114-2稅法專題

114-2 稅法專題｜柯格鐘

1142114-2 稅法專題
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基本資訊

  • 授課教師：柯格鐘
  • 時間：四 3,4
  • 地點：霖1402
  • 學分：2
  • 類別：2 類
  • 語言：中文授課
  • 課號：LAW7556
  • 課程識別碼：A21M1850
  • 授課內容：稅捐稽徵與救濟程序法
  • 授課對象：科際整合法律學研究所、法律研究所
  • 課程識別碼：A21M1850

課程概述

本課程以「稅捐稽徵及救濟程序法」為中心，教師帶領講解並引導同學選題與寫作，整理稅捐稽徵與救濟程序法之規範與實務。

課程目標

  • 建立稅捐稽徵與救濟程序法之整體理解
  • 培養選題與論文寫作能力

課程要求

  • 定期參與課程
  • 期中考前擇定題目提出報告（可分組）
  • 預期每週課前或課後學習時數：3–4 小時

核心法源

  • 稅捐稽徵法
  • 納稅者權利保護法
  • 行政程序法
  • 行政訴訟法
  • 強制執行法與行政執行法相關規範
  • 各稅法之申報、核課、徵收與裁罰規定

參考書目

  • 柯格鐘，稅捐法秩序－稅捐、稅法與基本原則，新學林出版社
  • 陳清秀，稅法總論，元照出版社
  • 黃源浩，租稅法，五南出版社
  • 陳敏，稅法總論，自版

評量方式

  • 課程參與20%（簽到）
  • 報告結果80%（期中與期末報告）

課程進度

  • 第1週（2/26）
    • 課程方式與評量說明
    • 稅捐債權債務（給付義務）與稅捐稽徵權利義務（行為義務）關係的區分
    • 報告選題與寫作說明
  • 第 2 週（3/05）
    • 多階段稅捐稽徵程序之規範與適用關係（含納稅者權利保護法、稅捐稽徵法、各稅法、行政程序法）
    • 申報繳納（報繳合一／分立）與主動查定課徵之區分與實益
    • 申報義務與稅捐優惠規範申請權利
  • 第 3 週（3/12）
    • 核定與徵收程序區分之意義
    • 徵收與保全程序區分之意義
    • 稽徵機關保全與行政執行署執行之區分
    • 暫時性權利保護與救濟可能性
  • 第 4 週（3/19）
    • 申報與未申報課稅事實之職權調查範圍與方法
    • 解釋函令與稅務預先核釋
    • 稅捐規劃與稅捐規避行為、實質課稅原則
  • 第 5 週（3/26）
    • 不同階段稽徵協力義務之內容與分類
    • 營業稅到營所稅之協力義務比較
    • 財務會計與稅務會計規範功能差異
  • 第 6 週（4/02）
    • 認定事實之協議與稅務協談
    • 協力義務違反之法律效果（直接強制、降低證明度、推認客觀事實、推計課稅）
    • 不自證己罪與不法行為所得課稅
    • 行為罰、漏稅罰與逃漏稅捐罪
  • 第 7 週（4/09）
    • 行為罰與漏稅罰之區分
    • 漏稅罰與逃漏稅捐罪之區分
    • 補稅與裁罰連動
    • 扣繳義務人與代徵人等制裁區分
  • 第 8 週（4/16）
    • 期中考試週（主題與報告時間安排）
    • 補稅與處罰之形式法治國原則與實質法治國原則（平等、比例）
  • 第 9 週（4/23）
    • 稅捐行政程序與救濟程序差異
    • 稅捐事件與非稅捐事件之區分與實益
    • 稅務行政事件審理法草案
  • 第 10 週（4/30）
    • 稽徵機關與行政法院角色差異
    • 補稅之基礎處分與後續處分救濟
    • 裁罰處分救濟與後續處分
  • 第 11–15 週（5/07–6/04）
    • 同學報告（依人數分組）

課程助理

Office Hour

  • 每週二11:30–12:30（建議事先約定）或另約

W01 0226

找題目與問題意識

在教學跟同學們的接觸過程當中，同學們往往都會反映一個問題：雖然進了研究所，但不知道要怎麼去找學位論文的題目。其實這個問題，包括我自己本身在研究所當研究生的時候，也曾經有過類似的問題。

我真正找到這個問題的答案，是一直到德國留學以後，才發現：為什麼在我們自己的大學教育裡面，好像看不太出來，有在訓練同學們發現問題、找問題、寫論文的能力，似乎沒有。

如果各位回顧一下自己的養成過程，一直到高中為止，當然也許老師的高中時代跟各位現在已經差了一段很長的時間，不太一樣。但我們的高中跟大學教育裡面，基本上都還是一套好像設定好的主題。

  • 如果你是文組，就應該學哪些科目。
  • 如果你是理工組，就應該學哪些科目。

而學習的內容，都是透過教科書告訴你基本知識。

💬
我自己的高中經驗是，老師上課的時候，其實我都不太知道他在講什麼。對不起，我沒有不尊敬老師的意思，我只是講我個人的經驗。我自己都覺得，我不知道高中到底怎麼混過來。

通常是這樣：如果老師教得好，那當然很棒。因為老師確實是一個非常重要的形象，會帶領你進入某一個特定的領域。往往我自己高中的時候，會因為喜歡某位老師，所以特別花很多時間在那個科目上面。我不知道各位這幾年有沒有這樣，我自己是這樣。因為我喜歡那個老師，所以我就會花很多時間在那個老師講的科目上面。

反過來說，如果討厭某位老師，不管是他的言行或舉止，反正我就是不太喜歡他，所以對那個科目，就會稍微有一點排斥。不管你對那個科目本身，其實原來並沒有太大的想法。

不過，到我們高中為止，除了也許各位的高中時代多一些選修的可能性，通常因為進大學時，還是有第一類組、第二類組、第三類組、第四類組這幾種類組的選擇，所以你都會有一些既定的方向。而這些選定，一般來講，也會在知識的傳遞上，仰賴教科書，仰賴老師上課時的講解。

我們的檢驗方式，基本上也沒有太大變化，就是用考卷、用問題來問你，然後你來回答。因此，你回答得非常標準、非常完美，拿 A++、幾個 A 幾個加，這一直都是我們國家在選取學生，甚至決定你能不能進好的大學的一種方式。

同時我們也注意到，在大學教育裡面，這也變成一種非常重要的方式，用來檢驗同學們有沒有學習好。包括我自己在大學裡面，在這個學校裡面，其實一直都是這樣。一直到我自己去德國，後來又回來當老師，我才發現一個問題：找問題本身，是一個非常重要的訓練。

而在未來，如果有 AI 工具的協助，問問題顯然會比回答問題更重要。

德國與美國教學與評量

也因為有了這樣的體會，我希望在這個稅法專題課堂上，把德國法律系大學教學的一些經驗帶進來。

德國的法律系大學教學裡面，通常有幾種教育課程的形式。其中一種，我們把它稱為講義式課程。像老師在稅法總論、所得稅法這些課程裡面，基本上就是老師從頭講到尾。

當然你可能會想，那美國大學會這樣嗎？美國的教學方式確實跟德國不太一樣。因為德國的大學教學方式，其實跟我們比較接近。像我自己在德國的大學裡面，上我指導教授的課程，每次去聽他上課，就是從頭他一個人講到尾。當然也許會有學生發問，但德國大學生從各位的角度來看，會不會跟我們不太一樣？其實我自己觀察也差不多。因為德國大學確實在課堂上，不太會有那種跟老師高度互動的情況，老師也是一直講一直講一直講。這幾年會不會有轉變，我不知道，因為我也不是一直常常在德國大學旁聽課。

但你可能會注意到，在美國的教學裡面，他們比較常用一種一直問、一直問、一直反問的方式。也就是所謂蘇格拉底式教學法，一直不斷地反問你：你對這個問題的想法是什麼？因此，上課之前先做相關閱讀就變得非常重要。因為你如果沒有做閱讀，你就不太能知道，這一堂課老師可能會問你哪些問題；而如果沒有讀過，你當然沒有辦法回答。

所以蘇格拉底式的教學方法，在美國大學裡面，是一個非常普遍的教學形式。在德國，倒是真的沒有這種蘇格拉底式，它比較是所謂的 Vorlesung，就是像老師在稅法總論或所得稅法裡面的課程一樣，從頭到尾由老師講。

提問方式的差異

那我們怎麼去檢驗呢？在德國，它也有 Klausur，也就是筆試。這跟我們在稅法總論跟所得稅法課程裡面所做的方式，跟傳統上我們在大學裡面做的，基本上很接近：老師問，學生回答。

只是老師問的方式，跟高中比較不一樣。

我們以前高中，通常都是單點式問題。可是大學法律系的教學，不太會是這樣的問答式。比如說：

  • 請問量能課稅原則為何？

我不會這樣問。這樣問太實質，也太不尊重各位。我一定會把量能課稅原則，變化成另外一種方式來問。

例如，我可能會用條文來問：

  • 所得稅法第 2 條第 1 項規定：「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」這個條文有沒有違反相關的稅法基本原則？違反了哪一個稅法上的基本原則？請舉例加以說明。

我們至少會稍微把它變換一下。

更高一級的變換，就是我會用實例題，來讓你體會。譬如說：

  • 一個中華民國的稅籍居民，取得在美國工作的薪資所得。
  • 例如他是台積電工程師，被派到美國亞利桑那州。
  • 他在當地工作，當地也會給付他相關薪水。
  • 也許他從台灣還是有拿到一部分薪水，但是派到亞利桑那州，一定還會有一些加給。一般來講，海外工作通常都有加給。
  • 那麼，這一些是否會改變他作為稅捐主體的本質？
  • 他有兩地來源所得時，請問在台積電工程師於美國亞利桑那工作期間裡面，當地公司所給付的這一筆報酬，要不要歸入我們的綜合所得稅裡面，一併課稅？

我的實例題，一定是問這一種問題。然後再請各位同學去回答：根據我國法律規定，如果是中華民國來源所得，才要課我們的個人綜合所得稅；但如果它不是中華民國來源所得，那麼很抱歉，就算它同樣來自於工作所取得的所得，當地給他的加給，也不算中華民國來源所得。

這當然就會產生區別對待，也就是：

  • 他在台灣所獲得的報酬，會被認為是應課中華民國綜合所得稅的所得。
  • 但他在美國待的這段時間裡面所獲得的部分，也許在我國稅制上，就不把它當作中華民國來源所得。
  • 當然，他也很可能在美國當地，依照美國聯邦 IRC 的規定，被當地課稅。

所以回過頭來講，考試這一種測驗方式，基本上還是維持在老師問、同學回答，只是我問得稍微複雜一點。我不會用非常簡單的方式問你「何謂量能課稅原則」。我至少會變換一下，而用實例題最好。因為越是實例題，越能夠測驗同學們對文字的理解，以及對問題背後真正想問什麼的掌握。

Referat 與課程形式

在德國，還有另外一種形式，叫 Referat，也就是口試或口頭報告的意思。老師為了要測驗同學們，除了書面之外，也會透過 Referat 來看你是不是真的清楚理解這個知識。

我現在不是要這樣要求你們，我只是剛好藉這個事情稍微說明一下：我為什麼要上稅法專題這門課，以及我想要各位同學做的形式。

其實，這是我自己在德國留學經驗裡面，所能想到最幫助同學們去找尋論文題目的一種方式。所以我先稍微鋪陳一下。

稅法總論和所得稅法，我們的課程進行，都是一種講義式課程。通常老師會透過大綱、教科書或課程講義，給同學們聽講，然後再回答問題。也就是用 Klausur 或 Referat 來檢驗。有些老師覺得書面不夠，有時候還會再加一個 Referat，就是問一下：你到底對這個知識，是不是真的清楚地了解。

Hausarbeit 與訓練目的

Hausarbeit 的意義與功能

德國在寒暑假期間，通常會有一個叫 Hausarbeit。字面翻譯叫做家庭作業。

在德國法學院的教育裡面，因為他們也有所謂的 Winter Semester 跟 Sommer Semester，也就是冬季學期跟夏季學期。在冬季學期跟夏季學期交替的時候，法律系同學不是放假，通常老師會丟一個作業給他們，我們稱之為 Hausarbeit。

那這個作業是幹什麼呢？老師會把這個學期的上課內容，化整融合成一個可能兩、三頁左右的問題點，然後讓同學們回去寫一個家庭作業。這個家庭作業的重點在於：你要針對 Hausarbeit 裡面的這些問題點，分別去設定主題，去找尋你的題目。

然後你透過這個題目，由於德國學界對德國實務界影響甚深，所以通常會是一個設定題目之後，再去找尋：

  • 相關學界的看法
  • 學說與實務界的看法
  • 你自己對這個問題採取什麼樣的個人意見

這是一種寫作的過程。

這個 Hausarbeit 的寫作，通常會幫助同學們更了解這個學期、這一堂課所傳遞的某些議題裡面，更深入的意見。也幫助同學們將來進入法律實務現場工作。因為他們進入法院以後，通常要就相關的法律爭議問題、事實爭議問題，去搜尋學者與實務的見解，再綜合出本件個案所需要用到的相關法律意見。

因此，這是實務鍛鍊訓練過程當中一個非常重要的工具，也是一個非常重要的過程。也就是讓同學們在這個過程裡面，去訓練：

  • 找尋問題的能力
  • 對問題的設定能力
  • 進一步找尋必要解決方法的能力

這樣的一種鍛鍊，我們把它稱作 Hausarbeit。

當一個教授在課程上說要加上 Hausarbeit，一般而言，就會變成兩個部分，共同構成他整個學期最終分數的評價關鍵。當然每位教授的要求有時候不太一樣。像我老師有 Hausarbeit，但他沒有強制同學們一定要寫。你寫，他會多給分；你不寫，那就用你的 Klausur，看你的 Klausur 成績如何，再來做決定。

這個是在大學課程裡面，一種很重要的安排。

Seminar 與其他學術訓練形式

另外一種，叫 Seminar，也就是研討會。

研討會就像各位在國內也參加過一些學者或實務界舉行的研討會一樣，通常會先設定一個主題，再由參與研討會的每一位成員，根據這個主題自己設定題目。因為它會有一個大主題，在這個大主題的架構底下，每位參與者自己設定題目一、題目二、題目三，依序展開，然後大家再匯聚起來，分別做報告，再由參與者對報告者提出問題，進行意見交流。

各位在台灣的學術場合裡面，也一定看過這樣的類型。像我們在所得稅法今天下午的課程裡面，那就是一個以所得稅法為中心的 Seminar 舉行方式。

它寫出來的成果，叫 Seminararbeit，也就是研討會論文。

這裡大概可以這樣理解：

  • Vorlesung：講義式課程
  • Klausur：筆試
  • Referat：口試／口頭報告
  • Hausarbeit：家庭作業
  • Seminararbeit：研討會論文

一直到我們作為外國學生，如果要在德國入學，通常會有一個給外國學生的 LL.M. 課程。你最後通常會寫一個叫 Magisterarbeit，也就是我們一般稱為 Master 的碩士論文。

通常一般來講，如果你要在德國的大學裡面拿到他們的碩士學位，你要拿到一部分 Vorlesung 裡面的學分。就像收集學分一樣，你拿到了、通過了，就取得那個學分。有些老師會要求你參加一些 Seminararbeit，之後依照程序，再完成院裡要求的 Magisterarbeit。

在德國，這是一般給外國法律背景學生的一種安排。你可能在自己本國已經受過一些法律訓練，但因為你是要拿德國的碩士學位，所以還是要有一些對德國法律的基礎認識，因此會要求你參與一部分德國法律或德國 Seminararbeit 的相關課程。

如果你通過了 Magisterarbeit 之後，還有興趣再進一步拿到博士學位的話，那博士論文就叫 Doctorarbeit，或 Dissertation。這個就是博士論文。

大致上，在德國的學習過程，就是由這幾個階段去構成。

為什麼這門課要這樣設計

我不是要跟各位講要去德國留學，只是要告訴各位：以我自己在德國留學的經驗，我確實突然發現一件事情——我們在台灣法律學院大學部的養成裡面，基本上大部分都是 Klausur、口頭問答這種方式；可是一下子進入研究所以後，我們可能就要開始寫很多 Seminararbeit，之後再建構我們自己的 Magisterarbeit。

但我們常常在寫 Magisterarbeit 的過程當中，不太知道問題到底在哪裡。

這也就是我剛剛花很多時間跟各位鋪陳的原因。這也是我跟同學們接觸的經驗：老師，我不知道要寫什麼論文題目。

當然，如果你一開始就知道自己要寫什麼題目，那也很好。但 Seminararbeit 這個東西，本來就是給各位去發揮的，因為老師沒有設定主題，是你自己去決定的。

那老師這一堂課的目的，就是要告訴各位：老師怎麼去找問題。

本課程如何訓練找問題

如果同學平常有跟老師接觸，大概會知道：你說我沒問題嗎？我問題可多得很，要不然我也可以直接丟一個問題給你。

但我不要直接給各位魚，我要跟各位講的是：老師怎麼去找問題。因為問題的發現，是一種方法的學習，你可以舉一反三；而不是我直接告訴你，今天要講的主題是：「請問在我國法秩序底下，除了納稅義務人以外，還有哪些基本權主體，被課予一個稅捐法上的義務？」

這就是我的問題，是我在第一個主題裡面就存在的疑問。你就會想一件事情：老師，你怎麼會有這個問題點？

好，那老師再告訴你，這個問題怎麼來的。

因此，老師在這個學期整個課程當中，會以稅捐稽徵程序跟制裁為例，告訴各位：我們怎麼去發現論文題目。這些論文題目，再交給你自己進一步去找尋。以德國的 Hausarbeit 為例，就是我在一堆資料裡面，讓你去找尋題目，然後去寫。

我會給各位一個架構，去寫一個論文。其實這個架構跟德國的 Hausarbeit 也沒有什麼差別，大致上就是一種主題式的論文而已。我希望透過這樣一個練習方式，同學們可以在後面的幾次上課裡面，慢慢去寫自己的小論文。也就是在這個過程當中，我會跟各位講：這個地方是一個問題點。你有沒有興趣？你要不要去找找看？

不要等我直接告訴你答案；而是我提醒你，你去找一下。找完以後回來，我們安排一個時間給你報告。這其實就是德國 Hausarbeit 的形式。

透過這一種小論文的寫作，德國的 Hausarbeit 一般來講，會有一些格式上的要求，待會我會再跟各位進一步講。我要跟各位說的是：稅法專題這一堂課，也許不是蘇格拉底式，但也不會全然像所得稅法或稅法總論那樣，都是老師自己講、一直講、一路講到最後。

在這一堂課裡面，會有老師的引導，也會有同學們自己的參與。

以稅捐程序與制裁作為問題場域

我會透過「怎麼去發現問題」來帶各位進入。而且一定是我國法秩序的問題。也就是說，透過整個問題發現的過程，讓各位可以去想像：如果將來你有興趣寫這個領域的相關問題，你會因為這樣的一個過程，而有所鍛鍊。

當然，這只是以稅法為標的。如果各位同學不一定是稅法組，你是公法、民法，或是刑事法，甚至別的領域，也都一樣。因為其實我們有稅捐制裁，還有逃漏稅捐罪，這一直都是我個人認為在我國被忽視、被弱化的刑事法領域，我一直都這樣認為，到目前為止都沒有改變。

因為到目前為止，我看到我們的檢察官起訴，往往都是用商業會計法跟稅捐稽徵法並列。但我跟各位講，這兩個其實保護法益不同，根本不能並列。很多這一種法律的適用，我今天不特別展開，因為老師並不是刑事法專門的老師。我自己是在稅法裡面，偶爾跨到刑事法裡面去講這個議題。有時候人家會想說：你講這個跟稅法有關嗎？

不是啊，沒有逃漏稅捐作為最後一個倫理道德上的承接，我跟各位報告，在臺灣，逃漏稅是不引以為恥的。在臺灣，逃漏稅沒有人覺得可恥；逃漏稅反而只會讓人覺得：「你怎麼那麼厲害？你可不可以教我？」

在臺灣，沒有人覺得逃漏稅是可恥的。但逃漏稅其實就是偷國家的錢。只是因為不是你自己直接受害，所以你不會像偷你自己的錢那樣，立刻產生被害意識。可是，這個國家因為少收了稅捐，難道沒有被害嗎？國家被害，難道不會對你個人也產生影響嗎？

我只是要告訴各位一件事情：在臺灣，逃漏稅捐作為一種被弱化的法治現象，其實非常明顯。講白一點，所有的經濟犯罪，他們的不法所得，幾乎一定不會報稅，因為這是人的天性使然。你不想被人家發現前面的不法行為，自然也不會在申報稅捐的時候說：我因為賣毒品賺了多少錢。

你有看過賣毒品、走私的人在報稅的嗎？應該不會吧？你做地下匯兌的人會去報稅嗎？應該也不會吧？

這也是為什麼在德國，經濟刑法之後，連租稅刑法都會是刑法科目裡面的一個重要部分。因為它們各自保護的法益不同。比如說：

  • 前面有一個洗錢犯罪行為。
  • 你幫忙洗錢，做地下匯兌。
  • 你從中收手續費賺錢。

那你做地下匯兌，本身違反的是一個經濟刑法上的管制規範；而你後面賺到的錢，我就不信你在報稅的時候，會在申報書裡面寫說：我去年做了幾筆地下匯兌生意，賺多少錢，現在報給國稅局、IRS，或德國國稅局知道。

如果有這種報稅的人，請私底下通知老師，老師會崇拜他一下。我其實很想知道：如果你真的這樣報稅，那國稅局官員會不會去檢舉你？因為這很正常啊。你真的這樣報稅的時候，搞不好國稅局官員看到這一行字：「你去年走私毒品賺那麼多錢，還光明正大報給我。」那依照刑事訴訟法第 241 條以下公務員告發犯罪的義務，他會不會趕快去通知地檢署？

這真的很正常。我現在就問各位：到底國稅局官員要保密，還是要告發？你把這件事情告訴國稅局官員，國稅局官員自己也很困擾，因為他不知道自己要怎麼辦。

我跟各位講，像我如果去財訓所上課，這個問題一問出來，大概一堆國稅局官員就會說：你不是應該要告發犯罪嗎？

好，對，你告發犯罪。那這樣剛好又回過頭來說：因為你會告發我，所以我就不報。不能期待一個人，在申報義務之下，又完全無視不自證己罪的問題。你不會覺得這裡有問題嗎？它當然是一個問題。

所以在我們的課程裡面，會有一些相關問題，例如：

  • 協力義務違反的可責罰性
  • 協力義務與不自證己罪之間的關聯性

也因此，我們這一堂課，就是透過一連串稅捐稽徵程序裡面的相關規範，來看在這一連串過程裡面，有哪些題目可以由同學們來選擇。

報告選題與資料蒐集

因為老師其實一開始也不太知道，這一堂課要怎麼設計。這也是老師第一次開稅法專題這門課。我有去找一下法律學院裡面，有哪些課跟這個議題有關。其實有一個是稅捐稽徵法專題，但老師覺得，我並不是只要討論稅捐稽徵法這一部法典而已，我還希望透過各稅法的規範，一起來看問題。

因此，找一找比較合適的，最後就用了「稅法專題」這個名稱。所以從名稱上，其實不太看得出來，到底跟稽徵程序是不是有直接關聯；那我就透過課程來跟各位講，老師希望這學期的稅法專題，一方面是這樣進行：

在期中考之前，我可能會請同學們，先慢慢形成自己的選題。因為我剛剛上課前還稍微更新了一下大綱內容，加了一些東西。由於我們期中考的時間是在 4 月 16 日，老師希望在此之前，透過一些相關議題的討論與呈現，問同學們說：這是不是一個問題點？你們有沒有興趣去找尋我國法裡面的答案？

而這個我國法裡面的答案，我會要求同學們去找：

  • 學說：目前學界對這個問題怎麼看
  • 司法實務：判決上對這個問題有哪些看法
  • 行政實務：財政部財稅法令、函釋如何處理

當然，我知道找實務見解，在我們國內，相較德國沒有那麼容易。因為我們沒有完整成熟的法條注釋書傳統。德國法律系學生寒暑假在寫 Hausarbeit 的時候，幾乎都泡在圖書館裡找 Kommentar，也就是法條注釋書。他們會從書架上找對應法條的注釋書，因為我要找某個主題，就會去找那個法條的注釋書。

但在臺灣，目前這種寫作形式的書籍，至少還不是很普遍。我們連民法注釋書都不太容易完整出得來。所以我也沒辦法要求同學們一定要找到那麼完整的實務資料。

不過，如果有可能，老師還是希望各位去找一下，包括：

  • 財政部的財稅法令
  • 行政函釋
  • 行政法院判決
  • 高等行政法院或最高行政法院裁判

都沒關係。因為我至少需要的是：同學們透過查找的過程，知道對這個議題，學說怎麼看、實務怎麼看。

因為在我的經驗裡面，不是每一個財政部財稅法令的解釋見解，最後都會被行政法院判決認為是有道理的。財稅法令太多了，各稅幾乎都有一套函釋體系。老師手邊有資料，但同學們不一定有。不過沒有關係，你可以上網查，因為我們雖然在書籍文獻的建構上還不夠完整，但在網路資料查詢上，反而做得還不錯。

所以老師希望：透過德國那種「找問題—設定題目—找相關學說與實務見解—最後形成自己的看法」的過程，幫助同學們去寫一份 Seminararbeit，甚至幫助你們將來去寫 Magisterarbeit 或 Doktorarbeit。

這個過程，我認為非常重要。

由於老師自己在大學以前，在臺灣的大學教育裡面，大部分只接受到傳統的訓練而已。後來我很感謝自己先在臺灣念過法研所，所以在臺灣法研所裡面，我學習到了怎麼去寫一個 Seminararbeit。當然，我當時在參加不同老師的 Seminar 時，也確實發現：不同老師，有不同的風格。但 Seminararbeit 基本上還是有一種「放牛吃草」的味道，還是讓大家自己去找自己喜歡的題目去寫。

所以對當時包括我自己同輩的一些研究生來說，也常常會覺得：都不知道要寫什麼題目，只好去看以前學長姐寫過什麼碩士論文，再拿出來改寫一下。我當時也或多或少有這個困擾。一直到我去德國念書，這個問題對我來講，一方面是找到了答案，也明白了為什麼我們自己的教育體系裡面，會出現「不知道怎麼找問題」的困擾。

老師也希望說，我不是正式地跟各位講這是一種創新，其實沒有，我也只是拾人牙慧，在 Vorlesung 跟 Seminararbeit 之間，找一個折衷方式。也就是說，可不可以有老師的代理與引導：老師會告訴各位，像這個問題是一個問題點；但我希望你不要只是設定完問題，就只去找學說。你要先去搜尋相關資料，因為這些問題，基本上都是我國法秩序裡面產生的問題。

這些問題點，我會提醒各位：你可以從哪些地方找相關資料，然後自己去設定題目。所以每一個部分，在這樣一個課程下來之後，同學們可能就變成：你自己去認領這個題目。

如果認領可以的話，我會請助教把它寫下來。假設有兩位同學以上認領同一個題目，那也很好。你可以自己寫，也可以一起寫。因為其實德國的 Hausarbeit 當然是自己寫，考試也是自己考，但我們這門課要顧及整體上課安排。如果每位同學都各寫一份自己的報告，到最後只剩幾次上課，恐怕會報告不完。

分組方式與課程評量

所以斟酌到我們上課的形式，老師也想了很久，到底要怎麼進行這個課程。最後想到的方式是：也許大家可以一起做一個 Zusammenarbeit，也就是共同合作。

如果真在律師事務所裡面，其實也很可能是這樣：指導律師丟一個題目給你，叫你去研究一下，有什麼問題、寫個報告回來。大概會是這樣的形式。當然它還是交給你自己做，但你也可能去問學長姐：這個問題以前有沒有做過什麼報告？可不可以給我一點方向？那也可以，那也很好。

所以你也可以兩三位同學一起寫。當然，如果是共同合作的話，那分數我就只好一起評價。因為很抱歉，由於課程容量的關係，我們目前大概只能這樣安排。

你可能會覺得：那我自己一個人寫，跟三個同學一起寫一份報告，評價上好像不太一樣。一起寫的，好像理所當然比較容易。我也不知道，因為那要看你們三位同學一起合作的經驗怎麼樣。

所以老師不勉強。換言之，我只是需要你在選擇一個主題之後，原則上大概在期中考之前，確認你的報告順序。因為我們後面會有五次上課的時間。如果同一個題目有兩組人報告，那我在時間上就要安排得比較接近，讓它連續出現，這樣比較好比較。

因此，我們這一門稅法專題，沒有考試了。因為用考試的方式，最後還是回到傳統的問答模式，跟這門課想做的事情不太一樣。我就單純用同學們自己寫的報告，來作為評價、評分的標準。

這有一點像 Seminararbeit 的評價方式：

  • 有老師的講解
  • 有老師協助同學們尋找題目
  • 有一個題目寫作的方式，給各位做參考
  • 至於是你自己寫，還是幾位同學一起寫，老師不特別限制

因為以老師來講，就是看有多少同學參加，我們盡可能在期中考之前，把題目與報告順序排出來。之後在期中考之後，還會有幾週時間，老師也還是會繼續講，一直到 5 月 7 日那一週左右，我們再根據同學們參與的人數，做簡單報告。

到時候，我們可能不再進行太多討論。只是如果你的報告內容，有一些老師想再知道的地方，我就簡單問一下就好。因為如果同學很多，我們恐怕沒有辦法像正式 Seminar 那樣，做充分的討論。

總之，這個「以報告代替筆試或口試」的方式，就是我們這個稅法專題的評分方式。

另外，老師也有點擔心：如果評量完全只看最後報告，好像又有點不夠。所以我有再想一件事情：要不要加上課程參與，也就是用簽到單來記錄。

不會像稅法總論那種大班課那樣點名，但至少你上課前、上課中、或下課後，簽一下到，代表你有來。這部分可以算基本分數 20 分。

評量大致上可以這樣想：

  • 課程參與（簽到）：20 分
  • 期末報告／書面報告內容：80 分

也就是說：

  • 有簽到，就有課程參與分
  • 沒簽到，連課前、課中、課後兩個小時都沒到，那這部分就請自己斟酌
  • 不要代簽，要自己來簽

報告部分，老師就依各位同學的報告內容，做 0 到 80 分之間的評價，大概就是這樣。這是我們這門稅法專題課程的進行方式。

AI 使用提醒與題目時程

老師自己也想了很久：如何能夠幫助同學們去找學問的方法。這是我目前想得到的一個解決方式，也希望真的對各位有所幫助。

如同我跟各位講的，透過老師協助，先問出問題；各位再透過法規範，去找尋相關資料。我不排斥同學們用 AI 的協助，但我要請你稍微小心一下，因為 AI 可能會產生幻覺。不存在的判決，它也會講得像真的一樣。

你可以用 AI，但信不信由你：你如果用 AI 直接剪貼、複製貼上，我是看得出來的。你不用問老師怎麼看，就這樣。AI 的語法，跟自己寫的法學報告語法，本來就不一樣。

所以未來的世代，AI 會是一個非常重要的工具。當然，我也沒有辦法在這門課裡面正式教各位怎麼使用 AI。上一次我去中正法學，碰到盛子龍院長，他說他們法學院已經有人專門在教怎麼使用 AI。臺大這邊，上學期也有專門給老師的工作坊，介紹如何使用 AI 輔助教學。我也去聽了，輔助教學的方式確實很好。

但老師自己目前在運用 AI 上面，還沒有很純熟，所以我不可能在這裡直接教各位怎麼用。以各位來講，你們學習 AI 的能力，一定比老師更快。所以老師不排斥你使用 AI 來幫助你，但論文是你的孩子，你自己要把它負責生出來。用什麼方式把這個孩子生出來，老師不管；但你不能抄別人，你也不能對來源完全沒有查證，就隨便拼貼出一篇論文。

我會把你的報告好好看一下內容。所以請各位在老師的協助底下，針對一些相關題目，做認領，然後再排課程報告的順序。

現在最重要的時間點是：

  • 原則上，請同學們在 4 月 16 日之前，確定自己的報告題目。
  • 在 4 月 16 日之前，如果你前面先暫定一個題目，後來又想換，也可以。
  • 但到了 4 月 16 日左右，原則上我們就要把題目確定下來。

所以我先跟各位大致說明，我們這學期稅法專題的課程進行方式：

  • 會有老師帶領各位去看問題點
  • 提醒同學們注意問題點所在
  • 讓各位自己設定題目
  • 去找相關學說上的看法
  • 去找可能存在的行政實務與司法實務看法
  • 最後匯聚出你自己對這個問題的意見

一般來講，有問，通常就有答。所以會有一個寫作格式，待會我會再跟各位進一步說。希望透過這個課程，也能協助同學們找尋稅捐法領域裡面的問題。

如同我剛剛提到的，這門課主要是以稅捐稽徵法為中心，但其實稅捐實體法也是同樣的道理。只是我們這學期的課程，會以稽徵法、程序法，包括制裁與救濟，作為我們討論問題的對象而已。

寫作格式與篇幅要求

這大概就是這學期課程進行方式的說明，也提供給各位做參考。接下來的重點，大概有幾個：

  • 課程進行方式與長期評量
  • 報告要怎麼寫
  • 怎麼去找問題
  • 怎麼設定報告題目

待會我可能會用一個例子，來跟各位說一下：怎麼去找問題，以及怎麼去寫一份報告、設定題目。

我會給各位格式。老師自己回去翻以前寫過的報告，後來發現我以前寫的格式，現在看起來大概也不及格，所以就不要獻醜了。我有稍微上網去找一下 Hausarbeit 的寫作格式，待會再跟各位做簡單介紹。

其實它跟主題式論文的寫作，幾乎是一模一樣的，也跟各位碩士論文的寫作，大致是相同格式，只是它會有一些基本要求。

由於我們這算是小論文，所以老師起碼的要求是：

  • 至少寫 5 頁以上
  • 不要寫太多，到 20 頁左右即可
  • 篇幅大致控制在 5 到 20 頁

後面我會再有一些格式上的要求，希望各位把它完整寫出來。

至於 presentation 的時候，因為時間有限，所以我會按照主題排下來。在後面五週的時間裡，請各位盡量簡短報告你的內容，讓老師知道：

  • 你的題目最後長什麼樣子
  • 你的寫作內容大概會長什麼樣子

各位可以先趁下課時間休息一下、沉澱一下。待會回過頭來，我們再用稅捐債權債務與稽徵程序這個例子，跟各位講：我們怎麼去找尋題目。接著第三個部分，再跟各位講：怎麼把這個題目生出來，以及寫作格式是什麼樣子。

我們先休息一下。

依法課稅原則與稅捐債權債務

有些同學會問，老師怎麼從相關的稅捐規範裡面，去找尋問題，或找出一些問題點？我想各位來參加這個課程，就算你不是稅法專業，大概也都會聽過依法課稅原則。

依法課稅原則的憲法規範基礎，在憲法第 19 條：「人民有依法律納稅之義務。」當然，上過稅法總論的同學都知道，我國另外還有憲法第 23 條，也就是依法才能限制人民的權利。因此，這兩個法規範也都會成為我們講依法課稅原則時的憲法基礎。

在依法課稅原則之下，人民依照稅捐法律規定而負擔稅捐，進而產生稅捐債權債務關係。依法課稅原則因此根據稅法規範產生了稅捐。我們比照私法上的用語，把它稱為債權債務法律關係，也就是稅捐債權跟稅捐債務關係。這是依法課稅原則核心概念的一個範圍。

也就是說，你的稅捐負擔，是直接因為國家的法律而形成，不是因為行政機關的行政處分而形成。行政機關的行政處分，只是去確認依照法律規範所形成的結果。所以人民服膺的是法律，透過各種稅法規範，而形成你與國家之間的關係。

  • 國家是債權人。
  • 債務人則依各稅法規定而定。

那債務人是誰呢？根據各稅法規定，就會有納稅義務人的規範。因此，在稅捐法裡面，有一個由各稅法規範的納稅義務人。

至於稅捐債權債務關係裡面的稅捐債權人，國家就不再由各稅法規範，而是透過另外一部法律，去決定誰才是系爭稅捐債權關係裡面的債權人。這一部規範誰才是債權人的法律，不是稅法，而是在我國所稱的財政收支劃分法。

所以我們有財政收支劃分法第 8 條跟第 12 條的規定，來區分這是國稅，還是直轄市及縣市稅。我們一般簡稱叫地方稅。

這樣的一個債權債務關係，我想各位即使不是稅法專業，也可以慢慢透過法規範整體的理解，去掌握：我們確實是依照法律規定，形成人民與國家之間的稅捐債權債務關係。你知道你的債權人是誰，也可以透過財劃法規定去知道。比如說，所得稅的債權人，應該是國家，也就是中華民國。

所以它最後的行政權限，當然是以高權形式去實踐。這裡我們雖然寫的是稅捐債權，但其實它當然是一種高權形式去實踐。所以在我們稅法總論的課程裡面，會有一堂課或兩堂課去講稅捐高權。

稅捐高權與強制性

什麼叫高權？德文裡面叫 Hoheitsgewalt，也就是一種單方面的、對你有強制力、帶有壓迫性的權力行使。

所以如果你是財稅背景的人，你一定會注意到，稅捐有一種強行性、強制性。不管你要不要，國家就是會跟你要錢。所以你去描述稅捐的性質時，很多人會說它是強制徵收的。

但強制徵收的，並不只有稅捐。我今天進大安區運動中心，也可能被強制收一筆費用，例如清潔費；我今天如果考上律師了，要加入臺北律師公會，臺北律師公會也要收我一筆費。這些算不算？它只是叫費用，那算不算稅捐？

強制徵收的到處都有。那為什麼今天我們可以講，這個東西叫稅？原因就在於，它具有一種高權地位，也就是它是高權主體，而你則是被壓迫的一方；只是我們在憲法上，會把你稱為基本權主體。

這樣你可以明白這個差別嗎？

你可以不加入臺北律師公會；你如果加入臺中，也可以在臺中執業。反正我又不在臺北執業，我幹嘛加入臺北律師公會？當然我們現在加入任何一個公會，全臺灣都可以執業，臺北律師公會的人數也是最多的。但原則上來講，你還是要加入某一個公會，才有辦法執行律師業務。它某種程度也有強制性。可是它到底有沒有高權性，這就是一個可以去討論的問題點。

像我們在公課裡面，各種不同性質的公課及費用義務，都有一種強行性。講白一點，就是你不給，我就不給你。例如你不交清潔費，我就不讓你進去。不信的話，等一下你去大安區運動中心，先不給清潔費，看他會不會讓你進去。你如果主張你是大安里民，享有隨意進出大安區活動中心之權利，那你也可以試試看。可以啊，那請繳錢啊，清潔費啊。你不繳，怎麼會讓你進去？

我們講高權性，在這裡表彰出某種「不管你願不願意，我都具有高權地位而可以壓迫你」的特徵。當然，這種壓迫因此會形成一種權力上的壓迫。你也可以反過來說，我可以放棄國籍，這樣就沒有任何國家對我有壓迫。不過相反地，這種壓迫有時候也可能變成一種保護。如果你在國外被欺負了，你還可以回過頭來找自己的國家，說你來幫幫我，我在這個地方為什麼不能夠獲得一樣的待遇？

這就是我們講的一種社會契約，或者說國家跟國民之間的一種契約關係。這種契約關係來自於：因為你受國家保護，所以國家對你會有一定程度的強制。這種交換關係、權利義務關係，在我們財政高權那一篇裡面，會跟各位講到，分成立法高權、行政高權跟收益高權。

今天不講憲法層級的相關問題。我們先從主體面、從債權人面來談。這個部分暫且不說，因為這比較接近公法，也是我們稅法總論裡面的一個討論議題。這裡我就不花太多時間，因為我們今天課程的主題，是要從債務人面慢慢去談。

稅捐金錢給付與稽徵程序

透過稅捐債權債務關係，我們都知道，稅捐本質上是金錢給付。

但只有講金錢給付，其實是不夠的。因為稅捐的本質，是從人民收錢進國家，也就是人民繳錢給國家，不是國家把錢給人民。

社會法通常剛好相反，社會法是國家把錢給人民。所以當人民有需要，理論上他會自己來向國家請求。因為那個本質是國家給你，你需要，你來跟我講，我就給你。

社會法比較擔心的是，有一群人弱勢到他不知道去哪裡跟國家要。各位聽得懂這個意思嗎？有一群已存在的人民，雖然法律上給你了，可是他真的弱勢到，連接近這個資源的可能性都沒有。像有一些獨居老人或失業者，他根本不知道原來自己可以去申請一些社會救助、申請一些失業補償。為什麼？因為很多時候，經濟弱勢又帶來資訊上的弱勢。所以社會法裡面有很多對弱勢的輔助。

理論上來講，社會法就是國家給你協助、給你利益。你只要知道有這個規範存在，你有那個資訊可以接近它，那基本上你就可以去申請。

相反地，在稅法領域，並不是國家把錢給人民，而是國家要跟人民要錢。這件事情有一個本質上的困難性：人在自利心的驅動底下，不太會願意主動配合。因為這件事情本來就跟人的自利心相衝。這真的是如此。因為我可以很誠實地跟各位講，我自己交稅，也不會因為愛國所以就主動多繳稅，不是我該繳的，我也不會自己多繳。我不是什麼聖人。

也許我今天很有錢，我可以去捐獻；我可以捐獻，但我不是多繳稅。你會想說，那其實你就多繳稅不就好了？不是。因為我要講的重點是：為了讓金錢給付這件事情得以實現，由於是人民向國家做金錢給付義務，所以就會有稅捐稽徵法裡面的權利義務關係，也就是稽徵程序裡面的行為義務，還有當事人的權利。

換言之，我們在這裡講的，是以稅捐稽徵權利義務為中心的一套規範。這裡不是在談錢本身，而是在談「你要告訴我你有多少錢、你賺多少錢、你做什麼生意」。這一種義務內容，跟金錢給付義務不同。

你注意到，這兩種義務內容不一樣：

  • 稅捐債務是金錢的剝奪，是我要跟你要錢。
  • 稽徵程序法裡面的義務，則是一種脫離金錢本身的義務，是要求你告訴我：你賺多少錢。

這個就叫稅捐稽徵法裡面的行為義務，簡稱協力義務。

換言之，在這裡，我們從金錢給付義務，跟協力義務／行為義務的區分開始，展開稅捐稽徵程序法。前者是稅捐實體法，後者是稅捐稽徵法。

依法課稅原則的適用範圍

我們首先第一個問題就是：依法課稅原則，是在講稅捐實體法裡面的債權債務關係法定？還是在講稅捐稽徵程序裡面的稽徵程序法定？或是兩者都包括？

各位可以想想看，也可以開始去尋找你對這個問題的解答。我不給各位全然的答案；只是為了講解必要，我才進一步提示。

憲法所說的依法課稅原則，究竟是在指：

  • 稅捐債權債務關係的法定？
  • 稽徵程序的法定？
  • 還是兩者皆包括？

它的意義為何？

各位可以慢慢討論到這個問題。因為這兩個領域：

  • 一個是稅捐實體法
  • 一個是稅捐稽徵法

兩者剝奪或限制人民基本權的內容，是否相同？有哪些差異？

例如，金錢給付義務以財產為內容，所以在我們大法官解釋裡面，常常強調稅捐的課徵，是一種對人民基本權主體，以財產權為內容的干預行政。它講的，就是這一塊，因為稅捐就是在講錢的事情。

