？臺積電的員工是受僱於魏哲家個人嗎？鴻海的工程師是受僱於劉揚偉個人嗎？行政院的會計或出納主管，是受僱於卓榮泰嗎？

各位學過民法的人都知道，法人勞務的完成，一定是找自然人去完成，但自然人的勞務是歸誰？當然是歸法人。

自然人只是實際去執行那個勞務的人。法人再怎麼說，也不可能由法人自己來完成，法人一定要指派它的受僱人去完成勞務。

所以，誰才是對所得有支配能力，也就是可以在就源扣繳時直接扣取、申報、繳納？應該是法人本身。

不是法人底下的負責人，也不是機關、團體、學校裡面的會計或出納，也不是校長、不是首長，而是機關、團體、學校、事業本身才對。

我們一直到113年才改過來，也就是現在法律長的樣子。在此之前，釋字第673號解釋的時代，扣繳義務人都是自然人。結果釋字第673號解釋一樣認為合憲。

這就是老師只能跟各位講，釋字第673號太誇張了。

與德國法的比較

目前先不講扣繳制度本身的合憲性。以當時扣繳義務制度的設計來看，根本就是大違憲。

就算跟德國所得稅法第42d條相比，人家德國的規定也是：

• 薪資所得：僱主負扣繳義務。
• 金融機構給付的利息所得：金融機構本身負扣繳義務。

所以如果我從臺新銀行存款拿到利息所得，是銀行本身負扣繳義務，不是銀行高管，不是自然人，而是銀行本身。

這個很難嗎？難道學了公法就忘記私法了嗎？

所以老師實在很難理解，釋字第673號解釋宣告它合憲，到底是哪個關節。只能跟各位講，這真的是難以思考。

如果再去申請案件，搞不好是會違憲的。所以這個違憲狀態，其實一直到113年，至少扣繳義務人算找對人了。就這樣而已。

但扣繳制度本身的合憲性，老師個人認為還沒有被解決掉。

平等原則與比例原則的檢討

老師自己也寫過一些文章，認為當時條文其實有問題。

上面通常是公家機關比較多，下面是私營事業比較多。老師認為，當時條文不一定只是做區別對待，而是有利於公家機關首長，不利於私營事業負責人。

所以它其實是無理由的差別對待，老師認為它違反平等。不管從比例原則或平等原則檢驗，理論上如果真的按照比例原則的 SOP 操作：

• 目的正當
• 手段適合
• 手段最小干預或必要性
• 手段與達成目的之間的權益相當性

其實理論上真的不應該檢驗出合憲的結果。

更不用講，如果參考德國法制，我們這麼多大法官可以參考，老師實在不太能理解為什麼會得出合憲的結果。

也許只能說，老師自己對這個實在難以理解。我只能說，我國就源扣繳制度的合憲性，有需要重新思考的可能性。

但我還是必須強調，非稅籍居民取得我國來源所得，其實還是必要的。

所得稅法第88條至第92條：扣繳規範結構

我們來看一下就源扣繳的義務人、扣繳範圍，以及扣繳行為義務的內容。

我們先看所得稅法第88條跟第89條的規定。第88條的條文規定有點囉哩叭嗦，我們可以這樣理解：

• 所得稅法第88條：規定客體範圍，也就是哪些所得要就源扣繳。
• 所得稅法第89條：規定主體範圍，也就是誰是扣繳義務人。
• 所得稅法第92條：規定扣繳行為義務，也就是扣取、申報、繳納與填發。

所得稅法第88條第1項第1款：非居民股利所得

我們來看所得稅法第88條第1項第1款。

第1款規定的是股利所得，也就是第1類所得。它只有在分配給非中華民國境內居住的個人，或總機構在中華民國境外的營利事業時，才適用就源扣繳。

這是非常典型的非稅籍居民取得股利所得的情況，所以用就源扣繳程序。

如果你是我國稅籍居民，取得我國營利事業發放出來的股利所得，例如柯老師投資臺積電，臺積電發放股利所得給柯老師，臺積電不用就該股利所得做就源扣繳。

只有發放給非我國稅籍居民取得臺積電股利所得時，才要依所得稅法第88條第1項第1款規定做就源扣繳。

後面講「總機構在中華民國境外」，這是營利事業的情況。臺積電有很多外資持股，如果臺積電發放股利給外資法人，就要依所得稅法第88條第1項第1款規定做就源扣繳。

所得稅法第88條第1項第2款：多數所得類型皆需扣繳

接下來看第2款。

我們先跳過主體規定，專注在客體範圍，也就是哪些所得要扣繳。

第2款列舉的所得非常多，包括：

• 薪資
• 利息
• 租金
• 佣金
• 權利金
• 競技、競賽及機會中獎之獎金或給與
• 退休金
• 資遣費
• 退職金
• 離職金
• 終身俸
• 非屬保險給付之養老金
• 告發或檢舉獎金
• 結構型商品交易之所得
• 執行業務者報酬

後半段是給營利事業的部分，我們現在先不看，先回過頭來跟所得稅法第14條對一下，哪些所得類型要做就源扣繳。

所得稅法第14條的各類所得裡面：

• 第1類：股利所得、營利所得，前面第1款已經規定。若是我國稅籍居民取得我國公司給的股利所得、營利所得，原則上不用就源扣繳。
• 第2類：執行業務所得，要扣繳。
• 第3類：薪資所得，要扣繳。
• 第4類：利息所得，要扣繳。
• 第5類：租金及權利金所得，要扣繳。
• 第6類：自力耕作、漁、牧、林、礦所得，沒有規定扣繳。
• 第7類：財產交易所得，沒有規定扣繳。
• 第8類：競技、競賽及機會中獎之獎金或給與，要扣繳。
• 第9類：退職所得，要扣繳。
• 第10類：其他所得，其中告發或檢舉獎金要扣繳。

