第 3 週第 2 節（9/19）
法條的位置：從稅捐稽徵法第 12-1 條到納稅者權利保護法第 7 條
第 2 節課，我們回到濫用法律形成。請各位翻開法條。現在已經沒有稅捐稽徵法第 12-1 條，因為它已經刪除掉，所以我們把法條的部分放到納稅者權利保護法。我在說明的時候，就它跟原先稅捐稽徵法第 12-1 條不太一樣的地方做補充說明就可以。
我們請各位看到納稅者權利保護法第 7 條的規定。第 7 條其實總共有十項的規定，這是納稅者權利保護法民國 105 年制定之後的條文，總而言之是一個蠻複雜的規定，本身就有十項。第 1 項跟原先的稅捐稽徵法第 12-1 條一模一樣，第 2 項也是一樣。這兩項我們都把它稱之為實質課稅原則。那麼第 7 條第 1 項的實質課稅原則，跟第 7 條第 2 項的實質課稅原則，又有什麼不同？
如果你去看教科書，大致上都會跟你講：第 1 項叫法律解釋的實質課稅，第 2 項則是事實認定的實質課稅。比如說你去看陳清秀老師的書，大概就在講經濟實質，經濟實質又被稱之為實質課稅原則：第 7 條第 1 項是法律解釋的實質課稅原則，第 7 條第 2 項是事實認定的實質課稅原則。
第 7 條第 1 項：法律解釋的實質課稅原則
釋字第 420 號解釋文的來源
為什麼第 7 條第 1 項又被稱之為法律解釋的實質課稅原則？是因為在第 7 條第 1 項裡面有「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」這幾個字眼當作依據，這就是為什麼它是一個所謂法律解釋的實質課稅原則。
其實這一段文字並不是立法者原創，它是來自於民國 86 年所作成的釋字第 420 號。各位手頭上如果有釋字第 420 號，翻開來看一下。解釋文的第一句話：涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。
納稅者權利保護法第 7 條第 1 項的文字，基本上就是抄民國 86 年釋字第 420 號解釋文第一段第一句的文字，沒有什麼特別，它在立法理由也是這樣寫。為什麼我會覺得這一句話不太好？因為這一句話只是在講法律解釋的基本原則，只是在重申稅法的解釋方法，也就是法律解釋方法。我把這個法規範的內容重組一次。
文義、體系、歷史與客觀目的解釋
它說「涉及租稅事項之法律」，也就是稅法的解釋方法；「其解釋應本於租稅法律主義之精神」，它其實是在告訴你，應該本於立法者使用的文字。
所謂的租稅法律主義精神，原則上就是你看它的文字、看它的脈絡，也就是上下文，這叫做體系解釋法。這個叫本於租稅法律主義之精神。因為法律的解釋本來就是看你要適用的法規範，你的法律文字是什麼。我說被繼承人死亡時留下來的財產，由繼承人跟受遺贈人去申報遺產稅，那這個時候什麼叫做被繼承人？什麼叫做繼承人？什麼叫做受遺贈人？當然是從你的法律文字跟上下文的脈絡去理解，這就是一般我們稱之為文義跟體系解釋。它沒有什麼更特殊的情況，沒有什麼特殊的說明，也沒有什麼特殊的意義，只要學過法學方法都知道怎麼去理解它。
接下來是下一句話，它說「依各該法律之立法目的」，就是告訴你，法律解釋也要參考當初的立法目的，這個就叫歷史解釋。它有說更多嗎？也沒有，就這樣而已。
再下一句話，「衡酌經濟上之意義」，其實就是在討論稅法所要掌握的對象的經濟上意義。你稅法規範本身在解釋的時候，除了考慮租稅法律主義之精神，也就是文義跟體系以外，還要考慮當初立法者立法的目的，以及稅法本來要掌握的對象在經濟上的意義是什麼。