但到底稅捐只講錢嗎？不是。

另外一套協力義務，不是在講錢本身，而是強迫你自己來告訴我。行為義務裡面有一個核心義務，叫申報，也就是自行申報。自己來告訴稅局：

  • 我去年賺多少
  • 我繼承多少遺產
  • 我做了多少生意

它所干預的基本權內容，難道跟繳錢完全重疊嗎？

基本權干預與財產權

所以，在我們的大法官解釋裡面，只講到財產權干預，你覺得夠嗎？

這一塊到底干預了什麼基本權？是哪一個？還是哪些基本權被干預？我現在不給各位答案，我只是給各位一堆問題。請各位在這個過程裡面，有興趣的人自己去設定問題。因為這就是老師在告訴你，如何去發現問題。

你這樣一輪上下來，我跟各位講，我不是題目不多，而是多到我自己寫不完。我也沒有那麼多時間去寫。而且老師每次寫的時候，有時候也會卡住。有時候我寫下來，會發現寫不完整、寫不完全；有時候回頭看，還會覺得我當時怎麼這樣寫，這個詞不達意。我也常常有這種問題。

同學們也一樣。你可能在寫作跟思考過程中，會找不到問題。但希望這個課程可以告訴你：我們怎麼思考，我們怎麼去解決問題。

我們從憲法第 19 條、第 23 條的規定，依法課稅原則，談到稅捐債權債務關係的法定，也談到稅捐稽徵程序的法定。那麼，這種稅捐稽徵程序法定，難道沒有稅捐債權債務關係法定，就不能成立嗎？

行政程序本身也都是依程序法定，因為行政程序本身也是制定法的規範。國家的任何行政處分之作成，基本上也都會有一定的行政程序規範。那像這一種法定性，它到底跟依法課稅原則有什麼關聯性？一般行政程序跟稅捐稽徵程序，又有什麼差別？

幾乎可以挑出一堆問題，讓同學們去嘗試著想一個問題點。

在這一些相關的權利義務或法律關係裡面，所涉及的人民基本權，由於稅捐以金錢為內容，所以它一定是以財產權為標的的基本權干預。當然，如果你有興趣，我還可以跟各位說：請問這個財產權，以財產權為干預內容，它跟徵收的財產權干預——因為徵收也是干預財產權——又有什麼差別？

你知道為什麼會談這個問題嗎？因為德國在 1995 年以前，德國聯邦憲法法院其實還沒有正式肯認稅捐的徵收，是涉及德國基本法第 14 條的財產權干預。它一直到 1995 年以後才比較清楚地承認。

德國聯邦憲法法院在 1950 年代早期的判決，是認為稅捐的課徵並不涉及到財產權干預。這是我自己到德國以後，才注意到的差異。但在臺灣，幾乎所有憲法教科書，以及司法院大法官解釋、憲法法庭判決，其實都沒有注意到這個差異。

我簡單跟各位講：為什麼德國人一開始不認為是財產權干預？因為這裡涉及公用徵收，是對一個具體存在物的財產權剝奪。比如徵收，把你家的農地、房屋徵收公用，它是一個具體財產權的剝奪。這個沒問題。

可是稅捐的徵收，就算是房屋稅、地價稅，就算可以特定到房屋或土地這個標的，它有沒有限制你對土地、房屋的使用收益權限？有沒有限制？你要賣的時候可不可以賣？我叫你繳地價稅、房屋稅，我不是叫你把房子割讓給我，我是叫你做什麼？我是叫你繳錢。這個錢你從地底下挖、去銀行借出來都可以，我只是要你錢。

稅捐與徵收之財產權差異

所以它干預的對象，不是那個特定標的。它不是干預那個房屋土地本身的純粹使用收益權限。聽得懂這個意思嗎？

我們地價稅、房屋稅干預什麼？我們叫你繳錢。

所以德國聯邦憲法法院早期在稅捐跟公課這一種金錢負擔義務上，不認為有涉及德國基本法第 14 條財產權的干預。因為他們把基本法第 14 條財產權的干預，想像成是一種具體存在之物的財產權干預，這就產生了它的差異。

它一直到 1995 年之後才有變化。但如果你不是因為對德國法制有一定程度的了解，其實你不太會知道這個差別。

在我們的憲法法庭，從頭到尾幾乎都沒有談過這個，因為我們談的，通常就只有財產權干預。很快地，所有人也都覺得：哦，這個就是財產權干預。

可是它忘記了：所有的稅捐負擔，不是直接對人民具體財產的支配、使用、收益權限的干預；它是對一種以金錢為內容、而且金錢本身沒有特定性的給付義務。

金錢給付義務的特性

各位再想明白，金錢作為一種有體物的存在，現在當然有時候不是有體物，而是銀行帳戶上的數字。但你都可以知道，金錢作為一種有體物的存在，它是沒有特性的，它是一種計算工具，也是一種交易時的工具而已。

所以你知道，因為金錢的這種差異性，它算不算有體物的貨物？這就會涉及我們在營業稅裡面，能不能把金錢當成一般貨物來看待。

銀行做的生意，其實就是收錢跟付錢。你把錢存到它那邊去，它給你一個存款利率，然後它再放貸金錢。它是用金錢作為內容去做它的生意。那這個金錢算不算一種貨物呢？

這也是為什麼在營業稅法裡面，會把金融業者的營業稅特別區分出來處理。因為金錢不是一般貨物。

金錢你看得到東西存在，有體物沒錯，但它沒有特性，沒有個別性。小朋友，一張一千塊錢，我丟掉那一張，我不是請你返還原來那個序號的小朋友；你只要還給我同樣價值的東西就好。

所以我們在談金錢給付義務的時候，不要忽略、忘記金錢跟其他有體物，乃至於無體財產，可能存在一些本質上的差異。這件事情如果有興趣，也留待同學們自己進一步討論。

行為義務與比例原則

回到我剛剛講的，行為義務跟金錢給付義務的差異。這一點我目前看到，大概陳敏老師的《行政法總論》，以及他以前在《政大法學評論》裡面的一篇文章，有去區別金錢給付義務關係跟行為義務法律關係的內容。這是非常典型的德國式討論，因為德國人在討論問題時，就是一步一步推展開來。

這兩個關係假設都存在，它們之間有沒有一種彼此要相互對應的關係？

我在講什麼呢？我在講：

  • 申報是一種手段。
  • 正確課稅是一個目的。

申報是一種行為義務，它的目的是為了讓國家正確掌握你賺多少錢、做多少銷售、享有多少財產。它是一種手段性的工具。

這裡面存在著目的跟手段之間的連結。你想到目的手段，會想到什麼？如果這時候還想不到比例原則，那我也輸給你。

不能只是因為我要徵稅，結果就把你愛誰、喜歡誰、跟誰住在一起，全部都報給我吧？這叫什麼？叫過當干預嘛，很明顯嘛。

所以比例原則存在於：

  • 稅捐稽徵程序法裡面的行為義務
  • 稅捐實體法裡面的債權債務關係

這是理所當然的。

一個法治國家，除了依法課稅以外，憲法第 23 條所強調的比例原則，難道導不出來目的跟手段之間的關聯性嗎？

這樣聽得懂嗎？

申報義務的範圍與正確性

講「不需要申報義務」的人，其實是在告訴我一件事情：我有賺錢，繳稅是國民義務，有本事你來查。

因為我們後面會跟各位談一個「不自證己罪」的問題。基本上，稅捐是人民向國家做金錢給付。那什麼叫合乎比例原則的干預？究竟是你自己來告訴我你賺多少錢，還是如何？當然，我們先把這兩個極端拉出來。因為思考問題點的時候，有時候你要把對立的方向拉出來，才可以知道這個有沒有過度。

其中一種對立方向就是：現在在訴訟實務上，或是學說上，有一群人這樣主張——我知道繳稅是國民的義務，但有本事你來查，我一律都不需要申報。這是一種對立方向，就是「有本事你來查」，認為申報違反天性，法律強制人做違反天性的事情。

他們常常會取一個有點像犯罪的比喻：你用法律強調我自己去申報自己的犯罪行為，這是不可能的事情。稅捐就像這樣。我賺多少錢，我告訴你；越告訴你越多，你不就知道我賺錢了嗎？還知道我賺多少錢。

而且請各位注意，申報不是「有報就好」，而是要正確申報。

就好像我在考試的時候，不是你有到就好。老師，我來了。幹嘛？我來了啊。我來了又怎樣？我問的問題你都回答不出來，你來了也沒有做任何報告，這樣我要給你分數嗎？如果在我們這個課堂上，我會給你 20 分，那是因為你有來；可是 20 分應該還不到可以及格的分數。

同樣地，我也不會因為你在答案卷裡面有寫字就給你分數。像有些國家考試，有些人抄題目就不用講了；另外一種叫文不對題、答非所問。答非所問，一定 0 分，他不會給你分數。

所以你到了、有寫字，不代表你就履行申報義務。這就是我們現在目前稅局實務上最大的誤解。申報協力義務的違反，不要只是在強調「有報就好」。協力義務最核心的，就是你實際賺多少、實際銷售多少。

當然，我們可以有法律見解歧異；如果有法律見解歧異，你還是要把事實內容寫出來。所以我在外面很多場合裡面，很多人都告訴我說：柯老師，你們那個申報義務到底要申報什麼內容？我說，所得稅就是申報所得啊。你賺多少，這個叫收入；你花多少，這個叫成本費用。

你主張你有多少收入、你主張你有多少成本費用，就是據實以告。我們可以有法律見解歧異，沒關係。你申報為成本費用，因為你認為你為了賺這個錢花了很多錢；結果國稅局把你踢掉，說這個不可以，這個賄賂、罰鍰不可以算，這個非法的；或者你在賣菸的時候夾雜了一些私菸的收入，這個要加進來。

申報當然是以誠實申報為核心。申報哪有說我只要有報就好？不可能是這樣的一種申報。

所以我認為，這就是以課稅構成要件為中心，理所當然的一個結果。在申報義務裡面，所謂符合比例原則、或不逾越目的的手段，就是：只要是課稅構成要件裡的事實，你就應該要說。

所以我現在舉一個例子。由於我們的綜合所得稅，在結婚之後，夫妻只要不分居的話，就強制合併申報。那我現在給各位一個很簡單的問題：請問我結婚這件事情，要不要申報？如果我沒有結婚，我只是跟他同居，那這件事情要不要申報？

它的判斷標準其實很簡單：你只要看這件事情是不是在課稅構成要件裡面。你可能會說，這是我私人關係，我為什麼要告訴國稅局？很抱歉，我們的綜合所得稅，雖然叫個人綜合所得稅，可是婚姻中的配偶是要強制合併申報的。除非你有分居；但你如果有分居，你也是要告訴他你分居。

所以很抱歉，如果你結婚後，你們兩位一起當律師，結婚後就要強制合併申報。那你說，那這樣我就不結婚了。對，沒錯。我就是要告訴各位，我們現行所得稅法確實會告訴你一件事情：你如果結婚，你就一定要告知。

你說這強迫我。對，你就去提憲法訴訟。希望各位將來有一天能提這個。因為我個人也一直都認為，強制夫妻在婚後一定要合併申報，是違憲的。我自始至終都認為這是違憲的，而且不是只有計算所得稅有問題，是強制本身就違憲。

我可以跟另外一個人結婚，我可以把我真實的所得告訴給國稅局，可是我不需要一定要跟另外一半合併。這不是很簡單的一個問題嗎？它就是一個目的與手段之間必要連結的問題而已。

這樣想下去，你大概就可以知道，這個問題點在哪裡。你看到目前為止，請各位同學去找一下，我們司法院的判決到目前為止，都還在講：強制合併申報，有助於節省稅捐稽徵機關的工作，減少申報負擔。可是這一種節省，到底有沒有逾越目的？這個是回過頭來我們去講申報這件事情。

我個人認為：

  • 強制申報合憲
  • 強制合併違憲

不是申報這部分有問題，而是強制合併這件事情有問題。我可以是個人申報，我可以自己個人申報。

強制合併申報的憲法疑義

所以當我們這樣來講，這也涉及到我們對量能課稅原則的理解。其實量能課稅原則是以個人為單位。這個地方從這裡展開過來，稅捐實體法規範也影響了稅捐稽徵法規範。從而導致在我們現行法秩序底下，由於強制合併申報之故，所以原則上必須要強制合併在一起，共同去做申報。

而在申報程序法的規範裡面，所得稅法第 15 條之下，實際上只剩下一個納稅義務人，另外一個就是配合者。它不是一個協力義務者，它不是一個協力義務人。

所以你知道嗎？我在報稅的時候，必須要連我太太的所得一起申報。假如國稅局有疑問：你太太在外面開小差賺錢，你怎麼沒有報？我也只能說，我不知道啊。不知道。問你為什麼不問她？你應該要誠實告訴我。可是又不是我賺的錢，我怎麼知道？我也要回去問她。

那違反協力義務，罰誰？還是罰我。因為我是納稅義務人。這樣聽得懂嗎？

這有沒有違反個人主體性？你覺得有沒有問題？一個合理的婚姻底下、合理的稅制底下的婚姻，你認為應該是什麼樣？你認為應該如何？你可以去找尋問題的答案，這怎麼會沒有問題呢？

你今天如果要講婚姻作為制度保障，那我們要保障婚姻裡面的個人，難道是強迫他們一定要合併申報嗎？你認為什麼是在這裡面可以被保障的個人？

我們透過這個例子來跟各位講：行為義務跟金錢給付義務之間的對應關係，實體法會導出程序法，程序法是一種手段法，實體法則是目的法。目的與手段之間的關聯性，這個就叫比例原則。

扣繳、代徵、代繳與第三人協力

但如果你有興趣，會發現一件事情：在我們的稅捐稽徵程序裡面，本來你是稅法規定的稅捐債務人，你被稱為納稅義務人。原則上，納稅義務人是自己的稅捐債務自己申報、自己繳納，這沒有問題吧？自己的稅捐自己報，有問題嗎？沒問題吧？

可是我要請各位去看，在我們的法秩序裡面，有很多第三人被拉進來。這些第三人，要不是站在納稅人的地位，不然就是站在國家的地位。

所以我在這裡面提到幾種人：

  • 扣繳義務人
  • 代徵人
  • 代繳人
  • 其他被納入的基本權主體，例如保證人

先講扣繳義務人。因為稅捐申報一般是指納稅義務人本人，納稅人自己去報稅、自己去申報。扣繳義務人則有別於納稅義務人。

第二個，是我們現行法秩序裡面的代徵人。請各位可以搜尋一下，我們現在的法規範裡面，哪些地方出現「代徵」這個詞。我可以跟各位保證，你用「代徵」這個字眼去搜尋一遍，你會突然發現一堆：這個地方也寫代徵，那個地方也寫代徵，很多。

但我要請各位注意，我講的代徵人，是指基本權主體的代徵人。因為在我們的法規範底下，有許多用「代徵」這個字眼的場合，可是它不是基本權主體，而是其他行政機關。這些都是在教科書裡面不一定看得到的，你自己搜一遍就知道。

所以我講的代徵人，是指那個基本權主體的代徵人。但我們法秩序裡面，還有另外一種代徵，是機關代徵。有些是法院代徵，有些是其他行政機關代徵。有興趣的同學，就請你把「代徵」為中心，整體搜出來整理一遍：

  • 如果是機關代徵，法律性質為何？
  • 如果是基本權主體的代徵，法律性質為何？

這個問題還會聯繫到納保法第 1 條。納稅者，不是只有納稅義務人，還有代徵人，因為他也是基本權主體。可是如果是機關，就沒有這個問題，因為它的法律性質根本不是對基本權的干預。那它的法律性質是什麼？你沒有疑問，我疑問很多，我疑問很多。

尤其是那個叫法院代徵，法院很倒楣。因為我們土地稅法裡面有一個規定：拍賣土地，要徵收土地增值稅，請法院代徵。它也是寫代徵這個字眼。結果債務人根本不會來主張什麼。法院在拍賣完成以後，要交付拍定人所繳的價金，再交付給債權人的時候，要先幫忙把土地增值稅扣下來。扣下來以後，如果土地增值稅的課稅規定其實不該課，例如是公司的保留地，理論上不能課土地增值稅，因為那裡是免稅，結果稅捐機關第一次調查時都不查清楚，就直接給法院一個函文，法院再照著回函去扣。

後來通常都是債權人事後出來抗議：你怎麼可以？這明明是公司的保留地，這個地方不應該課土地增值稅。

第一個問題，債權人有沒有代位權？因為債權人不是納稅人。我要請各位注意，代徵人還真的有兩種，不同基本權主體的樣態。

我應該要講的是後面那個叫代繳人。第三個，一樣是代繳人。德國法秩序沒有明文規定代徵人，德國法秩序也沒有這個制度；德國法秩序有的是扣繳義務人制度。

除了這三個基本權主體以外，還有沒有其他基本權主體，也被拉進來？例如保證人。當我被限制出境的時候，我可以由第三人來做人保、保證人。我保證他沒繳的稅款，只要將來訴訟確定，我幫他繳。這種保證人，也是一個基本權主體。

因此，今天我們開展出來的，我就用這個題目來跟各位講：在債權債務的金錢給付義務跟行為義務裡面，目的與手段之間的比例原則，是必須要被考慮的。

我國法秩序底下，也經常針對那些不是直接負金錢債務的人，要求這些人來幫忙國家完成稅款徵收，引入成為一個要負協力義務、協助完成國家徵稅工作的基本權主體。包括：

  • 扣繳義務人
  • 代徵人
  • 代繳人
  • 以及其他基本權主體

因此，各位可以透過現行法規範去看。這個我可以跟各位保證，後面的代繳人跟代徵人，幾乎我們國內學說略而不提；但它不是沒有爭議，它是一個法律現象，而且你需要去做考察。

Hausarbeit 寫作格式

接下來，老師很快利用一段時間，跟各位講一下 Hausarbeit 的基本格式。除了剛剛講的 5 到 20 頁的篇幅以外，德國的 Hausarbeit 通常會有一個封面，就像各位在寫 Magisterarbeit 的時候一樣。

不過他們的封面，不一定像我們那樣複雜。封面通常就是：

  • 題目
  • 授課教師
  • 課程名稱
  • 學期
  • 作者姓名
  • 作者聯繫方式

例如：

  • 授課教師：柯格鐘
  • 課程名稱：稅法專題
  • 學期：114 年第 2 學期

德國的做法，是因為 Hausarbeit 通常都在寒暑假寫，所以會要求有一個可以聯絡到你的方式。萬一沒有在時間內繳交，助教也可以核對得到。

原則上這是封面的內容。我在這裡不要求你們一定要有正式封面，但至少應該有：

  • 題目
  • 作者姓名

這樣我大概才知道是誰寫的。

接下來第二頁，通常是目錄。你一定要有一個大綱。因為有些同學報告的時候，除了題目以外，就只有論文主題，老師會不知道你到底怎麼展開。所以我看報告，很多時候其實先看大綱。我是從大綱去看你怎麼展開的。

所以請各位務必要有目錄。

然後接下來是論文本體。假設：

  • 第一頁是標題
  • 第二頁是目錄
  • 第三頁開始是本文

那我希望同學們的論文結構，大致如下：

  • 序文（Einleitung）
  • 主文
  • 結論
  • 參考文獻

序文，就是你為什麼選這個題目，做一個基本說明。主文，就是你的問題內容。你的問題內容，如果可以的話，如同我剛剛跟各位展開來的，原則上請各位把：

  • 學說
  • 實務見解
  • 個人見解

分別逐次展開。

也就是說，你的題目是什麼，你在 Einleitung 裡面先說明為什麼選這個題目；然後主文裡面，再分段說明就這個問題，目前國內例如陳清秀老師的書提到什麼樣的看法，你要引註來源；如果有實務見解，也要提出；最後你個人對這個問題的看法是什麼。

第三個是結論。有序、有結。我提醒一下，結論盡可能在我們這種小論文裡面，做一個簡單扼要的摘要，不要在結論另外開枝散葉。因為有些留德老師對結論的要求是：只能總結前面已經寫過的內容，不可以另外再開新的問題。

老師自己個人是認為，也可以稍微寫一點展望。也就是說，這個問題目前大概應該怎麼解決，未來還有什麼問題可以再處理。我自己覺得可以這樣寫。但留德老師通常會認為，結論就是總結前文，不要再另外開枝散葉，因為你另外開枝散葉，前面都沒有講，最後就會結不了果。

最後一個，叫參考文獻。參考文獻就是你引用了哪些文章、哪些資料。

所以，一份 Hausarbeit 大概由這幾塊組成。我現在跟各位講的是：你基本上不一定要做正式封面，但至少要有：

  • 題目
  • 作者姓名
  • 目錄大綱
  • 序文
  • 主文
  • 結論
  • 參考文獻

至於你的主題，看你多特定；然後根據這個特定內容，去找一下相關學者見解、實務上的看法，必要的時候把相關司法判決引述出來，最後提出你個人的看法，或是你解決這個問題的意見。

這個就是我們稅法專題的寫作方式。

我希望同學們能夠順利地在期中考之前，透過老師這樣的解說，找到自己有興趣的題目。因為其實很多問題的答案，儘管老師自己有自己的想法，但我不強推給各位同學。因為有時候我看同學講的內容，也覺得很有道理。我也必須跟各位講，有時候我看同學的報告，其實我自己也是受益良多。

所以我只是對一些格式有基本要求，稍微做一點規範。但這不是八股文，這只是一個基本的寫作格式而已。我不認為這是在要求什麼固定起承轉合，我不認為這叫八股，我認為這是在表現一個問題時的基本格式。

至於問題的內容，我今天上課大概已經花很多時間，跟各位講到：依法課稅原則這個憲法上的原則，究竟在我們的制定法、實體法與程序法裡面有什麼樣的展現，相關可能問題又出現在哪裡。

各位可以自己報告，也可以找同學一起合作。如果一起合作，分數就打在一起，請各位自己斟酌。

我想我們今天這部分的問題，大概就先到這裡。下禮拜，我們就繼續針對每一個問題點，跟各位做一些說明。

W02 0305

課務公告與補課安排

老師在4月2日的時候會請假一次，所以我們會有一次需要補課的時間。

老師預計4月15日禮拜三下午，因為那個禮拜三下午是法學院不排課的時間，因此老師打算在4月15日下午補課。我們再看看教室時間，如果可以的話，大概就是下午1點半，或1點20分到3點30分的時間，看能不能接得到教室。補課時間大概會是在4月15日那一次上課時間。

當然，由於我們沒有期中考試，原則上是由有意願參與這個課程、修學分的同學來做報告。報告的同學都會是在後面5週的時間裡面，分別依照你所選的主題，以及你的人數，做一些資料蒐集，並且撰寫簡單報告，作為一種 Seminar 的練習。

本課核心主題與學習方法

一樣，我們在這個學期的課程裡面，是以稅捐稽徵程序，跟它關聯的制裁、救濟程序作為中心。上課各項進度，也都會在各個階段裡面跟各位做一些說明，讓各位心裡面有一點準備，可以對整個學期課程進行的內容有一些了解。

必須強調的是，由於每一次課程內容裡面，原則上會有諸多根據我國法規範而產生出來的相關議題，需要再進一步釐清。因此，老師希望同學們能夠透過這個課程的帶領，對我國稅捐稽徵程序、制裁，以及救濟程序，有很大程度的了解。

希望各位在這整個過程當中，因為是以我國法秩序規範為基礎，所以你在查找相關規範的時候，大概就必須要多看一下我們法律上的規定，而不要單純只是去讀教科書。

雖然閱讀教科書是必要的。這個地方，老師在一些參考書目裡面，包括老師自己寫的書，以及國內幾位學者所著的稅法總論，或者租稅法教科書，請各位可以翻到關於稽徵程序那一章。這個時候你大概就可以知道，我們國內在寫稽徵程序這個部分，到底怎麼去寫的。

有時候你可以很快看得出來，這些稽徵程序的寫作，到底是不是貼近我國稅捐法秩序的實際做法。比如說你進去看的時候，你會發現更多，我想可能會對各位同學有很大的參考作用。

往往有時候學者在寫作內容的時候，可能是參考某一個特定國家的法規範。他們那個國家的法規範是長這個樣子，因此做學說論述上會有一個分類。像老師自己留學德國，也一樣會看德國法規範的樣子，可是我們並沒有跟德國長得完全一樣。

這個地方就必須要由各位同學，透過我國法秩序的規範去做一些查找、research。這因此是非常重要的。你要以法律為工作，當然是以我國法律為基礎。你不會以德國法或美國法為基礎，除非你是做跨國的；不然你基本上一定是在我國法秩序底下，去做相關議題的討論。

這一點我希望各位能夠了解。我們不是讀書報告，非常希望各位能夠知道：你不是單純讀個外文，然後就直接把外國那些東西內容當作自己的。當然它們可以參考，但你還是要回到我國法秩序裡面的規範基礎。

我們是一個制定法國家，從而你必須要以我國制定法，作為討論的基礎跟對象。

稅捐債權債務關係的基礎

我們上個禮拜有跟各位提到這個分類：稅捐債權債務關係，是以金錢為內容的給付義務關係。因此它有債權人、有債務人，這個區分是理所當然的。

因為任何債權債務關係都有相對性。債權人規定在財劃法，債務人則依各稅法規定。

因為我們是分稅立法，所以一定在各稅法裡面會規定納稅義務人。當然，我們的稅法規定，由於立法品質不太一致，講難聽點是粗糙的，有時候它不是很清楚寫出「納稅義務人」這個字眼。

但無論如何，稅捐債務的主體，在學理上稱為稅捐債務人。如果是自己的稅捐債務，自己申報、自己繳納，這個時候就稱為納稅義務人。

因為實體法上，它其實是稅捐債務人。來到了稽徵程序法，自己的稅捐債務，自己申報、自己繳納，所以就叫納稅義務人。

我國法秩序的規範作法是，它直接跳過稅捐債務人這個概念。它直接在我國制定法裡面不出現「稅捐債務人」這個字眼，沒有這個字眼，當然也不會有「稅捐債權人」這個字眼。因為這只是學理上，我們據說權利義務關係，它一定有權利人、一定有義務人。

權利人就是可以收稅的權利人，它是根據一部財政收支劃分法的規定。德國是把它放在基本法的規定，也就是說他們是憲法位階規定；那我們是法律位階規定。

當然，這個區分是有實益的。這個區分如果做比較法研究，是有很大的區分實益。

國稅與地方稅劃分：財劃法脈絡

這個區分實益就表現在我們過去2024年到2025年，一整年關於財劃法爭議的問題。

它就會表現出來這個東西，因為在德國不會有這個爭議。因為德國人家直接規定在基本法，你不會因為動財劃法，就動到財政收支劃分。

但臺灣不是，臺灣是法律位階，所以立法院只要願意，確實可以去動中央跟地方有哪些稅收的收入來源。這個是我國法秩序給的東西。

所以你在讀比較法的時候，不是直接講一句財政憲法，什麼東西都不能動。不是，這個地方你要看它的法規範作為基礎。

人家因為在德國基本法第104a條有規定，第106條也規定了德國關於所得稅怎麼分、關於營業稅怎麼分、關於財產稅怎麼分。人家都規定在基本法，也就是相當於憲法。

我們不是。我們的憲法根本沒有把這些稅的稅捐收入，放在我們的憲法第107條以下規定。我們沒有。我們只有一個國稅，國稅由中央立法並執行，地方稅、直轄市稅、縣市稅由直轄市立法並執行。

我們比較關鍵的是中央跟地方怎麼劃分。這規定在憲法第107條第7款。

關於國稅跟地方稅怎麼劃分，這個是 keywords，這個才是關鍵。它把這個權力給中央。它把國稅跟地方稅怎麼劃、怎麼收，這個關鍵性的高權給中央。具體來講是立法院，不是給行政院。

具體來講，它是給立法。也因此這時候財劃法是關鍵決定中央跟地方怎麼去分稅捐高權的關鍵法律規範。

這是我們講稅捐債權的意義，我給各位稍微做一下補充。其實這是稅法總論應該要討論的稅捐債權這個部分。

因為我們稅捐債權是分稅立法，所以我們是各稅決定納稅義務的。但你在看各稅規定的時候，有時候它的立法品質不一樣。

比較好的立法，像所得稅法、營業稅法，這種稅比較歷史悠久，比較有可參考對象，所以我們的立法品質相對會好一點。但有些稅立法品質就不太好，不太看得出來它在講誰是納稅義務人，有時候你還要稍微做一些解釋。

回過頭來，我們講在我國稅捐制定法裡面，它沒有債務人這個概念。但如果從實體法上，其實應該要有一個稅捐債務人。

只有在稅捐債務人自己的稅捐，自己申報、自己繳納，因此進入稅捐稽徵程序的稅捐稽徵權利義務關係的時候，這個地方一樣是高權產生出來的一種關係。

因為它變成是一個國家要對你動手。前面的債權債務關係是金錢給付義務。國家想要知道你賺多少錢、你做多少生意、你有多少財產的時候，國家想要對你動手，這個地方的權利義務，就不是以金錢給付為內容，而是一種行為。

我們稱之為行為，包括：

  • 作為。
  • 不作為。
  • 忍受。

這是三種不同類型。行為這個概念底下，包括作為，這是 active，就是命你要做一件事情。你要做一件事情，active 的作為義務，就是要你做出一個積極行為。

稽徵程序中的行為義務與目的手段

像申報義務，申報義務就是你賺到錢，你就要申報，你就要來告訴國稅局，這個叫 active。因為在德文裡面它是 active Tun，它有一個作為，我們把它翻成作為。

那什麼叫不作為？不作為就是要求你不能做什麼事情。

忍受其實稍微有一點中間界線。通常是在機關有積極作為，跟行為者被要求不作為之間。忍受機關，譬如進入辦公場所裡面的調查。也就是說，你要忍受它必要的時候，可能會侵入你的工作、私領域的場所裡面，去做關於職權調查這件事情。

也就是說，在稽徵程序的權利義務關係裡面，整個權利義務關係是為了要去滿足前面的金錢給付義務。

因為金錢要給付正確的金錢給付義務。過多或過少都是違反100%稅原則的。

過多就是你並不是要繳那麼多稅，所以稅捐稽徵機關只能徵收依照法律規定存在的稅額，它不能過多徵收。

相反地，它也不能單純基於干預行政緣故，少收可不可以？我只要少收一點稅可不可以？當然人民會很開心，但這也是違法的。

因為執行誡命的緣故，行政機關——稅捐稽徵機關——在依法課稅原則底下，並沒有自己去裁量說：「法律有規定，但我不要徵收。」

這在多數行政法裡面是少見的。應該這樣講，除了稅捐跟社會法，它是法定權利義務關係，不然在其他行政法領域，基本上是構成要件滿足的時候，它不直接產生權利義務，仍然必須繫諸於行政處分之作成，才具體產生對外法律效果的作為、不作為或忍受義務。

也就是說，你要等行政機關作出行政處分，這個時候才會產生對人民所謂對外發生法律效果，要求相對人要作為、不作為，或忍受的具體行為義務內容。

德國法體系與裁量概念補充

也因此，在德國行政法體系裡面，它是三個法院體系。

社會法由社會法院，因為它是法定債權債務關係。比如說健保給付、全民健保，這個權利義務關係是法定權利義務關係，它不是根據一個行政處分才形成、才特定下來的權利義務關係。

另外一個相反的，就是稅捐債權債務法定。也就是說，稅捐爭議事件，在德國是有財稅法院。它也一樣是法定性，Gesetzliches Schuldverhältnis，也就是法定權利義務關係。

這兩個，社會法跟稅捐法，剛好是一個鏡子的兩面。什麼叫鏡子的兩面？一個是國家給，一個是國家拿。這兩個都是法定性。

在德國，這兩個法定性的權利義務關係，全部都由特殊行政法院分支出來的法院系統管轄，也就是由社會法院 Sozialgericht 跟財稅法院 Finanzgericht 來管轄相關爭議問題。

大概是這個分類。當然，這不是所有德語國家都一樣。像奧地利就沒有這個分類，奧地利全部都是進行政法院。

接下來，除了社會法跟稅法以外的行政法，包括警察法、經濟法、所有領域，全部都進入行政法院底下。

也因此在這個地方，你看到它的大概基本特色分別就是：權利義務關係是直接因法律而發生，還是權利義務關係基本上是先由法律給行政機關作成行政處分的權限。

行政機關可以依據個案裡面的合義務裁量權限之行使，來作成它的行政處分。因此，它有決定裁量權，也有在多種措施可能裡面，選擇最能達到規範目的行政處分的選擇裁量權。

這一種裁量權限的行使，因此是一般行政法，警察法、道路法、經濟行政法，以及除了稅捐法跟社會法領域以外的所謂裁量原則。或者我們稱為便利原則，就是讓行政機關有一個依法裁量的空間。

當然，裁量不是恣意，還是必須要先講。在德國法秩序裡面所講的裁量，很容易在中文語境裡面被認為，裁量就是給機關一個裁量空間，裁量空間就是它想做什麼就做什麼。

不是。這個裁量仍然在法治國原則底下，必須是一個合義務裁量權限之行使。所以它不是一個自由。

因為早期我們在翻譯的時候，有一個叫自由裁量。當然自由裁量意思就是好像它可以任意去做，但這個自由很容易變恣意行使。

不是，很抱歉。你只要一旦講恣意這件事情，那就是違反合義務裁量權限之行使。

當然，裁量權限之行使有幾種態樣：

  • 有裁量權，不行使裁量權。
  • 逾越裁量權限範圍。
  • 濫用裁量權限。

這些都是各位在學習行政法的時候，所謂裁量瑕疵的幾種態樣。

我們大概一路過來，從上個禮拜就跟各位開始談債權債務關係跟作為、不作為、行為義務關係這兩個區別。

而這兩個區別裡面，行為義務關係毋寧是一個手段的權利義務關係。因為它的最終目的，就是為了達成前階段金錢給付義務的依法課稅原則。

也就是說，國家是為了達成正確核課稅捐之目的，而展開整體稅捐稽徵程序。不能夠過度 over。這裡面有一個目的手段之間比例原則的考量。

也因此，整體稅捐稽徵法，必然是建構在核目的、以比例原則之手段所展開的稅捐稽徵程序。

行政機關的各項行政作為，在稅捐稽徵程序裡面，是以合法規範之稅捐債權債務的完全履行實現，包括及時實現、完全履行、及時履行，作為它整體的一個規範目的。

因此，目的手段之間的連結關係，是一個我們稱之為比例原則的問題。

當然，講到比例原則這個概念時，往往也凸顯出，比例原則好像只能適用在某些手段跟目的法裡面的規範。其實，目的跟手段之間的對應性，它的所謂期待可能性跟權益相當性，基本上是跟比例原則一樣的考慮。

也因此，在這樣一個法規範秩序底下裡面，有一些是稅捐債務人，它未必是納稅義務人，對不起，未必是自行申報繳納。

我們有一些稅捐債務人，其實不會出現在稽徵程序裡面，因此它不是自行申報，也不是自行繳納。

哪些人呢？

例如：

  • 扣繳義務人
  • 代徵人
  • 代繳人

扣繳義務人的地位與合憲性爭議

例如扣繳義務人。扣繳義務人在德國、臺灣都存在，是稽徵程序中一種很特殊的制度。在就源扣繳程序裡面，我們會出現一個基本權主體，而且它是第三人。

因為它不是債權人，顯然不是國家；相反地，它也不是債務人，因為它不是做生意、不是取得所得的那個稅捐債務人。我國法秩序裡面，就把這一類的人稱為扣繳義務人。

扣繳義務人不是實體法上的權利義務歸屬者，但它卻是行為義務的主體。既然它是行為義務主體，從法治國來看，就必須要有一個正當性，要說明為什麼課予它這個行為義務。明明你不是收錢的人，也不是該付錢的稅捐債務人，為什麼要讓扣繳義務人進入國家稅捐稽徵程序裡面，成為一個獨立的行為義務主體？

這也因此，扣繳義務本身必須要在法治國原則之下，經過比例原則的合憲性檢驗。釋字第673號承認扣繳制度的合憲性，認為扣繳制度確實有其必要，因為它讓國家在所得源頭發生的時候，就直接讓那個第三人，也就是被稱為扣繳義務人的人，幫忙扣稅、申報、繳稅給國家，國家就可以獲得穩固而確定的收入來源。

所以你去看釋字第673號，它是用幾個理由去說明扣繳義務，或扣繳程序本身的合憲性。理論上，自己的稅捐債務自己申報繳納，也就是自己的結算申報，這是一種合於規範目的的手段，而且也是適宜的手段。至於申報協力義務的合憲性，應該是釋字第537號，各位可以在這裡稍微註記一下。釋字第537號解釋申報協力義務的合憲。不過我待會會再跟各位說明，因為今天談到申報這件事情時，釋字第537號的對象，不太是典型的申報，那個稅捐申報的內容其實還有一點差別。

比例原則下的扣繳制度再檢視

自己的債務構成要件該當，因此要求自己來申報。特別是綜合所得稅，因為綜合所得的來源有很多種，所以由取得所得的歸屬者，自己申報各種不同的所得來源。誠實申報，無疑是最能達成規範目的，也就是前面實體法上稅捐債權債務關係的最好手段，而且也是最小干預手段。

為什麼說它是最小干預？因為你本來就是納稅義務人，你本來就是稅捐債務人，所以讓你自己負申報義務，本來就是最小干預手段。它也符合比例原則裡面的最小侵害性。那它有沒有所謂期待可能性？當然有。綜合所得本來就是叫你自己報，所以從比例原則的檢驗來看，它確實是最符合法治國家要求的：最小干預、最能達成規範目的，而且也具有期待可能性。

但今天如果找了一個第三人，這個人叫扣繳義務人，那也必須符合比例原則。因此，釋字第673號解釋說它合憲。只是我個人對扣繳制度這個部分，還是可以從比較法的角度跟各位說，扣繳義務未必是最小干預手段，未必是最小。因為在比較法上，其實還是有更小的干預手段，只是我們在所得稅法第88條、第89條這些所得類型上，並沒有採用而已。

什麼會比扣繳義務更小的干預手段？通報。也就是我付多少錢給所得者，這件事情只課予你通報義務。給錢的人不用扣，只需要跟國稅局講，我去年付多少錢給這個人。通報只是單純的行為義務。它比扣繳義務更輕，因為扣繳義務的整體負擔，如果整體考察，它包括：

  • 扣取
  • 繳納
  • 申報
  • 填發憑單

在我國法秩序裡面，這是四種行為義務的內容。第一，要先扣取；第二，要繳給國庫；第三，年度結束時，要依所得稅法第92條規定期限辦理申報；第四，還要依第92條、第94條及第94-1條的規定填具或填發扣繳憑單。現在如果符合免填發憑單的法定要件，可以免填發；但納稅義務人要求時，仍然要填發。

所以，這跟單純通報義務相比，負擔重非常多。以前在紙本申報的時代，扣繳憑單尤其重要。你沒有扣繳憑單，你都不知道，為什麼國立臺灣大學明明承諾要給我100塊，最後只給我90塊。它在前階段、每個月付薪水的時候，就把10塊錢先扣下來，之後再依法律規定辦理繳納、申報，並填發憑單。以前沒有現在這種電腦資訊輔助系統，扣繳憑單確實非常重要；現在因為財稅資料查核系統和電子申報比較完整，有沒有紙本憑單，重要性不像以前那麼高，但制度上它仍然是整個程序的一部分。

也因此，釋字第673號很快地說它合憲，我認為其實還是有討論空間。講白一點，如果跟通報義務相比，像法國、荷蘭、比利時採取的是通報義務；德國確實有扣繳義務。那在這樣的程序底下，如果有比較小的干預手段，嚴格用比例原則去檢查的話，我未必認為它當然就是一個合憲的制度。

退一步講，即使認為這裡符合正當性、必要性，讓它可以介入干預，那麼對於這樣一個任務的履行，我們到底要給它多大的責任內容？這又是另外一個問題。因為你必須注意到，扣繳義務人不是債務人，但它負有行為義務。除了剛剛講的扣取、繳納、申報、填發這些行為義務內容以外，它還有一個獨立的金錢給付義務。

也就是當扣繳義務人沒有依法扣繳，或扣繳不足額的時候，甚至要賠繳。這就是一個典型的金錢給付義務。這個賠繳義務連在它的行為義務之後，變成除了行為義務以外，又增加一個以金錢為內容的剝奪。這必然構成對基本權更嚴重的干預，因為它已經不是單純的行為義務而已，還包括違反行為義務之後所生的金錢給付義務。

因此，這個賠繳義務，我認為在釋字第673號裡並沒有被充分理解。它仍然不是債務人，它仍然不是那個直接發生稅捐債權債務關係的納稅義務人。所得稅法第94條就明定：「如原扣稅額與稽徵機關核定稅額不符時，扣繳義務人於繳納稅款後，應將溢扣之款，退還納稅義務人。不足之數，由扣繳義務人補繳，但扣繳義務人得向納稅義務人追償之。」

所以，這個賠繳義務必須跟原先的稅捐債權債務關係，有一定程度的連結。簡單講，誰優先要負責？我國法秩序的規定，實際上是讓扣繳義務人先負補繳責任。它不僅有行為義務，還要付補繳，而且這個補繳，在我國法秩序裡面，是優先於應該補繳稅款的納稅義務人。當然，法律上又說它可以做內部追償，也就是扣繳義務人如果先補繳了，因為它本身不是稅捐債務人，所以可以再向納稅義務人追償。

可是，如果納稅義務人死掉或跑到國外，它要怎麼追償？所謂內部追償的可能性，仍然不足以正當化這樣的責任配置。這是第一個問題：在稅捐債務履行的程序上，到底誰應該優先負責？

以德國法秩序來講，它是把這種情形稱為連帶債務。納稅義務人跟扣繳義務人，對同一個稅捐債權債務關係，共同負一個完全履行的義務與責任。在中文翻譯裡面，通常就稱為連帶債務人。

但我要提醒各位，這一句話不存在於我國法秩序。因為在我國法秩序裡面，它是有先後順序的。也因此，你去看我們文獻的寫作，不能直接說他們是連帶債務人，其實不是。如果真要講，也不能算是典型的連帶，因為我國法規定就是讓扣繳義務人先在前面。只有在扣繳義務人無法履行的時候，納稅義務人這邊才不會跑掉，這時候還是有可能轉過頭來，再對納稅義務人要求履行稅款義務。