這樣對完以後，大致上可以得到一個結論：大致上只有第6類農林所得跟第7類財產交易所得沒有就源扣繳。

農林所得是從大自然界的第一次產出，例如自己耕種、收穫、賣給別人，基本上取得所得時沒有人做就源扣繳。這跟財產交易所得一樣。

簡單來講，我國真正沒有就源扣繳適用的所得類型，主要是財產交易所得。股利所得部分，如果是我國稅籍居民取得，也一樣沒有適用；但其他類型所得，基本上從第2類到第10類，大多全面性適用就源扣繳程序。

這就是剛剛跟各位同學講的：我國由於在1956年以前是分類所得稅制，當時分類所得是用就源扣繳。這個制度在引進綜合所得稅制以後，仍然沒有被放棄，而是繼續存在。

所以我們形成了所得稅法第71條結算申報，跟第88條廣泛就源扣繳並存的制度特性。依釋字第673號解釋，這是合憲的。

所得稅法第88條規定的，就是扣繳的客體範圍：哪些所得類型要做就源扣繳。

所得稅法第89條：扣繳主體範圍

至於所得稅法第89條，則是主體範圍，也就是誰是納稅義務人、誰是扣繳義務人。

各位可以利用下課時間對一下，它就是對應所得稅法第88條第1項各款規定。

所得稅法第89條第1項第1款，對應的是第88條第1項第1款。它規定誰是納稅義務人，誰是扣繳義務人。

第1款很長，可以分成第1分句、第2分句、第3分句、第4分句，一直到第5分句。它的意思是：

• 納稅義務人：取得所得者，也就是取得股利、盈餘或所得的人，不管是個人或法人。
• 扣繳義務人：中華民國境內給付所得的公私合作社、其他法人、獨資組織或合夥組織。

也就是說，113年以後修正成現在這樣，基本上是以法人或組織本身作為扣繳義務人。

所以，當國內營利事業付錢給外國人時，不管對方是自然人、法人或非法人團體，只要是給付所得，就由國內營利事業做就源扣繳。

再來看第2款。

第2款對應前面所得稅法第88條第1項第2款所列的各種扣繳所得。原則上一樣：

• 納稅義務人：取得所得者。
• 扣繳義務人：給付所得者。

113年修法後，扣繳義務人改成：

• 機關
• 行政法人
• 團體
• 學校
• 事業
• 破產財團之破產管理人
• 執行業務者
• 信託行為之受託人

簡單來講，113年修法後，就是直接以機關、團體、學校、事業本身作為扣繳義務人。取得所得的人，則是納稅義務人。

所以法律規範的本意，其實很簡單。老師不太能明白為什麼要寫得這麼囉嗦，而且還要在這裡把所有所得類型列舉下來。這個立法技術是蠻爛的。

簡單來講，它只是要講一句話：

給錢的要扣繳，拿錢的是納稅義務人。

白話講就是這樣而已。

所得稅法第89條第2項則是在講：給錢的人如果沒有扣下來、沒有報繳，誰優先負責賠繳給國家？答案是扣繳義務人。

這就是第89條第2項的規定。

所得稅法第92條：扣取、申報、繳納與填發

扣繳行為義務規定在所得稅法第92條。

我剛剛講的扣取、申報、繳納、填發，規定就在第92條。

所以整個扣繳制度的法規範結構可以整理如下：

• 所得稅法第88條第1項：扣繳的客體範圍，哪些所得要扣繳。
• 所得稅法第89條第1項：扣繳的主體範圍，誰是納稅義務人、誰是扣繳義務人。
• 所得稅法第89條第2項：扣繳義務人未履行扣繳責任時的優先賠繳責任。
• 所得稅法第92條：扣繳行為義務，包括扣取、申報、繳納、填發。

這就是整個扣繳制度的法規範結構，給各位同學參考。

基於這個結構，我們待會再進一步談到行為罰、漏稅罰，以及逃漏稅捐罪的制裁。

扣繳義務人的責任債務

保證責任債務：從屬性與補充性

所得稅法第89條第2項這個規定，可以把它想像成：扣繳義務人是責任債務人，類似保證責任的地位。

在德文文獻裡面，扣繳義務人其實就是保證責任債務人。主債務人是納稅義務人，但扣繳義務人成為保證責任債務人。

理論上來講，保證責任債務應該會有兩個性質：

• 從屬性
• 補充性

什麼叫從屬性？

從屬性就是保證責任債務的範圍，不大於主債務範圍。這個叫從屬性。

第二個叫補充性。

補充性是主債務人債務不履行，或給付不完全時，才向後順位的責任債務人求償。各位學民法時，最典型的保證責任債務，就是有從屬性跟補充性。

放棄補充性的責任債務人，就是放棄先訴抗辯權的責任債務人。這時候會構成不真正連帶。主債務人跟債權人之間，是一個債權債務履行關係；債權人跟保證債務人之間，又是第二個、非同一個原因事實所產生出來的，滿足同一個債權債務關係的法律原因。