以遺產及贈與稅為例，它想要掌握的就是被繼承人在死亡時財產上的移動。不管用什麼方式，財產從被繼承人身上流動到繼承人跟受遺贈人身上，這個財產上的移動可能會透過不同的法律形式：比如說我死的時候財產自然就流動過去；可是也有可能不是在我死的時候才直接流過去，我可以在生前透過買保險的方式，把受益人指定為我的法定繼承人，財產一樣移動過去。所以你要衡酌的是這個經濟上的意義，跟實質課稅公平原則。
在這個地方，我們理解衡酌經濟意義、其實質這一件事情，本身就是對稅法所想要掌握的對象，去做一個合於規範目的的解釋。相對於前面的立法目的，是在指歷史上稅捐立法者基於什麼樣的理解而去制定法律；在這個地方，則是以法律適用者在適用法律時所要掌握的經濟實質，作為法律解釋時的一個客觀上的目的。
因此，在這裡面它體現的正是法律解釋方法，不多也不少，就是通常我們用的幾種解釋法：文義、體系、主觀目的的歷史解釋法，跟客觀目的解釋法。所以這句話基本上是廢話一句，釋字第 420 號一樣是廢話一句，講難聽一點，本來就是這樣啊。當然講了比較好，講了大家會說：好，我們就不要爭了，稅法是法律，適用一般解釋法，就這樣。
公平原則與合憲性解釋
後面還有一句話：公平原則。我自己把它理解為，這個公平原則在告訴你，整個法律解釋的方向要符合公平，也就是憲法上的平等。因為對稅捐負擔而言，最大的困難問題就是如何做平等原則的解釋適用。所以我在自己的書裡面，就會說這個叫合憲性解釋法。
因為我們稅法的解釋，從文義開始，到文義結束，你沒有辦法跳脫文義的範圍。在這個前提底下，我們可能從文義、體系、歷史的主觀目的，以及法律適用者適用時的客觀目的去做解釋。最後面，我們要用一個合憲性解釋法去控制法律解釋的結果。
合憲性解釋法，是當使用前面這四種解釋法，出現兩個歧異結果的時候，我們盡量採取合於憲法平等原則適用的那一個，來作為解釋上的結論。所以它叫做合憲性解釋，在法學方法上是作為一種控制手段，它本身不能創造解釋的內容。
專業法院與憲法法庭的分工
如果前面解釋的內容本身出不了合憲性的解釋結果，那麼法律適用者只能求諸於憲法訴訟，也就是要轉向憲法法庭，去訴諸「我怎麼做解釋都無法得到合憲的結果」。對人民來講，就是窮盡救濟程序去提起憲法訴訟。至於法律適用者中的行政機關，我們現行法跟以前的司法院大法官審理案件法，都不給行政機關釋憲的權利，原則上行政機關沒有就稅法規範聲請憲法審查的權限；可是法官有。
法官可以依憲法訴訟法的規定，聲請法規範憲法審查，因為他自己怎麼去做解釋，都得不到合憲性的結果。這個時候法官對系爭稅法規範的違憲性就得到確信——我怎麼做都做不到。在這種情況底下，他法律上的權責就應該是轉向裁定停止訴訟程序、聲請憲法訴訟。因為在我們的法秩序底下，專業法院的法官並沒有違憲宣告的權力，他只能盡可能在文義許可的範圍內去做合憲性解釋，這是一種控制。也就是當你的解釋結論出現兩個，一個是符合憲法意旨的解釋結論，一個是背離憲法意旨的解釋結論，兩個都可能，但我們就挑一個最接近憲法的，來作為最終的結論。當你挑這一個，那個法律規範就可以被維持，因為你的解釋結論是符合憲法意旨的。
所以行政法院是行動中的憲法，它本身就在透過合憲性解釋，對憲法意旨做闡述、做理解。憲法法庭則是在行政法院無論透過合憲性解釋怎麼樣解釋，都無法得到合憲性結果的時候才登場：這時候行政法院必須要放下個案的裁判，轉頭向憲法法庭聲請法律位階法規範的憲法審查，讓憲法法庭的法官來裁判這個系爭的法律位階法規範是否符合憲法意旨，由憲法法庭來做最終的決定。
這正是整個第 7 條第 1 項的規定裡面所謂符合公平原則的意思，它無非是在講稅法的法律解釋方法，五種，就這樣而已。