我國法秩序對扣繳義務人這種本質上屬於第三人的主體，課予如此高程度的責任要求，因此我個人對我國扣繳程序，是否真的如釋字第673號解釋所講的那樣合憲，是抱持高度存疑的。這只是我個人的想法。因為我國法秩序裡面，承認了扣繳制度的存在，這裡面包括扣繳行為義務的無償性，也包括扣繳義務人的責任優先，也就是它優先於真正的稅捐債務人。這些都讓我認為，我國法秩序裡面的扣繳義務程序，有很大的合憲性疑義。

2024至2025修法前後的扣繳義務人

最後就是，在2024年以前，我們扣繳義務人的規定其實是有問題的。因為一直到後來修法完成，新的法律開始適用之後，扣繳義務人的規範才改變過來。在2024年底以前，我們的扣繳義務人，並不是以機關、團體、學校、事業本身作為扣繳義務人，而是以這些機關、團體、學校、事業底下的某一位自然人，作為扣繳義務人。

這一點也是我國跟德國法秩序規範最大的差異之一。德國的規範裡面，文字上是用 Arbeitgeber，也就是僱主。因為德國的扣繳只限於兩種所得，所以它的扣繳義務人沒有那麼多：

  • 利息所得：由金融機構負扣繳義務
  • 薪資所得：由僱主負扣繳義務

所以你在臺積電工作，你的薪資所得，誰負扣繳義務？在德國一定是公司本身，一定是臺積電負扣繳義務，不會是張忠謀或魏哲家。

可是在臺灣，以前的法秩序規定裡面，卻是讓事業負責人來做扣繳義務人。意思就是，張忠謀、魏哲家，要負擔臺積電工程師上上下下那麼多人的薪資所得稅，有沒有被逐額扣繳的第一順位補繳責任。你看這個責任有多重大。可是釋字第673號卻仍然認為它合憲。

因為當時釋字第673號所檢視的，正是我們剛剛講的、修法前那個以自然人作為扣繳義務人的制度。甚至它裡面還涉及更早期的所得稅法，因為那個時候機關的扣繳義務人，曾經是會計單位主管，之後才改成責應扣繳單位主管。那裡面就有一個案例，其實就是周錫偉去幫忙，周錫偉那時候當立法委員。那時候有人主張，我們是不是找錯人了，應該找會計，還是找出納。

但問題根本不在找會計或找出納，也不是找機關首長。問題是，這個制度從頭就不應該把扣繳義務壓在某一個自然人身上，而應該是以機關本身作為義務主體。也因此，在釋字第673號宣告合憲之後，立法者後來修法時，還是把它改過來了。現在你看到的所得稅法，樣子就已經不太一樣。當時釋字第673號所檢視的扣繳義務人，是自然人，包括機關、單位、學校的責應扣繳單位主管或會計單位主管，也包括事業的負責人。

所以你從這個程序去談扣繳義務到底合不合憲，我只能跟各位說，以我們以前扣繳義務的規定，我認為確實有高度違憲的疑慮。不過，因為釋字第673號說它合憲，實務上就還是這樣。

其他第三人義務：代繳與代徵

除了扣繳義務人以外，其實在我國的稅捐稽徵程序裡面，還存在一些非常特殊、連稅捐稽徵法本身都沒有完整規定的基本權主體。這裡面包括：

  • 土地稅裡面的代繳人
  • 證券交易稅、期貨交易稅、娛樂稅裡面的代徵人

他們本質上都是基本權主體，並不是機關。

上個禮拜我跟各位提到，由於我國制定法的立法者用字非常不精確，所以「代徵」這個字眼，也會用在由機關代徵的情況底下。這時候它就不全然是基本權主體。例如：

  • 營業稅
  • 貨物稅
  • 煙酒稅
  • 特種貨物及勞務稅

像從國外進口的煙酒、貨物，或者特種貨物及勞務稅，這一些很多是由海關代徵。它本來應該是內地稅的國稅局，或者由內地稅的主管機關來處理，但在特定情況下，是由海關代徵。

煙酒稅的徵收，在制度上又有它自己的特殊性。實際上，主管機關體系並不完全和一般內地稅一樣。簡單來講，我們法制上確實有機關代徵這個情況，甚至也有司法機關代徵的情形。例如拍賣土地的時候，會由法院來做代徵，也就是由法院幫忙完成一部分公法任務、稽徵程序的任務。

所以，代繳、代徵，乃至於扣繳義務人，相對於國家之間的權利義務關係，請各位務必要注意：它不是稅捐債務人，但它仍然因為行為義務，而承受必要的基本權干預。這種基本權干預，必須要和實體法上權利義務的履行有關。若是過度要求代繳、代徵、扣繳，或者課予與發現客觀真實無關的行為義務，就會超出合理界限。

也因此，從上個禮拜延續下來，這一些行為義務人都不是稅捐債務人，也不是納稅義務人。從這個部分，我們就要進入今天要談的典型稅捐稽徵程序：它是以稅捐債權人、債務人發生權利義務關係之後，以納稅義務人為中心，和主管機關的稅捐稽徵機關之間，所展開的一個多階段稽徵程序。

我國稅捐稽徵程序的三階段

根據我國稅捐稽徵法的規定，稅捐稽徵程序總共分成三個階段：

  • 核課程序
  • 徵收程序
  • 執行程序

第一個階段叫核課程序。第二個階段，是稅捐稽徵法第24條以下所涉及的徵收程序。第三個階段，則是執行程序。

從稅捐稽徵法第21條到第24條之間，可以看出我國整體稅捐稽徵程序，是由核課、徵收、執行三個階段所構成。

在我國法秩序底下，這三個階段裡面，執行程序的制度沿革很有意思。民國65年制定稅捐稽徵法時，當時的執行程序是交給法院，這其實很吊詭，也反映出當時國家、至少立法者的一種基本心態：稅捐執行因為涉及人民財產權的波動，所以一定要交給法院。

所以當時我們還沒有現在的行政執行法。早期認為，既然稅捐債權涉及的是金錢財產的變動，那就要經由法院來執行。那時候是由法院透過執行體系來做，而且不是行政法院，因為行政法院只負責審判，沒有執行能力。到現在也是一樣，行政法院主要是審判機關，並沒有執行處；民事法院則有執行處。

所以早期我國的稅捐稽徵程序是：

  • 核課：由稅捐稽徵機關負責
  • 徵收：由稅捐稽徵機關負責
  • 執行：由法院負責，而且是交給民事法院執行處來做

我說這很吊詭，是因為這樣的制度反映出一種很特別的價值排序：只要涉及人民財產權的干預，就一定要法院介入；但如果是人身自由的拘束，反而未必是這樣處理。某種程度上，早期立法的精神看起來好像是把錢看得比人身自由還重要。剝奪金錢很重要，所以一定要給法院。這是從當時法律體系裡面可以讀出來的一種基本想法。

現在各位這一代，都是在民國88年行政三法──行政程序法、行政執行法、行政訴訟法──陸續建立之後成長起來的，所以不太會知道，以前我國的行政執行，竟然曾經是由法院來執行。

行政執行制度沿革

從民國88年的行政三法開始，也就是行政程序法、行政執行法和行政訴訟法的整體變動之後，整個體系才有比較根本的改變。當時行政訴訟法雖然原本就存在，但那時候的行政法院其實只是一個審判機關。

在行政執行法通過並施行以後，我們才正式把稅款的執行，從法院體系移出來。於是現在的制度就變成：

  • 核課、徵收：由稅捐稽徵機關處理
  • 執行：由法務部行政執行署所屬執行機關處理

因此，我們現在目前的稅捐稽徵程序，前面兩個階段仍然是由稅捐稽徵機關主導，真正到了執行階段，才是交由行政執行機關來做。

稅捐主管機關與行政處分辨識

在三個階段裡面，前面兩個階段，也就是稅捐的核課和徵收程序，它的主管機關都是稅捐稽徵機關。

再往下細分，要看你是國稅還是地方稅。

  • 如果是國稅，原則上由各地區國稅局處理
  • 如果是地方稅，則由地方稅捐稽徵處、地方稅務局，或者地方財政稅務局來處理

因為地方自治團體依照不同層級、不同組織設計，機關名稱會不一樣。有些地方的稅捐稽徵機關是一級機關，所以叫地方稅務局；有些是跟財政機關合併，所以叫財政稅務局；有些則保留為二級機關，例如臺北市的稅捐稽徵處，就是隸屬在臺北市政府財政局底下的二級機關。

所以在地方稅這一邊，稅捐稽徵機關的名稱和組織層級可能不同；但在國稅的部分，基本上就是由財政部所屬各地區國稅局來分區管轄。

至於關稅，當然又不一樣。關稅是由海關體系負責，一樣隸屬財政部，但不是賦稅署體系，而是關務署底下的各地海關，例如臺北關、基隆關、臺中關、高雄關等，成為關稅的主管稽徵機關。

因此，在進入行政救濟程序之前，我們一定要先辨識行政處分的主管機關是誰。因為行政具有積極主動性，行政處分本身就具有執行名義的效力，不需要再另外送去民事法院取得執行名義。

你可以看得出來，行政法上的行政處分，因為行政機關具有高權地位，所以它所做成的單方意思表示，可以拘束相對人，甚至具有執行名義的效力。這也是為什麼行政訴訟以撤銷訴訟為大宗：因為要先把那個具有執行名義效力的行政處分撤掉。

民事訴訟就不是這樣。民事上的債權債務關係，是平權主體之間的關係。我不能因為你欠我錢，就直接跑去你家把你的東西搬走來抵債。不可以。你必須先向民事法院取得確定判決，讓這個判決具有執行名義效力之後，才能透過民事法院執行處對債務人的財產做執行。

所以：

  • 民事訴訟：以給付之訴為主
  • 行政訴訟：以撤銷訴訟為主

理由就在這裡。民事訴訟是平權主體之間的爭議，必須經由司法機關給出具有確定判決效力的執行名義，才能進一步強制實現；相反地，行政處分本身就有執行名義的功能。德國法上會用 title function 這樣的概念來說明，也就是行政處分具有執行名義效力。

所以，辨識主管機關，和辨識它所作成的行政處分，是整個稅捐稽徵程序的核心，也是往後進入稅捐救濟程序、提起行政訴訟的關鍵所在。任何學稅法的人，想要讓稅捐債務關係能夠具體、確切地履行，都必須要先辨識行政處分在哪裡，它的主管機關是誰。搞錯了，就不能稱為專業，這會是一個很大的問題。

因此，進入稅捐稽徵程序的不同階段時，我們仍然必須去辨識：

  • 主管機關
  • 行政處分

這兩個階段的關係，我們先休息一下，之後再跟各位進一步說明。

行政處分執行與保全程序

行政處分的形成力、確認力、給付力與執行力

我們接下來會談一些保全手段，進入到行政執行程序，也就是開始動手去實現國家的稅捐債權債務關係。

由於行政處分具執行名義的效力，我們前一節課提到，一般行政法教科書在談行政處分時，通常會提到它具有形成力。形成力的意思，就是它可以形成、確認相對人的公法上權利義務關係，包括作為、不作為或忍受義務的內容。

一般來講，行政處分還會有確認力、給付力。尤其命你履行金錢給付義務的部分，我們會說它具有給付力。再加上行政處分本身具有執行名義效力，所以在行政法上，一般原則就是：自己的處分自己執行。

這是行政處分制度很核心的特徵。由於行政是一種國家公權力的表現行為，為了達成行政積極主動的目的，所以做成行政處分的行政機關，原則上在處分作成後，就有單方拘束相對人的公法上效力；而當相對人不履行該項義務時，處分就直接具有執行名義的效力，可以進一步強制執行。

當然，整個執行程序仍然必須符合行政程序法上的比例原則，也就是不能過度執行。整個過程是這樣：行政處分作成，通知並送達相對人後，要求相對人完成特定行為義務；如果相對人拒絕履行、不履行，行政機關就可以自己動手，不需要再另外去尋求法院給予執行名義。

行為義務與金錢給付義務的執行分流

但是，在金錢給付義務這個部分，確實又有一些不同。以德國為例，金錢給付原則上不是由原先做成行政處分的機關自己來執行，而是交給另外一個行政機關。立法理由認為，金錢給付具有特殊性，所以不一定要由原處分機關來處理執行。

違章建築拆除：由原處分機關直接執行

我們舉一個例子。比如建築主管機關認定你的房屋是違章建築，命你限期拆除。你接到限期拆除的行政處分後，如果不拆，時間到了，建管機關就會自己派拆除大隊到現場，把越界建築、違章建築拆掉。

這就是直接執行。因為只有原處分機關自己最清楚，它在行政處分裡面到底認定哪些部分是違章、哪些部分應拆除，所以它自己來執行最合理。這是行為義務的直接實現，和行政目的有直接連結。

金錢裁罰執行：由專責機關處理

可是如果是金錢給付義務，例如裁罰性的行政處分，在行政法規範裡面，常常會出現行為義務和金錢給付義務並存的情況。這時候，對於金錢給付義務的執行，德國制度上確實比較傾向交給另一個專責機關來處理，例如聯邦行政執行機關。

理由是：金錢給付義務牽涉到財產變價等特殊技術問題，它與原來行政目的的直接達成，關聯性沒有那麼高。比方說，建築主管機關命你拆除違建，這跟建築法秩序和公共利益有直接關聯；但裁罰金本身，並不是那種必須立即由原處分機關親自完成的行政目的。

所以在德國法秩序裡，金錢給付義務的終局實現，往往交由另一個專責機關，必要時並配合保全程序來處理。這樣的制度安排，也和暫時性權利保護有關。

比例原則與執行救濟

因此，不管是直接強制、間接強制，或者其他執行手段，都仍然要受比例原則拘束。行政處分的執行，雖然是為了直接達成行政法規範的目的，但在具體執行方法上，仍然必須個別考量：

  • 行政義務的內容是什麼
  • 有沒有較小侵害的替代手段
  • 執行的方法、時間、內容是否適當

因此，執行處分本身也會有自己的一套救濟程序。例如對於執行方法、執行時間、執行內容提出異議，這些都屬於行政執行處分的救濟問題。

暫時權利保護與金錢處分的保全思維

如同我剛剛講的，由於金錢給付和行政目的的直接達成沒有直接關聯，所以在德國，一般來講金錢給付的執行，確實是分支出來，由另外一個主管機關來做執行。

因此，包括暫時性的權利保護在內，只要提起行政救濟程序，一般來講金錢處分就不會直接執行，不會直接動手。因為金錢處分只是錢的問題，只要能夠獲得保障、保全，基本上就不直接去拆，也不直接做變價程序，而是透過保全程序來確保將來金錢債務的履行，也就是人民對國家的金錢給付義務，將來仍然能夠確實實現。

但如果是拆房子這件事情，一般來講，當有暫時性權利保護必要的時候，它就會有暫時停止程序進行的必要性和可能性。當然，原則上是不暫時停止，這是我國法秩序的規範。原則上不暫時停止，是為了達成行政目的；除非相對人主張有暫時權利保護的必要，經由行政處分的主管機關加以審酌，或者在之後的救濟程序中，由獨立的司法機關來審酌暫時性的權利保護程序，提供行政處分相對人必要的權利保護。德國法秩序裡面，確實是把這兩者分開來處理。

稅捐領域的特殊性：同一機關貫穿三階段

可是唯獨稅捐債權不太一樣。因為稅捐債權的主管機關，本身就是處理以金錢義務為內容的主管機關。這和其他像環境、建築、道路交通、警察這些領域不同，因為那些領域的主管機關，和人民之間的主要權利義務關係，並不是以金錢為內容。

稅捐主管機關本來就是要人民給錢的行政主管機關。因此在德國，確實有別於聯邦行政執行法的一般規定，在稅捐通則法的體系裡，三階段程序全部都是同一個主管機關。

簡單來講，稅捐稽徵機關自己做成核課稅捐的行政處分，也由稅捐稽徵機關自己來做稅款的行政執行。一般行政處分，例如警察、建築、道路交通主管機關所做成的行政處分，由主管機關自己決定怎麼執行，例如怎麼劃線、怎麼認定建築是否合法，這部分由主管機關自己處理；但裁罰這一部分，則由行政執行機關處理執行程序。

但在稅捐稽徵機關的稅款執行這一塊，德國是由稅捐稽徵機關從頭到尾，依照稅捐通則法的規定，來做核課、徵收與執行程序。因此主管機關只有一個，也體現了行政法上的一般原則：自己的核課稅捐行政處分，由自己來做行政執行。

我國制度：稅捐機關與行政執行署分工

但我國剛好跟德國不太一樣。我國稅捐稽徵機關所做成的行政處分，在執行的部分，不是由行政機關自己來做，而是交由法務部所屬的行政執行署來執行，因此是依行政執行法來處理執行程序。

除了對金錢給付義務的查封、拍賣、換價程序以外，在行政執行法裡面，也有查封換價程序之前的保全程序。這一點和德國聯邦行政執行法很像，因為它處理的是金錢換價程序，不是直接要求你去履行行為義務。

當然，行政執行法也有其他關於行為義務履行的規定，只是那部分不是由行政執行署自己全面處理，而是由各該行政主管機關依行政執行法規定來進行。就金錢給付而言，查封拍賣的本質是換價程序，也就是說，我不是要你那個房子本身，而是要房子拍賣之後所換得的金錢給付。

因此，在進行查封、拍賣、換價程序之前，行政執行法裡面也設有一些保全程序。例如行政執行法第17-1條的禁止命令，以及其他保全手段。再往下，包括行政執行法裡面重要的人身拘束手段，例如拘提、管收，這些也都屬於行政執行法的規範。

雙軌保全導致的重複處分問題

但是，由於我國是分成兩個機關，所以在行政執行法裡面有保全程序；而在稅捐稽徵法裡面，也有稅款保全程序。於是在我國法秩序裡面，就形成一個德國法秩序不存在的問題：保全程序會有兩個主管機關，各自依照不同法規範，針對同一個主體、同一個國家稅捐債權的滿足，來進行行政程序。

換句話說，我們會有兩個機關、兩個處分，針對同一個基本權主體、同一個國家稅捐債務的履行，來做保全或執行的安排。這是我國法秩序會出現的問題，德國不會出現，因為德國從頭到尾都是同一個行政機關。行政機關自己做成核課處分，也由自己來執行，必要時自己做保全程序，所以不會出現重複處分的問題。

重複處分的問題，就是不會有第二個行政處分，對同一個基本權主體，也就是同一個稅捐債務人，為了同一個稅捐債務的履行，而再做一次同樣性質、同樣內容的行政處分。

這也因此，在我國法秩序底下，三個階段的行政程序，由兩個不同主管機關各自做成行政處分。在我國程序法規範還沒有做統合之前，確實會存在兩個主管機關，依據個別法規範，針對同一個稅捐債務人，為了滿足同一個國家稅捐債權，而重複進行程序的問題。

也因此，在我國的稅捐法秩序裡面，無論是在確認國家的稅捐債權債務關係、督促債務人履行，或在真正不履行時如何實現國家稅捐債權的過程中，都需要一套能夠讓廣義稅捐稽徵法與行政執行法彼此協調的規範體系。至少在應然的法規範設計上，應該要讓這兩邊的規範能夠彼此配合。

限制出境與限制住居的解釋爭議

之所以會談到這件事情，是因為在保全程序中，有一個在實務上非常常見的手段，叫限制出境。限制出境的手段，在稅捐稽徵法第24條第3項有明文；同時，在行政執行法第17條的體系裡，也會出現相近的保全手段。

不過，行政執行法第17條本身，法律文字並不是直接寫「限制出境」，它的直接法律名義是「限制住居」。限制住居的活動範圍，是以住居所為中心的活動範圍。意思就是說，你住在哪裡，原則上就只能在那附近活動，以一日內可活動的生活範圍為限。因為限制住居的執行措施，通常要求在固定時間，向住居所在地的主管機關報到，所以它其實是以住居所為中心的一日生活圈概念。

這個概念和限制出境不一樣。限制出境是以國境為界，只要不出國境，原則上你在境內還是可以活動。從基本權活動範圍來看，限制住居其實比限制出境更嚴格。限制出境又比具體管收寬鬆。具體管收是把人限制在特定看守所、收容所或居留場所裡面，當然是對人身自由最強烈的拘束。

所以，在法律概念上，基本權干預的強度大概是這樣：

  • 具體管收
  • 限制住居
  • 限制出境

正是基於這樣的理解，一般才會認為行政執行法第17條所講的限制住居，也可以包含限制出海、限制出境這些手段。當然，你如果從嚴格文義去看，會說法律又沒寫限制出境，怎麼可以這樣解釋？但法律解釋本來就不是只看字典。

我常舉一個例子。比如某個草坪立了一個告示牌，上面寫「禁止踏入」，還畫了兩個腳印。那麼請問，它沒有寫禁止腳踏車，我是不是就可以騎腳踏車進去？法律解釋當然不是這樣。大家都學過，舉輕明重，既然禁止踏入，是為了保護草坪，那它當然也包括比踩踏更嚴重的侵入方式。這就是規範目的導向的理解。

所以我們不是只看文義，而是要依規範目的來理解。文義當然是界線，但文義範圍內仍然要考慮規範目的。也正因為如此，所以行政執行法第17條所講的限制住居，我個人認為是可以包含限制出境、限制出海的。司法實務上大體上也這樣理解。

當然，也有人有不同意見。不同意見很可能來自於法律沒有明文。也有人可能會說，我家就住桃園機場旁邊，我一天限制住居，搞不好還可以跑到高雄玩一天再回來，卻不能去沖繩；或者去福岡來回都比去墾丁還快。這些現代交通條件下的例子，確實會讓你覺得限制住居和限制出境看起來差不多。

但我們還是要看它本質上對基本權拘束範圍的大小，去判斷它對人民基本權干預的嚴重程度。從這個角度看，限制住居仍然比限制出境更強。

實務分歧：重複限制出境與救濟負擔

但由於我國有兩個不同的主管機關，所以導致在稅捐債權保全上，會出現重複保全的問題。這是我國法秩序必然存在、而且必須面對的問題。

很可惜的是，最高行政法院的實務看法，基本上傾向認為：每個主管機關依據各自的法律規範，為了各自的法定目的所做成的個別行政處分，都各自有效。

但我個人認為，如同重複查封是被禁止的一樣，對同一個債務人、同一筆財產，如果兩個主管機關各自依據自己的行政處分，重複做同樣性質的保全措施，本質上就有問題。就像在行政執行法或強制執行法裡面，重複查封是被禁止的一樣。

所以，我比較傾向認為：同一個基本權主體，也就是同一個稅捐債務人，對於同一個法律所產生的稅捐債權債務關係，兩個國家主管機關如果都是為了滿足同一個國家稅捐債權，那原則上還是只能由一個行政處分、由一個主管機關去滿足。

但最高行政法院的實務，傾向認為分別限制出境是允許的。這就會導致一個很實際的問題：你可能到機場、海關準備出境時，才發現你因為欠稅，被兩個不同主管機關，各自依據不同法源做了限制出境。一個法源來自稅捐稽徵法第24條第3項，另一個則來自行政執行法相關保全規定。

如果真的是這樣，結果就是你要打兩次行政救濟。因為這是兩個行政主管機關、兩個行政處分。實務上認為它們各自有不同法源、不同目的。但我個人認為，還是應該回到它所要滿足的債權債務關係來看：如果是同一個主體、同一個稅捐債權的滿足，就應該避免重複處分。

如果採我個人的看法，那就必須進一步決定到底哪一個機關為主。換句話說，第二個重複限制出境的行政處分，就有可能構成過度干預。這一點提供各位參考。

此外，兩邊保全制度的門檻與結構也不完全一樣。行政執行法這邊有它自己的要件；稅捐稽徵法第24條第3項則明定，在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐逾法定繳納期限尚未繳納完畢，所欠繳稅款及已確定之罰鍰，個人在新臺幣一百萬元以上、營利事業在新臺幣二百萬元以上者；其在行政救濟程序終結前，個人在新臺幣一百五十萬元以上、營利事業在新臺幣三百萬元以上，得由財政部函請內政部移民署限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。

但即使有這些法定門檻，實務上也不只是單純看到金額達標，就當然限制出境。行政機關內部通常還會透過行政規則，要求必須再具備顯有義務不履行、隱匿財產或脫產嫌疑等情況，才會啟動限制出境的保全程序。

我要強調的重點是：由於兩個機關、兩個行政處分，同時都在為同一個稅捐債權的滿足而運作，所以會導致保全程序重複啟動，進而讓行政救濟也被迫重複進行。這就是我國法秩序在制度設計上，很值得反省的一個問題。

回到三階段：單一債權與多次處分

我們回到這三階段程序。稅捐稽徵法第21條以下所涉及的核課程序，以及第23條、第24條所涉及的徵收與執行程序，只要前面的核課程序已經作成行政處分，同一個稅捐債務關係的給付義務，原則上到了徵收程序，就不應該再用第二次行政處分去重複處理同一個義務內容。

因為同一個義務內容，行政機關對外原則上只能做出一個合法有效的行政處分。除非行為義務的內容，或者給付義務的內容不一樣。

所以，在我國的稅捐稽徵實務上，核課程序會先做成第一次核課處分。但在徵收程序裡面，實務上第一次核課處分之後，仍然有可能因為發現另有應徵稅捐的事實或證據資料，依稅捐稽徵法第21條第2項的規定，再做後續的核課處分。

也就是說，在理論上、制度上，我們可能會有第二次核課稅捐的行政處分，甚至第三次核課稅捐的行政處分。只要發現另有應徵稅捐之事實或證據資料，就有可能如此。

這就形成我國稅捐稽徵程序上一個很特殊的現象：實體法上只有單一稅捐債權，但稽徵程序法上卻可能存在數個行政處分。也就是說，數個行政處分都是為了實現同一個稅捐債權，但在我國稅捐稽徵程序裡，它們是並存的行政處分。

也因此，連帶地在後面的行政救濟程序上，也可能出現數個行政救濟程序。但它原始最初，其實只是為了實現國家一個單一的稅捐債權。最常見的例子，像所得稅、遺產稅、營業稅，都有類似情況。

報告指引：優先掌握四部內地稅法

我們在看各稅法的時候，由於稅法總共有18個稅目，扣除關稅之後，還是很多，所以我只大致要求各位先注意幾部核心的內地稅法。

因為從今天開始往後，我們會一直碰到各稅法自己的稅捐稽徵程序。各內地稅法有18個不同稅法，你全部看完當然可以；但為了減少各位的工作負擔，各位將來在報告裡面談各稅法的稽徵程序時，至少要包含以下四部：

  • 所得稅法
  • 遺產及贈與稅法
  • 加值型及非加值型營業稅法
  • 土地稅法

為什麼選這四個？

  • 所得稅法：代表直接稅、代表市場經濟活動所得
  • 遺產及贈與稅法：代表無償財產移轉
  • 加值型及非加值型營業稅法：代表間接稅，而且是最大宗、最主要的稅
  • 土地稅法：代表最重要的財產稅

所以我們是各挑一個在該領域裡面最具有代表性的主要稅法。像所得稅法，就對應市場交易、勞務報酬等最基本的所得來源；遺產及贈與稅法，則是非市場經濟活動下取得財產；營業稅法是間接稅的核心；土地稅法則是財產稅的核心。

因此，各位未來做報告，講各內地稅法時，全部18個都找當然很好，但工作負擔很大。至少這四個，要先看。這也是我們往後在談各稅法相關規範時，最常會用來作為比較基礎的四部稅法。

例如像協力義務，你至少要統合這四部稅法，才能比較完整地看到我國協力義務制度的整體樣貌。

稅捐稽徵法體系的多層規範

我們繼續談多階段的稅捐稽徵程序。由於稅捐稽徵法最早是民國65年制定，一路修到現在；後來在民國88年制定、90年施行行政程序法；再到105年制定納稅者權利保護法。這些法律都共同構成我國稅捐稽徵程序的法規範體系。

納稅者權利保護法，是特別針對稅捐稽徵程序中納稅者基本權保護而制定的法律。再加上行政程序法、稅捐稽徵法，以及各內地稅法自己本身也都有稽徵程序規定，所以這一學期我們的專題叫「稅捐稽徵法專題」，其實不只是指稅捐稽徵法這一部制定法而已。

嚴格來講，它還包括：

  • 納稅者權利保護法
  • 稅捐稽徵法
  • 行政程序法
  • 各內地稅法中的稅捐稽徵程序規定

也正因為如此，在我國法秩序底下，這一套規範遠比德國複雜很多。

以德國為例，德國的聯邦行政程序法根本不規範稅捐稽徵程序。德國的行政程序法就是一般行政法的行政程序；稅捐稽徵程序則由德國稅捐通則法規範。除非德國稅捐通則法特別指定適用聯邦行政程序法，否則原則上稅捐稽徵程序就是依稅捐通則法處理。

第二，德國各內地稅法原則上也不規定一般性的稅捐稽徵程序。除非有特別規定個別稅目的特殊程序，否則一般稅捐稽徵程序全部回到稅捐通則法。

第三，德國也沒有什麼納稅者權利保護法。因為如果你要實踐納稅者基本權保護，本來就應該透過程序法去實踐。例如你要給當事人陳述意見的機會，就直接在稅捐通則法裡面規定：行政處分作成前，應聽取當事人陳述意見。德國不會另外再立一部法律，只是為了宣示自己是一個保護納稅者基本權的國家。

但我國立法者的想法顯然不同。我們是另外特別制定一部納稅者權利保護法，來強調這件事情。

最高行政法院109年度大字第4號裁定

我這裡順便提一下最高行政法院109年度大字第4號裁定。

如各位所知，在行政法院組織法修正之後，我們用大法庭制度取代以前的總會決議制度。總會決議制度是一種庭外裁判，基本上背離司法以個案為中心的本質。我個人認為，那是一種比較不符合司法本質的制度。

行政法院組織法修正之後，改用大法庭制度，這比較符合司法應該以個案來解決問題的本質。簡單講，當最高行政法院後案審理法官，遇到前面已有判決先例時，如果同意，就依照先例裁判；如果不同意，就可以依行政法院組織法規定，先去函詢原先表示意見的那一庭，問它要不要改變見解。

如果原先那一庭拒絕改變見解，就表示兩庭之間對法律見解發生歧異。為了在個案裡統一法律見解，就依行政法院組織法的規定，召開大法庭，針對這個個案中的法律爭議問題表示統一意見。

所以，大法庭制度是針對有爭議的個別法律適用見解歧異而設。它不是一個獨立裁判，而是附著在後案裁判之前的一個法律意見統一程序。透過大法庭裁定，表示司法機關對特定法律見解的統一看法。

因此，大法庭裁定本身不構成終局法院的審判。真正的終局裁判，仍然是回到提出不同意見的後案審理庭所作成的最高行政法院判決。所以若要做憲法審查聲請，作為標的的不是大法庭裁定，而是附著大法庭法律見解的那個最高行政法院終局裁判。

也就是說，大法庭裁定只是附著在終局裁判上的法律見解，本身不是終局判決。這是大法庭裁定的法律性質。

爭點：稅捐稽徵法第28條第2項請求權時效

根據最高行政法院109年度大字第4號裁定，它原本要處理的是一個關於稅捐稽徵法第28條第2項的問題。

當事人依稅捐稽徵法第28條第2項，請求返還溢繳稅款，但因為提起請求的時間很晚，所以出現一個爭議：這個請求是否有請求權時效的限制。

問題的核心是，稅捐稽徵法第28條第2項在98年修正後，規定了溢繳稅款返還請求權，但本身並沒有明定請求權時效。因此，就出現一個問題：要不要適用102年修正生效後行政程序法關於公法上請求權10年時效期間的規定。

也因此，才召開那一次大法庭。表示意見的那一庭，和先前曾表示過意見的法庭，對這個問題看法不同，所以才需要透過大法庭制度來統一。

本件個案的核心，原本是處理稅捐稽徵法第28條第2項到底有沒有請求權時效的問題；它本來不是專門要處理各種不同法規範之間的適用順序問題，只是剛好這個問題成為先決問題而已。

但也正因為如此，109年度大字第4號裁定裡面提到一件非常關鍵的事情：由於我國稅捐稽徵程序涉及不同時期制定的不同法律，因此彼此之間誰優先適用，就成為一個非常重要的先決問題。

法規適用順位：納保法、稅稽法、各稅法、行政程序法

根據納稅者權利保護法第1條第2項的規定，關於納稅者權利之保護，於本法有特別規定者，優先適用本法之規定。

因此，納保法就納稅者權利保護事項，原則上優先適用；其他相關法律，則作為補充性適用。也就是說，納保法沒有特別規定的時候，才回頭去適用其他法律。

第二順位是稅捐稽徵法。依稅捐稽徵法第1條規定：「稅捐之稽徵，依本法之規定；本法未規定者，依其他有關法律之規定。」這裡所謂的其他有關法律，當然包括各內地稅法中的稅捐稽徵程序規範。

因此，依這樣的整理，大致上的適用順位會是：

  • 納稅者權利保護法
  • 稅捐稽徵法
  • 各內地稅法中的稅捐稽徵程序規範
  • 行政程序法

各內地稅法，例如所得稅法第五章、遺產及贈與稅法、營業稅法、土地稅法，都各自有一章或一部分在規定稽徵程序。這些從性質上來看，是針對各別稅目所設的特別行政程序法規範。

最後，行政程序法是行政程序的基本法，但也是補充特別行政程序法不足之處的補充法。也就是說，如果前面這些規範都還有不足，最後才由行政程序法補充適用。

這就是最高行政法院109年度大字第4號裁定裡，大致所表現出來的規範適用結構。

形式順位與實質運作的落差

但我要跟各位說，這其實只是表面上的說法。因為實際上你會發現很多矛盾。

例如納稅者權利保護法第7條第3項，關於稅捐規避，就增加了一個補徵稅額外加利息的規定。這在稅捐稽徵法和各內地稅法裡面，本來沒有這樣規定。如果你說納保法是以保護納稅者為名，結果納保法本身在某些地方反而更不利於納稅者，那這時候到底優先適用誰？

你說它優先適用，是因為涉及納稅者權利保護；可是它實際效果卻更不利於納稅者。這就是第一個矛盾。

第二個矛盾是，稅捐稽徵法和各內地稅法的稅捐稽徵程序，其實根本沒有真正重疊。因為稅捐稽徵法基本上只是框架立法，它只規範稅捐稽徵程序的三個階段；但真正具體重要的核課程序內容，其實大多都規定在各內地稅法裡面。

以這四部稅法為例，各位回去看一下它們在核課程序裡面的規定，就會發現真正重要的問題，例如：

  • 有沒有申報義務
  • 申報時是否要同時繳納稅款
  • 申報後是不是還要等行政機關作成核課處分
  • 還是根本看不到核課處分，自己先繳再報

這些關鍵問題，在稅捐稽徵法和納保法裡面其實都看不到。所以你說納保法、稅捐稽徵法優先適用，很多時候其實沒有意義，因為真正重要的規定，根本不在那裡，而是在各稅法本身。

期末重點：報繳合一與報繳分立的稅目整理

因此，請各位回去利用時間，把這四部稅法裡的不同稅目整理一下。

你要整理的核心，不是只看有沒有條文，而是要抓住幾個問題：

  • 納稅義務人有沒有申報義務
  • 是申報完之後再繳稅
  • 還是必須先繳稅，申報程序才算完成
  • 是報繳合一，還是報繳分立
  • 有沒有行政機關另作核課處分
  • 還是根本沒有獨立可見的核課處分

請你們以這個為中心，去區辨這四部稅法裡面各個不同稅目的核課程序，到底是怎麼規範的。這樣你才會真正知道，我國的稅捐稽徵程序到底長什麼樣子。

不是看稅捐稽徵法把核課程序寫一寫就算了，因為它根本沒有規定最關鍵的東西。最關鍵的是：納稅義務人的申報，和核課處分之間，到底是什麼關係。

有些稅，你不用申報，主管機關直接作成行政處分；有些稅，你先申報，申報後行政機關再作成核課處分，然後你再繳稅；有些稅，根本看不到一個獨立的核課處分，而是你自己先完稅，申報程序才算完成。

請各位依各稅法的規定，把它按稅目整理出來，法規範依據在哪裡，也一併整理出來。這就是各位的基礎。

因為我們的稅捐稽徵法，其實很多關鍵地方根本沒有規定。這就是我們現在的實務現況。

我們今天先談到這裡。

W03 0312

報告選題示範與研究方法

稅法專題課程的內容跟進行方式，我再跟各位說一下：原則上到期中考之前，各位可以跟著課程進度，依據授課內容開始找尋相關題目，自己先有一個主題的選擇。

其實老師在每一次上課當中，都會談到一些議題，也是希望各位在這個過程當中，除了聽課以外，也能夠嘗試從這些議題裡面的問題點去找尋問題，然後跟子軒這邊登記一下。因為我大概就會知道，哪些同學已經對哪些議題產生興趣，打算要去寫，之後我們才有辦法在最後五個禮拜的時間，按照議題的法律邏輯順序，依次做報告。

到目前為止，大家都還是在聽課，這個確實一開始操作方式都會是這樣。那我現在給各位做一下示範。也就是說，像以第一週的議題為例，這個時候我們可以產出什麼樣的題目。我以第一週的內容作為例子，跟各位說一下，你主題上怎麼可以去寫。

但我不直接告訴各位所謂的答案，因為這裡面一定藏著一個希望各位自己去發現的東西。要自己動手操作、自己寫題目，你才會發現問題在哪裡，而不是我單純一直告訴你答案是這樣。答案也只是我自己的答案，但它不是各位自己操作後得出來的例子。

我之後會再把今天上課的範例、那個寫作的內容方式，放到 NTU COOL 上面，各位再參考。包括今天這個題目，其實也可以有同學下去寫。老師只是跟你講範例長這個樣子，但你要自己下去動手寫東西，不是只有聽。研究生不是只有在聽，就能找到問題；你還要自己動手下去操作、自己下去寫東西。

寫作是一種習慣，思考也是一種習慣。你如果不寫，你的思考就會停留在一個純粹混沌未明的狀態。學而不思則罔，思而不學則殆，這是很確實的。各位在 Vorlesung 這種課程裡面，聽的都是聽聽聽而已，不一定會產生問題意識。你只是老師跟你講什麼，然後你就吸收這些知識。

但你的吸收，老師也當過學生，我也知道：

  • 也許那一堂課那個老師講得很有趣，我吸收得好一點，可能有 80%。
  • 可是那個老師如果我覺得昏昏欲睡，我也跟同學一樣，會昏昏欲睡。

抱歉，我以前上稅法，我也是睡到底，我也有同樣經驗。

所以你可能那一堂課只吸收到 20%，還必須要用教科書去做輔助。但 Seminar 這種課程，或這種專題研究課程，希望帶領同學們找出問題意識。

以第一週課程示範題目與前言

我第一週就作為例子。第一週我有跟各位講說，在依法課稅原則底下，產生了一個稅捐債權債務關係，那是一個以金錢給付為內容的；然後我們還有一個稅捐稽徵程序，這裡面也有權利義務關係，但它這裡就不再是以金錢為內容，而是以行為義務為內容。因為行為義務包括作為、不作為跟忍受這幾種態樣。

所以如果是老師自己，第一堂課上完以後，我大概就會先暫定一個題目：

  • 論我國稅捐稽徵程序之實然與應然

這個只是暫定而已，因為這是老師作為一個示範。

接下來第一個部分就是前言。前言一般就是寫問題意識，也就是你為什麼要研究這個問題。當然，如果你現在還想不到，也沒關係，你就先寫上去。因為柯老師叫我要寫一個報告，我不得已，迫於他的要求，所以我就這樣寫。因為我要參加這門課，所以我就要寫。

但我要提醒各位，那個不是你的問題意識，那是你的動機。沒關係，你先寫，之後再把它換掉就好。你先把空格空出來。

你可以先這樣寫：在憲法第 19 條依法課稅原則底下，產生出來了稅捐債權債務關係的法定，也就是稅捐債務法定。這是稅捐實體法上權利義務發生的依據。但除此之外，依法課稅也涉及稅捐稽徵程序。前者是以金錢給付為內容的權利義務關係，後者則是以行為義務為內容的權利義務關係。而這兩個之間，有一個目的與手段之間的關係。究竟這個手段跟目的之間，在我國制定法上是怎麼呈現的？這就是你的問題動機。

各位能不能明白？你也可以先寫一段。因為柯老師說我一定要寫一個題目，所以我先這樣寫。你暫時想不到沒關係，你只要依樣畫葫蘆，按表操課，先填一個空格出來。

任何問題研究，你去看所有論文，第一章第一個前言或序論，一定都在講：為什麼我要研究這個主題。你要告訴讀者，你為什麼有興趣。

我國稅捐稽徵程序的實然狀態

接下來第二個部分，就會變成我國稅捐稽徵程序的實然狀態。什麼叫實然？就是我們現在的稽徵程序長什麼樣子，制定法現況是什麼樣子。這個叫 de lege lata。

請各位去找我們現在目前的法規範。我上課的時候有跟各位講過：理論上，稅捐債務人是自己申報自己稅捐的納稅義務人。對嗎？我上課一直在講。

所以在我們的制定法裡面，它其實跳過去了稅捐債務人這個實體法概念，直接用「納稅義務人」這個概念去替代：

  • 一方面替代了稅捐實體法裡面的稅捐債務人概念
  • 一方面也表現出「自己稅捐債務，自己申報」的稅捐稽徵程序概念

也因此，如果這樣來講，第一個就可以寫：

  • 納稅義務人的自行報繳義務

再來，我們還有什麼？扣繳義務人。

稽徵程序中的義務主體整理

我們在上課的時候有跟各位談到：除了自己稅捐自己申報的納稅義務人以外，還有一些第三人、基本權主體，被拉進來我們的稅捐稽徵程序裡面。

所以這個地方，也許我會加一個：

  • 以基本權主體為中心的稅捐稽徵程序義務人

因為我在上課的時候有跟各位提到過，在我們的稅捐稽徵程序裡面，有時候它不一定是以基本權主體作為一個介入程序的人，它可能用其他高權主體機關，例如：

  • 海關代徵營業稅
  • 法院代徵土地增值稅

這些你要去找法規範。老師只是上課講，我也許沒有直接告訴你具體法條，但我會講這個事情，是因為我們制度上存在這個東西。你要自己去找。你自己找過的東西，那個東西才會是你的，不是老師上課講給你的，只是單純聽過去。