所以它是一個不真正連帶，不是基於同一個原因事實，或同一個契約關係所產生出來的。但債權人的請求履行，只要其中一個債務人履行債務，則主債務在被填補的範圍內消滅，責任債務人的責任債務也會消滅。

所以我們講補充性跟從屬性，是兩個層次的概念。

所得稅法第89條第2項：優先性而非補充性

回過頭來看所得稅法第89條第2項規定。

它沒有講從屬性，但理論上應該要有從屬性。因為扣繳義務人只是幫國家完成公法任務而已。如果國家的稅捐債權只有100元，沒有道理從扣繳義務人那裡變成120元。所以從屬性必然會存在。

但所謂補充性，在我國法制所得稅法第89條第2項裡面，很明白地認為不存在。

因為所得稅法第89條第2項，至少從法規範結構來看，是沒有補充性地位的。反而倒過來是優先性，也就是扣繳義務人優先負擔第1順位履行國家稅捐債權債務的滿足義務。納稅人反而是後順位，因為條文是從「自無從追究」這個角度來談。

剛剛有跟各位說到，如果可以，其實最低限度也應該是不真正連帶才對。

德國法是把僱主跟受僱人規定成連帶債務人。德國法透過所得稅法第42d條，直接規定責任債務人跟主債務人兩者是連帶債務，以確保國家債權能夠實現。但國家只能一次性實現而已。

所以老師個人也傾向於，至少不應該對責任債務人設計優先性規範。但現在目前法律規定就是長這個樣子。

老師在所得稅法那本書裡面有跟各位提到，其實實務上的做法也稍微跟所得稅法第89條第2項不太一樣。

因為扣繳義務人是介在納稅人跟國家之間，所以它會先向納稅人扣取，接著申報、繳納，然後再填發扣繳憑單。

也就是說，它有兩個階段：

• 先要扣下來。
• 再把扣到的稅款繳給國家。

實務區分：未扣、短扣與已扣未繳

我們實務的做法是這樣：

如果是應扣未扣，或不足額扣取，這時候因為還沒有扣到或沒有扣足，所以納稅義務人還是有可能依所得稅法第89條第2項，負責補繳。

因為稅款還是沒有被扣到。

可是，如果扣繳義務人已經扣完了，只是沒有繳給國家，或者沒有填發扣繳憑單，情況就不一樣。

實務上也有可能在隔年1月時，營利事業倒了，真的倒掉以後，就找不到當初扣繳義務人的相關資料。這個情況還真的可能發生，因為營利事業有時候在經營狀況困難時，它扣了稅款，卻沒有繳出去。

我最近在臺灣訴願還碰到一個，他說他經濟有困難。可是經濟有困難，關納稅人什麼事？

總之，理論上到隔年1月時，扣繳義務人要填發一個扣繳憑單。一方面跟國家講，我扣了多少錢給你，背後的納稅人是誰；另一方面，也讓納稅人自己知道，過去一年到底有多少錢被扣。

其實每一個像我自己，也可以從帳上的資料去對得到國立臺灣大學每個月扣了多少錢。我們都會有一個對帳單，因為制度上比較完整的法人，大概都會有這樣的情形。

簡單來講，實務上的做法是：

• 應扣未扣：仍可能依所得稅法第89條第2項向納稅人追繳。
• 不足額扣取：仍可能依所得稅法第89條第2項向納稅人追繳。
• 已扣取但未足額繳給國家：實務上不會再向納稅人追繳，而是向扣繳義務人命其補繳扣繳稅款。

如果扣繳義務人倒閉，當然就像一般納稅人倒閉的程序一樣，去對扣繳義務人追償已經扣取但沒有繳納的稅款。

這裡主要的區別是，納稅人仍然可以在結算申報時，扣抵已經被扣掉的稅款。

所以我們在結算申報時，只要有對帳單，基本上還是可以拉得出來。不管扣繳義務人有沒有把錢繳給國家，只要有扣繳資料，其實還是可以拉得下來扣繳稅款。因此我在做結算申報時，可以用應納稅額減掉扣繳稅款，得到我的結算稅額。

如果扣繳義務人沒有繳，那是國家再去向國立臺灣大學，也就是扣繳義務人，依所得稅法第89條第2項請求它補繳。

這個是簡單跟各位講，其實實務這個做法比較合理一點，只是它不太符合法律規定。簡單來講，它比較合情合理，但它不合法。我們是不是很奇怪？

強制合併申報與所得資料揭露問題

就像以前分居夫妻的分居問題。

以前是不能分開申報的，因為法律不給這個可能性。可是74年的解釋函令說，可以讓分居者分開處理。一直到釋字第696號解釋之後，立法者才趕快把分居條款放到所得稅法第15條裡面。