其實這五種不是稅法獨有，是所有的法律都同樣適用的法律解釋法。任何解釋從文義開始，接下來進入體系，接下來進入歷史目的的考察，之後再以法律適用當時的目的，在法律文義許可的範圍內，去做客觀目的的考察。當主觀跟客觀目的產生歧義的時候，我們要對這兩個歧義的結論，選擇其中一個比較符合憲法意旨的解釋作為結論。從而第五個，合於憲法意旨的合憲性解釋法，就作為一種控制的要素。在這樣的情況底下，這個解釋才是符合稅法規範意旨、又符合憲法意旨的解釋結論。
這是在闡述一般的稅法解釋方法，僅此而已，沒有更多，也沒有更少。
德國的目的解釋法
從而所謂的實質課稅原則，在德國就被稱之為目的解釋法。它的來由是：衡酌經濟實質，也就是衡酌法規範所想要掌握的對象的經濟實質，這樣的實質課稅原則，或稱之為目的解釋法，是任何要掌握經濟活動的法規範都會共同具有的特色。所以除了稅法以外，經濟行政法也會有同樣的目的解釋法，也就是掌握其經濟實質，而不拘泥於只看法律形式。這正體現出來：任何法規範都是一種有目的取向的價值判斷操作，而不全然是法律邏輯的堆砌跟排列組織。這是法律解釋法的實質課稅原則。
第 7 條第 2 項：事實認定的實質課稅原則
法條文字與學理定位
至於第二個階段，我們稱之為事實認定的實質課稅原則。原先的釋字第 420 號並沒有很清楚地去講所謂事實認定的經濟實質，這毋寧是在納稅者權利保護法跟稅捐稽徵法第 12-1 條第 2 項增訂的時候自己所創造出來的：學者認為，所謂的經濟實質也包括了事實認定的經濟實質，也就是所謂的實質課稅原則。
法條的規定是在第 7 條第 2 項，它提到「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據」。第 7 條第 2 項的規定，被認為是事實的實質課稅原則。透過文字上的解釋，我們在學理上一般定位說，判斷構成要件事實的時候，你要斟酌實質經濟事實關係，及其所生的實質經濟利益之歸屬與享有為依據。
那它究竟在講什麼？這也是所有稅法學界的論述，包括我們司法的判決，一樣沒有說很清楚的。這件事情其實是在告訴你，關於經濟實質歸屬的判斷跟享有，不以法律形式為限。法律形式是讓你可以去判斷經濟實質歸屬的一個重要依據，但除了法律形式之外，還要斟酌法律形式以外之一切經濟實質。意思就是，法律形式很重要，但法律形式之外的一切經濟實質，你要綜合考量。
法律形式與經濟實質的關係
法律形式是判斷經濟歸屬的一個首要依據，所以法律形式跟經濟實質不是對立的。稅法上的經濟實質，包括法律形式及法律形式以外之一切經濟實質，要對全部去做綜合考量，這才叫做事實的實質課稅原則。
因為透過法律形式，我們往往可以去操縱安排我們利潤的歸屬。正因為如此，法律形式我們當然要考慮。所以你在民法上約定什麼樣的契約內容，原則上會先決定實質的歸屬者：你是委任契約、你是僱傭契約，跟你是一個獨資商號去做一個買賣行為，你的風險承擔就不一樣。從而法律形式是我們判斷經濟實質時的一個重要參考依據，因此不可以把法律形式跟經濟實質對立起來，認為法律形式不重要、只看經濟實質。你如果只看經濟實質、不看法律形式，經濟實質往往會陷入一個感情的判斷，那是一個法學上極不穩定的狀態。
你要去看經濟實質歸屬，首先先看法律形式；法律形式以外，接下來再去看有沒有在稅法構成要件事實判斷上重要的因素，作為你考量的依據。
借名登記農地的例子
我們就舉接下來要跟各位談的借名行為為例。借名行為人往往都會有法律形式的安排，對吧？借名行為有借名人跟出名人，出名人往往是法律形式的歸屬者，因為他出名，成為法律形式意義底下權利義務的歸屬對象。