也許你聽完就跳過去，但你下去找的時候，怎麼找？各位應該會吧？你要用關鍵字下去找啊；再不行，你就每一個法律一個一個去搜尋，一個一個拉出來看啊。

所有的知識，都是自己動手下去撈才會有。不是只有聽來。聽來只是給你一個基本 structure，那個架構而已。各位一定要自己動手下去找，這個才叫做研究問題。

有些人沒有問題意識，也有可能是因為直接進到實務上，當事人一個問題丟過來：

柯律師，我今天這個案子，國稅局這樣做合理嗎？有道理嗎？

這時候你當然就要開始想辦法去找。不然法院也會教訓你，也會問你：

  • 本件個案爭點在哪裡？
  • 我們來爭點整理一下。
  • 你到底想要爭執什麼？
  • 事實上的爭點是什麼？
  • 你的法律上到底有什麼不滿？

實務上一定會要求你提出爭點。但我們現在在學院裡面的訓練，就是在告訴各位：我們怎麼去找出一個問題爭點所在。

我們在上課裡面也提到了，我國的稅捐稽徵程序，相較於德國——因為老師沒辦法跟你講法國或日本，我也不是留學那裡——通常都會用我自己熟悉的比較法，也就是德國，作為一個參考模板，來告訴各位有哪些稽徵程序，德國有、有些沒有。

例如在我們的法秩序裡面，有一個代繳義務。這個在德國法秩序裡面就沒有。

所以如果你繼續整理，我們大概還可以列出：

  • 扣繳義務人之扣繳義務
  • 代繳義務人之代繳義務
  • 代徵人之代徵

但代徵看不太出來是一種單純義務態樣，所以可以先留著。老師自己認為，它有一點接近公權力授予私人行使。所以我在寫文字的時候，會稍微斟酌一下，不直接就把它當成一個單純義務放上去。

但問題回過頭來就是：代徵人可不可以拒絕代徵？可以嗎？證券商今天如果說，法律這樣規定，我為什麼要幫你做？你下去撈一下法律規定。法律規定可能不會直接寫，但一般來講，實務上大家都知道，證券商要拿到合法證照、要持續運作，它不能不代徵。

不過我提醒各位，代徵是可以拿錢的，有代徵費用。這也是一個問題：德國法秩序沒有代徵，但臺灣法秩序有；德國法秩序裡面只有扣繳。結果代徵可以有代徵費用，可以嗎？

  • 扣繳義務人什麼都沒有
  • 做不好還要賠
  • 還要被處罰

你告訴我，這樣的扣繳義務，沒有過度？以我們自己的法秩序來講，我真的覺得扣繳義務人很衰。

如果你去德國寫這個論文，他們很難理解這個概念。因為在德國沒有代徵，只有扣繳；而且德國的扣繳，主要只有：

  • 薪資所得扣繳
  • 利息所得扣繳

金融機構要負擔扣繳義務。他們沒有什麼其他基本權主體代徵這種制度。所以在德國法秩序上，他們比較會討論扣繳義務人是不是應該要有報酬。

至於臺灣，這裡面在學界確實有不同觀點。我常常會介紹：

  • 陳敏老師的說法：這叫公權力授予私人行使
  • 另外也有說法認為：這叫行政機關的助手

但不管你是認為它是公權力授予私人行使，或者行政機關的助手，我都要跟各位說：那你搞不好就可以向行政機關要求費用。

例如今天環保署委託機車行代檢機車，這個就叫公權力委託私人行使。那依具體內部關係，代檢的車行可不可以向以前的環保署、現在的環境部請求費用？可以啊。

你去做排氣檢驗的時候，對方不跟你收錢，不代表他不用錢。他每檢一臺車，回過頭去跟環境部申請經費。像這一種情況，在代徵裡面也有：

  • 娛樂稅代徵
  • 證交稅代徵
  • 期交稅代徵

都有代徵費用。金額多少，不管，至少是有償。結果扣繳義務人什麼都沒有。難道你只因為制定法這樣規範，所以就認為它有正當性嗎？

你比一比以後，就會知道：我們的扣繳義務人，真的很糟糕。

更不用講，前年以前的所得稅法扣繳，根本就找錯人，所以釋字第 673 號說它合憲，我覺得真的很誇張。那個就是沒有細緻理解就源扣繳義務人之本質所帶來的問題。

除了這幾個人以外，我們還有其他程序上的義務人、稽徵程序的義務人嗎？各位去找，你一定找得到。從核定、徵收，一直到執行程序，這一路下來，都不會只涉及納稅義務人本人。一定還會涉及其他基本權主體。

  • 通報算不算？
  • 其他協力主體算不算？

如果你還覺得寫不夠，第六個還可以再寫：

  • 非以基本權主體為對象的代徵或扣繳

因為我們的稅法，有些地方寫代徵，有些地方寫扣繳。你只要下去撈一遍，就會知道我們法律文字多麼不精確。

做到這裡，你還產生不了問題意識，那我也真的不知道要怎麼說了。

從比較法開展問題意識

如果我是研究生，上課講到這裡，整個稽徵程序大概透過制定法——也就是我們自己法律環境——長這個樣子。你透過把這些法律規範撈出來、拼湊起來，慢慢就會發現：我們的稅捐法制定法本身產生什麼問題。

簡單來講，將來這些問題，最好當然是由立法者去改；但問題是立法者不改的時候，在實務上，你還是要去呈現這個問題。這也就是你未來憲法審查聲請的基礎。這一份工作，就是各位能夠在學院裡面培養的。

當然，沒有問題意識也沒關係，至少方法要會。不要只是讀書、上完課就沒有問題意識，這才比較是大的問題。

老師因為上課的時候，會跟各位提到比較法。例如德國法秩序底下的稅捐稽徵程序。因為我題目寫的是稅捐稽徵程序的應然狀態，所以如果要寫應然，當然沒辦法給各位日本、法國，但如果可以，各位可以從德國比較法的觀點切進去。

同學們如果自己能看德文，那更好；不需要老師一直跟你講，你只需要老師給你一些方向，你自己大概就可以去撈。不行也沒關係，你可以看日文的，就看日文；可以看英文的，就去看美國法。這都沒有什麼限制。

這個只是範例，只是要跟各位說一件事情：在我們的稅捐稽徵程序裡面，你要先認識現狀。一般來講，好的體系性認識，問題大概就藏在其中。

我再講一次，好的問問題方式，基本上就會讓該有的問題，在那個問題裡面自然呈現出來。也許你不一定立刻知道答案；答案有可能在你窮盡思考過程中，因為你沒有比較法視野，所以會受限於自己的語文環境跟養成背景。這是老師自己當研究生時，最大的困擾之一。

我每次參加老師的課、看他的報告時，我就會想：

  • 日本人會怎麼看這個問題？
  • 法國人會怎麼看這個問題？
  • 德國會怎麼看？
  • 美國會怎麼看？

因為每個國家都有課稅法制的話，難道沒有稅捐稽徵法嗎？不會吧。德國一定有，美國一定有，日本也一定有。那人家怎麼規範？所以研究生時期，外文是非常必要的。因為這是你開闊視野的必要工具。

你只看中文，真的不行。你再發展 50 年到 100 年，還是有限。同學們務必在研究所時期，培養一個外語，作為你查找資料、寫作、查找問題的工具與習慣。你一定要有這個習慣。

你要開始找中文以外的文獻，來作為你的背書。不管你接下來要提出什麼樣的主張，尤其是在講實然與應然的時候，通常找一個比較法上有可比較性、可參考性的國家來背書，一般來講會比較有說服力。不然很容易變成純粹你個人的幻想。

從實然到應然的比較法觀察

如果我寫這個題目，講完實然狀態之後，接下來在應然部分，通常我會從比較法角度來看。例如在德國的稅捐稽徵程序裡面，最典型的就是納稅人自己的申報程序。也就是說，自己稅捐自己申報。

德國稅捐通則裡面，最核心的就是這一種申報程序。當然它們也有扣繳程序。但整體來講，它會比我們簡化很多。要拉第三人進來，也必須要有一定程度的正當性。

如果你有比較法視野，你就比較容易看得出來我們自己的分歧狀態，到底問題出現在哪裡。因為像我剛剛講的那幾種狀態，你很快就會發現：

  • 我們的稅捐稽徵法根本沒有完整呈現這種多元紛雜的狀態
  • 稅稽法只會講核課期間、徵收期間、執行期間
  • 但你去看各稅法規定，你才知道我們的稅捐稽徵程序根本不是只有這三個而已

像代徵程序，它就是直接代徵，把稅直接徵完了，而且有時候你甚至看不到行政處分。它衍生出的問題是什麼？就是沒有行政處分。

例如今天我去看電影，結果對方直接在票價裡面給你代徵娛樂稅了。我如果很不服，我認為看電影是文化活動，國家應該獎勵才對，怎麼反而對我課稅？我對娛樂稅的正當性抱持高度違憲質疑。結果呢？你要先窮盡救濟程序，對吧？

但你今天看個電影，回來心裡很鬱悶，你也找不到一套完整的稅捐稽徵程序可以去處理。這時候你就會發現，制定法現況本身就有問題。

你越能夠把我國制定法的現況弄清楚，你就會產生越多的問題法意識出來。你才會知道，我們整體法規範究竟有哪些問題點。

社會科學之所以成為科學，是因為它本質上是一套方法上的訓練；但你解決的問題，是本地的問題。自然科學只要設定條件相同，理論上在美國做實驗、在韓國做實驗、在臺灣做實驗，結論應該相同。這是自然科學。

但社會科學不是這樣。社會科學雖然也有各種 approach，也有可以被重複檢驗的方法，但它解決的問題，通常是自己本土的問題。我沒有必要去解決德國的社會問題，因為我不是德國人；我也不需要去解決日本的問題。我要解決的是臺灣本地的問題。

所以你可以寫比較法，但你不能不落地。除非你寫的是德文、英文，面對的是世界讀者，要去介紹臺灣法秩序長什麼樣子；那當然可以。但我也要告訴各位，臺灣在整體法律學界裡面，還不是一個被世界高度關注的重要法域。這就是現況。

所以比較法寫的東西，我也提醒各位：不要只是單純從外國法介紹這件事情。因為你的讀者不是外國人，你的讀者是本地讀者。所以你一定要回來，落實在本地。

也因此，寫作時通常會是這樣的架構：

  • 第二段介紹本地法秩序
  • 第三段介紹比較法制
  • 第四段回過頭來談我國稽徵實務現況所產生的問題
  • 第五段如果時間夠，提出立法建議。可以的話，就提一個立法建議。
  • 最後做結論

報告架構與寫作方法

同學們，五到二十頁寫這一篇報告，可以嗎？五到二十頁。就用第一次上課的內容當例子，五到二十頁。其實你寫到這裡，大概就不只五頁了。你還真的寫到五頁以內，我也輸給你。

你如果把這些資料撈一撈，把它填上去，二十頁其實很快就到了。老師限制你二十頁，不是限制你的人性尊嚴，也不是限制你發展的可能性。只是因為這是一個 Seminararbeit，給各位做練習用。

必要的時候，我也給各位一個方法。比如說題目改成：

  • 論我國稅捐稽徵程序之實然狀態

你把尾巴切掉，應然先不要寫。你只要把實然部分整理出來，五到二十頁的報告大概就生得出來。到後面五節課的時間，我們照順序排一下，簡單報告一下，就這樣。

你撈出來之後，自然就會在後面的過程中想到：我們法秩序裡面，真的有必要拉這麼多第三人進來嗎？立法建議其實常常就在你呈現問題的方式裡面，自然浮現出來。只是你不一定真的找到解決方法。有時候確實要透過比較法的觀點，你才比較找得到問題解決方向。

而且這一套問題，由於是法規範結構彼此之間的問題，所以一般行政救濟程序裡面，未必能完整呈現。很多時候要打完行政救濟程序，最後去提憲法審查聲請，才比較有機會處理。

因為這裡面會牽涉到法秩序一體性的概念。德文叫做 Einheit der Rechtsordnung。也就是說，立法規範彼此之間，所追求的價值，要彼此協調。

例如：

  • 民法追求私法自治
  • 稅法追求量能課稅

你要彼此協調，既私法自治，又量能課稅。有時候兩者可能會產生衝突。稅捐規避就是一個很明顯的領域。在稅捐規避的場域裡，行為人所做的私法安排，在稅法上的法律效果不被承認。稅法會認為，你有一個經濟實質，但你透過法律形成，刻意迴避本來應有的稅捐負擔，所以用實質課稅原則去否定你的法律形式。

那你會問，這兩個不能協調嗎？在老師看來，私法自治追求的是一個人之所以為人，對自己的事物擁有最終決定權限。契約自由原則，就是私法自治的具體表現。它更上位的基礎，我認為就是人性尊嚴。

量能課稅則是在實踐平等。平等在憲法上的意義，就是人之所以為人，每個人都一樣。不管你是王公貴族、平民百姓，不管你的種族、背景，只要你賺錢，你就應該繳應該繳的稅。

所以：

  • 軍教人員免稅，我認為是違憲的。
  • 性工作者如果有所得，也不應該因職業類型而取得特殊免稅待遇。
  • 但同時，人不能成為奴隸，人不能自願為奴，所以人口販運、走私這種行為，不能用課稅手段來處理，必須用刑法手段制止。

這些其實都是從同樣的價值結構出來的。

我用這個例子給各位思考：我們接下來每一次上課，其實都有很多主題，各位只要練習著把它發揮出來就好。這絕對不會是一整個學期上下來，完全沒有任何問題意識。如果真的完全沒有問題意識，那大概就是人在這裡，心不在這裡，沒有真的在想這些問題。

當然，每個人的選擇不太一樣。這就給各位做參考。我會把今天這個案例傳給子軒，再放到 NTU COOL 上面。同學也可以直接照這個模板下去寫。

因為我的重點是在：你要自己撈。我只是給你 structure，那個架構而已。尤其是你撈到實然狀態之後，問題怎麼呈現，你也可以自己調整。你甚至可以直接寫：

  • 實然狀態所產生的問題

你也不一定要寫比較法。有比較法，只是讓你更好地看到你 structure 裡面的問題。你只要在這個課堂上，客觀地、有系統地呈現問題在哪裡，這樣就可以了。

這就是各位開始做研究的基礎。你要先能夠描述現況，而且是有系統性地描述現況。這個才是各位在現在這個階段最重要的學習重點。

我們過往的教育訓練裡面，比較少去訓練一種「不先帶著意識形態，而是先把問題呈現出來」的能力。比較常見的是直接做價值判斷。當然，這裡面有沒有價值判斷？有。老師剛剛講的人之所以為人、人性尊嚴，這就是價值。

但整個 structure，也就是這個呈現問題的方式，基本上是老師透過自己在臺灣法研所、到國外留學、再加上大量閱讀不同文獻之後，慢慢整理出來的一種描述問題的方式。

希望各位能夠在這個課堂上學習到：你不一定寫稅法，但其實每一個法律領域，大概都是這樣。重點在於，你怎麼呈現問題。這就是法學作為社會科學的一個地方。

💬
除了法律領域以外，有時候像會計領域，常常會覺得：為什麼你們法律的人很喜歡出國留學，很喜歡一直往上念？因為對會計來講，這件事情不一定那麼重要，趕快去就業、建立學長姐與同學之間的人脈網絡，可能更重要。這確實是一種不太一樣的思維方式。

我們先休息一下。下一節課就繼續。上個禮拜三、3 月 5 號的內容裡面，還有一些問題，老師還沒有跟各位談完；然後今天 3 月 12 號的問題內容，待會也還要繼續。

多階段稅捐稽徵程序與法規適用

多階段的稅捐稽徵程序，這個地方不太適合跟行政法教科書裡講的多階段行政處分或多階段程序混在一起。因為在行政法教科書裡面，講多階段行政處分，通常是在討論一個行政處分作成時，前階段需要本機關以外的其他機關協助參與，然後最終由一個行政機關作成對外具有行政處分效力的決定。

與多階段行政處分的區別

但我講多階段稅捐稽徵程序，主要是在講：在我們的稅捐，從發生實體法上的權利義務關係開始，也就是根據稅捐實體法規定，發生稅捐債權債務關係之後，不管是透過納稅人自己的申報、扣繳義務人的扣繳，或者稅捐稽徵機關自己去查定、自己去發現納稅人本來應該報繳的稅捐卻沒有報繳，不管怎樣，從發現到實現國家稅捐債權為止，這整個過程我們把它稱作廣義的稅捐稽徵程序。

三階段程序與請求權時效結構

廣義的稅捐稽徵程序，在法制上其實被切割成三個階段：

  • 第一個階段：核課程序（核課期間）
  • 第二個階段：徵收程序（徵收期間）
  • 第三個階段：執行程序（執行期間）

每一個程序都有一段期日延續，所以我們也會講期間。

剛好這三個階段，其實可以跟民法上的請求權時效做一個對照。民法上的一般請求權時效是十五年。稅法上的公法債權、稅捐債權，理論上總體看起來也差不多是十五年，只是它被切成三個階段。

而且依照我們法律規定，前兩個階段是由同一個稅捐機關處理，但進入第三個稅款執行程序的時候，則改由另外一個行政機關——法務部行政執行署——來處理。它也是行政機關，但已經不是原先的稅捐機關。

這樣的一個多階段稅捐稽徵程序，首先就會產生一個問題：光是前面這兩個階段，也就是核課跟徵收程序，我們現行法就已經有多元規範。

多元規範結構與關稅代徵內地稅

為什麼講多元規範？就是它不是只有一套法律規定。它有很多個法律規定。至少：

  • 稅捐稽徵法
  • 納保法
  • 各稅法

都會有各自的稅捐稽徵程序規範。

而且這裡我現在只是講內地稅而已。因為關稅法也有自己的稅捐稽徵程序。我們的稅捐稽徵法，真的是看稅目就分。

  • 各內地稅，原則上依稅捐稽徵法、各內地稅法及相關程序法規範
  • 關稅，則依關稅法自己的稅捐稽徵程序規範

那我現在其實就可以問各位：關稅會代徵內地稅，對不對？那麼，關稅代徵內地稅時，有沒有適用納保法裡面的稅捐規避規範？以前的問題是：有沒有適用稅捐稽徵法第 12-1 條的稅捐規避規定？

這是真的在實務上發生過的問題。海關曾經自認為：自己不適用稅捐稽徵法，所以也不適用稅捐規避的相關條文。因為他們認為，關稅稽徵就是按照關稅法規定的程序來。

可是問題在於，當海關代徵時，它代徵的雖然是內地稅，本質上仍然是內地稅。像哪些稅會被代徵呢？所有進口貨物所聯繫出來的特種消費稅跟一般消費稅，進口貨物之時，海關除了徵自己的關稅，還會代徵：

  • 營業稅
  • 貨物稅
  • 菸酒稅
  • 特銷稅
  • 若是菸品，還有健康福利捐

全部一次收完。

這就是我們現在法規範的實然狀態。你只要去撈法律規定，大概都可以把這些規範撈出來。可是問題是：

  • 稅捐稽徵法沒規定清楚
  • 關稅法也沒規定清楚
  • 這些代徵規定很多都散落在各內地稅法的稅捐稽徵程序裡面

所以在這個多元法規範現況之下，就會產生法適用上的問題。

例如早期有一個稅捐爭議問題：關稅法第 48 條的保全程序，有代位與撤銷權規定；但稅捐稽徵法第 24 條早期沒有。那麼，海關代徵內地稅時，可不可以用關稅法第 48 條的代位、撤銷權規定來處理內地稅？這就是現實上真的會產生的問題。

因為代徵時，整個稅捐稽徵程序是改由海關作為行政機關來進行。包括復查也不是向國稅局申請，而是向海關申請。至於訴願，因為最後都會到財政部訴願會，所以訴願階段才開始收攏起來。

也就是說，前面在訴願前置程序階段，整個稽徵程序其實是由不同主管機關處理。

當時那個問題的答案就是：依照當時法規範，代位權不能直接因為是海關代徵，就套用關稅法保全程序去處理內地稅，因為海關代徵程序原則上還是依關稅法，但代位權與撤銷權本來是設計給關稅保全程序使用的，內地稅當時沒有。

那後來納保法制定施行以後，因為納保法第 7 條跟原本稅捐稽徵法第 12-1 條幾乎一模一樣，於是當時又出現一個問題：納保法有沒有適用？我們當時就提出法律意見認為有適用。

因為行政程序法難道不適用在海關的稅捐稽徵程序嗎？你不可能說完全不適用行政程序法。問題之所以會變成問題，就是因為我們是多元規範、複數規範，不像德國那樣，關稅稽徵程序跟內地稅稽徵程序全部都放在稅捐通則法裡面。

德國法對照：聯邦稅與地方稅的劃分

所以德國稅捐通則法第 42 條，當然也可以用在海關的關稅稽徵程序；內地稅也當然適用同一套稅捐通則法。德國人不會有我們這個問題。

為什麼我們有這個問題？因為我們本國法就是長得不一樣。我們的內地稅稽徵程序，是依照專門稅捐稽徵法及各稅法規定；關稅則依關稅法。所以在這樣的本國法制底下，就會產生不同法律規範所導致的適用問題。

德國是怎麼切的？德國的聯邦稅，包括關稅，全部都適用稅捐通則法。但德國的地方稅不適用稅捐通則法，而是適用聯邦行政程序法。也就是說：

  • 聯邦稅：適用稅捐通則法
  • 地方稅：適用行政程序法、行政執行法

這跟我們不一樣。因為在我國法秩序裡面，中央稅跟地方稅都是適用稅捐稽徵法。我們的切割線不是中央跟地方，而是：

  • 內地稅
  • 關稅

在這樣的背景底下，我們就會進一步看到法律適用順序的問題：當不同法規範之間發生適用爭議時，到底應該優先適用哪一部法？

這就會連到最高行政法院 109 年度大字第 4 號裁定。那一號裁定裡面，就有提到關於退還稅款時，法律適用順序的問題。

法規適用順序與最高行政法院大字裁定

因為有時候法律規範不足時，我們就必須去援引其他相關法律規範。當時因為行政程序法修正通過第 131 條，關於公法上不當得利請求權時效有了規定：

  • 如果請求權主體是人民，請求權時效為 10 年
  • 如果請求權主體是政府機關，請求權時效為 5 年

那麼問題就來了：行政程序法新修正通過的第 131 條，可不可以套用到稅捐稽徵法第 28 條？

當時的稅捐稽徵法第 28 條第 2 項，沒有明文請求權時效的規定。也就是說，今天機關自行發現錯誤，在兩年內發現錯誤時，應該退還稅款；但這個規定只規定「發現錯誤兩年內應退還」，卻沒有規定這個返還請求權本身，到底最長受多長時間限制。

理論上，這就會變成：只要是法律性質上屬於不當得利返還，國家即使面對的是四十年前、五十年前的溢繳稅款，只要現在發現錯誤、而且在發現後兩年內，就要返還。也就是說，形成了一個沒有明確請求權時效上限的稅款返還規定。

這種情況一直到民國 110 年修法，才把它補起來。

最典型的例子就是公設保留地。

公共設施保留地溢繳地價稅返還

公共設施保留地，向來由於特別犧牲之緣故，所以保有與移轉原則上都免稅負。因為它是特別犧牲，所以地價稅免徵；移轉的時候，也免徵土地增值稅。

而公共設施保留地，一定是從都市計畫公布、實施開始，就變成公共設施保留地。所以一路過來，它可能土地所有權人並沒有去注意到，它每一年都還在繳地價稅。

當然你就會想說，奇怪，稅捐稽徵機關怎麼這麼怠惰？那個都市計畫早就公布好多年，它都不去看一下、對一下相關資料。信不信？因為我們稅捐稽徵機關彼此之間的資訊連結，尤其在個資法修正通過以後，各個機關之間資訊流通的規定，除非法律有明文規定，否則其實沒有那麼容易。

我舉例來講，像我們遺產稅，遺產稅裡面本身就有規定：人死亡的時候報到戶政機關，戶政機關要依職權通報稅捐稽徵機關，所以稅捐稽徵機關可以知道有人死了，它就知道可以開始去看有沒有遺產稅，從而比較容易知道可能發生遺產稅，進而發動職權調查，來看遺族或繼承人有沒有依法申報。

可是因為我們早期這種稅捐職權通報的相關規定，並不是很完整，而是零零星星、很零散的。沒有這一種職權通報規定，我們稅捐稽徵法本身也沒有規定。從而它就形成了，尤其在個資法通過以後，各機關彼此面對個資法的規定——個資法你就知道，是個人就自己資訊內容的行使、使用，甚至將來衍生性的使用，這些東西個人有自主決定的權限——除非法律有明文規定，也因此在法律沒有規定的情況底下，往往會阻礙各機關之間的職權通報。它可能會出現違反個資法規範疑義的問題。

回過頭來，甚至有些少數情況，稅捐稽徵機關要去跟對方要相關資訊，對方會用個資法阻擋，不給，會有這種情況。

所以剛剛回過頭來，當然我必須要說的是，其實早期這一些都可能會是由納稅義務人自己來報。你自己土地已經被劃為公共設施保留地了，一般來講自己就會最清楚，因為你被限制了。所以通常他就自己會去跟稅捐稽徵機關說：我土地被限制，限制我開發、限制我利用，我移轉的時候，對方買家的價錢也不會出很高。

因為公共設施保留地的市場價格，大概都是公告現值的一成到三成。雖然公告現值價格假設是 100 塊，那個是以那個區域平均調查出來的平均價格為基礎；結果你現在市場上出去賣的時候，沒有人要買一個將來開發利用上有限制的公共設施保留地。特別是現況上如果不好，那根本就賣不出去，大家都知道這種公益限制。

所以在特別犧牲理論底下，我們有非常多土地，其實早就被劃設為公共設施保留地。但稅捐機關除非自己去做通報，不然有時候稅捐稽徵機關確實並沒有發現，那個土地依照法律規定來講，是免徵地價稅。

移轉的時候，因為移轉要過戶，過戶一定會經過地政機關的相關程序。通常地政機關就會跟你講，你有沒有報稅；在報稅的時候，通常它也會做這樣的一個檢驗。

因此，在地價稅這一種多年本來應該免徵的情況底下，後來被發現，在我們那個稅捐稽徵法當時的問題就是：發現多久以前的稅款可以退？

老師自己早期在臺北市政府訴願會，我就曾經看過好幾次，納稅義務人請求返還民國 40、50 年代一路被課徵的地價稅。因為大概就是 1945 年戰後，如果這個地價稅在都市計畫法公布以後，就被劃設為公共設施保留地的話，申請返還 40 年、50 年，甚至我開玩笑講，日治時期的或清領時期的，只要有那個地價稅的課徵紀錄的話，都可以來申請。

稅捐稽徵機關的答案也是一律說：你只要拿出證據資料。因為他們保存憑證、保存相關資料，未必有那麼久；你只要拿出來某一個時間點的繳稅紀錄，如果這一段時間到現在都沒有改變的話，這一段時間裡面就推定它就是被溢徵。你聽得懂這個意思嗎？

因為兩段期間當中，你無法證明每一段期間裡面，在時間上它都是被溢徵；但是它只要現況不改變，例如民國 45 年被劃為公共設施保留地，你拿出 45 年這個時間點的溢徵地價稅的稅款繳納紀錄，那這個時候就推定你這兩段時間裡面，兩者之間的時間，基本上都是被溢徵。

當然，還是要看那個個案的情況。有時候可能是當時都市計畫有改變，都市計畫本來廢止掉，或者後來又再公布新的變更了，這個地方其實理論上來講，還是有變更的可能性。

只要你能找得出當時候溢徵的稅款，我看到臺北市稅捐處的做法就是一律退。所以它變成是沒有一個時效的返還稅款的規定。

但在行政程序法修正通過第 131 條的時候，當時最高行政法院為了解決這個問題，就經由徵詢學者專家的意見，做出來一個結論：適用順序是這樣：

  • 納保法
  • 稅捐稽徵法
  • 各內地稅法的稅捐稽徵程序規定
  • 最後才是行政程序法，作為一種補充性規定

這個是最高行政法院 109 年度大字第 4 號裁定。

那個大字裁定本身所想要討論的問題，則是稅捐稽徵法第 28 條第 2 項的規定：從新修正行政程序法第 131 條修正日之後，適用 10 年的時效。也就是說，從那一刻開始，行政程序法第 131 條的公法上不當得利請求權時效，才進入到溢繳稅款返還請求權的時效判斷裡面。以前是沒有請求權時效期間的；從那個時間點開始，變成是 10 年的期間，也就是原本變成無限延伸的狀態，被縮短成 10 年的有效期間。

這個是最高行政法院 109 年度大字第 4 號裁定本身所想要決定的問題。這個是我們在既有法規範秩序裡面，實然狀態底下所呈現出來的問題。

稅捐稽徵法與各稅法的一般法、特別法關係

但我如果跟各位去講，除了德國比較法以外，其實從一個應然的學理角度來講，稅捐稽徵法跟各內地稅法的稅捐稽徵程序，其實比較應該是：

  • 稅捐稽徵法是一般法
  • 內地稅法的稅捐稽徵程序是特別法

也就是說，在法規範的邏輯上面來講，稅捐稽徵法有一點像稅捐通則一樣。個別稅如果有別於稅捐通則所規定的稅捐稽徵程序，理論上來講，它才會在個別稅法裡面做個別的稅捐稽徵程序規定。

例如我講，稅捐稽徵法假設已經有納稅的結算申報程序，假如個別稅法需要有個別的結算申報程序，通常它就有可能在個別稅法裡面去做個別規範。

德國大概就是這種模式。因為它的稅捐通則法是一般法規定，所以如果需要另外有就源扣繳程序的規定，它就會個別在個別稅法裡面。例如德國所得稅法第 42d 條，就是規範就源扣繳程序。它的規範結構會長這個樣子。

這個才是比較符合法律邏輯下，各稅法立法時態、立法的應然狀態，大概是這個樣子。可是我們的稅法規範就是：稅捐稽徵法優先於各內地稅法的稅捐稽徵程序。

這個地方就會產生一個問題：各內地稅法其實有稅捐稽徵程序規定。像滯納金規定，我們各內地稅法，像遺產及贈與稅法也有滯納金規定，所得稅法也有滯納金規定。

好，OK，稅捐稽徵法本身自己有一個滯納金規定，也就是第 20 條的滯納金規定。這是一個例子。

然後稅捐稽徵法跟納保法，特別是納保法，納保法針對稅捐規避，也有一個滯納金規定。各位，我們的稅捐稽徵法第 20 條有一個滯納金規定，遺產及贈與稅法、所得稅法也有滯納金規定，然後我們 105 年開始的納保法第 7 條第 3 項，也有一個稅捐規避的滯納金規定。好，OK，請問這三個滯納金的性質是否相同？

滯納金規範競合與法律性質

法律適用上，優先適用哪一個？如果照我們最高行政法院 109 年度大字第 4 號裁定，簡單的結論就是：

  • 納保法優先於稅捐稽徵法
  • 稅捐稽徵法優先於各內地稅法

所以你要更正滯納金的時候，你要正確地指引適用。

但其實這個是錯誤的結論，這絕對是錯誤的。理由在於，因為納保法的滯納金，納保法第 7 條的滯納金只針對稅捐規避，只針對稅捐規避。它用同樣名詞叫滯納金，這其實是法條誤用，或者應該講，當時候立法的時候沒有去注意，或者沒有把它區別出來。

納保法第 7 條第 3 項的滯納金規定，老師個人認為，它不是稅捐稽徵法第 20 條的滯納金。那個是不對的。用同一個名詞，只會混淆。

就好像我們剛剛寫在這裡，代徵跟扣繳，如果你是以基本權主體為對象，我還可以理解，因為它把一個基本權主體拉進稅捐稽徵程序，賦予行為義務，讓它去做一件事情。這種情況底下，你涉及到基本權的行為自由干預，這一點你大概可以理解。

但你如果連行政機關也把它規定叫代徵或是扣繳，我就滿臉豆花。像法院要扣繳，法院做扣繳，法院是扣繳義務人嗎？還是法官是扣繳義務人？

像稅捐稽徵法第 6 條第 3 項，就規定法院要代為扣繳土地增值稅。這個法律條文規定，從而因此你就會產生在法律適用上的質疑。因為我們的法規範，是在這樣混雜的情況底下。

回到我們剛剛所提到的這個問題點：當滯納金的規定，在納保法、稅捐稽徵法跟內地稅法裡面有，而規定又不一樣，而且我們 110 年的第 20 條滯納金數額又修了，本來是每 2 天 1%，最高算到 30 天，所以最高是到 15%；結果修法完以後的滯納金，是每 3 天 1%，一樣是 30 天，所以最高到 10%。

所以，稅捐稽徵法的滯納金，修法後你的滯納金負擔降低了。但納保法的滯納金、稅捐規避規定的滯納金沒變，還是一該當就 15%。

法律適用怎麼可能不產生疑義？因為滯納金名詞相同，法律性質是否相同？

一樣，老師不給各位答案。因為你要自己去討論、自己去探索。

所以老師最近因為被催稿，我就寫了一篇以這個為對象討論的問題，一篇判決評釋。滯納金同樣在講這個問題。我們現在的問題也是一樣，就是諸多舊法裡面，各內地稅法裡面的滯納金，它並沒有變。那我們是不是統一適用稅捐稽徵法修法後、最高到 10% 的滯納金，來取代各內地稅的稅捐稽徵程序裡面所規定的滯納金？

這個是我們在法秩序適用上，因為修法、因為多元規範、因為片段式修法，而產生出來的問題。

片段式修法與立法體系問題

這也很好玩。我們國家的修法，是單一、個別式修法的模式，它不是一個 package，不是一個包裹式立法。德國人的修法，聯邦財政部的修法，一般都是包裹式立法。凡是跟這個主題有關的，它會把所有法規範全部一套，全部都送進國會裡面，一次性把它修完。

但我們的立法實務常常都不是這樣。為什麼會變成這樣，我也不知道。反正長久以來傳統就是這樣。我自己個人推測，這是財政部內部裡面的本位主義。

為什麼叫本位主義？因為稅捐稽徵法的修法是賦稅署；因為各內地稅的稅捐稽徵程序，它是分給各稅底下的這些業務單位。例如直接稅、間接稅，他們各自提出修法。營業稅就是交給營業稅主責單位，遺產稅就交給財產稅主責單位。就這樣，各稅各自提出來。

理論上我在想說，提出來之後，是不是也應該在賦稅署裡面大家共同討論一下。討論的結果就是尊重對方，然後表現出來的立法結果進到立法院。但進到立法院就更沒有講了。

立法委員是民意代表，不是專業代表。其實本來體制上，應該是立法院裡面的法制局。立法院裡面其實有一個機關，等於是整個立法院的專業機構，它的服務對象是整體立法委員。所以理論上，立法院底下有一個法制局，它要針對各委員會有專業的人員、研究人員。

像我老師自己就審過，有時候我就審過那些法制局研究人員提出來的報告。他們等於是去補足立法委員是民意代表、但不一定具有專業知識的問題。進財政委員會的人，不一定有財稅法的專業知識，那沒關係，你可以透過法制局裡面，整個立法院組織分工底下的這些人，來負責研究法案。

他們服務的對象其實是立法院，但他們也應該具有財稅上面的各項專長。換言之，他們的專業度，理論上足以跟聯邦財政部抗衡。也就是說，我們的財政部提出來的東西，如果不夠、如果不符合專業，其實立法院的法制局理論上也可以提出對案，讓立法委員參考。

我們不是講立法院個別委員的助理，而是它整個在立法院的組織裡面，對應著立法院裡面的各個專業委員會。各個專業委員會，理論上來講，是要透過立法院法制局裡面對口的這些研究人員，去提供相關專業審查意見。

不過很可惜就是：

  • 這些人的專業，一來有沒有到位，這是一個問題
  • 第二個是在我們臺灣，專業是不是有被民意代表足夠聽重

理論上來講，這些專業意見應該要呈給每一個專業委員會裡面的立法委員，他們在提出質詢、提出相關意見，或者請官員回答的時候，理論上都應該要有。

但我可以跟各位講，我們這些制度都沒有被建立，都沒有好好地被運作。

所以我立出來的法律，是一塊一塊拼圖式的。我們像在地上撿，不知道是垃圾還是鑽石，反正就是撿起來、修一塊，然後我們就要長久地在這種破碎、片狀式立法裡面，去找尋蛛絲馬跡，看看如何把它串起來。你還真串得起來，我就輸給你，因為我串到最後，我自己都人格分裂了，我自己都不知道到底是哪裡的問題。

你要讓法官好好地解釋稅法，其實你要有一個整體法秩序，才比較容易解釋。我們的立法實務現況，基本上是非常非常碎裂的。跟那種真正以委員會中心主義在運作的立法制度比起來，差太多了。

去到大會裡面，基本上如果前面委員會都討論過了，就算要協商，也是在委員會裡面就協商過了。你們是專業立委，拜託，你們是財稅委員會的專業立委。去到大會裡面，那什麼交通、國防，大家都一起，他怎麼可能會有真正專業討論？

我們就算以前有一點點傳統，大概近年來也都破壞光了，這兩年真的全部都破壞光了，真的是不知道在搞什麼。這種立法實務的狀態，全部都破壞光了。程序委員會本來只是排程序，結果可以實質卡關。

立法就算你念法律的，也根本不一定真的是法律背景，那個是意識形態跟立場為先的一種。回過頭來，我們討論一個立法時態產生出來的問題：我們真的是一個複數規範立法，然後片段式修法，所以我們會產生比較多、不太在其他先進法治國家裡面看得到的問題態樣。以滯納金為中心，就是一個滿典型的例子。

這個是我們大概在上個禮拜的第一個問題裡面，上個禮拜我跟各位其實有談過說，因為我們有三個階段，所以我們第二階段裡面的徵收程序裡面。

核課程序中的重複處分與二核、三核

有可能其實你前面在核課程序，只要已經有行政處分，你不可以就同一個內容，在徵收程序裡面，又再對同一個內容，做一個同一性質的重複裁決。

理論上，你要做重複裁決，只要內容相同，原則上這個第二次做成的、對外的表示行為，基本上就只能被認為是觀念通知。

但我們實務上確實有不少第二次做成的行政處分。也就是前面你有一個核課期間，按照納稅義務人申報的內容，行政機關查核結果所做出來的核課稅捐行政處分；然後到了後面期間的時候，發現你有應申報、未申報的稅捐，從而我們會有二核、三核，理論上它會有複數，三核、四核、五核都可以。你只要發現多少就課多少，只要你還在核課期間內，基本上它就全部都包在這一個一核、二核的複數行政處分上面。

所以核課期間原則上五年，根據稅捐稽徵法第 21 條第 1 項第 1 款規定，你一核一定要在五年內做成。可是如果你有第 21 條第 1 項第 3 款規定的，以詐欺或其他不正當方法，包括我們傳統上認為的短漏報——短漏報所得、短漏報遺產、短漏報銷售——它都有可能在幾年期間裡面，做出第二次的核課處分。

由於它跟前面的課稅基礎事實並不完全相同，比如說你短漏報了你的營業收入，所以你會有第一類所得沒有報。那這個時候你前面只報了其他收入，而沒有報第一類收入，這個時候它會有二核的行政處分。

遺產稅最多。遺產稅往往因為我們是總遺產稅制。

遺產稅申報義務與期待可能性

所以往往更繫諸於申報遺產稅的納稅義務人，也就是遺囑執行人跟繼承人，是否跟被繼承人之間的關係親密，也就是生活關係親密。他能夠去知悉被繼承人身前的一切財產狀態。

但說實在話，總遺產稅，老師認為為什麼它違憲，一個非常重要的，除了量能課稅以外，總遺產稅基本上是讓所有繼承人，全部都負同一個遺產繼承的全部稅捐。這個老師認為，量能課稅本來就是個別主體個別算。

老師認為，最大的問題其實是在稽徵程序裡面的期待可能性。因為遺產稅的申報，會變成是繼承人去申報被繼承人身前的一切財產。一切權利、義務，只要你有市場價值，原則上都要申報進去。

繼承人也許跟被繼承人親，因為有血緣上關係，因為有生活上配偶的關係，他也會親，但這是別人，這還是另外一個人。所以我就不太相信，每一個繼承人都知道被繼承人身前的一切財產狀態，包括他在外面有沒有小三、小王，你會知道嗎？他會告訴你才怪。

如果他給小三、小王的錢，那個是債權的話，你沒申報的話，請問像這種情況，你有期待可能性，要求繼承人去把他民間的借款、債權債務、借名行為全面性申報？你還真覺得有可能？那我也算我們兩個活在比較不一樣的平行時空。

所以我不講總遺產稅的量能課稅原則違法，我光講稽徵程序，這也是老師體系性思考：一個稅捐法秩序，可能是實體法違反憲法原則，也可能是稽徵程序法違法。理由就在於，這一種要求繼承人申報被繼承人身前一切財產狀態，老師個人認為是違法的，因為它沒有期待可能性。

你申報自己從被繼承人那邊獲致多少遺產，這個有期待可能性。你從爸爸這邊獲致多少、從先生這邊獲致多少，要求你誠實申報，這是剛好而已。它就是申報義務裡面，就你所有涉及跟你有關的課稅事實之誠實、完全、及時申報，這個剛好而已。

可是你叫他申報被繼承人身前的一切財產狀態，老師不太認同這有期待可能性。也就是比例原則第三子原則的思考，也就是期待可能性。

在這樣的一個前提底下，稅捐的債權債務關係，除非繼承人在被繼承人身前也參與，不然你不太容易認為他有期待可能性。

在這種情況底下，因此我們回過頭來，來跟各位談：我們的稅捐實體法規範，跟稅捐稽徵程序法規範，以遺產稅的納稅義務人為中心，它其實也是一個值得討論的對象。因為它也是從實體法到稅捐稽徵程序法，或者到過頭來在稅捐稽徵程序法裡面去討論。

關於權利義務關係，它的金錢給付義務上的權利義務關係，跟行為義務上的權利義務關係，回過頭來，我們談到在上一次跟這一次裡面，其實我們混合著談。因為在時間上，在我們核定第一階段的核定程序裡面，我們上一次提到的是：

  • 第二階段徵收程序裡面的保全
  • 第三階段裡面的稅款執行程序裡面的保全

由行政執行署以限制出境為中心。論稅捐稽徵機關，跟行政執行署之間的職務分工，跟限制出境的過程，它也是一個你去討論彼此之間關聯性的議題。

第一階段核課程序：申報與核定類型

回到我們在這裡面，我們很快地只去講，在我們稅捐第一個階段裡面的核課程序裡面，納稅義務人申報繳納，跟行政機關是否要做出核課稅捐的行政處分。

好，我跟各位談，這裡面我們不是只有納稅義務人自己申報程序。我們的制定法規範不需要太多，你只要找至少四部法律：

  • 所得稅法
  • 遺產及贈與稅法
  • 營業稅法
  • 土地稅法

在這四部法律裡面，不是每一個稅捐都有自行申報結算、自行申報繳納程序。有很多是稅捐稽徵機關不用你申報，我們直接根據別的主管機關保有的資料，直接做查定課稅，用查定稅額的方式。