不然所得稅法第15條早期規定根本沒有分居條款，所有納稅人只要結婚就是強制合併申報。

所以才會出現，我在陳韻如老師那裡演講時，曾經碰過一個納稅義務人是這樣：她是被家暴的婦女，跑到臺北橋下去打工，但每一年申報所得稅時，她最怕申報稅。

因為她老公基本上都沒有在工作，專門等她申報以後，看所得來源在哪裡，再去那個公司門口跟她要錢。

她是在臺北橋下打零工。以前在臺北橋下打零工，基本上都是去工地工作。工頭開著一臺小發財車到現場叫人，誰要上工就上工，坐車去，然後每次結算工資。

可是報稅時一定會有扣繳憑單。扣繳憑單拿到以後，她老公透過扣繳憑單，就可以知道她在哪裡有所得。所以就去上班的地方等她。等她是因為愛她嗎？當然不是，是要錢。

所以她每年申報時就說怎麼辦。姑且不論他跟她要錢這件事，她已經被家暴。當時沒有家庭暴力防治法，一直到我們有家庭暴力防治法，才讓這種情況可以合法地不合併申報。

你跟國稅局要資料，國稅局才可以不用給。不然以前我說我是納稅人，我可以去要我的配偶所得資料。

各位知道嗎？到現在為止，我們還是這樣。

到現在為止，只要用我的申報資料，我一插卡下去，可以立刻拉得到去年合併申報所有人的所得資料。即使我們兩個可能不一定還繼續維持婚姻關係。

我們可能今年年初離婚，可是去年還是婚姻關係。只要前年是合併申報，今年報稅時，不用經過另外一半，也就是離婚的另外一半同意，我立刻還是可以拉得出來他的資料。

請問，我們國家憑什麼把離婚配偶的所得資料，給離婚的納稅人？憑什麼？這沒有違反個資法嗎？

你還會覺得釋字第696號強制合併申報合憲嗎？

強制合併申報就意味著，納稅人可以拉到所有合併申報的配偶跟受扶養親屬的全部所得資料。

所以我還是要強調一件事情：國家課稅使用必要的手段符合比例原則，這個確實是應該的。為了確實掌握課稅資料，實現量能課稅原則，國家必須要有一些合憲的制度。

這些制度包括釋字第537號所講的申報制度。申報制度是合憲的；可是強制合併申報是違憲的。釋字第318號跟釋字第696號認為強制合併申報合憲，老師並不認為如此。

整理來講：

• 申報制度：釋字第537號認為合憲。
• 強制合併申報：釋字第318號、釋字第696號認為合憲，但老師不認為如此。
• 就源扣繳制度：釋字第673號認為合憲，但老師認為不能這樣一概而論。

就源扣繳在非稅籍居民取得我國來源所得時，是合憲的；可是對我國稅籍居民取得我國來源所得，是否也一樣具有合憲性，老師是懷疑的。

更不用講，釋字第673號解釋當時的扣繳義務人制度根本就違憲。

這是整個就源扣繳制，以及整體稅捐稽徵程序裡面，結算申報跟就源扣繳制度這兩大制度的問題。

在綜合所得稅制或分類所得課稅國家中，最常採用的稽徵程序大致是：

• 綜合所得稅制國家：最合於比例原則的干預手段，基本上是結算申報。
• 分類所得稅制國家：各類所得直接分類，就源扣繳。

分類所得稅制的國家會做就源扣繳制，但我們是把就源扣繳跟結算申報合在一起。因此，自然有必要討論這個制度到底是否合憲。

這是整套基本邏輯，跟各位講：稅捐稽徵程序裡面制度的建立，也需要符合比例原則。

扣繳義務人是一個第三人，他不是所得取得者。

扣繳義務人是一個第三人，他不是所得取得者。

結算申報義務與申報制裁

釋字第537號：申報制度合憲

回到納稅義務人，他自己有沒有什麼樣的行為義務？

所得稅法第71條就是結算申報制度。剛剛有跟各位提到，釋字第537號提到，申報是因應稅捐作為大量行政事件，而且證據資料多數是在納稅人支配的領域範圍內，從而申報制度是合憲的。

老師個人也贊同釋字第537號的觀點。申報是合憲的。

只是強制兩個人一定要合併申報，老師個人認為這個部分是違憲的。強制就代表納稅人沒有選擇，他必須跟另外一個主體合併起來申報。

因此，老師認為，所得稅法第15條強制配偶跟未成年子女，一定要跟親輩的納稅義務人合併申報，這個是違憲的。

如果配偶可以保留選擇可能性，也就是個人申報，完全毋庸分居。就算同居於一家，我不跟你申報，這就是答案，不需要理由。我不需要跟國家交代為什麼不要跟另外一半合併申報。

現在社會裡面，根本很難期待兩個人要實際分居才能分開申報。我們可能同居於一家，婚後一起買了一個房子，結果離婚以後，假設可以分開申報，可是在離婚前，兩個人已經同床異夢，卻不能分開申報。

簡單來講，當兩個人不想合併申報，那就是答案，不需要跟另外一個人合併。因此，應該是個人所得各自申報，個人所得各自負誠實申報義務。

誠實、及時、完全申報義務

釋字第537號所講的申報義務，必然包含對所有課稅構成要件事實的誠實申報。

所有課稅構成要件事實，凡是所得，就應該申報；只有非所得不用申報。

所得歸類有所錯誤，會影響所得計算，但只要誠實申報所得原因，理論上不能因為歸類錯誤，就認為應該加以處罰。

所以重點在課稅事實的：

• 誠實
• 及時
• 全面告知

誠實，意味著無詐欺、沒有虛偽不實。

全面及時，是因為遲到的事實申報，仍然是一種不完全申報。

你7年後再來說：「忘記了，我10年前有賺到錢，忘記告訴你了。」講這個幹嘛？忘記了我10年前有一筆1000萬元所得，忘記告訴你了。你是怎樣？你就是認為核課期間經過了，所以不能對你核課，大概就是這個意思。