假設我們法律上有農地農有的限制，我不是農夫，我不能買農地，但我實在很喜歡這塊農地，因為我想要自任耕作。假設是這樣一個情況，我出錢，借用一位農夫的名義來取得系爭農地的所有權。法律形式上是：我是借名人，拿一筆錢給出名人，讓出名人去跟前手買進農地，買進農地以後，再交給我借名人去實際耕作。這個叫借名行為。
在這樣的法律形式底下，首先它經濟實質的歸屬，會順著法律形式的安排，來到出名人身上。所以你是農地所有權人，是吧？如果要繳地價稅，原則上你要繳地價稅；如果你賣出去，要繳土地增值稅，原則上你要繳土地增值稅。在這樣一個前提底下，實際上我只是出名而已，因為我賣出去的土地所有權，轉售的價差實際上轉交給誰？背後那個人。出名人沒有享有終局的歸屬。換言之，我在考慮實質課稅、考慮構成要件事實的時候，不要只看到法律形式，而是要把法律形式之外、背後的經濟實質一併加以考量。這就是第 2 項所講的實質課稅原則。
日本「表見課稅原則」概念的引用
但我們國內的文獻在說明這件事情的時候，很錯誤地去引用日本、特別是從民法裡面來的概念，叫做表見代理行為。把民法裡面的表見代理行為引入到稅法裡面，然後透過日本有一位稅法學者說：欸，這個叫表見課稅原則。表見當然不能課稅啊，表見為什麼會是課稅的原則？表見課稅原則是你自己發明創造出來的名詞。
表見的意思是法律形式，按法律形式原則上是經濟實質歸屬的判斷依據。但如果你不只有法律形式，而是真正在背後，你還會把這個法律形式所獲得的利益，隨即轉交給一個經濟實質的歸屬者，我們在稅法上考察構成要件事實的時候，會一併加以考察。這就是第 7 條第 2 項所講的，屬於事實認定的經濟觀察法，或者我們稱之為實質課稅原則。
核實課稅的用語
所以從理論理解上，一個是法律解釋法的實質課稅原則，一個是事實認定的實質課稅原則，全部都稱之為實質課稅原則，這有悖於法律本來應該要精細化、個別區別判斷你究竟適用的原則為何。也因此，老師在稅捐法秩序裡面，個人認為這兩者要分開來做個別的討論。目的性的解釋法，就是法律解釋法的實質課稅原則。
李惠宗老師一直很反對用實質課稅原則，他認為這是一個抽象法律概念。某種意義上，李老師講的是對的，因為它就是目的解釋法，沒有更多，也沒有更少。所以稅法不需要去創造一個專有名詞，讓別人搞不清楚你在講什麼。
回到事實的實質課稅原則，它其實是在告訴你：法律形式很重要，但不要只看到法律形式。你要斟酌法律形式及法律形式以外之一切，在構成要件事實上影響到經濟實質控制跟歸屬的，都要一併考慮進來。在這種情況底下，我個人也會傾向稱之為核實，核其經濟實質的核實課稅。
當然，核實課稅也可以是一個抽象法律概念，這一點我也不否認。但是從法學邏輯上來講，什麼都講實質，就像所有的私法都不需要法條，一切都講私法自治，一樣的荒謬，一樣的抽象而無意義，是一樣的道理。法律應該重在精確的邏輯上的解釋，跟正確的價值判斷。我們法律確實不是只有邏輯，我們也有價值判斷，但是價值判斷要建構在一個合宜的邏輯的適用前提底下。
你如果邏輯沒有清楚，法律其實很容易變成是跳動的，依照法律適用者的個人感情，去做個人感情法學的恣意的解釋。我們希望未來的稅法能夠有邏輯，也有價值判斷，而首先必須要把個別適用對象的適用清楚地定義出來。
所以第 7 條第 1 項跟第 7 條第 2 項，以老師自己個人的看法來看，它根本跟稅捐規避沒有直接的關聯。第 7 條第 1 項講法律解釋的實質課稅原則，第 7 條第 2 項講的是事實認定的實質課稅原則（我比較傾向用核其經濟實質的核實認定、核實課稅原則）。
第 7 條第 3 項：稅捐規避的定義與構成要件規定
定義性條文與德國租稅通則第 42 條