這個就是我們在稅法裡面，有可能在第一個階段，有行政處分完全不需要納稅義務人申報。

第二種程序是：

  • 他要自己申報
  • 然後在繳納之間插開一個行政處分

第三個是：

  • 申報繳納合在一起
  • 後面再給一個行政處分

但後面給的行政處分，又不是像一個具體送達給個案當事人的通知，它是用公告代核定稅額通知單，也就是公告代替核定稅額通知單的行政處分。

所以，以核課程序為中心，稅捐機關與納稅義務人之間的互動作為中心，我們也可以展開相關議題的報告，給各位做參考。

我們先暫且把主題鎖定在這幾個。我們下個禮拜還會再就一些像申報，其實不一定都是協力義務；申報有時候是稅捐優惠適用的申報，這個不認為是義務，它是一個什麼性質，我們下一次再來跟各位做說明。

我們今天先到這裡。

W04 0319

本週主題與核課程序定位

大概 3 月 19 號的那個。包括今天的主題內容，我們是要談到稅捐稽徵機關對於申報、納稅人申報，跟它的課稅事實的調查。因為我們在上個禮拜，大概在 3 月 5 號那一次裡面，其實應該還要再談一下。

我們的稅捐稽徵程序裡面，是分三個階段：

  • 核課
  • 徵收
  • 保全

因為我們在後面的稅捐執行階段，是由行政執行署來做稅款的執行。也因此，我們在行政程序，也就是稅捐稽徵程序上，還有一個稅款保全程序的可能性，所以這個分別規定在稅捐稽徵法第 24 條到第 26 條的保全程序，以及關稅法第 48 條的規定。

那我們在上個禮拜，因此還要再跟各位談一下，我們關於稅捐核課程序，回到最初的源頭。核課程序的這裡面，會有非常密切的納稅人跟稅捐稽徵機關之間的往來互動。我現在先跟各位談一下，基本上這個應然的狀態大概是怎麼樣。

因為我們的稅捐制定法規範，不太跟這種應然狀態相符合。我們不僅複雜，我們有各種不同的稽徵程序。除了前面我們在講扣繳、代繳、代徵，我們有這個可以以納稅人為對象的這些稅捐稽徵程序以外，其實我們還有在這個地方，因為我們各稅法，它有自己的稽徵程序規定。反倒是稅捐稽徵法，它除了核課期間的規範以外，還有後來在 110 年增訂的，關於時效障礙制度。

因為時效障礙算是一個概念。然後我們在民法上有時效中斷的制度，在行政法上我們有時效不完成的制度。我們稅捐核課程序其實也是用不完成的這個概念，這個法規上我們都稱之為時效障礙的一種制度。稅捐稽徵法其實除了這一些稅捐核課期間跟障礙制度以外，它其實基本上沒有進一步對各稅的統一性規定。這也是我們稅捐稽徵法沒辦法稱之為稅捐通則的一個背景因素。

因為當時候的稅捐稽徵法，本來它制定的時候，民國 65 年制定，是為了統一一些各稅法的規範，讓它有一個框架性法規範，所以它比較偏向這種框架性，而不是通則性規範。當然框架也可以是通則，只是它沒有很細的內部規定。

也因此，我們今天跟各位談一下，這個核課程序其實本來應該要有怎麼樣的規範內容，它應該要有比較細緻的規範內容。當然我比較熟悉的是德國法制的部分。

申報義務的制度基礎

那我們就以德國法來作為一個對照，所以可以讓各位稍微了解一下，人家在先進國家，每個國家都是要課稅，那課稅會有一個共通的特性。課稅是人民向國家做金錢給付。稅捐本質是國家跟人民要錢，當然相反地，從人民的角度，它是付錢給國家。

也因為稅捐本質上是一種人民對國家所做的金錢給付義務，國家當然要依法遵守，所以申報自己的課稅事項，它會跟你的稅捐義務，本質上是人民向國家給付，這個具有密切關聯性。也就是稅捐義務，接下來是申報義務。

前面是稅捐債權債務關係的實體法，它是債務人，就是稅捐債權人跟稅捐債務人的關係。然後由於稅捐本質是債務人向債權人做金錢給付，因此它在一些類型特徵上面，要求債務人自己去向債權人申報：我欠你多少錢、我為什麼事情欠。這個叫申報義務。這是這個制度，這也是我們釋字 537 號。

釋字 537 號與申報協力義務

537 號在解釋稅捐申報義務時，提到了幾個非常重要、關鍵性的解釋內容。在釋字 537 號解釋裡面，它提到了：

  • 稅捐稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行
  • 唯有關課稅要件事實，多發生於納稅人所得支配之範圍
  • 稅捐稽徵機關掌握困難
  • 為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅人申報協力義務

所以釋字 537 號這一句話是非常具有意義的。因為稅捐是人民向國家做金錢給付義務。由於這個金錢給付義務，它的特性是這裡面提到的，我們稍微把它做一下歸納：雖然還是要依職權調查，但由於相關事實是在債務人可支配之範圍，也就是說，這些發生稅捐債權債務要件事實，是在債務人可支配之範圍，從而稅捐還是要依職權調查，但是它會有掌握的困難。

為了一個公平合法課稅之目的，也就是說，為了達成這個目的。公平合法意味著：

  • 課稅的公平性
  • 課稅的合法性
  • 稅捐負擔平等
  • 依法課稅原則

換句話講，為了達成課稅的稅捐負擔分配平等，跟依法課稅原則之目的，從而課納稅人申報義務。

也因此，我們透過釋字 537 號，它不完美，其實我待會會跟各位講進一步的補充，它不完美，但它至少告訴你一件事情：稅捐由於本質上是一種人民對國家做金錢給付，所以你自己來告訴我你賺多少錢。你自己來告訴我，如果可以的話，你自己來告訴我你有多少財產。你自己來告訴我你做的交易。你自己來告訴我你做的消費行為，或是銷售行為。

這個要依課稅構成要件去決定，所以你首先第一個要告訴的範圍是什麼。申報義務的範圍，是為了要達成公平合法課稅為目的。它並不是漫天到從你祖宗怎麼來臺灣的，這個也要報告給你知道嗎？我不需要。你不需要跟我講這個事情。我愛誰、跟誰在一起，我需要報告給你知道嗎？不需要。

不過各位還是要注意，婚姻由於被強制合併申報，所以你跟誰結婚還真的要申報。但你愛誰這件事情是不用申報的，除非你對他做了跟課稅構成要件有關的事情。這樣聽得懂這個意思嗎？

這個地方，其實因為我在實務上問過很多：請問這個課稅是我要申報什麼？我不知道它是不是漫天什麼都要申報。你就看課稅構成要件就好。每一個稅都有課稅構成要件。課稅構成要件的事實，就涵蓋了你申報義務的範圍。合理上來講，就是你只要申報課稅構成要件事實；相反地，你只要隱匿課稅構成要件事實，它就會構成申報協力義務的違法。

申報必然是指誠實申報，而不是我們現在實務上一種錯誤的觀念：我只要有報就好。不然就好像我只要有考試到場、填答卷就好，這樣就可以及格嗎？不是。你今天到場，你不僅要到場、人在這裡，你要根據我問題的內容去回答問題的答案。不是我有到場、我抄題目給你，這樣老師就應該給我及格。

誠實申報是在講什麼申報義務？它是在講課稅構成要件事實。如果你涉及到課稅構成要件事實，不是只有加項，也包括減項，你可以從這個地方一路去推導過來。

那回過頭來，為什麼我講釋字 537 號其實不完美呢？其實在這裡面，我們學說上通常還會再做進一步補充。它只有講到關於課稅要件事實，多在納稅人所得支配之領域範疇。其實這個不必然如此。因為納稅人如果跟外界有經濟交易上的行為，這件事情往往在實務上來講，如果今天你不來申報，我還是有查核手段，透過你的金流、透過你的物流，這個是有可能。可是確實有些東西是你不來講，有時候這個稅捐稽徵機關在發現真實、在發現課稅事實上，那是有困難。

私領域揭露的界線

這個是特別發生在私領域裡面，因為這個地方我們開始要進入到申報協力義務裡面，有沒有涉及自己私領域裡面的事實揭露。私領域裡面的事實揭露，我到底要揭露到什麼？

就如同我剛剛講的，我祖宗從哪裡來的，我要不要告訴你？我愛誰、我性向如何，要不要告訴你？這件事情基本上，它在揭露的事實上，是以課稅構成要件事實劃定界線跟範圍。凡是跟課稅構成要件事實有關的，原則上你要揭露。由於課稅構成要件事實裡面有加項、減項，所以加項減項都要揭露。它是一個很自然、透過這個邏輯上推演，一次一定會產生的結果。

接下來比較困難的是稅捐優惠。稅捐優惠由於是課稅構成要件之外的附加，因為優惠往往是課稅構成要件該當之後，我再額外附加，再給予一個稅賦上的減、免，或者延遲給付。從而它會形成這個不在原先課稅構成要件事實範圍內，所以如果納稅人不想適用稅捐優惠，他當然就不需要去做申報、不需要去做揭露的義務，因為這件事情本來就不在原先課稅構成要件事實涵蓋範圍。

但是，當你把稅捐優惠的事實也帶進來，你在申報的時候，不僅主張自己的稅捐負擔義務課稅構成要件，你同時也主張稅捐優惠的時候，那是你自己也把這個稅捐優惠要件的事實，因為你申請適用稅捐優惠，你把它帶進這個領域。從而也必須要延伸到稅捐優惠構成要件事實的揭露。這個是它在邏輯價值推演上面講申報事實，涉及到我們後面再如果討論到稅捐，它其實是一連貫的價值連貫。

租稅由於是人民向國家做金錢給付，根據可支配、也就是支配領域理論，大部分這個事實確實都是在你個人掌握的範圍內。但其實我們仔細去分析，有些東西其實稅捐稽徵機關還是可以外在去查得到。但私領域裡面的事實這一件事情，如果我剛剛講的性傾向，你其實不用揭露，因為性傾向在任何稅裡面都沒有構成要件事實。可是婚姻狀態卻是。由於在綜合所得稅法下，婚姻涉及強制合併申報，從而它會變成要揭露。

它有沒有符合憲法的規範意義，是另外一回事。也就是說，現行法強制合併申報之下，你就必須要揭露，包括你合併申報的配偶，還有如果你把受扶養親屬拉進來，那你也就需要揭露受扶養親屬的所得。因為只要是錢，那你在合併申報裡面的所有人賺的錢，你都要被課予一個誠實申報義務。

這也因此你必須要去理解家戶所得課稅制。這個因為它是把好多個賺錢的主體，如果你都有賺錢的話，你要全部都要誠實申報。它是因為這樣一個引入的脈絡，所以理論上來講，家戶申報其實不是只有納稅義務人行為義務的加重，因為他不只要告訴自己的所得，他也要去問配偶跟受扶養親屬的所得，而且他要負誠實申報義務。他必須要去跟國稅局講說：

  • 我太太賺多少錢
  • 我的孩子賺多少錢
  • 我爸爸媽媽如果是合併申報的話，他們賺多少錢

這裡面其實當然你就還稍微要去分辨一下。因為我們的合併申報，其實在成年親屬裡面，雖然法律規定是因，但實際操作上是你可以分開來申報。就自己賺錢的直系血親尊親屬，你可以分開來申報。自己賺錢，所以你爸媽可不可以跟你合併申報？可以，看情況。一般來講就是合併申報對納稅有利，通常他就會合併申報。

家戶申報與合併申報的揭露範圍

可是如果爸爸媽媽所得也很高，合併申報導致你的所得稅適用稅率、邊際稅率級距跳往上一級，不利的話，一定分開，一定會拆開來分開申報。

這個是我們在所得稅裡面，只有未成年人他被強制合併，所以配偶及未成年的直系血親卑親屬，特別是未成年子女。因為直系血親卑親屬如果是孫子女的話，還要再看他中間這一層，因為中間這一層的直系血親卑親屬，二親等的孫子女，他要看他的爸爸媽媽有沒有扶養能力。因為那個地方不必然是阿公阿嬤去報孫子女，這個在稅捐稽徵的實務上就被允許，他不一定；他還要看中間這一層的扶養義務主體，到底是不是有能力。

有些是有能力扶養，但不扶養。那這時候你想要跳過去，去給阿公阿嬤做申報，這個在稅捐稽徵的實務上，他也會把它駁回。因為你的第一順位扶養義務人有扶養能力，那這個地方他就不會讓第二順位的阿公阿嬤，來做合併申報的這個動作。

那這也是回過頭來，我們回到我們講申報這一件事情。它原則上是以構成要件事實去做涵蓋。那麼從我們實務上的狀況來講，其實客觀的外在事實，這一些外界可稽查的事實，稅捐稽徵機關還是有可能做直接的調查。

比例原則下的申報與職權調查

可是從比例原則的角度來看，就是你告訴我，我依此來查核，它是一個最適當也是最小干預手段。因為你告訴我，我比較有一個查核方向，而不會是漫無目的、大海撈針。這個是沒有效率的，或者只是因為納稅義務人的個別特徵、特性，被國稅局針對，這個都是法律適用平等原則的違反。

第一種，漫無目的、大海撈針、隨機挑選式的，這一種沒有體系上控制的方式，其實它必然會存在著：被挑到的人就是倒楣。這個是一種德國學說常稱的，如果你沒有一個體系上好的控制，稅捐稽徵機關跟立法者沒有做一個體系好的、實踐稅捐實體法的規範，這個叫結構性的缺陷。

結構性缺陷就是稅捐立法者在程序法面，沒有好好有一套制度跟實體法做連結，導致實體法規範得非常漂亮，稅捐量能課稅說得好好聽，結果到稽徵程序裡面，其實是漏洞滿天。隨機挑選式的這一種，其實是一個大規模的放縱。任何不誠實申報的人、逃漏稅捐的行為，這一種就是一種結構性的缺陷。這個是法律適用上的不平等，也就是事實上不平等的意思。就是說形式上平等，實體面規範看起來是平等，但程序面的規範，由於程序法的結構缺陷，導致它在現實上形成一個隨機挑選式的，也就是稅捐稽徵機關基本上大海撈針，一萬件裡面撈一件，被撈到那個人，不會覺得自己公平，他一定覺得我很衰，我一定是沒送錢，或是我一定是被特別針對。比如說因為我的性別、因為我的國籍、因為我的政黨屬性。

所以第二種，如果稅捐稽徵機關基本上是用一個個別個案裡面的方式，當然如同我剛剛講的，可能因為你的個別性別、個別種族、個別國籍、個別政黨傾向，我所知道的，這個時候去做這一種挑選，其實也不是法律適用上的平等。

也因此，稅捐稽徵機關在申報協力義務被賦予的前提底下，原則上它的職權調查展開，就有一個方向。你自己告訴我，你在國立臺灣大學有任教，有一筆薪資所得，那我就可以去問國立臺灣大學，或是對國立臺灣大學的帳，我就可以很快地發現，它是不是真的支付了你在稅捐申報書上所講的：我從國立臺灣大學賺了一百塊。那國立臺灣大學也就有一筆費用的支付，是付給我，它有這一筆帳，你就可以去做勾稽。

所以為什麼講在比例原則以下，申報協力義務，毋寧是一種優於大海撈針式選案查核方式的制度。

兩種極端與申報義務的必要性

另外一個對照的極端，就是：好，完全都不申報，有本事你來查。那這一種有本事你來查，也同樣會造成大規模漏稅的狀況。

另外一個極端就是，所有全面性的交易行為全部由國家監控。因為為了達課稅之目的，我們至少必須要就金流。任何金錢給付，因為稅捐是錢，錢這個最重要，所以我們必須要了解你的金流。第二個，我們要了解交易，因為有市場活動的貨物跟勞務銷售，你有投入，所以我要全面性監控物流。為了課稅之目的，從而要求國家全面性介入人民之間的金錢往來、貨物交易相關資訊，主動通報給稅捐稽徵機關或國家機關，乃至於人民之間的憑證，跟帳戶所呈現的各項交易行為，全面性由國家監控。這種 1984 國家，它顯然也是一個不符合實際，而且是過度干預、過度侵犯人民自由權領域的另外一套極端做法。

所以有兩套極端做法：

  • 一套極端做法是全面監控
  • 另外一套極端做法就是不用申報，國家自己依職權調查

因此它很自然地就會導出來：漫無目的，自己愛挑怎麼挑的一個選案式查案個別。查到就算了，那查到了，人通常不會覺得自己為什麼被查，他一定會想像說，法律既然沒有很好的規定，為什麼你找我。

也因此，申報義務是一個法治國家在比例原則思考底下，根據稅捐本質上是人民對國家做金錢給付，因此在這個性質的驅動底下，由你自己來告訴我。你告訴我，我根據你告訴我的事實部分，去做職權調查。

也因此，它的職權調查自然就涵蓋著，以納稅義務人所申報事實為中心的課稅構成要件事實，而不以納稅義務人有沒有申報完畢為限。因為課稅構成要件事實，有時候納稅人並沒有全面揭露。這就是我們整體在核課程序裡面，其實是根本關鍵重要所在。

也就是說，在每一個稅捐申報程序裡面，由於金錢給付是從人民對國家，所以理論上應該是由人民將課稅構成要件事實把它申報給稅捐國家，讓國家依據你的稅捐申報事實，來作為一個職權調查的主要查核方向。當然，由於人們自利心態的驅使，我們必須要對申報這件事情課以一定的法律上效果，不然它就會變成倫理道德的宣示而已。所以德國人就稱之為所謂的協力義務，跟一般行政法稱之為協力負擔。

協力義務與協力負擔的區別

負擔跟義務是不同層次的問題。負擔意味著相對人沒有行為義務，只是在不配合行為義務的時候，會因此獲得一個不利益效果的負擔。也就是說，它是一個不利效果的負擔。

大多數的行政法領域，講的是協力負擔；少數領域才會明文課予真正的申報義務。稅捐就是其中一個。如果法律有明文規定申報義務，例如公職人員財產申報法，一定範圍的公職人員必須要向國家誠實告知你的財產狀態。這個告知當然是以誠實告知為前提，而不是隨便講一講就可以了。

任何這種義務的附加，當然都必須經過比例原則的檢驗。經過比例原則檢驗以後，透過法律附加的這一種申報，必須是以誠實、全面揭露為原則。揭露的範圍，則是以它規範目的所要求揭露的範圍為限。以租稅來講，就是租稅課稅構成要件事實。如果你自己要適用稅捐優惠，那你也把稅捐優惠這個事實帶進來，所以你也要對於你有享受稅捐優惠的事實去做揭露。這個是你自己帶進來的。

帶進來以後，稅捐機關就根據你揭露的事實去做職權調查。當然，由於人們不一定會全面揭露，不一定會誠實揭露，從而稅捐機關還是要核實、課稅、查核其真實，依據其經濟實質去做判斷，這就是職權調查。

我們在整個核課程序裡面，可以這樣理解：

  • 納稅義務人有申報義務。
  • 稅捐機關有核實查核、職權調查與證據調查的義務。
  • 稅捐機關不得拒絕調查、消極擺爛，或明知事實不是如此卻刻意放縱。

因為為了要達成稅捐負擔的公平合法目的，它必須掌握真實的態樣，必須依據稅捐負擔能力所呈現的真實態樣，去做正確的法律解釋適用，才能得到真正合法、符合負擔能力的稅捐結果。

從而，這個是我們從應然面整個去建構起來的：納稅義務人的申報義務，對應稅捐機關的職權調查與證據原則。這同時間也是一種調查證據的執行界面。也就是對稅捐機關而言，它不能拒絕調查，或者擺爛，或者自己明明知道對方的事實不是這樣，卻刻意放縱。這個是違反法治國，甚至可能構成個別機關應受彈劾，或公務員涉及違背職務行為調查的問題。

回到釋字 537 號，我們學說上通常一般都會將這個申報協力義務的正當化基礎，除了剛剛講的可支配領域理論以外，還會補上：稅捐由於是大量事件的特性。

大量行政、計算複雜性與即時申報

這個確實也是一個類型特徵，只是它不是必要條件，它是充分條件而已。

稅捐是大量行政。由於大量行政的緣故，例如每一年營利事業所得稅，全臺灣大概有一百六十幾萬的中小企業申報戶；如果再加上綜合所得稅的申報，每一年大約就是五百萬到六百萬之間的申報戶。這種大量行政事件，是每年反覆出現的。它不會說今年做不完，明年我再加派人員把它處理完就好了，沒有。因為今年沒處理完的，明年還是會再出來，因為每一年都有年度稅的申報。

但為什麼講它不是必要條件？因為交通也是大量事件。每天道路交通的行為，可能都伴隨違規的行為。那為什麼同樣是大量事件，我們在這個地方變成有申報協力義務，而不是交通參與行為要自動告知「我要遵守交通規則」這種申報義務？

因為大量這件事情，本質上還是要看那個行政領域本身能不能透過其他方式加以控制。交通事件裡面，可以透過下列方式去輔助規制管理：

  • 紅綠燈
  • 標誌
  • 標線
  • 科技設備
  • 行政上的輔助性管制行為
  • 交通違規舉發

所以交通雖然也是大量事件，但它仍然可以透過機器與行政輔助來做規制，因此原則上，交通事件仍然處於行政機關可控可管的範圍。

但是在現代電腦科技還沒出現之前，對稅捐來講，還有另外一個事件特性，使它跟交通事件沒辦法相比：我們都涉及數字上的計算。稅捐申報案件裡面，多數都是個人交易成果的數額申報與計算。也就是說，稅捐不只具有大量事件的特性，還具有：

  • 數額申報的特性
  • 數額計算的特性
  • 證據資料多在納稅人可支配領域範圍內的特性

從而，正當化了申報協力義務。也就是對於涉及課稅構成要件事實範圍的事項，要求納稅人誠實、完全揭露申報。除此之外，我還會再加上一個要求：即時。

也就是說，申報義務不只是誠實、完全，還必須即時。要在稅捐申報期限內即時揭露。如果是很後面才揭露，甚至過了合法期限才揭露，顯然它就不構成申報協力義務的遵守。

所以申報義務的重點是：

  • 以課稅構成要件事實為範圍
  • 以誠實申報為原則
  • 以全面揭露為內容
  • 以法定期限內即時申報為要求

所以也許你愛誰、你的性傾向如何，這件事情不用揭露，因為沒有任何稅把它當作課稅構成要件。可是你的婚姻狀態、你的就醫狀態，可能就不一樣。因為在所得稅裡面，醫療費用如果你自己拿來作為醫藥及生育費用的列舉扣除，那就是你把這個部分的事實帶進來課稅構成要件事實的領域裡面。所以原則上，稅捐稽徵機關根據你揭露的事實，是可以進一步做職權調查的。

是你把這個本來看起來屬於私領域的事實，帶進課稅構成要件事實的領域裡面。所以你如果去看病，比如說你去看一個非健保給付的醫療，我自己去看一個非健保的，我覺得它很有效，那你不申報，沒人管你。誰管你是用靈異治療，還是身心治療，沒人管你。

可是當你要把那個給付對方的支出，拿來作為你所得的減項，認為這個是維繫生存必要的支出費用時，那就不一樣了。你可能會說，稅法的規定太少了，生育醫療費怎麼可以只用健保給付、公立醫療院所，跟財政部認可的項目？你也可能會主張，對我來講，這是我人性尊嚴，我就需要這個身心治療；甚至你可以講，我就是特定宗教信仰者，我一定要給我們的教主，這樣我才能夠安心。

你個人的認知，這件事情本來是私領域的東西。可是當你把這個減項事實帶進課稅構成要件裡面，稅捐機關就有職權，甚至有職務上的誡命，必須去做職權調查。

所以私領域的個人揭露，究竟會不會跟國家的課稅權限行使產生干預與衝突？一定會。因為課稅要件事實，往往就是納稅義務人自己生活層面中的行為，包括：

  • 對外跟誰往來
  • 做了什麼交易行為
  • 跟誰結婚
  • 有哪些支出或收入事實

這一些相關行為，跟私領域裡面的生活其實高度關聯。

課稅當然是對人民生活領域的介入，可是它不是監控。就像我們剛剛所講的，它不是另外一個極端，不是 1984 式的國家。人民只因為課稅目的，就被全面性介入：我要看你的金流、我要看你跟誰往來做交易行為、我要看你跟誰通信往來，因為你只要涉及交易行為，都有可能涉及買賣銷售，或者私人間的往來，甚至 donate，這也可能涉及贈與稅。如果這樣講，稅捐當然就全面性介入，正當化變成國家干預行為了。我們不能認為這樣是一個符合比例原則的狀態。

租稅只是讓國家取得必要收入。從而，由你自己來告訴我。當然，告訴的範圍也不是毫無限制。在比例原則要求底下，基於公平合法課稅之目的，達成目的要有適當手段，這就是比例原則的思考。也正因為如此，申報協力義務是合憲的，這就是釋字 537 號。

但釋字 537 號沒有講好的是：

  • 大量事件特性
  • 複雜的計算
  • 可支配領域在納稅人範圍內這件事仍要視具體情況而定

因此，課予申報協力義務，合憲這個結論基本上是正確的。

釋字 537 號的侷限：優惠申報不等於義務

另外第二件事情是，其實本件釋字 537 號解釋，剛好引用的那個案例，不是好的案例。也就是它是在講房屋稅的稅捐優惠。

這個釋字 537 號解釋的對象，是財政部在房屋稅條例裡面，關於合法登記工廠直接供生產使用之房屋，依照當時房屋稅條例第 15 條第 2 項第 2 款規定，得減半徵收的稅捐優惠。問題就在於：稅捐優惠的申報，不等於義務。

這個同樣是講申報，但它不是義務。這一點其實在法學文獻上沒有被充分展開，包括我自己也沒有特別對這個部分去寫，雖然這個問題其實我已經醞釀構思很久，但一直沒有時間。

申報這件事情，不是所有申報都是義務。除了一般行政法上有些是履行負擔以外，申報也可能只是一種負擔。也就是說，如果你自己主動告知的話，我來做查核；如果你不主動告知，其實不會有任何不作為義務違反而受處罰的問題。

真正的義務，有一個典型特性：你不去做，我會處罰你。義務的違反，只要有主觀上的可歸責性，會帶來行政法上的效果，甚至刑事法上的效果，這才是真正的行為義務。

真正的行為義務，如果你不遵循，通常會帶來：

  • 罰鍰
  • 停止營業
  • 斷水斷電
  • 關店
  • 最嚴重者，刑事法上的制裁

例如道路交通以下的危險行為，或者公共危險的行為。你在宿舍門口喝醉酒發酒瘋，在那邊點火，這一種行為，就會依其對整體社會或他人基本權的危害程度，區分不同程度的處罰。這個就是一行為不二罰的領域。

一行為不二罰講的是：對一個行為義務之違反，一個主觀上可歸責的義務違反，國家只對它做一次性的評價，而不再做兩次性的非難。也就是：

  • 一次行為，一次非難
  • 一事不再理
  • 不重複非難

再回過頭來，我們在稅法裡面，卻有許多申報，特別是稅捐優惠領域裡面的申報，它並不是真正的義務。

各位看到這個地方，可能就會聯想起民法上的一個概念：不真正行為義務。譬如說與有過失。你今天撞了我，好，之後我會寄醫藥費給你。但我自己放任傷勢惡化，不去真正就醫，自己在那邊貼膏藥或喝符水，導致病情惡化。我可不可以就病情惡化以後的全部損害結果去向加害人求償？民法上的回答是：不會因此免除加害人的侵權行為責任，但會就損害賠償範圍予以縮減，作為與有過失的反應。

這個概念，如同在稅捐優惠裡面一樣。所謂的房屋稅減免，釋字 537 號沒有意識到的一件事情是：房屋稅的減免並不是納稅義務人的協力義務。也就是說，只要你不去主張適用房屋稅減半優惠，原則上稅捐優惠根本不需要職權調查。

當然，我們有些稅捐優惠的規範，要看個別具體情形，可能變成稅捐優惠要由機關依職權主動去發現。這又是另外一回事。但理論上，稅捐優惠是課稅構成要件的附加。比較好的說法是：它不是課稅構成要件本身，而是原先課稅構成要件該當之後，在稅捐主體面、客體面、稅基面、稅率面、稅額面，額外附加各式各樣不同的優惠態樣。

所以它會變成一個例外狀態。這種例外狀態的申報，也就是申報適用稅捐優惠這件事情，理論上是由納稅人自己來申報。當你沒有申報，它不會有協力義務違反的問題，也就是沒有處罰，沒有違章。它不會像一般申報協力義務違反那樣，產生違章裁罰的效果。它會有什麼效果？一般來講，就是不適用稅捐優惠而已，回到課稅構成要件該當後的通常法律效果。

也就是說，雖然你有稅捐優惠要件存在，但因為你沒有及時提出申請，你沒有及時提出主張，從稅法來講，它沒有違反協力義務，但它會形成一個不利狀態：至少在當期或當年度，無法適用稅捐優惠。

所以它是一種不利狀態，是一個不真正的協力義務；更精確地說，它甚至不能算是一種協力義務。釋字 537 號剛好很倒楣，它挑到的案例正好是稅捐優惠適用案。所以真正要講申報協力義務，比較適合的，應該還是一般真正的申報協力義務，以及其後稅捐稽徵機關的職權調查。

稅捐優惠申報的法律性質

我們進一步再跟各位講。一般來講，根據納稅申報，稅捐稽徵機關應該要給對方一個具有明確性的核定，去確定其申報事實所產生的法律效果，也就是稅額的行政處分。

所以它是一種確認，依照既有法律規範所產生的行政處分。因此，一個應然狀態的核課程序，原則上必然是這樣：納稅人來申報，稅捐稽徵機關再根據你的申報內容做核定，以行政處分的方式告訴你說：你的申報我收到了，根據你申報的內容，我幫你算出來的數額、稅額，我確認是這個數額。

所以，這是一個依據納稅人所申報的事實，適用課稅構成要件、適用稅法規定，所計算出來的核定稅額。

核課程序的應然模型

一個符合法律明確性原則的核定稅捐行政處分，通常要能讓納稅人看得出來以下事項：

  • 納稅義務人是誰
  • 稅目是什麼
  • 課稅客體是什麼
  • 稅基是什麼
  • 稅額是多少
  • 法律依據是什麼

納稅人的申報，加上稅捐稽徵機關核定稅捐的行政處分，包括了你的稅額。這個稅額，就是稅基乘以稅率以後的結果，所以一定會有一個稅額。這個稅額，會是後來我們在講稅捐救濟程序裡面的總額，也就是總額主義裡面講的總額。

核定處分與總額主義

它們是連結在一起的。也就是說，我們今天打稅捐行政救濟，我們要的就是總額減少，不然就沒有權利保護必要。我們要的是總額減少。至於理由，當然可能很多，可能是：

  • 事實認定錯誤
  • 法律適用錯誤
  • 申報數額被調整
  • 所得被加計
  • 減項被剔除
  • 稅率適用錯誤

但我最終不服的是什麼？是你核定我要繳 100 塊錢的稅單，我不服，我覺得我只需要繳 50 塊。那個部分，就會形成總額主義底下的爭議核心。

總額主義的精神就是：一個核定上面的稅單，原則上全面性涵蓋該次課稅的爭議。我們打稅捐訴訟，才能一次紛爭一次解決。如果不是這樣，而是拆分成不同爭點，各位一定會想到訴訟法上的問題。

在座研究生基本上，不管你是公法、民法或商法，至少都學過民事訴訟法。爭點效跟既判力有什麼差別？即使你認為前提爭點會拘束雙方，那個也是爭點效；我們講的既判力，是指判決主文裡面所表現出來的債權債務關係，也就是債權債務關係的數額，才會是在既判力所講的效力範圍。

也因此，今天你的核定稅額、稅目、納稅義務人、客體、稅基，如果必要的時候通常會一併出現。但我們自己本國的稅捐稽徵法第 16 條規定，其實只有比較簡單的內容，就是稅額、稅目、納稅義務人，不一定會把客體跟稅基完整表現出來。

所以我們的法律通常會表現的是：

  • 稅額
  • 稅目
  • 納稅義務人
  • 法律依據

至於客體跟稅基，例如所得的計算、財產價額的計算，則不一定都會在處分中以完整文字敘述。很多時候，是以表格式的方式表現出課稅理由。這個也是被允許的，它不一定要用純文字方式敘述。像很多地價稅、房屋稅，都是用表格式的方式告訴你：

  • 你的稅率是多少
  • 你的稅基公告價格是多少
  • 如何計算出最後稅額

這個都無妨。其實重點還是在於：能夠讓人民透過你的核定稅捐行政處分，知道自己的稅捐負擔額度到底是多少，然後再來決定要不要提起行政救濟。

也許你本來覺得國稅局跟你課 100 塊，你很不高興，你覺得我只需要繳 50 塊；可是後來想一想，為了那 50 塊錢我要花很多時間去打救濟，還不如多去賺一點錢，那你就未必會打。這就是人們每一次在決定要不要做行政救濟時，對成本與費用的考量。

我們基本上所謂的總額，就是在講這個稅額，也就是稅單上所寫的那個數額。所以如果紛爭要能一次解決，那就是一個課稅構成要件事實、一張稅單、一次行政救濟，在這個稅額上一次解決。

按邏輯來講，就是：

  • 一個稅捐債權債務關係
  • 一個課稅處分
  • 一個行政救濟

這樣才能達到紛爭一次性解決。

也就是說：

  • 一個實體法上的稅捐關係
  • 一個行政處分去實踐它
  • 一個行政救濟去處理爭議

例如：

  • 一個所得稅
  • 一個遺產稅
  • 一個贈與稅
  • 一個營業稅

各自作為一個稅捐債權債務關係，由稅捐機關透過一次行政處分去加以實踐。這個處分上的稅額，就是總額。

因此，納稅人打行政救濟時，究竟構成這個稅額的，是哪一個事實認定錯誤，或哪一個法律適用錯誤，這些都只是前提爭點。它只是構成對稅額不服的事實與法律基礎而已。

從而，如果紛爭要一次解決，按邏輯貫徹就是：

  • 一稅捐債權債務
  • 一課稅處分
  • 一行政救濟

這樣它才能紛爭一次性解決。

理論與實務的落差

但我們的稅捐法秩序，不一定如此。我們不一定有一個完整可見的核課行政處分。我們的稅捐行政處分，有可能是數個。我們待會休息之後還會跟各位講，我們甚至還不一定會發出一個看得到的行政處分。

例如我們上個禮拜講過：

  • 娛樂稅，你看不到
  • 證券交易稅，你看不到
  • 期貨交易稅，代徵的，你也看不到

完全看不到行政處分。你就算不服，現階段大概也很少有人真的去爭。只是那是因為沒有碰到像我們這種刁鑽的納稅人。你去看完電影後覺得不爽，電影好爛，結果還要被課稅，更不爽。你去打高爾夫球，高爾夫球也有娛樂稅。你可能會說：高爾夫球是運動啊，總比上酒店好吧。這好歹還是一個正當運動，甚至還可能是競技運動。為什麼要課娛樂稅？娛樂稅不是應該課那種奢侈、消費性的娛樂行為嗎？例如博恩可能就會覺得自己被課娛樂稅了，類似這樣的情況。

所以回過頭來，我們在談這些東西時，就會發現：

  • 我們不一定有申報
  • 我們不一定有核定
  • 我們甚至不一定只有一個行政處分
  • 我們也不一定看得到核定行政處分
  • 我們也不一定只有一個課稅債權關係對應一個行政處分

如果我跟各位講，我們在所得稅、遺產稅裡面，幾乎都會有二核、三核、四核的行政處分，也就是會有複數行政處分。當你沒有辦法把它一次性紛爭解決，再配合到後面的處分權主義，你幾乎不可能做到一次紛爭一次解決。

這個就是我們在稅捐理論上面，跟現實、跟實務差距很大的，一個非常重要的原因。

💬
我們先休息一下，待會再跟各位談這個核定行政處分的部分。

核課程序的應然狀態：德國法上的申報、核定與查核權保留

很快地講，核課程序的應然狀態，其實應該要有一個申報。原則上是納稅人的申報。納稅人申報之後，會有一個行政機關作成一個課稅債權的行政處分，也就是核定稅捐的行政處分。

也因此，在德國，通常它的稅捐申報程序、核課程序會是：

  • 納稅人申報
  • 稅捐稽徵機關作成核定

如果稅捐稽徵機關就你申報的事實，覺得不確定，這個地方還有一件事情要請各位特別留意。因為德國的所得稅，雖然也是採結算申報制，也就是由納稅人去申報，可是它並不需要直接適用法律就繳稅。它是申報我賺多少錢。比如說，我從國立臺灣大學拿了多少錢，我從臺北商業大學拿多少錢，我從成功大學拿多少錢，然後我又去律師公會演講，我拿多少錢。我只需要告訴你這些課稅構成要件事實。

至於這個稅額算出來的結果，往往又會涉及法律適用。所以簡單來講就是，你申報的時候，要誠實告知每一種所得。當然，我們一般來講都會做試算，但法律的適用由於涉及比較高度的複雜性，稅捐稽徵機關對法律解釋適用的理解，往往不一定是納稅人可以完全掌握的。有時候它就會變成法律適用上結論不同，稅額就會不同。

也因此，在德國「申報稅」這個概念以下，它主要是指你對課稅構成要件事實的全面性揭露。當然，我剛剛講過，還要即時揭露，因為太晚揭露，原則上就有可能構成逃漏稅捐的問題。

所以你如果要更正，在德國也會給一個更正期限。你申報完之後，例如六個月作業期間內，基本上還是有更正可能性。這一種更正，就算要處罰，基本上也多半是行為罰而已。你如果在前面沒有正確申報，那你要趕快即時更正。因為任何稅捐稽徵機關面對大量行政事件的程序，在現代科技還沒有充分、完全建構之前，其實都會有作業期間。

一般來講，德國的綜合所得稅是六個月作業期間。假如你是五月申報，那依德國的作業期間，就會到十一月之前。原則上，你如果有錯，就要趕快更正。

更正期限與作業期間

我不知道我們納稅義務人的配偶更正問題，各位有沒有注意過，我們的法律規定其實也是六個月。如果你想要更正，你納稅義務結婚之後，想要更正成配偶變更納稅義務人的，也可以六個月內更正，但超過六個月就不給你更正。

這裡附帶跟各位說明的是：納稅義務人的申報，對應的是稅捐稽徵機關的核定。也因為這樣一個核定，原則上是根據納稅人申報的事實，所以就會有一個「附事後查核權保留之行政處分」的概念出來。

各位看行政法教科書，或者看稅法總論的時候，往往都會看到這個概念。所謂事後查核權保留，就是對你的稅捐申報案，我還需要花一點時間調查，我需要查核事實，尤其是涉及私領域，尤其是涉及境外課稅事實的時候。

附事後查核權保留之行政處分

像德國的所得稅，境外所得也是要課稅；像遺產稅，德國的境外遺產也是要課稅。只要被繼承人跟繼承人是德國稅籍的話，那就是全球所得、全球遺產都要課稅。境外的贈與亦然，因為贈與稅是跟著遺產稅走的。

所以，境外所得、境外遺產、境外贈與行為，如果它是課稅構成要件事實，就需要花一些時間去做課稅事實的調查。因此，往往都會有一個附事後查核權保留。這個是基於法律行為明確性、行政處分明確性與法治國原則，自然帶出來的一個要求。

所以說，稅捐稽徵機關可以在核定的稅捐行政處分裡面，不附理由地註記：你的事實我還需要進一步調查。當然，這種調查主要是來自於可能涉及納稅義務人私領域的事實，特別是家內的相關課稅事實，比如說：

  • 你的婚姻狀態
  • 你的小孩
  • 你的所得來源
  • 某些費用支出

像有一些德國人，會把自己居家的範圍當作個人辦公室，這是可以列成本費用的。因為如果我是一個執行業務者，我可以將家內的一部分劃開來，當作我是律師執行業務的範圍，我就可以再列成本費用。

那我可不可以進你的家裡面看一下你的辦公室長什麼樣子？可以啊。當然，他要跟當事人約好時間。德國的稅捐法秩序就是：你申報了，你把你自己家內這一部分的事實，當作是你的所得減項時，那你也自己開啟了讓我有依職權調查私領域事實的可能性。你不能又要好，又要能夠減除，結果又說這個干預我的私人生活領域、侵害我的人性尊嚴，不是這樣。

因為最後是你自己把這個部分的事實帶進來，從而必須揭露這個相關領域裡面的事實是否為真。這一件事情對納稅人來講，你可以講，就是你自己將這個私領域的事實帶進來。因此，在申報裡面，他就必須把這一些課稅構成要件事實，原則上誠實、完全、及時地揭露。

稅捐稽徵機關則以核定性質的行政處分來處理。原則上，如果沒有太大差額必要，因為如果每一年的所得變動通常不大，那一般來講，大概就可以直接根據你書面申報的內容來做核定。所以他們的稅捐申報程序，也就是核課程序，就是：

  • 申報
  • 核定
  • 繳納

它沒有我們這種報繳核定的程序。它原則上是申報遺產稅、申報所得稅，申報完以後等核定。稅捐稽徵機關如果就個案認為有必要，再進一步做質詢調查，會附上一個查核權保留的行政處分，短則六個月，長則一年，都有可能。因為那個是依據個案情形，由稅捐稽徵機關就個案事實，例如：

  • 進入私領域裡面的事實
  • 境外課稅事實
    • 境外所得
    • 境外遺產
    • 境外贈與行為

像這種境外所得的情況，包括境外遺產或境外贈與行為，往往需要透過國際間的租稅資訊交換，才有辦法進一步查核。不過德國對境外課稅所得跟證明，是有提高納稅人的協力義務。你要主張相關減項，一般來講納稅人都會自己提供。可是家內的部分，也會要求納稅人必須隨同提供相關證據資料，至少要指出證據方法。也就是說，你要提供讓稅捐稽徵機關有查核的可能性，讓稅捐稽徵機關就你申報的事實，去做境外課稅事實的調查。

回過頭來，因此他們的核課程序，會是一個申報、核定、繳納的程序。如同我剛剛也跟各位很快講的總額主義，在德國是一個稅捐債權債務關係，原則上對應一個行政處分。

也因此，當事後發現有另應徵稅捐的事實的時候，往往是用新行政處分來替代原先舊的行政處分。也就是說，一個所得稅、一個營利事業所得稅、一個綜合所得稅，它都是一個課稅行政處分。我可能事後會發現另一個應課稅的事實，那麼原則上就是改掉原先舊的行政處分，以新的行政處分去替代它。這個就是我們一般在行政法上講的取代說。

因為我們的稅捐實務上，是數個行政處分並存，所以我們會變成一個稅捐債權債務關係，有數個行政處分，將來就變成數個行政救濟程序的可能性。我們是體制上一開始就存在著這樣的一個問題。