所以為什麼要講及時申報？你總不能說，我10年後再告訴你，也算誠實。

誠實是講無虛偽，並且要及時、全面申報。

跟所得有關的事實不用講，連婚姻也是。因為我們的強制合併申報，導致婚姻關係也必須申報。所以結婚真的要申報。

以前婚姻配偶因為所得要合併計算，薪資所得例外可以分開計算。釋字第696號以後，才可以各類所得分開計算。否則以前結婚就是要合併申報、合併計算，只有薪資所得可以分開來，它一定會影響你的所得。

所以連婚姻關係也要誠實申報。

當然你會講一件事：婚姻關國家什麼事？因為所得稅把私法條理低度引入，強制婚姻配偶必須合併申報，所以它變成課稅構成要件的重要事實。

你也可以說：我自己在外面賺多少錢，為什麼要申報給你知道？

對，因為它屬於所得，而且是課稅構成要件事實所涵蓋的對象。從而，只有跟課稅構成要件事實無關的，才不用申報。

例如，你多辛苦賺到錢，這件事情不用申報。只有成本費用，因為一般來講，你很辛苦，所以花了多少成本費用，這在課稅構成要件上才有意義。至於你多麼心思複雜、動機是怎樣，這些都不用申報。

所以我們講的誠實、及時、完全，是全面性涵蓋，只要是課稅構成要件事實，就必須申報。

私領域事實與課稅構成要件

當然，如果不是課稅構成要件事實，沒有把私領域引入作為所得的扣除項目，這個就不再申報。

譬如說，你私底下去做好事，對一個不具有法定扶養義務的親屬付錢，讓他可以維持生活。既然你沒有把它作為扣除項目，也沒有作為免稅或合併申報的項目，這時候國家不需要調查，也不用調查該項私領域事實。

可是一旦你把它申報為受扶養親屬，是你自己把私領域事實引入課稅構成要件事實，成為減項的項目。既然是你自己把它帶進來，國家就必須覈查，你是否確實有該項費用項目的支出。

你不能回過頭來說，這是我私領域的事實，不關國家的事。這個並不構成正當理由。

納稅義務人的行為罰與漏稅罰

所得稅法第110條：漏報、短報與漏稅罰

談到誠實申報義務時，要看所得稅法第110條規定。

納稅義務人依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事。

老師個人認為，這個條文規定很不好，因為它似乎讓人只斟酌「課稅所得額」項目上的漏報，或金額上的短報。它很容易讓人以為，第110條第1項是在講應申報課稅所得額的項目或金額漏報、短報，而沒有涵蓋其實應該依稅捐實體法構成要件所涵蓋的事實。

原則上，只要跟課稅構成要件事實有關，就必須全面申報。它不是只有在講單純的數額計算，而是在講對課稅構成要件基礎事實，必須誠實、及時、全面告知。

所以盡可能揭露，有揭露就免罰。即使法律見解有歧異，頂多就是補稅，不會該當所得稅法第110條漏稅罰的問題。

漏稅罰必須有客觀跟主觀構成要件。主觀構成要件是故意或過失；客觀構成要件則是：

• 對稅捐協力義務的違反
• 產生漏稅結果

根據所得稅法第110條規定，漏稅事實是指應申報課稅之所得額有漏報或短報情事。但實際上，正確解釋應該是：沒有將課稅構成要件事實及時、誠實、完全地全面申報，導致課稅稅額計算上產生短漏。

老師個人認為，這是指應納稅額的短漏，也就是應納稅額減少。這種情況下，才會該當所得稅法第110條第1項的漏稅罰。

所得稅法第110條第1項是漏稅罰。如果納稅義務人根本沒有申報，第2項則是以補徵稅額處3倍以下罰鍰。

從第1項跟第2項對照，就可以知道一件事情：完全不申報，是對國家稅捐債權的最大危害，所以處3倍以下罰鍰。

最低限度是你要申報。你要有申報，但如果沒有做誠實、及時、完全的全面性申報，是處2倍以下罰鍰。這是我們的漏稅罰規範。

我們還有行為罰規範。

所得稅法第108條：滯報與怠報的行為罰

行為罰規範在所得稅法第108條，也就是滯報跟怠報的規定。

納稅義務人違反所得稅法第71條規定，沒有依限期辦理結算申報，這叫滯報。

滯報就是沒有在每年5月時申報，可能到6月、7月、8月、9月、10月時，才終於申報。

什麼叫怠報？

怠報就是一直到稅捐稽徵機關查獲時為止，仍然沒有申報。

「怠」的中文語意就是怠於作為；「滯」則是遲至申報。遲至申報是逾越申報期限，但終究在稅捐稽徵機關查獲應報未報的行為之前，自己已經去報繳。

所以：

• 滯報：逾期申報，但在稽徵機關查獲前自行申報。
• 怠報：稽徵機關查獲前仍未申報。

滯報處以10%的滯報金。如果是怠報，則處以20%的怠報金。這意味著國家認為完全不申報的行為，對國家稅捐債權危害重大。

所得稅法第108條是行為罰，所得稅法第110條第1項、第2項是漏稅罰。

所以在我國稅捐法制裡面，會分階段切割：

• 前階段應申報未申報，可能該當所得稅法第108條，看是滯報還是怠報。
• 如果又產生短漏稅款的結果，則會有所得稅法第110條第1項或第2項，2倍以下或3倍以下的漏稅罰裁罰。