接下來才是真正的稅捐規避行為構成要件的規定。在第 7 條第 3 項裡面，我們的立法者繼續發揮其文義不太清楚的特色，讓我們需要再把它重新組合成一個構成要件的規定。儘管這個法條大多數的文字確實是抄襲自德國租稅通則第 42 條第 1 項的規定，德國租稅通則確實也使用了非常多我們在法律上稱之為不確定法律概念的概念。包括這裡面你看到的濫用法律形成，「濫用」這個字眼是不確定法律概念；非常規交易，這也是一個不確定的法律概念。條文接著寫：以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。
第 7 條第 3 項第一句的規定，就是稅捐規避的定義條文，同時是構成要件的規定。因為稅捐規避行為作為一種產生法律效果的法律規範，本身沒有自己個別的定義條文。如果你講租稅規避，在我們的法秩序底下，真正的定義性條文就只有第 7 條第 3 項第一句的規定。
所以如果按照這個語境，各位再回過頭來看我們的黑板：這個語境在我們的法秩序裡面，只有這個被定義為稅捐規避，下面這個就不是。這在做法上就是模擬自德國的法秩序，德國就是這樣規定，因為德國人認為所謂稅捐規避的概念是在講 Missbrauch，不是在講 Kontrolle、控制這件事情。但如果以臺灣中文語境的稅捐規避，也就是 tax avoidance，其實不光是濫用法律形成，還包括了 profit shifting 這一種不合常規的利潤移動行為。在這個語境底下，我們理解第 7 條第 3 項第一句的規定，是定義性的，同時也是構成要件的規定。
法律效果：與經濟實質相當的法律形式、滯納金與利息
至於法律效果，則是第 7 條第 3 項的第二句：「稅捐稽徵機關仍根據與實質上經濟利益相當之法律形式」，成立租稅上請求權。也就是你原先採用的非常規的法律形式，我不用，我不認定你非常規交易的法律形式在稅法上的效果，我們就用一個與經濟實質相當的法律形式，替代你原先現實上使用的那個法律形式，而來形成租稅法律關係。這就是第 7 條第 3 項第二句法律效果的規定：以經濟實質相當的法律形式，而形成稅法上的請求權。
這是非常標準的德國式用法，因為德國租稅通則第 42 條就是這樣規定。你原先實際上使用的行為，因為被評價為濫用法律形成、非常規交易的行為，從而我就用現實上你沒有採用的形式，來取代你原先使用的法律形式，而根據這個被虛擬出來、被假設出來的交易形式，去決定你在稅法上的效果。這是原先德國人在租稅通則裡面表現的，也是我們納稅者權利保護法第 7 條第 3 項法律文字的來源，背後的意涵大致上是這樣。
在這個地方，條文加上了一個德國沒有、只有我們自己才有的東西。這就是我們立法者的特色：你以為它來自德國法？其實不是，德國完全沒有這個東西。後面的法律效果又加了滯納金跟利息。所以我們的構成要件，除了第一句的構成要件還沒有解析之外，法律效果則是按經濟實質相當的法律形式形成稅捐債權債務關係，並加徵滯納金。第 3 項第二句的滯納金，依第 7 項的規定去做計算。
利息的部分，也是它法律效果的一部分，滯納金之後則是加計利息。滯納金跟利息，在我們現行法制上是不並立的，也就是你遲交的時候，先加徵 30 天的滯納金，第 31 天開始才算利息。所以滯納金才會在釋字第 746 號裡面被理解為一個加重利息的給付，因為它跟利息具有替代性、互斥性，是一種不利益性的督促履行義務的工具。我們在理解滯納金性質的時候，釋字第 746 號也許可以作為一個參考。
第 6 項的調整規定與第 3 項第二句的關係