回過頭來，回到一個課稅債權原則上一個行政處分。在德國，如果事實不清楚的時候，它會透過查核權保留的方式，一方面符合法治國原則下法律行為的明確性，另外一方面也可以讓當事人有一個信賴基礎。他認為自己的這個課稅事件，大概還需要多久時間等待稅捐機關職權調查的結果，來給他一個行政處分。

由於我們的實務上，通常沒有查核權保留這樣的一個實務，所以衍生成在我國實務上，只要在核課期間內發現另行有應徵稅捐的事實跟證據，我們都會再用另外作成一個新的核課處分的方式。也就是所謂的二核、三核、四核，這樣的一個稅捐實務態樣。

我們不動原先的行政處分。原先依據你申報內容所作成的核定稅捐行政處分，我們基本上也就不會在上面註記任何事後查核權保留。因此，在我們的實務上，沒有查核權保留這樣的一個制度。我們只是從德國引進這個理論，但往往這個理論在我們實務上操作不太容易，因為它並沒有這樣一個明示文字。

我國實務：查定稅、底冊稅與多元核定方式

回過頭來，我們的稅捐實務上，並不是所有的稅都要申報。所以前面我們有跟各位提到過，我們有些稅不需要讓所有人申報，我們把它稱作查定稅。這裡面包括了所謂的底冊稅。底冊稅這個名詞，是從稅捐稽徵法第 21 條第 1 項第 2 款而來。

依稅捐稽徵法第 21 條第 1 項第 2 款規定：

  • 依法應由納稅義務人實貼之印花稅
  • 應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐

其核課期間為五年。

我們的稅捐稽徵程序裡面，稅捐稽徵法第 21 條第 1 項第 2 款有一個「依稅籍底冊」的概念。實務上因此出現了「底冊稅」這個名詞。包括：

  • 地價稅
  • 房屋稅
  • 使用牌照稅

這些都是依其他機關所保有的公文書記載資料，來作為課稅基礎的稅捐。例如地價稅、房屋稅、牌照稅，我們會用交通監理機關、監理所所保存的車輛登記所有權資料，跟車輛登記的相關資料。這一種就被稱為底冊稅。

底冊稅在最高行政法院的實務上，也會用這個名詞。它等於是由前階段其他機關保有的課稅基礎資料，作為後階段行政機關課稅時所依據的全體事實。底冊稅或查得資料，也包括我們的非加值型營業稅。

非加值型營業稅，特別是查定銷售額所課徵之非加值型營業稅，包括：

  • 小規模營業人
  • 營業性質特殊營業人

這個都是依查得資料核定課徵之稅捐，不需要納稅人申報。也就是直接每年時間到了，稅捐機關就從其他行政機關調取帳冊資料，來作為課稅前提基礎事實的認定，然後稅基、稅率套上去，直接就把稅單發給你。發給你的稅單，看起來像明信片的方式，而不是一個行政處分送達的方式。這就是我們稅捐實務上這種底冊稅的操作模式。

地價稅、房屋稅一般來講都用這種方式來課稅，牌照稅亦如是。查定銷售額的非加值型營業稅，也就是這個地方所提到的。

因此，我們的稅捐稽徵法第 21 條第 1 項：

  • 第 1 款是納稅義務人申報繳納之稅捐
  • 第 2 款則是不需要申報、直接查定課徵的類型

至於依法應由納稅義務人實貼之印花稅，其實反而應該比較接近納稅人申報的一種形態。像印花稅，是納稅人自己用實貼在契據上的方式去完成申報行為。它的做法看起來，確實不像是有一個明確的主管機關受理申報。因為申報是一個有相對人的單獨行為，所以一定要有受理申報的機關。

可是印花稅看起來，真的不太像有一個有相對人的申報行為。它就是直接貼在應納印花稅的契據上，就這樣完成了所謂的繳稅行為。不過其實還要做一個動作：貼在上面之後，還要做一個銷花的動作，就是在上面打一個叉，這樣銷花。實務上那個「銷」是金字旁的「銷」，印花嘛，銷花，就是把它打個叉。你沒有銷花的話，那個像鈔票一樣，是可以拿下來再使用的。

因為同學們大概沒有玩過收集郵票這種遊戲。我們小時候玩過，你知道郵局信封寄出去的時候，上面有貼郵票。小孩子有時候會拿去浸水，因為有時候蓋郵戳沒有蓋完整，邊邊沒有壓到，就有可能把郵票取下來再利用。印花稅票的概念某種程度也有點像。

印花稅的實貼與銷花

印花稅是很典型的一種情況。它是用印花稅票，貼在應納印花稅的契據上，然後透過銷花的動作，代表它已經繳完稅。但實際上，它根本沒有一個明確的稅捐受理機關。當然，稅票本身是拿錢去買的，所以國家在那個階段已經收到錢了。但實際上，到什麼時候才算繳稅完成？就是你把這個印花稅票貼在契據上，再透過銷花的動作，這樣才叫申報完成。因為那一張票原則上就不能再用，所以你要把它塗掉。

我以前有看過那種印花稅票，是貼在後面好幾張的。有點像契約書。各位如果出去外面做實務工作，就會知道正式的契約書，常常會要求每一頁都要蓋章，避免挾帶抽換頁面。記帳也是這樣。像一本帳簿，例如某營利事業 110 年 5 月份帳簿，除了釘裝以外，真正的做法是每一頁蓋章，而且要能夠拼縫起來。

印花稅票也是一樣。印花稅票用在什麼地方比較多？就是銀錢收據。現在同學們沒有執業，沒有收大筆金錢的經驗，我也沒有，我只是看過而已。以前收大筆銀錢，有可能真的會直接交付現金。現在比較少，大部分都匯款了。所以現在印花稅票的使用已經很少。

但比較常見的場域還是有，例如：

  • 開收據
  • 診所收費後的收據
  • 申請保險給付所需的文件
  • 工程勞務契約
  • 正式的大型契約書

像大型工程勞務，一定都會有正式厚厚的契約書。一般來講，後面就要貼上印花稅票，也會用這種方式把它連起來，再打一個大叉，每一個稅票都要被劃到，這樣才叫銷花的動作。

其實嚴格來講，依法應由納稅義務人實貼之印花稅，就是納稅人申報的一種形態，只是它不是以一般文書資訊向行政機關、稅捐機關作成申報的那種樣子而已。

查定稅與申報稅的分流

所以，這是第一個：我們不一定都有申報。我們有查定稅。查定稅包括：

  • 底冊稅
  • 非加值型營業稅中查定銷售額核課營業稅的態樣

這些其實都是我們現行法制上所允許的。

接下來，我們跟各位談一下核定這件事情。核定看起來是一個單方的，是根據納稅人所為稅捐申報的資料，由稅捐機關對相對人作成的一個具有法律效果的行政處分。但我們的實務上，不一定會有具體行政處分的方式。我們有時會用公告代核定。

這個在我們稅捐稽徵法有規定。公告代核定的行政處分方式，見於稅捐稽徵法第 19 條第 4 項；另外你也可以看到所得稅法第 81 條第 3 項的規定。

公告代核定的性質

稅捐稽徵法第 19 條第 4 項規定，稅捐稽徵機關對於按納稅義務人申報資料核定之案件，得以公告方式，載明申報業經核定，代替核定稅額通知書之填具及送達。

換言之，它就會變成不是用個別送達核定稅捐行政處分的方式，而是用公告代核定。所以我們現在如果把核課程序裡面的各種程序整理出來以後，其實你會發現，我們在實務上，有可能沒有一個個別送達的核定稅捐行政處分。

像代徵的類型、像扣繳，也常常看不到。扣繳這個，如果要作為可不服的標的，理論上還是需要有一個行政處分。即使它依照法律規定，是做成核定稅額通知書，各位還是要注意一下：雖然用的是「通知」這個名稱，但它不是觀念通知。它是單方對外表示具法律效果的行政處分，所以它其實是行政處分。

這種行政處分，核定可以用公告方式代核定。因此，我們以所得稅法第 81 條第 3 項公告代核定為例。公告的性質，是代替個別具體行政處分。由於行政機關在公告的時候，會一次把數個、複數納稅義務人的稅捐申報案件，載明其申報已經經過核定，代替核定稅額通知書的填具與送達，所以它就不再個別送達個別行政處分給相對人。

但請各位注意，公告本身在這個地方，是代替行政處分，但它有複數納稅義務人。所以這個公告，我們在性質上會認為它是：

  • 數個行政處分
  • 記載在一個公文書上
  • 對不同納稅義務人分別作成

所以它是集合性行政處分。

但請各位再回到所得稅法的公告。所得稅法上的公告，有不同法律性質，所以另外一個問題點，同學們也可以以所得稅法的公告為中心，去討論公告的法律性質為何。有些公告是法規範的重申，作為法規範的重申，它沒有救濟的問題。你不可以對這種法規範的重申去爭執。

像我們地價稅、房屋稅開徵之前都會有公告，提醒大家注意：我們九月份開始要徵地價稅了。請有土地的人注意，不是叫你申報，是叫你注意，我們可能會寄稅單給你，你要注意一下，不要把它當作明信片或詐騙信丟掉。真的，還有人這樣。

所以有一種公告，是法規範的重申，它根本不構成可救濟標的。還有其他不同類型：

  • 法規命令
  • 行政規則
  • 一般處分
  • 代替個別具體行政處分的集合性行政處分

因此，一個公告，不同的法律性質，決定了它可不可以作為行政救濟的對象。這就是區別的實益。

我們在行政法裡面的用語不用講太多，只要講所得稅法就夠。你用「公告」去檢索所得稅法，會看到很多不同型態。例如：

  • 所得稅法第 5 條關於免稅額與課稅級距的公告
  • 財政部每年公告本年度綜所稅免稅額與課稅級距
  • 土地相關公告
  • 非自願離職相關公告
  • 稅捐催報書公告
  • 公告代核定

以課稅級距來講，像我們是五個級距：

  • 5%
  • 12%
  • 20%
  • 30%
  • 40%

每一個課稅級距，多少錢到多少錢，這個也是公告。但這個一定不會跟公告代核定的行政處分一樣，這個一定有所區別。

另外，還有例如土地現值、土地相關計算基準的公告，或者財政部公告非自願離職的情形，進而影響課稅效果。也就是說，財政部公告只要你是非自願離職的情形裡面，你可以去適用特定免稅額規定。這也是公告。

甚至我們還有一個跟公告代核定很像的，叫做稅捐催報書的公告。稅捐催報書跟稅捐通知單、核定稅額通知書不一樣。核定稅額通知書，用通知的名義，但實際上是行政處分。那稅捐催報書的法律性質又如何？可不可以在個案裡面作為行政救濟程序的標的？這都是問題。

因為你寄一個稅捐催報到我家去，害我們全家人都知道我欠錢、欠稅，我不高興，那我可不可以拿那個稅捐催報書來作為行政救濟程序的標的？所以我們回過頭來談，關於公告代核定這樣的一個稅捐作法，稅捐稽徵法第 19 條第 4 項是在 110 年增訂的條文。

但其實，我們的公告有非常多不同的法律性質。有一些屬於：

  • 法規範重申
  • 法規命令
  • 行政規則
  • 一般處分
  • 集合性行政處分
  • 單純觀念通知

有些公告方式，其實基本上只是一種觀念通知。也就是說，對你欠稅這件事情，我前面已經有核定稅額通知書給你了，請你趕快給付。結果你就是所在不明，或者沒人接收後續通知，才會用公告方式來處理。通常一般來講，就是不知道你跑去哪裡了，沒有人去接收這些稅捐通知單後續的催報，才會用公告方式。

其實我們稅捐通知單，只要合法送達以後，還需不需要再做稅捐催報，這件事情在法制上當然也可以再做進一步思考。

這個是公告代核定。

我再稍微談一下申報的部分。因為申報在我們目前的法秩序做法，就是原則上我們有：

  • 報繳合一制
  • 報繳分立制

報繳合一與報繳分立

我剛剛有跟各位提到，在德國的申報，原則上是就課稅構成要件事實做完全、及時的揭露，等待核定，之後再來做繳納。稅捐機關必要的時候，可以做事後查核權保留。可是在臺灣的法秩序裡面，申報往往可能是要附帶繳納，也就是這個被稱之為報繳合一制。

所謂報繳合一，就是你報稅的時候，申報程序要完成，就要附繳納完成的繳稅單，收據就要附在裡面。這個叫報繳合一制。在我們的申報稅裡面，例如：

  • 綜合所得稅
  • 營利事業所得稅
  • 營業稅
  • 房地合一稅

我們都是採報繳合一制。

稅捐機關認定你的申報程序完成，一般來講就是你稅有繳，你最少要根據你自己申報計算出來、試算稅額的結果，先自己繳完那個稅款。除非你是免稅，免稅當然就不會有這樣的一個稅額收據。

但是我們還有一些稅是報繳分立制。也就是說，我們會等待核定，再來去做繳納。申報繳納之後，因為是報繳合一，所以之後我們會有一個公告代核定的行政處分。公告代核定的行政處分，因為像我剛剛所舉到的營所、綜所、房地合一跟營業稅，要不是核定稅額通知單，不然就是公告代核定。

核定稅額通知單往往在實務上面，如果你沒問題，通常就是公告代核定。因為公告代核定的用意，就是用一個集合性的行政處分，來告知所有的相對人說：

  • 你的申報業經核定
  • 根據你申報的內容，我已經先核定了這個稅額

這個公告代核定的方式，也因此在實務上被廣泛運用。

但問題也就出在，如果又再發生了新的課稅事實跟證據資料，被調查出來，發現你沒有申報，我們就會另外，不去動原先核課稅捐的內容，而是另外用第二次核定的行政處分的方式，再來就新的課稅事實、證據資料去核算它的稅額。

這個是我們的實務做法：報繳合一之後，有核定稅額通知單，或者是公告代核定的稅額通知單；如果再另發現有應課徵稅捐的事實，則再做出第二次核定的稅捐行政處分，或是第三次核定稅捐的行政處分。

這是我們前面所提到的綜所、營所、房地合一、營業稅，這幾個主要稅目的稅捐稽徵程序。

另外一個區塊，是同樣也申報，但是它不用立刻繳納完成，而是會有一個核定稅捐的行政處分。這一種稅捐，是我們現在的：

  • 遺產稅
  • 贈與稅
  • 土地增值稅

遺產稅、贈與稅跟土地增值稅，都只需要先申報事實，待稅捐機關做出核定。做完核定以後，再根據核定的內容，納稅義務人來去做稅款的繳納。所以它一定會有核定通知單，一定會有一個核定的行政處分。

在這個前提底下，根據核定的內容，再來做稅款的繳納。所以以核定作為中心，我們可能看到行政救濟的態樣，是以核定為核心。目前我沒有看過有人對公告來做爭執的，因為也沒有權利保護必要。因為公告一般就是認為，你的申報事實業經核定，也沒有要更改的地方。

那在這種情況底下，如果稅捐機關又發現你有未徵稅捐的事實、未徵稅捐的證據，他會用另外一個行政處分，所以他不會回來對原先的公告，或者原先的核定稅額通知單，來去做另行的救濟。

這也是我們的稅捐稽徵程序。光這幾個主要稅目，我們就沒有統一性規定，而是要透過學說上，也就是同學們自己去做相關類型的整理。透過：

  • 所得稅法
  • 營業稅法
  • 土地稅法

你才比較看得出來這些不同類型。

所得稅法裡面，我們就有三種不同的稅目；營業稅法裡面，我們有加值型跟非加值型營業稅；透過土地稅法，這個時候你就比較看得出來查定稅的這種類型特徵。然後再透過報繳合一跟報繳分立制，你大致上就會對我國的稅捐稽徵程序：

  • 看不看得到申報義務
  • 看不看得到納稅義務人申報以後的稅捐機關核定
  • 看不看得到代替核定的行政處分
  • 它的法律性質在哪裡

再來去做後面救濟程序的展開。

因為救濟程序必須要有一個行政機關對外具體表示的行政處分，作為救濟的基礎，否則他會無法提起救濟。也正是因為如此，因為我們不一定會有納稅義務人的核課稅捐行政處分，所以我們早期的稅捐稽徵法有一個第 28 條的規定。

納稅義務人如果自行計算錯誤，或者事實認定錯誤，或法律適用錯誤，可以依稅捐稽徵法第 28 條主張。因為他不一定會有一個核定稅捐的行政處分，也不一定有一個公告代核定。因為公告代核定只是跟你講說：你的申報沒有問題。但是納稅人自己覺得不對，我前面就報錯了，你總是要讓我有機會回來更正。

因為你的申報已經被核定了，因為你的申報已經被公告代核定了，國稅局認為沒有問題，可是我自己認為有問題。我認為我多報了，我將不是我的所得，算成是我自己的所得。所以稅捐稽徵法讓納稅人可以就自己申報的這個部分，依第 28 條的規定，來申請溢繳稅款的返還。

所以它的法秩序建構，是建構在原則上只要是由稅捐稽徵機關用核定、公告代核定方式，納稅義務人對此仍然有可能覺得自己是溢繳稅款，那你再用第 28 條的溢繳稅款方式，來請求多繳稅款的返還。

相反地，如果是稅捐稽徵機關認為你少報，我先前固然有核定，但我還可以用二核跟三核，再來去做稅額的補徵，而無視於前面申報稅額核定所形成的，對該行政處分的形式存續力的限制。

我們目前的稅捐實務上的做法是：你的申報我已經核定了，那我現在只是另外找到了新的課稅事實跟證據資料，做二核跟三核。所以稅捐稽徵機關跟納稅人之間的爭執，就只在二核跟三核所涉及的相關事實跟證據資料上，而不涉及原先申報內容經核定的這個部分。

也因此，我們目前的稅捐實務做法，相對於我們剛剛講的應然狀態，是比較凌亂的。因為：

  • 不一定有納稅人申報
  • 不一定有稅捐稽徵機關核定稅捐的行政處分
  • 不一定會有一個具體的行政處分
  • 行政處分也可能是數個行政處分的狀態

再透過這樣的一個方式，後面再來去提起救濟的方式差異，導致我們的稅捐稽徵程序，相對於德國，確實是比較凌亂。

這個地方我簡單跟各位介紹，如果德國是：

  • 申報
  • 核定
  • 繳納

那德國的稅捐法上，還有另外一種。

德國法上的扣繳稅與暫繳稅款

它主要是由扣繳義務人，出來去做扣繳。這一種扣繳，在稅制上跟申報稅相反，它是屬於另外一個分類。申報稅是納稅人自己申報；如果是扣繳稅，則會有扣繳義務人。根據扣繳法律規定，他會自行報繳，他會自行報繳。

所以它看起來也是把報跟繳合在一起，但他不是納稅義務人，他只是扣繳義務人。所以他是自己去履行扣繳義務，也就是扣繳義務人申報，然後在扣繳稅款的申報裡面，指明納稅義務人是誰。這個是德國的扣繳稅款。

這一種扣繳稅款，確實是由扣繳人自己來申報，扣繳人來繳納，但是他是以納稅人的名義，去做稅款的繳納。因此這一種扣繳稅款，在德國的分類上，因為那個名詞分類，我們國內現在沒有一個比較好的翻譯名詞，我姑且把它稱之為「到期稅」。

所謂到期稅，就是時間到了你就要去報、就要去繳稅。可是他自己本身不是納稅義務人，他是扣繳義務人。他繳完以後，會有一個真正的納稅人，而這筆稅款會算到當年度納稅義務人的稅額裡面，去做稅額扣抵。

所以到期稅，在德國是預繳稅，它同時也是扣繳稅。時間到了，就是由扣繳義務人去扣。繳完以後，他會直接在當年度納稅人的稅款裡面，去做稅額的一比一扣抵。因為這個等於是扣繳義務人幫納稅義務人預先繳納一部分他該繳的稅捐。所以到年底計算的時候，德國的納稅人都可以就扣繳稅這個部分，來去做稅額扣抵。

另外第二種具有預先繳納性質的，就是暫繳稅款。德國的營利事業，為了要跟薪資所得者的就源扣繳義務，讓他們繳稅時間更接近，會要求暫繳稅款。

扣繳原則上是每一次薪資所得發放的時候，他就要扣繳。所以假設他是月薪制，一定是一個月就扣繳一次。德國為了要讓這種月薪制、每一個月就要繳一次就源扣繳的人，不至於顯得特別不利，所以會要求營利事業負擔暫繳稅款的申報義務。

也就是說，那些不需要做就源扣繳、自己獨立執業的營利事業，原則上每三個月就做一次稅款的暫繳。先根據你上一個年度的所得額，作為暫繳稅款的計算依據。所以三個月繳一次，繳了幾季以後，到隔一年去做稅捐申報的時候，就可以將你上一個年度暫繳稅款的數額，全部用一比一的方式去做稅額扣抵。

所以德國人非常注重，連時間都不要差太遠。薪資所得者有就源扣繳，你可能一個月就要被扣繳一次。像我的所得，明明國立臺灣大學說要付給我一百塊，結果它沒有付給我一百塊，它只付給我九十塊，十塊錢它用我的名義繳給國家。因為我是薪資所得者，這件事情我每個月就被扣一次。

可是如果我自己出去外面獨立執業，比如說開補習班，同學們自己來參加我的補習班，我是一個執業者。這種情況，在德國他要暫繳稅款。我三個月就要繳，根據去年申報的情況先繳，比如說四分之一，再繳四分之一。到隔年五月份的時候，就將你全年暫繳的稅額，來做一次結算稅額的扣抵。

所以在德國，它會是：

  • 到期稅：由扣繳義務人或當事人自己來做稅捐申報，並且報的時候直接繳納稅款
  • 暫繳稅款：為了平衡不同所得類型在繳稅時間上的差異

但它跟我們的報繳合一制又不太一樣。因為我們的報繳合一制，是在做結算申報的時候，才會有報繳分立跟報繳合一這種稅制分類的方法。

也因此，我常常在講這個稅制比較的時候，只能跟各位說，合理上應該都是申報、核定、繳納，要有一個明確的行政處分給納稅人，作為稅捐救濟的可能性。如同有權利就應該要有救濟，你要有一個行政處分，不然我都不知道到底要去告誰、以誰為對象。

但我們現在目前就是非常多的稅捐，看不到行政處分。就算法律上有規定的時候也是如此。

小結：我國稅捐稽徵程序的多元與混亂

往往也會涉及到，那個核定稅額通知單，他會用其他方式公告。公告的方式，你會去看公告嗎？應該不會啦。當然，你公告完以後，你如果覺得自己有多繳、自己有計算過，你還可以用稅捐稽徵法第 28 條的規定，再來去請求溢繳稅款的返還。

這是我們在實務上，沒有一個很統一的稅捐稽徵程序規定。也因此，在我們的稅捐稽徵法上，呈現了一個我一直在面對的問題：很難用一個比較統一的方式去掌握整體程序。

我們只能說：

  • 申報不一定存在
  • 要看稅捐稽徵機關要不要自己主動查定
  • 底冊稅這一類，不是由納稅人自己申報，而是由稅捐稽徵機關自己來做
  • 納稅人要不要申報
  • 申報的時候，要不要把繳納一起合在一起
  • 我們還有報繳合一跟報繳分立
  • 如果要合在一起，後面還要有公告代核定或核定稅額通知單
  • 不然的話，稅捐稽徵機關的行政處分這個部分，會讓納稅人無法知道他申報的結果如何

所以我們在整個救濟程序上面，前階段的行政程序，也就是稅捐稽徵程序，呈現一個非常多元而混亂的狀態。

這也是這一堂課裡面，我們跟各位談到的，關於納稅人的申報，跟稅捐稽徵機關的核定稅捐處分。

💬
我們下個禮拜，會再跟各位談到關於職權調查的範圍，還有權利保護、暫時性的權利保護程序。也就是說，稅捐因為分好多個階段的程序，我們有一個暫時性保護納稅人稅捐上權利的機制，也就是讓他暫時停止進入到後面的行政程序階段。以及在整個稅捐稽徵程序裡面，我們是不是有提供給納稅人其他權利保護的可能性，例如稅務預先核釋、解釋函令申請等。這幾個暫時性權利保護的必要性，以及程序上被告知、法規範可能被適用的相關公法上權利保護，下個禮拜再跟各位做說明。

W05 0326

稅捐優惠不等於申報協力義務

我們從申報、協力義務開始。上個禮拜跟各位提到釋字537號，那個是房屋稅減半徵收的規定，是稅捐優惠的規定。稅捐優惠的規定，跟申報、協力義務的討論，正確的分類或正確的名詞用法，應該是「申請」。也就是說，稅捐優惠並不是所謂的申報協力義務，它是依法申請事項。

我們在行政法裡面，有非常多人民可以向行政機關依法申請的事項。這些是申請事項，是依法提出的申請。理論上來講，它是稅捐構成要件之外的額外附加。這一種附加，是在各項稅捐構成要件滿足以後，使稅額在時間或金額上產生遞減。這樣的一個概念，其實應該是依法申請事項，跟申報是不同的。

但釋字537號，基本上把這兩個混在一起。因為釋字537號的解釋文，大概第一段這個部分，是在講土地、房屋稅的減半徵收；結果第二句又說，此因稅捐稽徵程序，稅捐機關係依職權調查原則進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅人所得支配之範圍，稅捐機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課予納稅人申報協力義務。

這個也是釋字537號，包括我自己先前寫過一篇文章，在臺北大學寫申報協力義務跟推計課稅的問題，我也是用釋字537號做開頭，去討論那個問題。但實際上，這兩句話是不同層次的問題。這也是我們在這個課程上跟各位談到的：依法申請，跟稅捐申報，必須區分。

申報義務的範圍

因為申報的時候，會涉及課稅構成要件裡面，對納稅人有利跟不利之事實，原則上都要全面性申報。例如所得稅，所得額一定有加項、減項：

  • 所得額有加項的收入。
  • 所得額有減項的成本費用。
  • 乃至於虧損。

只要是在量能課稅構成要件所及的範圍內，基本上行政機關必然要依職權調查；但納稅人這一方，只要是申報稅，就必須依法進行完整、全面性的申報。不能夠說，有利的事實我才申報；成本費用我就盡量加大；跟營業活動無關的成本費用，我也都加進來。

如果只就有利事實去申報，對自己不利之事實隱匿，而未誠實、及時、完全地全面性申報，當然就會構成虛偽不實申報，也就是申報不實。因此會該當於我們之後會提到的協力義務違法。真正的行為義務違法，基本上一定會有一個結果：當主觀構成要件也該當、有主觀可歸責性存在的時候，就必須有制裁，只是它是刑事法制裁，或行政法制裁的差別而已。

也就是我們之後會跟各位談到：

  • 逃漏稅捐罪
  • 漏稅罰
  • 行為罰

這一些，都是協力義務違法的相關制裁。

稅捐優惠屬依法申請事項

相反地，如果是稅捐優惠事項，納稅人可以不申請。他不申請，自然就不會有稅捐機關要依職權告知你，為什麼不來提出稅捐優惠申請這種問題。

儘管有一些說法認為，行政機關應該要照顧人民，告訴人民你有這樣的權利可以去做主張；但這樣的一種照顧，並不導出行政機關有一個公法上的義務。你還是必須要依法提出申請。

當你提出申請的時候，就申請事項所需要的相關證據資料、事實的提供，必須由納稅人這一方、申請者這一方去提供。當然，提出來以後，是否符合該項申請稅捐優惠之要件，仍然還是會由行政機關依法做職權調查。當構成要件該當的時候，就會給予稅捐優惠，依照它的規範來做。

這裡面包括：

  • 稅額減徵
  • 稅額計存
  • 延後課稅

稅額計存，其實就是延後課稅的一種形態，只是我們在法律上面，會有一些不太一樣的規範技術，或者稅額本身的減免，或者延後，這樣的一個法律效果。

也因此，如果沒有及時提出申請，並沒有任何所謂義務違反時的制裁問題。依法不提出申請，只是不能夠享受那個稅捐優惠的利益而已。

所以，在我們的行政法、稅法規範裡面，對於：

  • 依法申請事項
  • 納稅人協力申報事項

應該是要可分的。

那因為釋字537號，在這個部分並不是很清楚地說明出來這樣的差別，所以各位在看到稅捐優惠規範的時候，要特別留意。

稅捐優惠規範散布於稅法內外

因為我們稅法散布著非常多這一種稅捐優惠的申請。包括：

  • 稅法自己本身就有稅捐優惠的規範。
  • 在稅法以外的其他法律，也就是非稅法的法律，例如經濟行政法。
  • 教育行政法。
  • 文化行政法。
  • 環境行政法領域。

也都會有諸多屬於那個領域所規範的稅捐優惠。我們把它稱之為實質稅法。因為形式上它沒有稅法名稱，但在自己的法規範裡面，會提供給符合要件之人民一個稅捐優惠的申請可能性。

因此，在相關法規範裡面，包括實質稅法，包括形式上的稅法，只要有申請規定，這個部分就屬於稅捐優惠構成要件，由當事人及時提出申請。也因此，在這個地方討論協力義務這件事情的時候，各位可能要先去區辨：

  • 依法申請事項
  • 當事人協力義務事項

這兩者的區分。

房屋稅條例作為查定課徵與例外申報的說明素材

這個地方也根據房屋稅條例，來提醒同學們。房屋稅條例本身是查定稅的類型。如同前面在講核課期間、核課程序的時候，有跟各位提到，我們並不是每一種稅都是由納稅人自己來做申報。我們有一些稅捐，是由稅捐稽徵機關依職權主動查核課稅的事項。

例如非加值型營業稅，就有查定銷售額的這個營業稅事項。因此，你只要辦完稅籍登記，作為小規模營業人，或營業性質特殊營業人，在我們的實務上，就是根據它所查得的資料去做反推，反推你的銷售額。

例如用：

  • 營業面積大小
  • 受僱人員數
  • 租金
  • 水電費
  • 薪資等費用資料

去做反推。

所以，查定銷售額往往不需要納稅人去做申報，只要時間到了，國稅局就會定時以三個月為一期，寄一張稅單給你。因此，連人死了都不知道。納稅人死了都不知道，為什麼？因為那一種情況就是，國稅局根本沒上門，它是用一個規定去做反推，透過費用的計算去反推你的銷售額。

比如說，它查得到你的費用，包括老闆、員工的薪資、營業面積、租金、水電費，把它做一個反面推論。假設你每個月費用花十萬塊錢，你的費用率假設是40%，那它就是用十萬除以40%，去反推你每一月的銷售額是多少。這個就是查定課稅。

我們目前的特殊營業人，或大多數各位同學在社會上看到這些不用開統一發票的，包括攤販、一些小店面，很多就是我們目前課稅實務上的一種查定稅形態。

對推計課稅的質疑

這個是難以想像的一件事情。因為真正的課稅實情，如果納稅人不來做申報，而由國稅局用一個費用率去反推銷售額，學理上當然可以說，這個叫推計。但稅捐稽徵機關完全不努力去做核實，不要求納稅人去做核實申報，而直接用這種反推的方式，我個人認為，它有違憲法的疑慮。

也就是，不以追求核實，而直接用所謂的費用率去推計這種做法，實在是難以想像。這就跟我們的土地增值稅一模一樣的場景。你在轉售的時候，不用誠實申報你買進、賣出的價格，竟然是用一個公告現值去反推。

我是不知道是哪一個天才經濟學家告訴你，公告現值可以是市價。如果有這麼厲害的學者，可以給你這樣一個諾貝爾成就的支撐理論，那我非常希望聽聽看，你到底怎麼推出來。

平均值與個別真實的落差

如同每位同學來這個課堂上，假設我們本班成績平均是80分，一定是有人60分、有人100分，才會平均80分；也可能有人84分、有人76分，所以我們才會平均80分。

結果我現在不要求各位考試，我只看各位可愛、長得帥、長得美，所以我就一律給80。這個就是直接用推計的方式來做課稅。我不能明白這個合理性。

當然，最大的合理性就在於：因為我很難查，因為你好麻煩。你報稅好麻煩，我那邊查也很難查。OK，那我們就上下交相賊，我們就這樣吧。大家也不用考，你也不用來考試，時間到了，我跟你講期中考、期末考是什麼時間，你不用來了，推定你已經有來了。因為你只要學分費有繳，這樣就有了，有到就算及格。

如果用這一種方式，背離了稅捐的本質，本來稅捐講的是人民對國家進行給付；本來說得美的是，按照你實際的負擔能力來繳稅。結果我們卻在制度上創造出一套又一套：你也很麻煩，我不想擾民；我查也很難查。那當然很難查，因為暑假作業一開始就沒有每天做，最後一天才突然想起來，明天要開學了，暑假作業明天要交了。

💬
我不曉得各位有沒有這個經驗。從國小、國中一路上來，放暑假的時候，不知道你們老師會不會給你們暑假作業。假設放兩個月，以前我們都是每天要寫一篇日記。有每天寫日記的，真的太少數了；一定都是開學前一天或前一個禮拜，開始每天一直寫，然後偽造文書、偽填日期、倒填日期。沒有這樣做，我真的不太知道，我們是不是活在同樣一個世代。因為我用我自己的例子，又犧牲自己，偽造文書，告訴各位。 這個意思就是說，暑假作業沒有每一天做。

臺灣有一百七十萬的中小企業，每一次你基本上都讓大家用這種查定銷售的方式去做課稅，然後現在突然想要一次搬過來，不僅技術上難行，政治上更不可行。

長期慣行形成制度困境

為什麼講政治上不可行？因為很簡單，你現在突然要對一百七十萬的中小企業，全面性要求記帳查核，真的很困難。因為大家已經養成了這種習慣，要回過頭來，等於是跟民意對幹。那你就不要選舉了。

這是長期累積下來的慣行，導致人們一直認為這件事情大家都這樣子。我旁邊賣麵線的也是這樣，旁邊賣蚵仔煎的也是這樣，為什麼我一個賣可麗餅的，就非得要記帳呢？

當一個社會全面性地認為，這件事情本來就是不需要做的情況下，你突然法律規定應該要做，甚至真正去執行的時候，就會面臨非常大的困難。

所以，我們臺灣的稅制，基本上，我認為它就是一種藏富於民的課稅方式。就用推的方法，做得好也推，做得不好也推；做得好、做得不好，都是用推的。因為好學生跟壞學生，在這裡面是被平等對待。 如果你認為這樣是平等，那我跟你的平等觀念確實有差。

這個很抱歉，我真的在平等觀念上，跟各位在學校的時候，大概還可以接受老師所講的這個平等；可是一旦出了學校、到了社會，很多人都會告訴你，這很正常。那我就告訴你，那不正常。你只是不正常久了，覺得大家都這樣，覺得社會現實就應該是這樣。

我接受你的轉變，因為我也曾經有這樣的一個心態；我接受你的轉變。我只是提醒你，不要忘記當初學稅法的初衷是什麼。你忘記了這件事情而已。

房屋稅的查定課徵、課稅基準日與第 7 條申報

這個回過頭來說明我們這個稅法：我們有稅是不用申報的，包括剛剛講查定銷售的非加值型營業稅，也包括地價稅。房屋稅條例，根據這個房屋稅的規定，房屋稅條例應該是第六條規定。第六條規定，它會由稅捐稽徵機關，因為老師還要再找一下，很麻煩，這第六條，我剛剛上課之前還特別查了一下，但因為我沒有把它印下來，應該是第六條，就是由稅捐稽徵機關，會根據地政機關所保有的房屋稅籍資料，然後再發給你稅單，所以它是一個查定課徵。

不過，房屋稅也有另外一個申報課徵的可能性。這就是我們的稅法很沒有一致性，就是說，要查定不查到底，也有一種申報的形態。它是後來在六之一條，房屋稅條例六之一條規定。對不起，第七條，第七條的規定，納稅人應該在房屋建造完成之日起算三十天內，檢附有關文件，向當地主管機關申報房屋稅籍有關事項及使用情形；然後，其有增建、改建、變更使用或移轉承典時亦同。

也就是你如果不是在那個房屋稅課稅基準日。我們課稅基準日，是每一年的二月末日，就是二二八，或者四年一次的二二九。每一年二月的末日，為納稅義務基準日。也就是說，在這個時間點的時候，你房屋已經建造完成，也在地政機關那邊有房屋稅籍登記資料，那麼你就不用申報。原則上稅捐稽徵機關、地稅局，它會根據地政機關所保有的房屋稅籍資料，上面所登載的納稅義務人，就是所有權人是誰，然後它每一年定期，根據每一年二月的末日，二月末日它這樣去做課稅，這個是課稅基準日。

依據該項資料核定，六之一條的規定，由當地主管稅捐稽徵機關按房屋稅籍資料核定。這個是以二月末日為基準日，然後核定以後，它會發給你，在五月一號到五月三十一號這一個月的期間內，去做房屋稅的徵收。這個是我們整個房屋稅的稅捐稽徵程序，是一個主動由稅捐稽徵機關，依其他行政機關所保有的境內資料去做核定。

但第七條規定是，當你房屋建造完成，不是在每年二月底已經有稅籍資料，而是你在這個中間裡面已經建造完成，根據房屋稅條例第七條之規定，原則上納稅人還是應該要去檢附相關資料，去做申報，它還是一個要申報的事項。你如果房屋有增建、改建，或移轉或承典時亦同。所以你如果房屋，你不想要一直繼續繳房屋稅，當你賣出去的時候，你通常也會去做房屋稅的申報。我們現在房屋稅的申報，是會從你移轉那個時間點，它按月去轉。

所以這個房屋稅的話，它基本上是有：

  • 一個基準日
  • 一個徵收期間
  • 一個申報期間的規定

這個是給各位做一個參考。

房屋稅優惠的申請、否准與後續監控問題

房屋稅的這個，如果有適用稅捐優惠，如同剛剛我們在釋字537號所講的，房屋稅條例第十五條第二項第二款，合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋的話，那麼原則上你只要依法提出申請，那稅捐機關去審核，你是不是符合免徵、減徵房屋稅之要件，這個地方其實不是申報，它是一個依法申請事項。

那麼也連結著這樣的一個問題。在這個地方我要提醒，依法申請事項，如果你過了，它當然會給你稅捐優惠；不給的話，當然這個是屬於一個否准性質的行政處分。也就是對納稅的人來講，由於他申請依法申請的事項，被行政機關給否准，它構成了一個對外具有法規範、具有規制效力的一個行政處分。從而，這個否准的行政處分，我們確實在實務上，會用課予義務訴願跟課予義務訴訟的方式，來去做相關的究竟。這個是我們假設他稅捐優惠被否准。

但如果稅捐優惠被準許，也就是他取得稅捐優惠，但他如果之後並沒有繼續在自住，也就是在稅捐優惠構成要件已經事實上不再存在、不再繼續存在以後，我們現行法上面，有沒有規範納稅人要重新去做申報？也就是構成要件，作為自住的房屋，他已經不再自住，現實上已經不再自住。如果你沒有再有一個對納稅人要求做申報的協力義務規定，他就會處在一個長期享受稅捐優惠，但實際上連主管機關都有可能未知其真實狀態的，這一種不平等、不公平的現象。

優惠要件消滅後的申報義務：土地稅法對照

這個地方在土地稅法有規範。如果你稅捐優惠構成要件消失的時候，也就是當你的土地使用情況已經有所轉變，其實它可以原先享有稅捐優惠，納稅人要有申報的義務。因此當你不來申報，這個時候在土地稅法裡面，土地稅法第四十一條第二項的規定，還有一個申報的義務規範：適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管機關申報。

以土地稅的稅捐優惠構成要件該當的時候，你可以去申請免徵地價稅；但是如果你或者是適用特別稅率，特別是因為土地稅裡面，按照它的使用分區、實際使用的狀態，我們在土地稅率裡面也會有做調整。根據第四十一條第二項之規定，在適用特別稅率之原因事實消滅時，應即向主管機關申報。它只有講到適用特別稅率之原因事實消滅，但沒有講到地價稅裡面其實有一個非常有趣的問題是：如果你使用分區是農，那你也實際做農業使用，我們現行法至少是課田賦，它不課地價稅；可是當你如果使用分區是農，但你沒有實際做農業使用，我們仍然還是依法課這個地價稅。

因此就會形成一種情況：你先前做農業使用，你主張自己做農業使用，在上面種幾根草，只要經由基層的自治團體說，這個是草，不是，這個是農作物。因為草跟農作物分不清楚，一定要給基層的自治機關、鄉公所，來開一個農用的證明。農地上面農用這個證明，當然這個部分是不是可以由稅捐機關依查核真實的結果去做認定，這個在行政法院實務上還有爭議。但依照我們過往大概它的程序是，土地是否做農用，它是由基層自治機關來做認定。

也就是我曾經有問過說，為什麼稅捐機關自己不能認定？它大概講了一些理由，當然可能有一些是稅捐機關怕壓力的問題。當然最後面它講一件事情：因為我們分不清楚農用跟非農用，就上面種的是草還是農作物，分不清楚。想一想，我自己也分不太清楚的情況底下，也還算情有可原。因為雜草跟大麻，所以你真的還分不清楚，那個長出來的樣子確實，我相信基層自治機關的人，也許也不一定分得清楚。

💬
不管怎麼樣，農地是否做農用，我們目前農用的證明書，是由基層自治機關的鄉公所、鎮公所來發出來。發出來以後，然後再來去向該管的稅捐機關，也就是地方政府的稅務局，去申請免徵地價稅、改課田賦。

因為農地農用，它就課田賦。田賦實際上是停止徵收，我們從民國74年之後，各地縣市政府基本上就已經宣告停收田賦，體恤農民的負擔。田賦因此有稅目、沒稅收。田賦有稅目，所以我們稅法、稅目都在，但沒有稅收，沒有任何一滴稅收。大概從民國74年之後，因為那個是地方政府陸陸續續都廢止徵收田賦，所以你只要是農地農用，基本上就課田賦，但實際上是不徵收。

那如果你沒有做農用，你哪一天把上面的雜草砍掉了，上面再蓋一個豪華的，比如說汽車修理工廠，或者是租給人家去賣檳榔，像這一種使用狀態根本不符合農用狀態的時候，有沒有申報義務？也就是當你的稅捐優惠，或者你本來是要課徵地價稅，然後你現在說，我現在已經沒有在上面做非農業使用，我已經改做農業使用，因此我經由你的程序，我就一路申請農用證明，然後也向稅捐機關取得一個改課徵田賦的這個證明，那課徵田賦的意思就是地價稅我就給你免除掉。

如果是免徵地價稅，土地稅法第四十一條並沒有特別規定，它只有講適用特別稅率之原因事實消滅。因為我們的地價稅裡面，有一些是優惠稅率，所以適用特別稅率指的是這種情況；但如果是免徵地價稅、改課田賦的話，第四十一條第二項的規定，能不能從解釋文義上去加以涵攝，這個是有爭議的。至少我看起來，這個解釋文義上能不能這樣子去涵攝，這個是至少有討論空間的。