滯報與怠報的競合問題

老師個人認為，怠報金的情況是納稅義務人根本沒有申報。所以他過了申報期限，必然會產生國家稅款短收的事實結果。

因此，老師不太認為實務上所得稅法第108條第2項有適用餘地的可能，因為它往往會同時構成漏稅罰的要件。

簡單來講，如果你怠報，其實多數情況一定會同時該當所得稅法第110條第2項。

滯報的情形，理論上是過了申報期限，但在稅捐稽徵機關沒有發現以前，趕快去做補報程序。所以滯報的情形，只要補報時沒有虛偽不實，沒有不完全、不及時以外的狀態，就有可能單獨該當滯報的行為罰。

也就是說，我5月要辦理結算申報，可是到7月才突然發現忘記今年要報稅了。我的所得超過免稅額加標準扣除額，應該要結算申報，結果忘記報了。這時候趕快去報，只要報的都是正確數額，理論上就有可能不會存在漏稅結果。

嚴格來講，國家還是少收了幾個月稅款。從邏輯上來講，國家還是延遲好幾個月才收到稅款。但至少從概念上來講，在國家尚未發現以前，你就已經補申報。

這時候適用所得稅法第108條第1項，按應納稅額另徵10%的滯報金。它是單獨行為罰，概念上是有可能的。

不過，這裡必須同時放寬對「未依規定自行辦理結算申報」的理解。因為他確實沒有在5月辦理結算申報，只是可能7月補申報時，做了誠實且完全的申報。他沒有及時，但至少做了誠實、完全的申報，不會造成國家除了利息損失以外更大的危害。

這種情況下，所得稅法第108條第1項就是行為罰的概念。這是納稅義務人的行為義務。

扣繳義務人制裁與滯納金的銜接

接下來看扣繳義務人的規定。

扣繳義務人的規定主要在所得稅法第114條。

所得稅法第114條：

• 第1款：漏稅罰處罰。
• 第2款：行為罰處罰。
• 第3款：滯納金。

剛剛老師還沒有講滯納金，請同學同時看所得稅法第112條的規定。

滯納金與督促履行

所得稅法第112條：滯納金與利息

剛剛有講，行為罰是所得稅法第108條規定，漏稅罰是所得稅法第110條規定。

納稅義務人還有一個滯納金，規定在所得稅法第112條。

所得稅法第112條規定，納稅義務人逾越期限繳納稅款者，應加徵滯納金。逾30日仍未繳納者，後面是營利事業的相關規定。

這裡就是加徵滯納金的規定。

滯納金怎麼加徵？依第2項規定。因此，滯納金跟利息原則上不重疊。滯納金是前30日，利息則是從繳納期限屆滿之次日起算，從第31日開始，依照法定利率按日加計利息。

請各位注意，我們不是用民法5%，而是按郵政定存利率，當年度的郵政定存利率。這比民法規定合理多了，因為民法規定的法定利率是5%。

釋字第746號：滯納金不是處罰

再來跟各位談一下，滯納金不是處罰，它是一種加重利息的給付。

根據釋字第746號解釋，滯納金是一種督促義務履行的工具，性質類似於行政執行裡面的代金，或者民事法裡面的加重利息給付、遲延給付。

所以可以這樣理解：滯納金是一種依照稅法規定，用比較高的利率方式計算的負擔。但它最長只有30天。

根據稅捐稽徵法第20條規定，本來是每2日1%，30日最高到15%，所以它真的是加重利息給付。如果這樣一整年算下來，納稅人一定會負擔很可怕的利息，但它只有30天。

從第31天開始，是按照郵政儲金1年期定期儲金固定利率計算利息。

這一段30日內，是依照所得稅法第112條規定，配合稅捐稽徵法第20條規定。110年修正稅捐稽徵法以前，是每2日1%；110年修正後，改成每3日1%。

所以現在是30日最高總共10%。從第31日開始，以郵政定存利率開始計算。

因此，並沒有過重問題。不是像一般人理解的那樣，從第1天開始加重利息，一直算到實際給付為止。其實不是，它只有前30日是加重利息給付。

因此，根據釋字第746號的看法，它並不構成處罰，而是一種加重利息計算方式的不利益。也就是一種不利益負擔，而不是制裁性處分。這個看法是值得支持的。

已知稅捐債權與執行階段

理由在於，國家已知其稅捐債權數額，只是納稅義務人遲遲未及時繳納。

當然你可以講一件事情：如果沒有執行到，國家稅捐債權還是有落空的風險。沒錯，這句話講的是沒錯，但它已經脫離前面的申報階段。

國家在申報階段，是要求你誠實、及時、完全申報，目的是國家要確切知道，它有多少稅捐債權受到法律保護。

簡單來講，結算申報制度主要是想知道，你到底確切有多少數額的稅捐債權債務關係。一旦已經知道以後，就是國家執行手段的問題。

在這個地方，已經超過結算申報法律保護的範圍。從而，除非國家另外有法律制裁規定，否則不能把這個問題直接放回前面的申報義務來處理。

德國法制的做法是，它有一個逃避稅捐債權執行的罪名。逃避稅捐債權執行，所保護的就是最後這一路，也就是國家已經知道稅捐債權後，防止債務人逃避執行。

結算申報保護的是國家對未知領域的掌握：我不知道你賺多少錢，所以要求你誠實、及時、完全結算申報。

後面階段則是國家已經知道你的稅捐債權。換言之，國家在結算申報制度裡面想要保護的法律核心概念，是確切知道你到底有多少所得或銷售額。

一旦知道以後，接下來核課稅捐處分，如果你沒有遵期繳納，確實會讓國家的稅捐債權最終仍有落空危險。但這已經不在前面結算申報行為所要保護的法律範圍，而必須由國家另外尋求法秩序手段。