同時，在第 3 項的規定存在的時候，我們又依循當時稅捐稽徵法第 12-1 條第 6 項的規定，把第 6 項的法律效果一樣移過來。所以我們請各位看第 7 條第 6 項的規定：「稅捐稽徵機關查明納稅者及交易之相對人或關係人有第三項之情事者」，也就是有稅捐規避之情事者，「為正確計算應納稅額，得按交易常規或依查得資料依各稅法規定予以調整」。這就是從原先稅捐稽徵法第 12-1 條第 6 項直接搬過來的。
它規範的法律效果就變成了：稅捐規避同時有納稅者權利保護法第 7 條第 3 項第二句所稱的，按通常交易形式形成稅捐債權，並加徵滯納金及利息；以及同時還有第 7 條第 6 項所稱的，按交易常規或依查得資料，依各稅法規定予以調整。請問哪一個才是你要的法律上的效果？立法者可以在文字上做重複又不一樣的指示，那法律適用上到底是哪一個？
除非你在概念解釋上，把第 6 項解讀為就是第 3 項所講的「按交易形式形成通常的稅捐債權」，也就是把第 6 項所講的交易常規、依各稅法規定而形成的稅捐負擔，解讀為就是在闡明解釋第 3 項第二句的前半段規定，否則你其實無法在這個地方去理解，第 7 條的稅捐規避行為究竟產生什麼樣的法律效果。第 7 條除了按通常交易形式而產生的法律效果以外，還包括了滯納金跟利息這兩個附帶給付。
對於濫用法律形成的法律效果，我們大致上先做了這樣一個說明。
濫用法律形成的構成要件解析
我們回到第 7 條第 3 項的第一句，討論濫用法律形成這一類稅捐規避行為構成要件的解析。在這裡面，立法者使用了一個不確定法律概念，而且在描述上用了一個本身要去定義的文字，又回過頭來去說明定義本身。也就是在第 3 項的第一句裡面，自己用「規避」這個字眼：你在描述稅捐規避，然後又說規避，用柯格鐘來描述柯格鐘，沒有辦法去說明。在這裡面，我們把它重組。
規範漏洞的存在
「納稅者基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的」。所謂的違背稅法之立法目的，我們把它作為第一個構成要件的要素，也就是立法者在這個地方存在著規範上的漏洞。立法者並無意讓納稅義務人或者是第三人去做這個法律上的形成，因此存在著一個立法者事先沒有預想到的規範上的漏洞。
違背立法上的目的，正是存在一個納稅義務人透過法律上的形成、私法上的形成、契約上的形成，去鑽立法者規範上的漏洞，違背立法者的規範目的，違背他本來所設想、所要規制的你會用的私法形式。從而所謂的違背稅法之立法目的，我們把它解析出來作為第一個構成要件要素，就是稅法存在著規範漏洞。這是透過解析得出來的，因為立法者本身並沒有很好的文字表現。
被評價為濫用的法律形式
第二個，我們講濫用法律形成。濫用法律形成是在評價行為人所使用的法律行為。換言之，在這裡面用了評價性的不確定法律概念，叫做濫用法律形成。也因此，我們把第二個構成要件稱之為：行為人以一個法律形式為之，而這個法律形式被評價為濫用。濫用法律形成是先有一個法律行為的辨識，再評價這是一個濫用法律形成，要兩個層次去判斷，第二個構成要件才會被客觀地拉出來。
不當的租稅利益
第三個我們講「以非常規交易規避租稅構成要件之該當」。什麼叫以非常規交易規避租稅構成要件的該當？因為你用「規避」，你本身就在定義規避，你還在講規避，這個時候構成要件要素就不容易被凸顯出來。在這裡面，其實它想要說明的是：你獲得一個不當的、稅負被減少的租稅利益，因為你避免了稅捐構成要件的該當。
所謂的不當租稅利益，包括避免構成要件該當，或者形成稅捐優惠的地位，從而終局地減少稅捐上的負擔；除了包括免除以外，也包括減少跟延後課稅。所以這裡面所稱的以非常規交易規避租稅構成要件之該當，毋寧是以前面所講的濫用法律形成的行為來減少他的稅捐負擔，這個減少的稅捐負擔被稱為不當的減少租稅負擔、不當的租稅利益。因此，第三個構成要件要素就是：納稅義務人因此而獲得不當的租稅利益。