回過頭來，土地稅法好歹還是有第四十一條第二項規定，告訴你說，適用稅捐優惠之構成要件消滅的時候，納稅人原先適用稅捐優惠之構成要件的，納稅人他其實還是要來去做申報。也因此，如果當你不申報的時候，土地稅法第五十四條第一項規定，就會處以漏稅罰。也就是你如果在減免地價稅或田賦之原因事實消滅時，未向主管機關申報者，那麼在事後被稅捐機關查獲，除了補徵，補徵你改做非農用這段時期的地價稅補稅以外，根據土地稅法第五十四條第一項的規定，它還可以加處漏稅罰，補稅再加上漏稅罰的處罰。

那這個也是要你有申報義務為前提。因為沒有規定申報義務，就無從有義務違反之制裁可能。沒有義務在前面的稅捐法、稽徵程序法，他就無從建構起違反協力義務裁罰的行政法或刑事法的程序。你必須要有一個協力義務在這個前面。

房屋稅條例的漏洞：優惠消滅後未必有申報義務

那也因此，以房屋稅條例為例，整部房屋稅條例就沒有這個。簡單來講就是說，當你自住房屋先前確實是自住，你適用房屋稅條例第15條。因為第15條本身是羅列了各種免徵房屋稅，所以有第15條第1項，還有第15條第2項的規定。私有房屋減半徵收是第15條第2項，那私有房屋什麼情況底下免徵房屋稅，就是第15條第1項。

第15條第1項裡面，我提醒同學們，如果有興趣去看的話，第15條第1項第9款規定：住家用房屋現值在新臺幣十萬元以下，屬自然人持有者，全國合計以三戶為限，免徵房屋稅。這就是全國三戶自住房屋免稅之規定。自住房屋免稅有三戶，房屋全國有三戶。為什麼是以全國三戶為標準？我不知道，這個可能當時候經由財政部建議，就是立這個條文的規定。

💬
開玩笑講，因為部長在全國總共有三戶，所以就以部長的三戶作為標準。你千萬不要說柯老師這樣說，我只是開玩笑講。

三戶，為什麼三戶？立法形成就這樣。但問題就是，你就會混淆。為什麼？因為自住房屋、自住土地、自住房地，我們的標準不僅誰是自住的範圍不一樣，連戶數、個數，全國也不一樣。

所以自住土地，自住房屋座落基地的土地，就只有你那個自住房屋的座落基地，它可以適用優惠的地價稅。如果是轉售的時候，轉售了，我們要再重新認識一次自住房地。然後我們105年的房地合一稅以後，自住房地概念也是一樣，你要看一下它自住房地的範圍。你這樣一直轉賣，可不可以重購退稅？原則上你只要一直重購，理論上可以無限制退稅，就是可以一直退稅，沒有什麼三戶這種概念，沒有，就是這樣一直一直轉。

所以會變成我們的稅法規範，在不同的稅目裡面，關於自住者的主體範圍，各自有所不同。要講家庭自住房，我都不知道怎麼講。你的自住家庭範圍，一下子大、一下子小。一下子是納稅義務人、配偶、未成年子女，這個是我們的房地合一稅。這個是傳統定義以下的小家庭。

享受制度保障，我們大法官不是很喜歡講，婚姻及家庭應受憲法制度保障嗎？好，那你先告訴我，家庭範圍是什麼？家庭的意義是什麼？這件事情從頭到尾，從來沒有一個大法官解釋，或者我們的法秩序裡面，去把它定義清楚。結果稅法就各自開枝散葉：

  • 一下子說納稅義務人自己本人。
  • 一下子說納稅義務人、配偶及未成年子女。
  • 一下子再說納稅義務人、配偶跟直系親屬。

因為直系親屬，包括直系血親尊親屬，土地稅法第9條就是這樣。所以你家庭範圍是什麼？不知道。我要看你在講哪一個。

在這樣的一個情況底下，連制度保障這一件事情，我們在講制度婚姻，大概同婚以後，從異性變成同性，可以，但至少要以永久共同生活為目的。永久共同生活為目的，作為他們主觀上的意志去判斷，然後你要去滿足登記的要件。否則同樣住宿舍，這樣也不算永久共同生活。住宿舍，你跟同學大家一起住宿舍，這樣算嗎？或者我們只是某一段時間裡面，剛好都是同樣住在某一個地方，那個不能被認為是永久共同生活，那只是一段時期裡面，大家共同居住在同樣一個空間裡面。

也因此，即使是在同婚、對異性的，一男一女這樣的結合在一起，以永久共同生活為目的，婚姻的概念有所擴張，至少它還是可以被特定一個範圍。但問題是，在我們的家庭制度裡面，所謂當你講婚姻及家庭同受制度保障這一件事情的時候，制度的範圍、家庭成員範圍到底是什麼？

我們大概可以想像一件事情是，父母這一代跟子女這一代。但父母到子女，到什麼程度的子女？成年以後的子女，難道你還會認為，那個父母七八十歲、九十歲了，他的子女已經五六十歲了，你還認為他們早就已經住在很遠的地方，然後當然他們也是家庭成員，沒錯，只是他們現實上並不住在一起。你從來沒有特別去意識到，所謂制度保障，我們制度的成員到底是哪一些人。

這一件事情，也是我們現在目前，不管是制定法的，憲法不用講，憲法也沒有特別去講婚姻跟家庭制度保障，並沒有特別講，它只有講母性，在我們增修條文裡面應受國家的保護，但它並沒有直接去講關於婚姻跟家庭這件事情。

這個是回過頭來，我們談到我們的現行法規範，用這一種開枝散葉，而沒有特定其範圍的時候，在我們房屋稅條例第15條第1項第9款規定，全國自住房屋以三戶為限，免徵房屋稅。所以我同樣的也是一樣的疑慮，就是當它全國三戶這個構成要件，它已經不再自住，它太多了，所以它現在把它的自住房屋，如果已經遷離它原先的地方，這一種免稅的稅捐優惠構成要件消失的時候，究竟有沒有課予納稅人申報的義務？

你沒有課予納稅人申報的義務，納稅人就可能繼續享有那個稅捐優惠狀態，因此所產生出來的稅捐負擔不公平。我只能跟各位講，你如果真的查到，頂多也就是補房屋稅，可是它沒有處罰。因為根據我們房屋稅條例第16條規定，它只有講納稅人違反第7條規定期限申報，也就是你房屋建築完成以後，我們剛剛念到第7條的規定：納稅義務人應於房屋建造完成之日起三十日內，向當地主管稽徵機關申報房屋現值及使用情形；其有增建、改建、變更使用或移轉承典時亦同。

那麼只有這個你房屋建造，不是在基準日就已經有稅籍資料的話，這種情況就確實還是要由納稅人自己申報。那麼配合納稅人申報義務，第7條的規定，我們在同法第16條規定裡面，違反期限申報義務，因而發生漏稅者，除責令補繳應納稅額外，並按所漏稅額處以二倍以下之罰鍰。這個是我們房屋稅條例第16條的規定。

以此為例來告訴各位，當你沒有統一的一個稅捐稽徵程序法規範，這種開枝散葉式的分稅立法狀態，它非常容易形成規範上的漏洞。規範上的漏洞就是，有人不用誠實申報，沒事。查定銷售額是一個非常典型的例子，不誠實申報，而且甚至你也可以講，它的概念上邏輯也非常怪。

我曾經碰過的是，查定銷售額的納稅人早就死亡多年，由於兒子繼承了那一間店，例如機車行，反正每一年用他爸爸名義寄來的稅單，他只要去繳就好了。國稅局也不會特定知道。像遺產稅裡面，會有戶政機關直接通報他這個人死了，這個時候相關財產的移動，如果有繼承人繼承的時候，你要去報繳相關的遺產稅。那沒有，我們法律規定關於通報義務，這個只有在遺產稅裡面，有戶政機關要通報給稅捐機關。

可是相反地，戶政跟地政，地政跟稅捐稽徵機關，彼此之間有沒有通報義務呢？這個問題在我們《個資法》通過以後，問題更加嚴重。理由在於，依《個資法》之規定，除非本人同意，或者法律有明文規定，不然的話，其他行政機關就其職務上所保有的資料，那麼其實是依照《個資法》之規定，你必須要遵命。即使是其他機關，沒有法律規定為前提的調取資料，這個部分仍然會存在著洩密，也就是公務員洩漏國防以外之秘密的刑事法上的問題。

每一次這一件事情，我們就一定要再討論一次關於《個資法》裡面的規定。除了個人同意，不得作目的外使用；機關所蒐集的資料，原則上也只能在它的規範目的裡面，去蒐集資料、去做使用。所以當你把衛生健保資料拿來作為尋找通緝犯的資料的時候，它就會超越原有的目的外使用資訊蒐集，國家的資訊蒐集這樣的一個問題存在。

稅捐稽徵機關也非常需要車籍、地籍、財稅、金融這一些通報鏈路。如果你沒有給它，你光是職權調查這件事情，客觀上也會存在著一定程度的困難。或者碰到行政機關，對方行政機關以《個資法》、未經當事人同意為由，拒絕提供。你之後又再繞道、再繞道，在目前為止裡面，我們也可能會存在著調查證據上的困難。這並不是罕見的事項，而是發生在稅捐稽徵機關實務上的現象。

回到了納稅的申報，我們的稅捐，必然都是申報稅，也有稅捐稽徵機關自己主動查核。

申報義務的合憲性基礎與制度漏洞

它假定了，我們查核的這些資料，來自於其他主管機關保管的資料，一定不會有問題。但這個往往是一個大問題的所在。因為納稅義務人，就個案具體的情況，如果不是由納稅人自己來做申報的時候，往往在實務上，個案具體的使用狀態情形，是無法完全由稅捐稽徵機關去做職權調查。

這個地方也跟我們後面要去談的一個，叫不自證己罪，這個申報協力義務有關。因為課稅本身不是處罰，課稅是一個不利益的負擔。為了達成課稅之目的，所以有申報協力義務。釋字537號，雖然我覺得它第一段跟第二段連不起來，但第二段講的是對的。因為稅捐是人民對國家的金錢給付義務，所以由你來對國家申報課稅構成要件裡面的相關事實，這個是在國家依法課稅原則底下，符合於比例原則的做法。

如果當你有適用稅捐優惠的要件該當的時候，你也可以來依法提出申請。這個時候，我們在舉證責任分配上，各位很快就可以知道舉證責任怎麼分配。

  • 凡是量能課稅原則內的課稅構成要件，不管是加項或減項，原則上都是稅捐稽徵機關要依職權調查。
  • 納稅義務人就有利、不利之事實，都應該要負誠實申報的義務。
  • 依法申請事項，則是人民可以依法提出申請的權利。

應負誠實申報，這個就是協力義務的核心概念內容。也因此，當你沒有完全、及時申報，後面才會有行政法，或者甚至是刑事法的制裁，討論逃漏稅捐罪，或制裁違反扣繳跟代徵義務罪的相關違反。這也提供給同學們去做參考。

依法申請事項這件事情，並不是義務，因為這個是人民的權利。這個依法申請事項，是人民可以依法提出申請；被拒絕，是一個否准性質的行政處分。因此提出的救濟程序，基本上是課予義務訴願、課予義務的行政訴訟。

但如果它被准了，這一段時間裡面，稅捐優惠他享受了，不用負擔稅捐的利益。這一件事情，當它客觀的構成要件事實已經有所變化的時候，我們是不是在立法上，應該還要有一個規範，讓相關要件事實消滅的時候，還是要回過頭來做申報？你如果沒有申報，依法申請事項，在它要件該當的時候，你准了，除非你就要定期查核，一直不斷地定期查核每一個時間點的變化。

都會形成了，課稅構成要件理論上，在它免稅要件事實消失的時候，它就已經有課稅構成要件該當。例如果自住的事實已經不在，那麼它應該就要課成一般房屋稅；或者應該要從田賦改課地價稅。可是由於稅捐稽徵機關的人力、職權調查範圍有限，它沒有辦法一次性的全面性掌握，所以往往會有國家超過核課期間才發現，課稅、免稅事實已經消滅，課稅構成要件事實早就發生的事實。

這個就是我們整體的稅制裡面，你沒有去整體做考量的時候，它會有規範上的漏洞。沒有申報協力義務，就無由處罰的問題。例如房屋稅，沒有申報協力義務，它就沒有處罰的問題。連補稅你都要看核課期間有沒有逾越。這個時候，你可能會有核課期間後面才發生的這個問題，從後面才開始起算，但再怎麼個算法，也仍然還是會有核課期間的問題。

也因此，對我國法秩序裡面，這一種形同對誠實報稅人的不利益狀態，充分體現在我們稅捐稽徵程序法沒有一個完整規定的態樣，所產生出來的結構性規範缺陷。這個是我之所以會開稅法專題，特別針對稅捐稽徵程序法的原因。你不是只有讀德國法，因為德國人規定跟我們不一樣，因為德國人它全部在稅捐通則規定。要嘛有問題，它也很容易透過體系上的比較，很快就可以去做相關的規範。

例如稅捐優惠要件消失時，納稅人仍然負申報協力義務。你如果有申報協力義務，後面接著行政法、漏稅罰，跟討論稅捐罪的制裁，它才有辦法接得起來。結果我們現在不是，所以這也會構成了我們在稅捐法稽徵實務上，實體法說得好聽是量能課稅，但稅捐稽徵法到處都是洞。

如果我剛剛講的，你田賦已經不再適用，應該要改課地價稅；你房屋已經不再是自住，你應該要全部徵收房屋稅，但實務上常常都是後面才發現。因此，我們以前就只好用核課權可行使之日，這個期間開始計算，然後就會有最高行政法院說，這樣違反依法課稅，因為我們法律根本沒有核課權可行使之日。一直到110年，在第22條第6項規定裡面，加一個核課權可行使之日，這個期間開始計算。

但再怎麼計算，你還是只有七年時間，稅捐稽徵法第21條第1項第1款規定。所以你只要躲得夠久，這種稅捐優惠的狀態，稅捐行政機關沒有去職權做定期查核這一件事情，最後就會變成這個樣子。

當然你可以回過頭來說，那我們就定期查核，應該要定期去查。對啦，很好。每一個房屋的實際使用狀態，你必須要進入家內，不一定跟土地的情況是一模一樣。這個也是實際是否這樣去做使用，在客觀上查核會有一定程度困難的原因。全國這樣，這麼多的家戶，然後讓地稅局的人員去每一個做查核，最後面基本上我只能跟各位講，一定是有檢舉爆料，有這個才會去發動查核。

就算它是用隨機挑選，我看你今天不爽，我才來挑你們家，這難道就是法律平等適用嗎？這個我個人認為，是一個蠻大的問題。

那給各位，我們先第一個小時休息一下，之後再來談我們的申報協力義務，往前跟往後不同階段的協力義務，也就是今天3月26號，跟各位談的這些協力義務行為規律的內容。

以申報為核心重構前後階段協力義務

申報作為制裁判斷與逃漏稅評價的起點

因此，在討論相關議題的時候，有時候我當初寫那個課程內容大綱時，有一個想像，就是希望能夠鋪排這個課程。不過有些內容會稍微做一些調整。像這個討論的內容，因為每一次講課的時候時間有限，往往不一定能夠全部呈現，但也特別是希望同學們可以在課程大綱裡面，大概去意識到我們法規範上的問題，然後你可以透過一個議題的選擇，去嘗試寫一個稅法上的議題。

例如像剛剛上一節課，就講關於依法申請跟依法申報協力義務，這個直接從釋字537號解釋開始去討論，關於依法申請、申報協力義務這件事情的區分。接下來我們想跟各位談協力義務這件事情。釋字537號主要是針對申報協力義務這件事情，但申報，從稅捐稽徵程序來講，其實還有一些是屬於行為義務，只是它是前階段。

也就是因此，我們從申報這個時間點來看，它前階段還存在著，為了要滿足將來國家能夠順利達成依法課稅，這樣一個執行機制的可能，這個時候它會有申報前階段的協力義務；然後我們也有申報後階段的協力義務。因為我們的申報裡面，原則上只需要提供相關的書表，它並沒有將證據資料全面性提供。也就是說，你只是在申報書裡面陳述你有多少所得，你的所得是來自於多少收入減掉成本費用，這個都是先根據你自己自述的內容。相關的證據資料，可能還要後續再來配合國稅局的查案調查，來依照個別具體的行政處分命令，再去配合提供，所以我們會有申報之後的後階段協力義務。

因此，我在這個稅法總論的課程裡面，通常會以申報為核心，有前階段的協力義務，有後階段的協力義務，把它拆分成兩個階段。申報這個概念，是將來我們要講逃漏稅捐罪處罰時，有一點像著手。像我們在犯罪行為裡面，講一個不法的犯罪行為，如果我只是在想，那是我的意圖、我的預謀，我還沒做，我還沒有動手去做，法治國家對人民思想上的自由，是給予最大尊重的。言論上的自由、思想上的自由，這個是你再怎麼去想都可以。

像比如說，我上課的時候也會講很多幻想中的事情，比如說偽造文書、倒填日期這種情況。那這種申報，對稅捐來講，原則上在申報期間屆至的時候，你透過你的申報行為，就彷彿可以想像成，它是一個不法行為裡面的起點。我們講你該要做誠實申報，但你沒有做誠實申報，我們這個時候才可能存在著一個概念上去處罰沒有誠實申報行為人的這一種制裁、犯罪態樣。

所以，申報稅是一個非常重要的時間點判斷。就是當你在申報期間內，應申報而未申報，或者是已申報，但沒有誠實、完全、及時地申報，這個時候它就有透過這樣一個不申報的行為、沒有誠實申報的行為，構成一個應受制裁處罰的態樣。

也因此，逃漏稅捐罪，它是一個典型的不作為犯。它是在該作為期間內不去做。最典型的不作為就是應申報而不申報。如果沒有這個認識，你就會跟著最高法院錯誤的邏輯走，說應該要有積極作為，否則無法顯示其惡性。不對。

雖然逃漏稅是一種被稱之為稅捐詐欺，但是它跟詐欺取財、詐欺得利罪不一樣。我們刑法有第339條的詐欺取財跟詐欺得利罪。詐欺取財跟詐欺得利，通常是施以詐術的加害人，施以詐術行為，讓被害人將屬於他的財物交付給加害人。也就是施以詐術，讓被害人處於錯誤狀態，而將財富或利益從被害人這裡移動給加害人。這個是詐欺取財、詐欺得利罪最典型的，不管是取財或得利，一定有一個財產移動狀態，是從被害人往加害人這邊移動。

相反地，在稅捐裡面，稅捐是本來納稅人應該要移動多少財產給國家。它的詐術行為的實施，是讓他本來要移動的財產數額因此減少。所以誰會陷於錯誤？是國家這一方，也就是財產取得者這一方，它會因此陷於錯誤，也因此它不知道原來你賺這麼多，原來你賣這麼多。

也因此，在這種情況底下，行為人沒有將他真實的所得額跟銷售額，去對國家做申報，他本身的這個態樣，不是以積極作為為前提，而是我不作為。因為我規定你應申報，結果你不做，我就放爛就好。他使國家處於無知、未知其真實所得額或銷售額的狀態，這個狀態，他就可以因此獲利了。

也因此，我們整個最高法院對逃漏稅捐罪，從1974年的判決開始，一路形成到現在，將近半個世紀，一再地講，一定要有積極作為，才能顯示其惡性。你沒有讀過稅法，難怪臺灣沒有逃漏稅捐罪，所以大家都很誠實繳稅。除了上下交相賊的稅捐稽徵程序以外，還有一個對不作為犯沒有長進的最高法院。所以臺灣看起來表面昇平，大家都非常和樂，因為臺灣幾乎沒有人逃漏稅；真有逃漏稅，也是漏稅罰。

💬
同學提問，如何論述，稅法上的申報協力義務，足以轉化成刑法上的保證人地位？

對，這個才是根本關鍵。

保證人地位就是，因為你要論不作為犯，你必須要有作為的保證人地位。包括你是在一定範圍內的親屬，包括你有所謂因為你因此獲利的這些行為。這裡面就必須是有申報協力義務，因為申報是稅捐的本質。所以它有一個前行為義務。當你沒有申報，作為你的行為義務、保證人地位的建構，你就會喪失不作為該當犯罪的可能性。

也因此，申報這件事情，就是你的行為義務。而這個行為義務來自於：因為稅捐本質上，是人民對國家的金錢給付，它是用這種方式去建構你的應作為保證人地位。因此在刑事法裡面的不作為犯概念裡面，我們除了講親屬這種保證人地位以外，還有在談到其他的保證人地位裡面，還有一個前行為保證人地位的概念。前行為產生出來的協力義務，而這個前行為，如果我們的法秩序裡面沒有建構完整，也就是你前面為了要預防後面確實有可能發生國家稅捐短漏的這個風險，因此我們從申報協力義務，建構起整個法秩序的網絡，就是當課稅構成要件事實發生的時候，你來向我申報。

你可以只以申報的合憲性來看。釋字537號告訴你，它為什麼合憲：

  • 第一個，課稅構成要件事實，基本上在你支配領域範圍內。
  • 第二個，稅捐是一個金錢給付義務。
  • 第三個，作為大量行政事件，從而申報協力義務是建構整個稅捐法秩序的核心概念。

如果沒有申報，它確實不會構成不作為保證人的地位。而這個申報，也是整個建構法秩序、作為討論稅捐罪的基礎。不然它就會形成：既然我不報不是一個義務的話，那是你自己來查；那我不報，我就不構成討論稅捐罪。

這個是我們在討論申報行為義務，包括它的前階段、包括它的後階段裡面，相當於刑事法犯罪裡面的一個結構。因為刑事法犯罪多數都是作為犯。殺人、詐欺取財，都是你去騙人，你去動手殺了另外一個生命，這一種情況都是作為犯。判斷它的著手，基本上作為犯的判斷，相對不需要以其他保證地位作為前提。我們只有不純正不作為犯，才會用這一種不作為的結果，再來去講你跟積極作為是相當的。比如說父親對孩子，他有一個保證地位，那如果你的孩子掉下去水裡面，你不去救他，這個作為形同是一個殺害孩子的不作為結果。

也就是說，在不作為犯的比較裡面，以刑事法犯罪裡面作為的著手階段，我們比較容易判斷；不作為，本質上必須要建構保證地位作為前提。而保證地位，正是建構在稅捐裡面的申報協力義務。稅捐申報協力義務，是因為稅捐本質上是一個人民對國家的金錢給付義務，這個金錢給付義務，建構起行為申報協力義務的正當性。釋字537號在講這件事情。

申報前階段：登記、設帳、記帳與憑證義務

在這個申報前階段，從性質上來看，最早的是登記的協力義務，稅籍登記。所有的活動、課稅，最前端，基本上在此之前，沒有協力義務的問題，因為在此之前，究竟課稅事實是否發生，還不清楚。

以營利事業、營業人為例，所有的前端，就是當你要開始營業之前，去辦理稅籍登記。這個登記，因此在性質上，距離申報時間點，在物理上會有一段期間。之後，以營利事業或營業人為例，一樣，它會有記帳。應該是先設帳，以後記帳。開始設帳，開始依照交易事實的狀態，去將你的交易、跟你的課稅構成要件有關的所得、跟你課稅構成要件有關的銷售，去做誠實的記錄。

另外，我們根據個別交易行為裡面，會有憑證。因此你要憑證取得、發給、保存，這個是憑證義務。也就是說，從前階段來看，大致上會有：

  • 登記
  • 設帳
  • 記帳
  • 憑證取得、發給、保存

到申報時間點，申報期限屆至的時候，依法要進行申報，這個是申報的協力義務。

前階段，以我國法秩序裡面營業稅，或營利事業所得稅的課稅為例。那為什麼要以它們為例呢？因為自然人通常沒有前階段協力義務。自然人來講，我們不太課以自然人在前階段，本質上這一些要去登記、記帳，跟保存憑證的義務，因為自然人這一件事情，在客觀上不容易做。他只要求一件事情：如果你有賺多少錢，你誠實申報就好。

所以這個申報協力義務，相對於在法秩序裡面，結合了一個行為義務概念、密密麻麻的網狀層次，以人為組織的這種態樣，包括：

  • 營利事業
  • 營業人

這兩種情況在內。登記、記帳、憑證跟申報，正是基於這幾個階段的義務。

申報後階段：備詢、說明與帳簿憑證調查

備詢在稅捐程序上其實是說明義務

最後面我們提到了，申報之後，如同剛剛所提到，因為我們在申報的時候，基本上只就相關事實去做書表的陳述。書表的陳述，有時候根據記帳跟憑證的內容，是不一定一樣，也因此在申報之後，會有一個配合調查跟說明的義務。

我們把它稱作為備詢，因為法律規定用備詢這個字眼。雖然講到備詢，很像行政官員去立法院接受立法委員的質詢，用同樣這個字眼，備詢，叫你來，但是要不要問話，要等立法委員有沒有點你起來，請你起來回答，部長你回答什麼問題。這個備詢，基本上就是說明的意思。

因為其實它是作為，雖然有一點點上對下的關係，它這個備詢要求要說明，確實也是一個具體的行政處分。但我們回過頭來，它不是像權力分立底下，行政對立法之間，對立法委員行使職權的備詢，這樣的一個職權行使態樣。它毋寧是人民面對稅捐稽徵機關，要求說明憑證跟帳簿記載事項的說明義務。它是在說明前面所提到的帳簿、憑證記載事項裡面，相關內容的陳述，讓稅捐稽徵機關在依職權調查的時候，有可能性。

也因此，我們整體拉開來，一個協力義務前階段、後階段的圖譜時，以申報義務為中心，往前的話是登記、記帳、憑證，往後是調查備詢，就是說明。基本上，這一個就是完整的申報協力義務的態樣。

可是如果你沒有以申報為中心，建構不起來所謂的前階段、後階段。後階段也許有，因為後階段往往是職權調查。稅捐稽徵機關要去做其他職權調查的時候，你可以請他來說明、配合調查，提出說明的這樣一個義務；但前階段一般來講，會有申報，就一定要有申報。這個中間這個階段，要看我們稅的性質。

例如：

  • 單階段的消費稅，有可能只需要登記就好。
  • 單階段的消費稅，例如貨物稅、菸酒稅，基本上如果貨物在國內製造生產，它從出廠那一刻就課稅。一般而言，它只需要做登記報稅，不需要有記帳跟憑證。
  • 如果它是交易稅的話，那可能它連登記都不用，它就只要申報就好。
  • 單階段消費稅有可能在前階段要登記，後面實際出廠的時候，再做貨物稅、菸酒稅的申報。
  • 如果是交易稅，它可能就只需要做申報，不用再做登記。

但如果課稅的稅目，本身是針對一段期間的經濟成果，去做課稅核查的話，往往就需要記帳跟憑證。憑證是個別交易的證據資料，憑證記載之後入帳；帳，是一段期間的經濟成果；在稅捐申報的時候，以書表的方式表示，我有什麼帳；如果需要，我配合你的調查來做說明。這個是我們整套稅捐稽徵協力義務的建構。

回到我們上個小時說到的，申報是一種不利。所以每一種都是不利，這一種確實是對納稅義務人，也就是基本權主體的不利負擔。它增加了他的行為義務上的負擔，增加了他稅捐給付義務的負擔。申報也是協力義務的負擔，記帳也是協力義務的負擔，憑證取得也是協力義務的負擔。所以這一種種種的作為不利益，確實是增加了人民不利負擔。

課稅協力義務不是不自證己罪問題

但回過頭來，課稅本質不是處罰。課稅並不是在處罰有錢人，所以這種不利負擔不是制裁，它本身沒有不自證己罪的問題。因為不自證己罪，是在陳述自己受國家制裁的行為上，任何人不被強迫對國家陳述自己受國家制裁的行為，這才叫不自證己罪。

你如果在協力義務裡面用不自證己罪，我只能說你真的不懂課稅跟裁罰有什麼差別。我去立法院公聽會，立法院就這樣問：這有沒有違反不自證己罪的問題？你這樣規定協力義務，有沒有違反不自證己罪？

申報協力義務，是課稅跟課稅本質密切關聯的行為義務。稅捐是金錢給付義務，申報是協力義務，是行為義務，前階段的行為義務跟後階段的行為義務，在我國法裡面也有規定。如果你覺得不服，為什麼除了金錢給付義務以外，我們還要有申報協力義務？你不服，可以去釋憲。我只是跟你講，前面有一個釋字537號擋在前面，它告訴你，金錢給付義務導出來的申報協力義務是合憲的，因為課稅資料多數在納稅人掌握、支配領域方面。基於這樣的一個概念，申報協力義務不違憲。

申報協力義務，是以金錢給付義務的稅捐為前提。除非我們國家有兩個邏輯：

  • 第一個，我們國家不需要錢，不需要金錢，不需要稅捐。
  • 第二個，講一句白話叫做：我有繳稅義務，對，我知道國家需要錢，有本事你來查。

第一個，我們國家不需要錢。例如，我只是舉例，阿拉伯灣那些國家，因為石油很豐富，所以它們不課所得稅。你可以搬到那些國家去，它們不用課。為什麼？因為這國家太有錢了，它不需要人民繳稅。但是對外國人還是會課稅的，就是對它們本國人，它不用繳所得稅。國家就任由你從小學念到大學，國家都出錢，因為它們底下有黃金，有黑金。但問題是，不是每個國家都這樣。如果你的國家是剛好有這麼有錢，那當然就不用繳稅。第一個，國家要嘛不要錢。

第二個，講一句白話叫做，我有繳稅義務，對，我知道國家需要錢，有本事你來查。這一種說法，彷彿把課稅當作刑事犯罪。沒錯，刑事犯罪，就是國家你有本事你來查。因為你既然說我做錯事情，那你有本事能證明我犯罪，所以才會有法治國原則的不自證己罪，任何人不被強迫對國家陳述自己的犯罪行為。這個是不自證己罪。因為國家要對你行使的是刑罰權，所以法治國裡面對它程序法上要求，任何人不被強迫自白。但你可以任意性自白，國家只要不涉及用不法手段取得任意性自白，它們倆還是具有證據方法、證據力的。這個是不自證己罪所講的。

但當你在講不自證己罪，又在講課稅協力義務的時候，你就會突然發生錯亂，說為什麼這兩個可以並存。因為協力義務聯繫的是國家的稅捐負擔義務。國家對人民可以課予稅捐負擔義務。當稅捐具有正當性，它就會導出申報協力義務的正當性。它是跟國家以稅捐作為財政收入來源的正當性，連結在一起。

除非這個國家不需要稅捐；除非你很天真，認為人民對國家有稅捐義務，但沒有申報義務。那我們就看誰會去申報稅捐，就這樣，笨蛋才申報稅捐。就這樣。我教稅法，我也不會因為我教稅法，只要法律沒有規定我要誠實申報，那我也很樂意於不誠實申報。我不會因為我教稅法，所以我有多少所得，法律規定，我看到隔壁的人不誠實申報，他也沒事，那我也會跟著這樣做。

所以稅捐到最後變成隨喜捐贈，可以嗎？它只能隨喜捐贈。因為你要報了就報，不報的人，像道德性的隨喜捐贈。我想繳給你就繳，我就看你國家能不能這樣撐得下。隨喜捐贈，如果講宗教那就算了；但如果是國家的話，大家都喜歡搭便車。你隨喜捐贈，你有錢你自己隨喜捐贈，我沒隨喜捐贈，我就想要把錢留在自己身邊自己用。

稅捐申報為何仍屬必要義務

所以回過頭來，稅捐稽徵協力義務的申報，是必要的。既然是必要，它會根據個別稅目的性質，有些會在前階段有登記義務。

  • 單階段的消費稅，如果是交易稅，一般來講就是申報協力義務，你有交易，你就去申報，沒交易就不用申報。
  • 但如果稅目本質，是在掌握一段期間經濟成果，一般來講，它會有這中間經濟成果，特別是記帳義務的要求，不然的話，無法呈現出一段時間的經濟成果。

所以為什麼營利事業、營業稅，這兩種稅目的性質，本質上都要記帳。對綜所稅而言，如果你的所得基本上沒有你的提供、你的相關勞務提供，基本上沒有獨立性，也就是非獨立性勞務，因為它會有只是你提供勞務的僱主，所以一般而言，只要僱主這方面有記帳，因為對他而言，你是他的成本費用。對他而言，我是國立臺灣大學的成本費用。這樣聽得懂？所以為什麼不用我記帳？是因為我可以從國立臺灣大學那邊，去查到你的相關資料。國立臺灣大學會報，每一年給柯格鐘多少錢。這個時候，它就可以透過這一種查核方式去了解。這個只是讓納稅義務人，在國家基本上比較可查核的情況底下，減少稅捐申報前階段的協力義務而已。

可是如果是獨立性的勞務提供，一般來講，它就會要求獨立性勞務提供，至少要記帳。像執行業務者，理論上應該要至少記帳。你不一定會會計師的複式簿記，也就是不一定要寫資產負債表。因為我們不是會計師，你不一定會。律師、醫師、建築師，你不一定會複式簿記，沒關係，至少記日記帳。

日記帳就是因業務的收支，就這樣而已。它也沒有多麼厲害的知識，它只是告訴你一件事情：

  • 非因業務支出，不能寫進去。
  • 因業務取得的收入，要寫進去。

你需要跟我講說，非業務收入不用進去？廢話，這個本來就不是業務。我也有私人生活，所以私人生活裡面，你送給我錢，跟我業務無關，你給我錢，這個時候我當然不用記入到日記帳裡面。

日記帳最典型就是流水帳。因為營業活動的業務收支情況，你就把它記進去。所以你今天因為業務而取得收入，記日記帳收入這個項目；你因為業務聘請一個人，所以你支付給他薪水，這個是你的費用；你要去買訴狀、買狀紙、買軟體，你要去獲得那個收入，所支出的各項直接關聯費用，都是屬於日記帳的方法。就這樣而已。這個是最簡單的記帳方法，就叫日記帳。

那對營利事業，我們稍微有比較多的要求。因為根據所得稅法第22條規定，我們有關於設帳及使用藍色申報書的規範；至於帳簿憑證與會計紀錄的保持及管理，則是另外有規定。營利事業平常就要保存帳簿跟憑證。至於實務上所講的「稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法」，它是一個授權訂定的法規命令。

在這個會計帳簿憑證辦法裡面，就營利事業而言，會按照業別，還有它是否適用商業會計法，所以它記帳的帳簿類型，會按照你是否適用商業會計法，再按照你的業別，各自要求你要記哪些帳簿。業別基本上分成：

  • 買賣業
  • 製造業
  • 營建業
  • 勞務業及其他

所以你賣襪子、褲子，這個大概是一業；你賣汽車也可以，都是買賣業。第二個是製造業。第三個是營建業。第四個是勞務跟其他。勞務就是賣服務的，像勞務付出、賣你的服務業，或是賣資訊，這個都是屬於勞務業，或其他各業。

那麼你各自原則上要備置哪些帳簿。憑證也是一樣，根據這個會計帳簿憑證辦法裡面，它把憑證分成：

  • 會計憑證
  • 原始憑證

因為你原始可能只是拿到一張簽收單、收據，收到A營利事業所給的一筆款項，多少錢，這個叫原始憑證。我們原始憑證，要把它製作成會計憑證，貼到帳簿上面。原始憑證製作成會計憑證，那個會計憑證叫傳票。跟我們訴訟上傳訊當事人跟證人的用語一模一樣，它叫傳票。就是你原始憑證，因為它的規格樣式不一，那你要記帳的時候，很困擾，你在上面貼這些東西，很難看，也看不太懂，所以它要製作傳票，這個叫會計憑證，貼到帳簿上。

所以營利事業平常就要保存帳簿跟憑證。在申報完之後，配合調查，提供帳簿憑證供查核。如果你寫得太過簡略，有時候要你說明一下。你這個東西，賣給別人，某某營利事業，貨物一批，貨物是什麼？你只有寫貨物一批，不知道是什麼，那我就請你做說明一下。這個就是整個協力義務的不同階段。

我們透過協力義務的不同階段，你大致上可以講：

  1. 剛開始要營業之前，要先辦稅籍登記。
  2. 之後理論上，你就要設置帳簿。
  3. 之後你的每一筆交易，都會有原始憑證。
  4. 原始憑證又分成內部憑證跟外部憑證。
  5. 外部憑證又分成對外憑證跟外來憑證。
  6. 申報完之後，如果有需要，要配合調查、提出說明。

這個都是這個辦法裡面寫的。內部跟外部憑證，因為我們內部可能會有內部憑證。比如說，我是一個製造業，從存貨調到我的銷售部門，這個是內部憑證。所以我在現場製造，製造出來以後，因為銷售市場的營業部門需要這個貨，所以我就把我這個冰箱，出到我的臺中營業所、臺北營業所，這個叫內部憑證，從你的製造部門到你的銷售部門。

外部憑證有對外憑證。你賣給別人，開出去的銷項發票，這個叫對外憑證。你從別人這個地方買進來，這個叫外來憑證。也就是別人給你的，所以你的進項發票，是你的外來憑證。

我打個比方，各位不一定經營事業，但你一定入學過。你今天要上柯老師的課，你今天來到了臺大法研所，你總是要通過學籍登記吧，就是你要註冊嘛，你要有學籍的登記。那根據我們學籍的登記，法科所、法研所，各自要修滿幾個學分，這個就是憑證。所以老師這一關，就是看你修了學分，稅法專題這個課程有沒有及格。有及格，我就發給你一個及格證明書，上面記載著成績。你修滿了學分，寫到你的學分簿上，這個就好像記帳。

我不知道各位現在有沒有學分簿，好像都不會有，因為院都會主動幫你核查。以前我們在德國留學，我們自己有一份學分簿。就是我今天去上某一個老師開的課程，然後拿到一個及格證明，就放在我們學分簿上面。你湊滿了48個學分，這個叫記帳，然後去跟院辦申報：老師，我已經完成了修業的必要學分，我就拿到一個候選人身分，就這樣，我就等著論文寫出來。

你如果論文寫出來了，通過以後就申報，拿到證明書，給你及格證明。這個叫你這段期間的經營成果。你這段期間，你可能修了國際法、修了勞工法、修了稅法、修了民法、修了刑法，收集完了以後，你來跟法律學院報：我已經修滿了必修學分，我拿到了碩士論文的及格證明。那這個時候申報，我就給你一張合格的證明書，法學碩士的證明書，就這樣。

類似於這樣一個情況。如果你出去外面求職的時候，這個法學碩士，奇怪了，我怎麼沒聽過這個法學部門有這個課目？他需要你來告訴我一下。你以前在學校聽說修了柯老師的課，但這個柯老師根本沒有在這個學校開這個課程。這時候就要配合調查。如果他需要你配合調查，說明一下你這個學分的內容，說明一下你的取得學分的過程，這個就是說明義務。

所以類比於各位同學在法研所裡面的課程一樣，它其實要有：

  • 登記
  • 記帳
  • 憑證
  • 申報
  • 配合調查

這幾個階段的義務，正是基於這幾個階段的義務。

前階段違反是行為罰，申報後才可能形成漏稅罰

申報之前違反協力義務，都是行為罰。申報之前的違反協力義務，一般來講，沒有到申報期間，沒有到申報期間，有應申報而未申報、已申報而不完全申報，都不會有漏稅事實發生。各位明白嗎？

申報前階段協力義務之違反，只要他在申報階段誠實申報，就不會有漏稅事實的問題，不會有漏稅結果發生的問題。所以前階段的協力義務違反，會該當一個稅捐違章行為。如果法秩序加以處罰，就構成行為罰。

只有從申報協力義務這個時間點，如果你沒有履行申報協力義務，這一種行為的結果，會穿透到協力申報之後，產生漏稅事實跟漏稅的結果，這時候我們才有漏稅罰。所以行為罰跟漏稅罰，只是階段之區分而已。

  • 前階段，是可能構成危險、導致結果的前階段行為。
  • 到申報階段，才可能形成短漏稅捐的結果。
  • 後面如果法秩序再加以連結，就會出現漏稅罰。

我舉個例子來打比方。你要偽造國幣，你應該先把模板、印料、紙張這些都準備好，你從各地都把它準備好，這個叫預備。你預備開始，準備印料、模板、影印機、紙張，這些你都準備好，然後把印刷機開下去，開始印國幣了，這個就是著手階段的行為。因為積極偽造國幣的行為，你比較容易看得到。前階段的準備，開始準備完成以後，開始下去印鈔票這個作為，就開啟了著手實施偽造國幣的行為。前階段的預備階段，如果要加以處罰，那這個時候，法秩序裡面就會有一個預備偽造國幣的犯罪行為這個罪名。等到你著手實施以後，它就是一個真正的偽造國幣犯罪行為。

等到你偽造犯罪之後，後面可能還有一個所謂的後行為。就像殺人的時候，殺完人，通常屍體會把它藏起來。我們一般來講，不另外論一個犯罪行為後面的後行為；但如果法秩序認為，這個是可切割的，這兩個法益各自要有保護的對象，那這個時候，會有另外一個可罰的後行為。比如毀棄屍體。你殺完人以後，不只是把它藏起來，又對它出於憤恨之心，一直戳爛，把那個屍體戳到爆，好像發生在彰化花果山。那個屍體就整個臉面都被削掉了。人都死掉了，但他還是繼續把那個屍體去做毀損屍體的行為。

好，我們以這個作為例子，來跟各位講。申報協力義務，作為一個作為義務，前階段的各個階段，請各位可以回到各稅法規定，去看一下營業稅法、營利事業所得稅法。協力義務的前階段、後階段，你把各稅法裡面的規定拿出來看，其實它背後是在處罰它因登記而未登記的行為。如果是這一類的態樣，它其實就是前階段的未報。

營業稅法上的稅籍登記、行為罰與漏稅罰

我舉個例子來講，像營業稅法裡面，為了要規制營業人應辦稅籍登記，在營業稅法第28條，營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請稅籍登記。

所以營利事業、一個營業人，他在臺北有總公司，臺中、高雄、花蓮有分公司，他的固定營業場所，原則上要向各該地的主管稅捐稽徵機關申請稅籍登記。這個地方，你只要有固定營業場所，一個分營業所，原則上就要在那個地方去辦理稅籍登記，這個是前階段稅籍登記。

如果是境外電商，在第28條之1也有規定。如果非我國的營利事業，但它在我國銷售額達到一定程度的話，那麼它就要委託中華民國境內之代理人，或者是其他有固定營業場所之營利事業，來申辦稅籍登記。基本上，以你是否有我國營業稅法上的稅捐義務為前提，你只要在申報之前，就營業稅而言，它是兩個月為一期，當期去做申報義務；在你實質上營業之前，就要先辦理稅籍登記。這整個是稅籍登記。

如果你沒有辦理完該辦的稅籍登記，在我們營業稅法第45條的規定，未依規定申請稅籍登記者，除通知限期補辦外，並得處三千元以上三萬元以下罰鍰；屆期仍未補辦者，得按次處罰。這個就是一個單純講行為罰的規範。