例如逃避國家稅捐債權執行罪。

這一點可以跟各位提起，在我國刑法第356條逃避執行債權罪，這個地方是有可用空間的。但它必須在刑法第356條裡面，把逃避債權的概念包含公法債權在內，也就是刑法第356條所保護的法律範圍，必須包含私法債權以外的公法債權，才能適用刑法第356條規定。

但很可惜的是，我以前學刑法，後來就我所知道，實務上很少人用刑法第356條規定。而且它只有2年以下有期徒刑。顯然我們在前面保護國家稅捐債權的逃漏稅捐罪，是至少5年以下有期徒刑。

德國是都一樣用5年，但它一定是另外一個法律規定。

所以老師個人認為，這可能要回過頭來，請國家從立法角度去調整刑法第356條規定，將公法債權也包含在逃避國家公法債權行使的案例類型裡面，把它包攝在刑法第356條的保護法律範圍。

而且是否要一併調整刑度，讓它比較能夠配合前面的逃漏稅捐罪。逃漏稅捐罪原則上是5年以下有期徒刑，但逃避私法債權執行只有2年以下有期徒刑，這也可能是法秩序上要一併參考、同時調整的地方。

結算申報、漏稅罰與滯納金小結

回過頭來，跟各位做一個簡單整理，也就是制裁法的說明。

我們的稅捐程序有兩種：

• 結算申報程序
• 就源扣繳程序

結算申報程序裡面，主要是納稅義務人必須在結算申報期間內，誠實、及時、完全地申報課稅構成要件事實。

只要做了誠實、及時、完全的課稅構成要件事實申報，原則上當然不會有行為罰跟漏稅罰問題。

可是往往事與願違，因為人類的自利心思，不太會每一個人都願意將每一筆所得都告知。

因此，當納稅義務人在申報期間內已申報，但對課稅構成要件事實有短漏，以至於產生國家沒有辦法完全徵收到足額稅款的情形，就適用所得稅法第110條第1項規定。

所得稅法第110條第2項，則是漏稅罰中比較嚴重的態樣，也就是完全未申報的態樣。

至於行為罰，則是指滯報跟怠報這種情況。

納稅義務人遲至申報，意味著他還是有申報，只是遲至去做所得稅相關課稅構成要件事實的申報。

怠報處罰更重，但老師個人不太認為怠報這種情況不會同時該當所得稅法第110條第2項。因為納稅義務人根本從頭到尾沒申報，所以被稅捐稽徵機關發現要補徵稅款以後，一定會同時有稅捐違章行為，並產生國家稅款短漏的危險事實。

從而，它一定會有所得稅法第110條第2項。因此，所得稅法第108條第2項這種情形不太可能單獨存在。

至於所得稅法第112條的滯納金，則是另外一件事情。

滯納金是國家已知其稅捐債權，只是債務人沒有在期限內履行。這種加重利息計算的負擔，是一種不利益。

釋字第746號認為它不是漏稅罰，也不是行為罰，而是加重利息給付的態樣。老師個人也支持釋字第746號這個看法。

加重利息給付是30日。根據稅捐稽徵法第20條規定，是每3日1%；所得稅法第112條第2項規定，之後才按日加計利息。

這裡面有一個小問題：所得稅法第112條規定，如果沒有給付稅款，可以命停止營業。

這個停止營業跟滯納金一樣，是一種不利益處分，是督促義務履行的行政手段。簡單來講，就是在你實際繳納稅款之前，讓你停止營業。

所以它不是制裁性處分，而是督促義務履行的手段，一直到你繳納稅款為止。繳納稅款後，自然可以恢復營業。

因此，這是一個面向未來的不利益性質行政處分，而不是對過去違章行為的制裁手段。

這大致上是所得稅法所規定的協力義務中，納稅義務人這個部分。

至於扣繳義務人，則接著看所得稅法第114條。

所得稅法第114條：扣繳義務人的制裁

扣繳義務人的行為罰與漏稅罰

我們回過頭來看所得稅法第114條的規定。

第114條第1款主要是針對漏稅罰，第2款則是針對行為罰。

我們先講行為人的行為義務。根據所得稅法第92條規定，扣繳義務總共有：

• 扣取
• 申報
• 繳納
• 填報

也就是扣取、申報、繳納、填報的義務。

所以只要在每個階段裡面，沒有依所得稅法第92條規定按時填報或填發扣繳憑單，除了責令完成行為義務以外，另外還會處一個行為罰罰鍰。這是一種固定數額的行為罰態樣。

回到第1款規定。

扣繳義務人扣取完以後，要依法報繳稅款。當沒有報繳足額稅款時，就會產生應扣未扣或短扣稅額，而沒有全面繳納給國家的情況。這會產生國家稅收損失危險，是漏稅罰的處罰態樣。