整理一下：
- 第一個要素，稅法規範存在漏洞。
- 第二個要素，行為人透過法律形式的形成，而這個法律形式被認為是濫用。
- 第三個要素，行為人、納稅義務人因此而取得一個被評價為不當的租稅利益。
透過模擬類似刑法裡面構成要件要素的評價，第一個是法規範本身被評價為有規範漏洞存在。因為如果不存在著規範漏洞，而是立法者有意讓納稅義務人去施展他私法形成的法外空間，我們並不認為後面第二跟第三個要素存在著規避行為的可能。
因此，第一個要件的判斷，跟後面第二個要件的濫用、第三個要件的不當租稅利益，雖然都使用到非常不精確的不確定法律概念，但實際上它是要求在個案裡面去找尋系爭要適用的法律規範，是否存在著立法者未預先設想的規範漏洞，而行為人透過他的私法形成去鑽這樣一個規範漏洞，獲得稅捐減、免、延後給付稅款的租稅上利益，而這個利益被評價為不當的租稅利益。
行為人的範圍
因此這些構成要件要素，一個是規範要素的判斷，一個是行為主體的判斷。我要特別強調，這裡面沒有特別講主體，是因為第三人可以為納稅義務人的利益，去做這個私法上的形成。比如說被繼承人為了減少後代子孫的稅捐負擔，也就是繼承人跟受遺贈人的稅捐負擔，他可以去做私法形成。目的呢？不是減少他自己的，因為他要死掉了，減少的是下一代繼承人的稅捐負擔。
在這裡面，因此不以納稅義務人的私法形成被評價為濫用為前提，而是任何行為人在這個地方以私法上的形成，去鑽第一個要素所稱的規範漏洞，被評價為是濫用，而讓納稅義務人獲得不當的租稅利益，這就是結果的構成要件。第二個是行為，第三個是結果，雖然都存在著不確定法律概念，但跟第一個構成要件裡面規範要素的判斷，也就是規範漏洞的存在，這三個其實都是相互連結的，涉及法律適用者對行為人的一種評價判斷，綜合法律規範目的跟行為去做評價判斷。這正是稅捐規避行為本身。
評價判斷的不確定性
雖然我們嘗試用比較進一步的文字，盡可能精確化地去做定義，解析出法律構成要件、行為構成要件、主體構成要件，以及它的結果構成要件，但仍然不可避免地，它還是存在著許多的不確定性，而必須要進一步根據稅捐規避行為，綜合行為時的時間點，去做個案裡面的判斷：法律規範裡面是否存在著漏洞，行為人做這樣一個行為，是不是鑽漏洞的行為，而獲得不當的租稅利益。
因此，同一個行為如果在別的場域裡面來看，它可能是一個合法的節稅行為；但在這個場域、這一種情況底下去判斷的時候，同一個行為就可能被評價為一個稅捐規避行為。這正是濫用跟合法使用節稅手段的差別，也是它的不確定性。
合法使用跟濫用法律形成，要對規範目的、跟行為人在個別具體情況底下所做出來的私法形成，做綜合評價判斷。而這種綜合評價判斷，正是在個案裡面、在稅捐規避裡面最難判斷，而必須要個別去看的時候，去做一個評價、去做一個說明，說這個情況叫做不當的租稅利益。
正當商業理由的排除與獲得租稅利益的意圖
最後面我們講一個負面的排除性構成要件，就是行為人可以主張存在著正當的商業上理由，去排斥掉「行為人是為了不當的租稅利益而濫用法律形成」。也就是在這裡面，正面的構成要件要素除了規範漏洞、濫用法律形成、獲得不當租稅利益以外，有一個負面的、反面的構成要件，稱之為合理的正當商業理由。合理的正當商業理由，排斥了行為人在第二跟第三個要素，也就是濫用法律形成而獲得不當的租稅利益。
最後一個我們叫主觀的構成要件，就是任何這一種濫用法律形成、獲得不當租稅利益，必須是基於獲得不當租稅利益的意圖。這在我們第 7 條第 3 項第一句最前面那一段話就出來了：「基於獲得租稅利益」的意圖。這個租稅利益在第三個構成要件要素裡面是不當的租稅利益，而他的法律形成被評價為濫用。他想要滿足的，是鑽一個稅法沒有預設給他這個空間的規範漏洞，而不存在任何正當商業上的理由。在此前提底下，構成稅捐規避。
重病投保的例子
因此，個案情形裡面的判斷，依照個案情形裡面的時機去做判斷，這正是節稅跟避稅最大的差別。我們在下課之前舉例而言。
保險法第 112 條與遺產及贈與稅法第 16 條第 9 款
當你重病之後去投保保險，這個時候就被認為投保保險是基於規避遺產稅的一種濫用法律形成，你獲得的租稅利益，是可以不計入遺產總額的保險金給付。因此，當你是重病之後才去做投保的行為，這個時候會被認為稅法存在著一個規範漏洞。
在保險法第 112 條及遺產及贈與稅法第 16 條第 9 款的規定裡面，因為那個地方把人壽保險的保險金給付全額都不計入遺產總額。人們在看到這個條文的時候，它並沒有規範到底什麼時候買保險的保險金給付才不計入，看起來全部都不計入啊。所以我們規範上的目的存在著一個漏洞。
尤其保險金給付本質上是一種市場經濟活動。你不投保保險，保險公司不會付你錢。保險人並沒有對你有加害行為，它不是損害賠償。所以保險金給付本質上是一種市場經濟活動，它是一種風險的分散，原則上在這種情況底下，保險金給付就算計入遺產總額範圍，也並沒有過度的問題。
當然你可以講，保險金給付由於我投保是為了照顧萬一我身故的時候，我的遺屬在一定年間裡面的生活費用可以不因此受到影響，所以保險金給付應該是定額免遺產稅，而不是全額都免。全額免，會帶來人們想要盡量符合保險金給付規定的這種規避誘因跟動機。從而在我生前的時候，我大量地把錢都投進保險裡面：如果我死，遺產直接過去全部都要被課稅，那我還不如死之前趕快去買保險。幹嘛？因為有一個遺產及贈與稅法第 16 條第 9 款的規定很好用，非常好用。
這個地方我們評價規範存在著規範漏洞。人們在重病之後去投保，這就是根據你個別具體的情況去判斷濫用法律形成；而這個濫用法律形成，你獲得的保險金給付不計入遺產總額，是你不當的租稅利益。那你說有沒有正當商業理由？特別是在一些個案的情況裡面，保險金沒有保險費多，也就是你繳的保險費 100 塊，結果你領回來的保險金只有 90 塊，請問你有什麼正當商業理由會做這樣一個保險金的規劃？
躉繳保費的補稅案件
這正是躉繳保費在民國大約 95 年到 100 年之間，大量出現這一類險種的時候，又大量地在稅法上被補稅的一個很重要的原因。你除了為了刻意滿足保險法第 112 條跟遺產及贈與稅法第 16 條第 9 款以外，有什麼道理，越放越少的保險金你卻願意去投保？沒有道理。這正是在實務上，我們認為沒有正當商業理由，因此構成第 7 條第 3 項的稅捐規避，而適用相關的法律效果。
這是一個綜合規範跟個案當中行為的判斷。特別是他在什麼時期，重病投保，就是判斷濫用跟獲得不當租稅利益的一個重要時機。平常你去投保，沒有人會說你是規避。所以平常有錢就去投保，保險是個好工具，是一個好的風險分散工具，保險也是一個很好的財產規劃手段。可是就是在你重病投保的時候，這個被認為規避，而會被拉回來補稅。大致上這是我們第 7 條第 3 項所講的濫用法律形成。
利用特定時機的私法形成
目前為止被認為是稅捐規避的，通常都是利用特定時機而特別做出來的一個私法上的行為。包括股票孳息他益信託，就是在股東會決議分配股利之後的股票孳息他益信託；或者是公設保留地或農地在徵收前夕的移轉。這些都是利用某一個時機去做私法形成，濫用法律形成跟獲得不當租稅利益的行為。
我們先講到這裡。下個禮拜還要再繼續就濫用法律形成的一些構成要件，以及後面控制從屬關係的稅捐規避行為，來做進一步的說明。