因此，所得稅法第114條第1款規定，處應扣未扣或短扣之稅額1倍以下罰鍰。如果未於期限內補繳應扣未扣或短扣稅額，則處應扣未扣或短扣稅額3倍以下罰鍰。

這是所得稅法第114條第1款規定的漏稅罰處罰態樣。

滯納金與一行為不二罰

第3款規定一樣是滯納金。

如同前面講所得稅法第112條滯納金的原理，滯納金本質上不是行為罰或漏稅罰，而是一個督促義務履行的工具。

所以，如果第3款規定的滯納金也同樣理解為不利益處分，就不會構成它跟第1款、第2款之間的一行為不二罰問題，也就是不構成釋字第503號所指責的態樣。

但是如果是第1款跟第2款，就要注意它有可能會有一行為數處罰的問題。當一個行為同時該當數個處罰構成要件時，就會有一行為不二罰的問題。

釋字第503號提到，一行為不容許由國家用數次處罰的方式重複非難評價。一行為不二罰，是法治國原則的基本原則。

稅捐稽徵法第41條、第42條

最後面跟各位簡單談一下《稅捐稽徵法》第41條跟第42條規定。

為什麼這個時候才談？因為這兩種態樣在實務上很少出現，幾乎都不構成犯罪。

我們先不講第42條。第42條目前查不到太多實務上用違反扣繳義務或違反短徵義務去處罰的案例，幾乎看不到。最多都是用所得稅法第114條第1款規定的漏稅罰而已。

回過頭來，很快跟各位說明，為什麼實務上《稅捐稽徵法》第41條不容易該當。

實務限縮：詐術或其他不正方法

原因是最高法院實務上將「詐術或其他不正方法」限於積極作為。

換言之，依最高法院的看法，消極不作為，例如短報、漏報，是消極不作為；應申報而完全未申報，也是消極不作為。

只有積極作為，才會構成逃漏稅捐罪。也就是說，只有虛偽不實的項目、虛偽不實的成本費用、虛偽不實的減項，才會構成逃漏稅捐罪。

但是，實務上真正發生虛偽不實項目、虛偽不實成本費用或虛偽不實減項時，其實都同時會該當漏稅罰的申報不實，一定會有所得稅法第110條第1項，或者營業稅法第51條的漏稅罰態樣。

所以實務上，稅捐稽徵機關幾乎會直接用他們常用的所得稅法第110條第1項、第2項，或者營業稅法第51條規定處罰，根本不會移送給地檢署。

即使移送以後，因為最高法院實務一直都用積極作為作為判斷標準，而積極作為的態樣通常就是剛剛講的虛假成本費用。虛假成本費用其實就是讓所得額降低，所以一定會有所得額數額減少的問題。

老師認為，這一種區別在法釋義學上沒有意義。

法釋義學上有意義的想法應該是：所得額的計算上一定有加跟減，不會只單獨看減項，不看加項。因為我們要的是總額的正確性。

所以執著在一個減項的虛增，根本講不出來。這就好像殺人不一定要用刀捅下去才叫殺人，殺人可以用刀、可以用槍，也可以用丟石頭的方式。這些都只是歷史舉例說明。殺人就是剝奪他人的性命。

所以，實務上為什麼用這種虛偽不實的情況，其實在概念上根本不太會構成，原因就是從釋義學角度來講，不管是積極作為或消極不作為，目的只有一件事：讓國家稅捐債權無法完全、及時徵收到稅捐。

稅捐罪的實務功能不足

這也導致實務上用《稅捐稽徵法》第41條論罪的逃漏稅捐罪，幾乎都無罪，大多數都無罪。

因為稅捐實務上，稅捐稽徵機關發現這種情況，大多直接用所得稅法第110條第1項、第2項或營業稅法第51條直接處罰。

除非真的被移送，而且地檢署真的起訴。起訴當然就會撤掉漏稅罰裁罰。但這種起訴往往會被判無罪。

在實務上，大多數檢察官起訴《稅捐稽徵法》第41條，還會同時併用《商業會計法》第71條規定。但用《商業會計法》，就不能透過一行為不二罰把漏稅罰避掉。

因為那是《商業會計法》。《商業會計法》保護的是財務報表的真實性，《稅捐稽徵法》保護的是國家的稅捐債權，法益不同。

所以最後簡單跟各位講，逃漏稅捐罪在實務上沒有任何功能，幾乎沒有任何功能。

這也讓稅法沒有讓法律人念書的必要性，因為根本不構成犯罪。我們最後一個手段叫逃漏稅捐罪，但它幾乎不構成犯罪，就意味著不會有法律人進來的可能。

因為只有構成犯罪，納稅人才會認真面對國家的追訴，面對稅捐債權時，才會想到找法律人。不然在此之前，大部分都找會計師。

只有起訴刑事犯罪的情形，納稅人才會想：我一定要找個律師好好諮詢一下。

信不信由你，納稅人的心態就是：只要沒有構成刑事犯罪，那沒關係，我只找會計師諮詢一下就好。他自己以為自己的行為叫避稅或節稅，其實是逃漏稅的大有人在。

但問題是，由於在臺灣根本不構成犯罪行為，除非另外構成《商業會計法》，不然他就不會去諮詢律師意見。

這也是回過頭來蠻可惜之處。其實是最高法院自己把這個路給擋起來。

課程總收束

我們就把整個個人綜合所得稅，從實體法到稽徵程序法，再到制裁法，一般來講以最常見的：

• 行為罰
• 漏稅罰
• 滯納金

這幾種態樣來跟各位做一個說明。

各位下個禮拜一定要考試，要準時來。我們今天就到這裡。

---

W16 0609