為什麼你知道它是行為罰？因為未辦稅籍登記，理論上它不一定會產生漏稅的結果。它只要時間到了，有去報稅，它有去報稅，未辦稅籍登記，它前階段有協力義務違法，原則上第45條規定，行為罰給你。

但如果未辦稅籍登記，一直到申報期限經過之後，你沒有去做申報，應申報而未申報，已申報而未為完全、及時申報，這個時候它就會產生漏稅事實的結果。所以請同學們可以繼續看第51條第1項第1款規定，未依規定申請稅籍登記而營業。第51條第1項第1款規定，納稅義務人有下列情形之一，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍以下之罰鍰，並得停止其營業。這個就是漏稅罰規定。

為什麼？因為它必然存在著，除了未依規定申請稅籍登記而繼續營業以外，它裡面必然還包含著一個沒有說出來的構成要件。那個構成要件就是：應申報而未申報，已申報而未為誠實申報。也就是它是一個營業人，但它繼續營業，時間到了該申報的時間點，它並沒有申報。

所以假如我今天舉例而言，你沒有申報協力義務，你是查定銷售稅，這個要件要不要適用，就會產生困難。各位可以明白嗎？你今天加值型營業稅，就會有這個問題。因為加值型營業稅，是你自己時間到了就要申報。未辦稅籍登記，時間到了沒有去做加值型營業稅申報，你這個時候會有第51條第1項第1款的，未辦稅籍登記而產生短漏稅款結果。除追繳稅款外，還要另處五倍以下之罰鍰。

可是如果你是查定銷售，你是查定銷售，根本就沒有稅捐申報，是你要自己發給我。所以我從頭到尾都不辦稅籍登記，我就讓你自己來發現。那這個時候，我又該當了第45條，又該當了第51條第1項第1款規定嗎？用第1款規定恐怕會有困難。理由也在於，因為你要有一個要求人民主動申報的義務。

也因此，我們在現行實務上，如果你今天是小規模營業人，就算沒有申報，基本上也不會有問題。真正會有問題的是，當他課稅構成要件上該當加值型營業稅，也就是他月銷售額超過二十萬以上。月銷售額超過二十萬以上，因為他是加值型營業人，我們有規定申報義務，這個時候我們才會用第51條的各項規定，包括：

  • 未依規定申請稅籍登記而營業
  • 短報或漏報銷售額

所以你是加值型營業人，你有可能沒有辦稅籍登記，然後你繼續營業，申報時間到了也沒申報，會產生短漏稅款的結果。理由在於，因為我們對加值型營業人，有申報協力義務。

可是如果你是小規模營業人，你是營業性質特殊營業人，是查定銷售額的營業人，那原則上你只有稅籍登記，沒有登記而已，那就前面那個三萬元以下，就這樣而已。所以我們臺灣有一堆營利事業，都維持在小規模營業人跟營業性質特殊營業人。就算發現了，那又怎樣？就補個三萬塊，查一下，根本無關痛癢。

除非你個案被認為月銷售額差不多二十萬，如果是這樣，那當然就建構起我們整體申報制裡面的查核。未誠實申報，因此會有各稅法的處罰。所以臺灣的這些小規模營業人跟營業性質特殊營業人，小規模營業人，你知道大概在哪裡。除了我剛剛講的，就是你月銷售額，貨物十萬元以上、勞務五萬元以上，而月銷售額二十萬元以下這個區間的，這個叫小規模營業人。還有營業性質特殊營業人，包括：

  • 夜市攤販
  • 供應大眾消費的各項飲食店面
  • 自助餐便當店
  • 豆漿店
  • 冰果店
  • 飲料店

這些我們大概耳熟能詳的店，全部都叫營業性質特殊營業人，都是用什麼課稅方式？查定銷售額方式。

所以你只要月銷售額不超過二十萬，全部都只是行為罰，就這樣。我們國家非常的 nice。大家一定也都不要做太大，你只要做不大，原則上沒有報稅，就剛好只有行為罰，不會有漏稅罰的問題。這是什麼樣一個奇怪的稅制，我不太知道。我只能跟各位做一個客觀現狀的說明。

當然，我並不是贊同，我只是跟各位描述現況。納稅人違反稅籍登記而短漏稅款的情況，我們稅制上卻有區別對待。你是查定銷售額，你是加值型營業人，它是以不同的稅法上處理方式，給各位做參考。

我們今天先到這裡。

【W06 0402 -- 老師請假】

W06 0402

W07 0409

W08 0415補課

稅捐稽徵法第六章的制裁規範概觀

今天跟各位大概把期中考之前的一些進度，盡可能在補課的時候完成。今天談到的是非常重要的規範問題。我們繼上個禮拜跟各位談到不同階段的協力義務之後，要先看到，我們的稅稽法其實並沒有很完整的規定。

稅稽法除了稽徵程序裡面的相關規範以外，嚴格來講，對於違反稽徵程序中協力義務的規範，並沒有完整處理。我們首先請同學稍微看一下它的規範內容，也就是稅稽法第六章。第六章是關於逃漏稅捐罪的處罰。

各位可以大概看到，除了屬於刑事法法律效果的幾個條文，也就是第41條、第42條、第43條、第47條以外，刑事法的規範主要就是這幾條。

刑事犯罪條文與遺產贈與稅法的例外

除了稅稽法這四個條文，因為從法律效果就可以看出來它是刑事法的法律效果以外，我們大多數內地稅法本身並沒有刑事犯罪的規範。剩下唯一另外一條，是在遺產及贈與稅法第50條。

遺產及贈與稅法第50條規定，違反第8條規定，未繳清遺產稅而分割遺產、交付遺贈或辦理移轉登記，或贈與稅未繳清前就辦理贈與移轉登記者，處一年以下有期徒刑。這是少數內地稅法中的唯一例外。

但實際上不太查得到，有個案用遺產及贈與稅法第50條規定來作犯罪追訴的起訴條文，甚至是被判決有罪的，也不太看得到。如果少數例外，待會有時間再回頭來討論條文規定。

原則上，在稅稽法裡面，排除掉前面所談到的第41條、第42條、第43條、第47條規定屬於刑事犯罪以外，基本上整部稅稽法裡面的條文規定，屬於漏稅罰的規範。

各位可以看一下第44條到第46條。第44條是違反取得跟保存憑證的處罰規定。

申報前協力義務與行為罰

第44條規定，營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存。

各位可以看得出來，這大概就是我經常畫的時間圖裡面：

  • 辦稅籍登記
  • 設帳記帳
  • 取得、發給、保存憑證
  • 申報、繳納
  • 說明跟配合調查

這五個階段的協力義務。

第44條是在討論取得、發給跟保存憑證，也就是申報之前的行為義務違反，所以它是一個非常典型的行為罰規範。

第45條是違反設帳記帳帳簿，也就是應依規定設帳而不設帳，或應依規定記帳而不記帳，所以這個是第45條的處罰規定。

也就是說，各稅法裡面有設帳、保存憑證、取得憑證的義務，但處罰規定在稅稽法有一個統一性規範。待會我們再來對照各別內地稅法規範，因為你會發現，這個地方是同一個違章行為重複做規定。

回到稅稽法的規定，原則上：

  • 第44條：違反保存憑證的義務
  • 第45條：違反設帳記帳的義務
  • 第46條：違反說明、配合調查的義務

大多數申報繳納義務的違反，在稅稽法裡面沒有規範，而是到各稅法去做規範。這個部分一樣，也是整個稅稽法規範裡面的缺法規範。

現在辦稅籍登記，原則上是依照各稅法規定，包括營業稅法、貨物稅、特種消費稅、菸酒稅，這些都是由各稅法去做個別的稅籍登記或者領牌。

我們上一次有跟各位大概提到，我們的立法者規範技術不是很好。也就是說，它做整體涵蓋的時候，稅稽法沒有全面涵蓋，各稅法的規範也沒有全面考慮到整個法制規範裡面該有的內容，包括行為義務跟義務違反的相關制裁。

這也因此讓我們整體關於稅捐協力義務跟協力義務違反制裁法的規範，基本上散落在稅稽法跟待會我們要看的各稅法，特別是營業稅法裡面。

因為營業稅法裡面原則上會有稅籍登記，也會有取得、保存憑證的義務。我們上個禮拜跟各位提到過，營業稅法裡面的憑證義務，有別於所得稅裡面的憑證義務，因為它要用統一發票的方式來表彰價值型營業稅的特徵。這是我國法秩序裡面比較特別的一種法定證據方法。

因此待會看營業稅法規定，各位比較能夠看得出來，立法者在營業稅法要求一定要開統一發票的相關法制規範情形。

除了第44條到第46條以外，還有第46條之1，也就是妨礙機關調查。原則上，這個都還是在配合說明跟調查的部分，所以加上第46條之1，這是屬於說明跟配合調查義務，不得規避、妨礙或拒絕調查。

第47條又回到跟刑法規定的相互結合，這是另外一個我們今天會討論並跟各位說明的議題。

第48條原則上不是處罰規定。

不利益規範、自動補報補繳與輕微違章

第48條只是一個受稅捐優惠之行為，如果有違反其他法規範的時候，停止其受稅捐優惠的地位，或者已經取得稅捐優惠者，予以追回的相關規範。

所以本質上，第48條並不是一個處罰規定，而是一個不利益規範。這個地方同學非常需要辨識，法規範本身是處罰，還是規制管理上施加行為義務，對當事人、對相對人造成負擔或不利益。這兩種規範的性質必須加以辨識。

第48條基本上是不利益規範。也就是說，你原先獲得的租稅利益，當你不遵循其他管制規範，包括環保、勞工、食品安全的相關規範，而且情節重大的時候，我們可以停止並追回其在違章行為所屬年度享受的租稅優惠。

租稅本身是一個不利益規範，不是處罰規範。一樣的道理，停止稅捐優惠，以及追回相關年度所享受的租稅優惠，本質上是不利益規範。

這兩者主要區別在於，基本上這個地方不管行為人主觀上是不是有可歸責事由，這是不利益規範適用跟裁罰規範最大的一個差別。

後面第48條之1關於加計利息的規定，也不是處罰。它算是補充前面處罰條文中關於自動補報補繳的規定，相當於刑事訴訟裡面自首免除其刑的規定。如果自動補報補繳，就一律免罰，這是一個極度不妥的規定。

但我們時間有限，在這個地方先簡單講。刑事犯罪裡面自首減輕其刑，還要看個別具體情況；但第48條之1是凡屬未經檢舉，未經稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，只要你來做自動補報並補繳，涉及刑事責任者，並得免除其刑；如果是行政罰，則一律加以免除。

這是一個剛剛提過的，極度不妥的法律規定。這也讓我們的稅捐制裁法規範，形同讓當事人在個案具體情況裡面，斟酌個案情形，透過自己反映前面不法行為的方式，選擇性地免除相關處罰規範。這對法秩序上的遵法秩序，形成非常大的不公平對待。

因為時間有限，這裡不繼續討論第48條之1。

第48條之2是輕微違章的免罰或減輕。它其實跟實質違法性的概念一樣。基本上，小錯這件事情，在刑事犯罪行為裡面，如果沒有免刑罰規定的話，會訴諸我們三階理論裡面第二階段的違法性，也就是實質違法性。

因為客觀構成要件該當以後，刑事違法性就具備，可是我們在第二階段違法性的討論裡面，還會有一個實質違法性的討論。

譬如說：

  • 把辦公室的A4影印紙偷一張回家，給小孩子當筆記本的練習用紙
  • 或是把辦公室的筆偷回家當作私人使用

這個當然是竊盜行為，沒有錯。但問題是，這個竊盜行為侵害的法益非常微小。基於實質違法性理論，我們在刑事犯罪裡面，原則上刑事構成要件該當以後，刑事違法性固然存在；但如果侵害的是太過微小的利益，原則上還是會透過實質違法性理論，排除它的犯罪構成要件該當性，而沒有進入有責性的判斷。

這是跟各位簡單做說明。

因此，輕微違章的減免罰標準，由財政部另外訂定。時間有限，我們不會在課堂上再進一步討論。

行政罰適用法律的裁處時基準

第48條之3則是關於行政罰適用法律基準的規定，也就是關於行政罰處罰適用法規的問題。

在這裡面，如果違反本法義務，原則上不是適用行為時法律，而是適用裁處時，也就是行政機關第一次作成裁罰性行政處分時的法律。

這個規範原則上是行政法裡面所適用的基本原則。我們沒有跟刑事法一樣。刑事法裡面，原則上因為罪刑法定原則，是以行為時作為基準。

第48條之3在行政法的行為時，原則上以裁處時的法律作為基準。因此，納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律規定，也就是以裁處時相關法律規範的合違法性，作為判斷時的標準。

但如果裁處前，也就是行為時法律有利於納稅義務人者，則適用最有利於納稅義務人之法律。

換言之，原則上適用裁處時法律；但裁處前的法律規範，特別是行為時法律規範，有利於納稅義務人者，則適用有利於納稅義務人之法律，採取從輕適用的原則基準。

第48條之3關於適用法律基準時的規範，如同我們其他一般行政性行政處分，在作成行政處分時，原則上以行政處分作成時的法規範，作為合違法性的判斷基準點，是一模一樣的。

但如果裁處之前的行為時法律規範有利於納稅義務人，則以有利於納稅義務人的法律來適用。

因此，回到納稅義務人協力義務違反各個階段的法規範，稅稽法並沒有全面性規定。毋寧說，它只是把一些非常重要的協力義務違反規定放進來，特別是申報繳納的違反，在稅稽法裡面沒有規定，而是保留給各稅法各自規範。

前面第一個階段的稅籍登記，違反登記義務也是交給各稅法去規範。而在這中間這幾個時間點以外的相關違反協力義務規定，稅稽法則透過第44條到第46條之1的相關規定，作為一個處理。

稅稽法本來就是一個總則性法律規範，理論上應該要統一在稅稽法裡面規定。

營業稅法的協力義務體系

不過我們很快會發現，在各內地稅法裡面，以營業稅法為例，營業稅法的各階段協力義務規範，算是最完整的規定。

請同學再把眼光放到營業稅法。各位可以看到《加值型及非加值型營業稅法》第五章：

  • 第一節：稅籍登記
  • 第二節：帳簿憑證
  • 第三節：申報繳納
  • 第四節：稽徵程序

處罰規定則在第六章。

因此各位可以看到，第五章是各項行為義務的規範。但我們的行為義務規範做得非常零碎，本來一個條文就可以的內容，卻分散成不同條文。

舉例而言，第五章第一節是辦理稅籍登記。

稅籍登記與有效登記的核心

本來應該就是：你在營業之前，應該要完成有效的稅籍登記，而且跟你的營業相互配合。因為貨物勞務的銷售要符合實際，所以辦理稅籍登記，自然是在講辦理有效的稅籍登記。

因此，如果你的稅籍營業項目、登記事項有所變更，而不符合真實狀態，那麼對於真實狀態的營業行為，本身就沒有辦理有效的稅籍登記。

我們看第30條規定。第28條是稅籍登記義務，第28條之1也是稅籍登記義務，但是特別針對境外電商，要求要辦理稅籍登記義務。

概念上，境外電商假設沒有自己來辦，我們是希望他的代理人或境內固定營業場所來辦理稅籍登記。其實只要把它放在第28條第一項底下，變成第二項即可。

前面所講的稅籍登記，如果涉及境外電商，則由境外電商在境內固定營業場所，或其營業代理人來辦理稅籍登記就好。也就是說，第28條這個規定，其實就是稅籍登記的總規定。

你今天只是差在營業人是本地營業人，還是境外電商。境外電商沒有辦法期待它自己本身來臺灣辦理登記，所以必須由境內固定營業場所，或者營業代理人來代為辦理境外電商營業人的稅籍登記。它其實還是在要求營業人要辦理稅籍登記。

政府機關內部營利部門與稅籍主體

第29條則是免辦登記。

也就是說，它本質上認為這一類的營業人不在我國營業稅的課稅範圍。各級政府機關本質上就不是市場經濟活動的主體，所以這一句話是廢話。

怎麼講呢？政府機關本來就不會是營業稅課稅對象。因為營業稅課稅，本來就是國家高權主體對市場經濟活動主體，也就是基本權主體去課稅。所以第29條規定，政府機關要不要辦理登記？廢話，它們本來就不需要辦理登記。

問題是在各級政府機關裡面，有部分部門可能從事跟一般市場經濟活動營業人相同的市場經濟活動。

舉例而言，臺灣鐵路局有餐飲部門。餐飲部門做什麼？賣便當、提供餐飲服務跟貨物。換言之，我記得臺鐵早期在各車站裡面，還有類似餐廳的設置，就是有一個地方讓你等車的時候可以坐著用餐。現在臺鐵的餐飲部門好像主要只是賣便當。

我的意思是說，臺鐵有一部分部門是在做跟市場經濟活動一樣的事情。它不是臺鐵運送勞務的服務提供。運送這個部分是給付行政的範疇，只要它是行政本質上，就不是被課稅對象。所以行政機關不用辦理營業稅稅籍登記，這句話是廢話，也不需要特別規定。

但問題就出在，如果行政機關內部有一個獨立營運部門，基本上從事的是跟私經濟主體相同的經濟活動行為，屬於競爭上具有競爭地位的關係，這個部分還是應該要辦稅籍登記。

所以臺鐵局，也就是以前的臺灣省鐵路局。以前臺灣的鐵路跟公路運送，都是給付行政的範疇，所以以前有臺灣省鐵路局跟臺灣省公路局。公路局上面可能也會賣便當，鐵路局運送的部分也會賣便當。但只有運送的部分才是給付行政，其他銷售部分不是。

就這個部分，它要辦稅籍登記，也就是要做營業稅籍登記，讓它跟做私營服務的營業人處於相同競爭基礎。

早期在北海岸那一帶，不知道現在還有沒有，上去的時候會有人拿著便當上來叫賣。因為我很久沒有坐北海岸的鐵路，所以有點不太確定。我印象中早期有，但現在很少看到類似的情形。

💬
有沒有人在捷運上賣東西？但臺灣捷運應該是不能上去裡面賣東西，賣襪子、賣那個。

為什麼會講到這個事情？有一部韓劇叫《未生》（Misaeng: Incomplete Life），它那個初入行的人，反正是貿易公司，為了鍛鍊初入行的人，所以主管就給他十萬塊韓元，叫他去批任何東西，目標是在一定時間內，把批進來的東西賣出去，而且能夠賺錢。

那部戲讓我印象很深刻。他去市場裡面，像以前的三重埔那樣，批了一堆內褲，然後不知道要去哪裡賣，跑到捷運上面去賣，沒有人理他。

後來那部戲裡，他跑到汗蒸幕（Sauna/Jjimjilbang）前面去賣內衣內褲。因為韓國有那種習慣，這個其實我自己沒有在那邊生活，不太知道有這個情況。很多韓國會社職員下班之前，會先去 Sauna 洗個澡，洗完澡以後可能身上的衣服還是臭的，他就去那個地方賣。

我不是要講劇情，我只是要講一件事情：在公共運輸部門裡面，假設也有同樣的私經濟體，去提供非核心勞務的貨物銷售可能性，那它就必須要在競爭上保持中立地位。

這一部分要獨立辦理稅籍登記。所以第29條規定免辦稅籍登記，這句話基本上不需要規定。反而是各級政府部門，如果有銷售貨物跟勞務是應稅的，它應該要辦理稅籍登記。

像臺鐵有餐飲部門，它是要辦理營業稅稅籍登記的。臺鐵的餐飲部門要辦理稅籍登記，但在組織上，它其實並不是獨立在臺鐵公司之外的一個獨立子公司。它只是在組織上可以將盈餘、利潤跟原先運輸部門拆分開來。

所以這個部分是一個可以獨立計算盈餘虧損的主體，它可以被獨立作為課稅上的主體。

因此我在《稅捐法秩序》這本書裡面，談到第二章稅捐主體的時候，有寫到一個概念叫做 VKR，是一個公法上的機關，本身有一個獨立營運部門，從事該項營利性質的活動。這一項從事營利性質的活動，在稅法上就可能被當作一個獨立的稅捐主體，儘管它在組織上並沒有全然跟原先的行政機關完全切割開來。

例如剛剛講的臺鐵餐飲部門，或者行政機關內部的消費合作社、消費社這種性質，它對內部員工也可以做相關銷售行為。只要它在經濟上可以作為一個獨立部門來計算其盈餘、虧損，在有辦理營業稅籍必要的時候，它就有一個營利事業所得稅的稅捐主體身分。

所以 BGR 在《稅捐法秩序》裡面，大概就是特別去提這個問題跟概念。也就是行政機關內部、各級政府機關內部，得以獨立經營的一個實體，理論上也應該要辦理稅籍登記。

不過你看第29條規定，是看不太出來的。反而會得到一個概念：政府機關不用辦稅籍登記。

第30條規定，稅籍登記如果有變更、註銷，營利事業營業人如果要清算解散，或者被合併轉讓，名字從A公司變成A1公司，當然你的登記要是有效登記。

所以登記其實回到原先第28條登記規定。稅籍登記必須如實反映出你作為加值型跟非加值型，以及貨物跟勞務銷售的類型。這其實只是進一步具體化規定，不需要特別有第30條這個規定。

其他第30條之1跟第30條之2的規定，也都是廢話一句。

簡單來講，營業人應該在實質營業之前辦理有效的稅籍登記，包括：

  • 境內營業人辦理稅籍登記
  • 境外電商由其境內固定營業場所之個人或營利事業，或者其營業代理人辦理營業稅籍登記
  • 行政機關內部獨立營運的主體，應該辦理稅籍登記

這是我們首先在第五章第一節看到的。法條用了六個條文，但其實只是在告訴你一件事情：任何營業稅稅捐主體的營業人，都應該在實質營業之前完成有效的稅籍登記。

它只是在講這件事情。從這個地方就可以看出來，我國立法者最基本不說，對於核心概念的掌握，沒有辦法很充分、有效地掌握。其實它就只是在講一件事情：你應該辦有效的稅籍登記。

接著進入第二節的帳簿跟憑證。

統一發票作為營業稅憑證中心

營業稅法反而不太注重帳簿，因為我們把整個重心放到以統一發票為中心的憑證上面。

營利事業所得稅是以帳簿為中心。營業稅、我們的加值型營業稅，有別於各國營業稅潮流。各國營業稅並不一定需要統一發票，沒有官方的所謂統一發票這種法定憑證主義。

所以別的國家的營業稅課稅，一樣是回到以帳簿為中心。一個營利事業只要記好帳，就可以順利完成營業稅跟營所稅的課稅。帳簿才是整個中心。

但我們的營業稅法規範，把重心從營所稅的帳簿為中心，移動到以憑證為中心。

簡單來講，你可以看到整個第五章第二節的規定，全面性地建構在官方統一的統一發票這個憑證上面。

因為除了統一發票以外，原始憑證也包含各式各樣的：

  • 運送單
  • 託運單
  • 簽收收據
  • 帳單

這些都可以是原始憑證。

我們上個禮拜有跟各位提到，營業稅裡面是以統一發票為中心，但在營所稅裡面，我們是採取帳簿為中心。

你拿到的是憑證，憑證是原始憑證。只是我們要登帳的時候，要轉換成會計憑證，成為傳票。因為原始憑證有時候記載得拉里拉雜、不詳細，所以需要會計師做這個工作，把它轉換成會計語言的憑證，再把它貼到帳簿上。

所以：

  • 原始憑證轉成會計憑證
  • 會計憑證再貼到帳簿上
  • 帳簿記載一段期間的經營成果

這樣各位可以清楚嗎？

所以德國人不需要開立統一發票。他隨便的 Rechnung，這個地方是這種 Rechnung，那個地方是那一種 Rechnung，格式不同，不會影響到德國加值型營業稅的課稅。

他們一樣有加值型營業稅，也就是增值稅的課稅。因為他拿到、他給你的只是原始憑證，接下來在記帳的時候轉換成會計憑證，然後再貼用到帳簿上。你要課營業稅的時候，就回到帳簿去課稅而已。

但我們獨步全球的統一發票憑證，建構在所有銷售行為上。只要你是加值型營業稅，就必須用法定憑證的方式表現出你的銷售屬於加值型營業稅。

所以你去看第五章第二節，全部圍繞在統一發票憑證上面。

第32條是統一發票的憑證。由於我們的營業稅有加值型跟非加值型，所以加值型營業者一定要開立統一發票。你收到東西要收取統一發票；你賣給別人貨物跟勞務，也一樣要開立統一發票。

因此第32條第一項規定，原則上要開立統一發票。

但因為我們也有非加值型營業人，非加值型營業人不需要開立統一發票，因此只要開立普通收據就好。

也就是說，我國法制裡面，固然以加值型營業稅為基準，原則上要開立統一發票；但同時也容許小型小規模營利事業，或者營業性質特殊營業人，可以不開立統一發票，而用普通收據的方式作為憑證。

所以第二節營業人的憑證，依據主體是加值型營業人或非加值型營業人，個別要求：

  • 取得、發給、保存統一發票
  • 或取得、發給、保存普通收據

差別就在這裡。

統一發票可以用電子發票，這個就是第32條之1，用數位方式替代傳統紙本。紙本開立方式可以用手寫，可以用發票機開立，或用計算機開立，有各種不同開立方式。但這只是開立方式不同，仍然還是紙本。

所以可以講：

  • 紙本統一發票
  • 數位化統一發票，也就是電子發票

就是這樣的差異而已。

第32條跟第32條之1，用了兩個條文去講憑證。第33條則是，如果要有憑證，還要根據你開立的對象，區分三聯式或二聯式。

也就是說，如果銷售貨物跟勞務的對象同樣是營業人，對方也要取得載有營業稅額之統一發票，這就是三聯式統一發票。

如果對方是非營業人，是一般買受人，換言之，你賣給他，他就是終端消費者，我們就開二聯式統一發票。

第33條規定就是在規範我國實務上統一發票的兩種類型：

  • 開給營業人的三聯式發票
  • 開給非營業人消費者的二聯式發票

能夠做稅額扣抵的，只有三聯式統一發票的扣抵。

這個是協力義務規範裡面，對納稅人的要求。

加值型與非加值型營業人的申報週期

第五章第三節講到申報。

如同各內地稅法裡面，因為稅捐稽徵法本身沒有規範完整的協力義務跟處罰規定，所以回到各稅法。

營業稅法第35條規定，原則上時間到了，如果是加值型營業人，根據第35條規定，兩個月申報一次營業稅。加值型營業稅第35條第一項，是兩個月申報一次。

如果是非加值型營業人，我們是三個月報一次營業稅。但這不是放在第35條規定，因為它是在非加值型營業人跟特種稅額計算的規定裡面，也就是前面第四章第二節第26條那個地方規範。

第26條是營業稅的起徵點跟特種稅額的計算。特種稅額就是查定銷售額，也就是小規模營業人或營業性質特殊的營業人。

我們整部稅法，從第五章以下的相關規範，是以加值型營業人為前提基礎。如果是非加值型營業人，則回到前面第四章第二節特種稅額計算裡面去做相關規定。

所以我們的規範沒有合併。在第五章第三節裡面，是以加值型營業人原則上兩個月一次為基礎。

營業稅申報週期與債權單位問題

究竟多久才是一整個營業稅的稅捐債權債務關係標準？我們的稅法本身沒有規範。

再講一次，營業稅法第35條規定，每一次有沒有銷售，兩個月一次，在次期開始15日內，要填具格式，我們稱作401申報書，檢附相關文件，向主管機關申報其銷售額。

所以營利事業只要是加值型營業人，原則上兩個月一期，在每一個奇數月15日，也就是：

  • 1月15日
  • 3月15日
  • 5月15日

以此類推，每個奇數月15日，將前兩個月的銷售額一次報完。

原則上，這一段時間裡面，兩個月為一期來做營業稅申報。這個營業稅申報，是否意味著我們的營業稅捐債權兩個月就發生一次？兩個月一個債權，所以才隔一個奇數月15日之前，報上一次的稅捐債權嗎？

申報期間是前面兩個月，就代表兩個月一個營業稅稅捐債權嗎？還是整年才算一個稅捐債權？或者跨好幾個年度算一個營業稅稅捐債權？

這件事情是不清楚的。

它不像所得稅。所得稅是年度稅，非常清楚。所以我們每年5月份報的，一定是上一個年度整年一個稅捐債權。

但加值型營業稅兩個月報一次，究竟是否意味著實體法上營業稅稅捐債權債務關係是兩個月算一次？還是用跟所得稅一樣的標準，用一整個年度？還是可以跨好幾個年度，也就是在可扣抵稅額的期間內，算一個稅捐債權？

例如營業稅可以在十年內做稅額扣抵。也就是說，兩個月一期申報完以後，由於銷項稅額跟進項稅額，當進項大於銷項時，當期沒用完的，可以在往後期數裡面做稅額扣抵。

究竟在可扣抵稅額的適用期間內，才算一個稅捐債權？這件事情在國內一直沒有被正面看待，或者被正面定義。

因此，在所得稅原則上是一個年度一個稅捐債權，一個行政處分。這是之前在稽徵程序跟各位講過的。所得稅因為是年度稅，所以一個年度一個行政處分。

遺產稅是整個被繼承人死亡時一個稅捐債權，所以它也有很清楚的實體法上權利義務關係，跟行政程序裡面行政處分個數的關係。也就是原則上一個實體法上權利義務，對應稽徵程序裡面的一個行政處分。

但營業稅非常弔詭。我們沒有很清楚地說，兩個月申報一次的營業稅，究竟只是申報程序裡面的協力義務，不涉及實體法上權利義務關係的判斷基準；還是兩個月就發生一次稅捐債權債務關係；或者像所得稅一樣用年度；或者它可以在可扣抵稅額期間內，統一算一個稅捐債權、一個補稅行政處分。

先跟各位講一下，我們實務上沒有就這個問題提出明確討論，包括最高行政法院，也沒有就這個問題明確表示意見。

稽徵實務上的做法比較趨向於，只要發現你在實質營業之前，根本都沒有報營業稅，就會橫跨數年做一次補稅行政處分。

所以它不是用我剛剛所提到的兩個月一期，也不是一個年度為一個稅捐債權債務關係，而是用什麼時候發現你有應稅營業稅事實，可以跨好幾個年度作成一個補稅行政處分、一個裁罰處分，來涵蓋這一段期間內未依規定做稅籍登記或未依規定申報繳納。

換言之，我國稽徵實務做法，比較傾向於將裁處時間點，作為判斷營業稅稅捐債權債務關係個數的基準點。也就是說，它不是用兩個月。加值型是兩個月，非加值型是三個月報一次。

但非加值型三個月是由稽徵機關直接依查定銷售額方式給你稅單。它三個月給一次，你可以理解為三個月就給一個稅單，這個時候就會有行政處分去特定它的法律關係。

但在加值型營業稅裡面，由於是納稅義務人申報，你可不可以理解為兩個月就一次？這是一種理解方法。

可是如果納稅義務人沒有加值型營業稅申報，而是後來被稅局發現一直都沒申報，國稅局並不會兩個月就發一張稅單，因為這樣稅單就會很多。這樣各位才聽得懂嗎？

如果你101年1月開始營業，結果到103年1月才發現，過去兩年都沒有報稅。我要發一張稅單，還是發十二張？因為每一年六張，第二年六張，到第三年才發現，總共要寄給你十二張稅單，十二個違章的行政處分，也就是十二個罰鍰。

實務上不這樣做。實務上是一個補稅單，記載你應稅的行為時間點，到你被發現時，在這個時間點都還在做營業行為。它是一整個稅單。

當然，一整個補稅單也會帶來一整個裁罰，也是一個裁罰行為，一個補稅行為，一個裁罰行政處分。

當然理解上，我們究竟要理解為它是一張處分書上面數個行政處分，還是單一行政處分？這件事情目前為止最高行政法院並沒有給我們非常明確的答案。

它是一個書面上面記載著一年六個行政處分，還是一個行政處分？如果橫跨數年，究竟是按數年計算一個行政處分，還是數年結合在一起作為一個行政處分？

這個地方涉及一行為。我們除了補稅以外，如果有稅捐違章行為，還要去處罰。因為行為人在這一段，假設長達兩年的期間都沒有做加值型營業稅申報，那麼它勢必會一路違反稅捐違章行為：

  • 第一，它一定不會辦稅籍登記
  • 第二，它一定不會開立統一發票、取得統一發票、保存統一發票
  • 第三，它在應申報跟繳納期限，依第35條第一項規定，兩個月就要報一次，但它一定兩個月就沒有報一次

如果它是加值型營業人，一定兩個月就一次違章。若以這個概念理解，那麼它兩個月就應該要有一張補稅單、一張裁罰單。一張補稅、一張裁罰，所以一年就六張。你漏多少年，每一年就用乘六的方式計算。

所以即使用一個處分書，記載某一段應補稅的營業稅時間，它理解上仍然應該有數個複數行政處分的可能性，而不會是單一行政處分。

這也因此會對我們判斷一個行為，究竟是被數次處罰，還是只是一次綜合性評價，產生法制適用上的困難。

我們先跟各位簡單說明到這裡。因為營業稅是一個比較特殊的狀態，我們的法秩序上沒有定義。

德國年度營業稅與我國制度對照

在下課休息之前，簡單跟各位講，德國一樣用年度。德國是三個月報一次加值型營業稅，所以第一期、第二期、第三期，到第四期的時候，第四期是整個結算這一整年的銷項、進項。

所以德國的營業稅跟營所稅一樣，都是年度稅。前面每一期繳納只是預繳而已，到年度稅做結算。就跟營利事業所得稅有暫繳制度一樣，暫繳只是預繳而已，到結算申報的時候，再就前面暫繳的稅款做一比一的稅額扣抵。

所以在德國制度很清楚地呈現，所有營業稅跟營所稅都是以年度為原則。申報跟繳納義務如果在此之前，原則上是一個稅款預繳功能。因此到第四季時，要做營業稅當年度全部稅額的申報。

這時候以一個年度作為一個稅捐債權債務關係，原則上在當年度裡面，如果有需要補稅的事由，就會是一個補稅行政處分，如同所得稅裡面一樣的道理。

遺產贈與稅本來就是以被繼承人死亡時，個別的，以德國分遺產稅為例，是個別的一個行政處分。從而它會是個別依照應繼分計算出來的繼承份額，然後給你一個個別的行政處分。

所以德國法制上比較清楚地呈現，稽徵程序裡面的行政處分個數，跟稅捐債權債務關係之間的對應關係。德國營業稅也容易看得出來這樣一個對應關係。

這也會導致我們後面待會要講營業稅法第51條關於漏稅罰的處罰，究竟要用行為數去切割，還是統一概括性地涵蓋這一段時間裡面行為人的違章行為。

因為行為人一定會數款同時該當。一般來講，就是沒有辦稅籍登記，然後沒有依規定開立統一發票，可能短報或漏報銷售，也可能虛報進項稅額。

換言之，簡單來講，第51條規定只是不同類型短報營業稅的行為。

待會休息五分鐘以後，我們跟各位很快說明一下，實務上判斷時，是不是把這一段時間裡面行為人沒有辦稅籍登記、沒有開立統一發票、取得統一發票或保存統一發票、可能漏報銷售額或短報銷售額、可能虛報進項稅額，全部統合在一起去做一次性考量，還是特別計算。

我們待會再從第51條規定裡面做說明。休息五分鐘。

營業稅法第六章的行為罰結構

營業稅法的規定，基本上第五章第一節是稅籍登記。原則上，營業人應該在開始營業之前，向主管機關申請辦理並完成稅籍登記，也就是根據你的營業項目，跟你是加值型或非加值型營業人有關聯。

第五章第二節，原則上應該要開立統一發票，並記載統一發票上面應記載的事項。理論上，你應該要去開立。

第五章第三節是申報。加值型營業人是兩個月一次，這是第35條第一項的規定。如果是非加值型營業人，剛才看了一下，是在第40條規定，它是三個月一次的申報。

所以：

  • 第35條第一項：加值型營業人兩個月一次
  • 第40條：非加值型營業人，查定銷售額，三個月一次

三個月一次也好，兩個月一次也好，基本上都根據他是什麼樣主體性質的納稅人，取得該有的憑證。同樣的道理，申報繳納的時間點不太相同。

我們談到關於申報其他，也就是當事人申報以外的事項，先跟各位談到這裡，接著繼續提到第六章的規定。

因為申報繳納是一個正常流程，所以有人會辦理稅籍登記，取得統一發票，或者收取普通收據。時間到了，原則上應該要兩個月一次做加值型營業稅申報，或三個月一次由主管機關按查定銷售額發給稅單。

所以我們在第六章，也根據這樣一個協力義務的階段，來做協力義務違反的處罰規定。

第45條跟第46條涉及稅籍登記。第45條跟第46條涉及違反誠實做稅籍登記，也就是真實稅籍登記協力義務違反的行為罰。第45條、第46條就是違反稅籍登記義務的處罰規定，屬於行為罰規定。

第47條、第48條、第48條之1跟第48條之2，是違反憑證保存義務、應記載內容義務，以及違反規定記載義務。也就是說，第47條到第48條之2，是根據統一發票而來：你要取得的統一發票，應該是記載法定應記載事項的統一發票。

統一發票內容原則上要定價內含營業稅款，這些基本上都是前面在統一發票那個部分應該要完整規範的。統一發票的規定，本來就是要售價內含稅款，這是第32條第二項規定。

所以營業稅法第47條到第48條之2，基本上是針對發票、憑證這個部分的規範。

接下來看第49條之1跟第50條的規定。第49條到第50條，中間還有一個第49條之1，這是沒有依限、依時間點去申報跟繳納的規定。

也就是說，營業稅法在第五章裡面原則上是各階段協力義務的規定，但算得非常細。到第六章時，是對應協力義務規範，去做行為罰的處罰性規定。

原則上可以看得出來，它的邏輯就是根據：

  • 稅籍登記
  • 取得憑證、保存憑證
  • 申報、繳納

這三個階段。

帳簿這個部分，在整個營業稅法裡面，如同剛剛跟各位講的，基本上沒有特別關注，因為那個部分會變成營利事業所得稅最關注的重點。

稅籍登記處罰與立法技術問題

因此各位回過頭來，在法制上面，營業稅法第45條、第46條必然有所適用。理由在於，稅稽法就這個部分是沒有規定的。

稅稽法對於應辦有效稅籍登記，但未辦有效稅籍登記，自己本身沒有規範，所以一定是回到各內地稅法，也就是營業稅法第45條、第46條去處罰它。

所以第25條以下，本來應該要有稅籍登記的規定。第28條到第31條的規定，你要辦理有效的稅籍登記，這是你的協力義務。當你未盡協力義務的時候，第45條、第46條要做處罰規範。

第45條跟第46條的差別，只是差在：

  • 完全未依規定申請稅籍登記
  • 沒有依規定在變更時辦理有效的變更登記

就這樣而已。

這個區別需要用兩個條文嗎？

我個人認為，只要一個 range，然後依個案具體情形去做合義務裁量就好。簡單來講，這兩個條文其實用一個條文就可以。用一個上下限的行為罰規範來涵蓋即可，根本不需要分兩個條文規定。

因為分兩個條文規定，其實沒有太大實益。這個地方只要用上下限的行為罰規範，然後依個案情形，如果從頭到尾都沒有辦稅籍登記，這個人應該是比較惡劣的；如果曾經有辦，只是變更營業項目的時候沒有去辦稅籍登記，那他好歹還辦過，就這樣。

所以你看第45條跟第46條，可以看得出來：

  • 從來沒有辦：3,000元以上、30,000元以下
  • 曾經辦過，但沒有根據營業項目真正做稅籍登記：1,500元以上、15,000元以下

所以其實「沒有辦有效稅籍登記」，一個條文就好。你在1,500元到30,000元之間，用裁罰基準去個案衡量，這可以讓法規範有效簡化。

各位可以聽得懂這個意思嗎？法規範的立法技術，要能夠適當地將複雜情形，用一個涵蓋式規定統合起來。這樣法規範才會簡潔。過度分類會讓法規範核心意識喪失掉，就會不太知道你到底想要講什麼事情。

我也不太會去背個別法條，但是用一個統一的協力義務過程，大概就可以瞭解：這個地方涉及稅籍登記。一開始要做營業稅、貨物稅、菸酒稅，或牌照稅課稅時，通常就要先辦登記。

所以法律條文的規範，就可以扣在協力義務跟協力義務違反的行為罰處罰規範。這個是第一個，稅籍登記的部分。

憑證義務的規範競合

然後設帳記帳這件事情，如同剛剛跟各位講，如果在德國，它還是重要的。因為德國沒有特別的憑證規定，原則上就跟營所稅一樣，回到以設帳記帳為中心。

在德國，營業稅跟營所稅都會是完整的記帳。所以你只要保持原始憑證跟會計憑證，然後用帳簿去呈現你的加值型營業稅課稅對象，以及營利事業所得稅課稅對象。

這是在德國法制，跟我們不太一樣。我們變成營所稅看帳簿，但營業稅看統一發票。所以統一發票在這個地方規範得非常細，有三聯式、有二聯式，還有銷售品項、應記載的貨物數量，或者勞務、正確勞務數量計算單位。

因此，如果沒有遵守規定，就會有營業稅法第47條到第48條之2。這個時候就會形成兩個規範，也就是稅稽法第44條，跟營業稅法第47條到第48條之2之間的規範競合問題。

各位可以聽得懂我的意思嗎？

因為你沒有拿到該拿到的統一發票，本來應該要開立統一發票，但你沒有拿到該要的統一發票。稅稽法第44條有規定，營業稅法又各自有第47條到第48條之2的規定。

究竟哪一個優先適用？

理論上，稅稽法跟各稅法的稽徵程序規定，從規範競合理論來看，誰比較優先適用？各內地稅法應該是特別法，優於稅稽法這個一般法。

因為在規範競合論裡面，如果是規範競合，也就是我們看規範彼此之間的關係，第一個是特別法優於普通法或一般法。基本法優於普通法，這是適用順序。

如果還有其他規範，會有所謂吸收關係存在，例如重度規範吸收輕度規範。刑事法最喜歡討論規範競合。刑事法裡面常常提到，殺直系血親尊親屬，是殺普通人的特別規範，因為殺直系血親尊親屬也是殺人，也就是第271條跟第272條。這個地方存在特別法優於普通法，特別法優先適用。

然後我們講基本法跟普通法的規定，既遂犯是基本法規定，普通法是未遂犯規定。也就是說，你從事一個犯罪行為，全部構成要件該當，但結果沒發生，既遂是基本法規範，未遂犯則處罰之，這個是普通性規定。

我們講特別吸收的關係，危險的前行為或後行為，會由後行為或前行為加以吸收。或者它在法益上、本質上必然會有所重疊。

例如殺人，一定會將人的生命剝奪，也會傷害他。所以你不會另外論以傷害，殺人就是殺人，就不用再論傷害。

同樣地，殺人的行為本質上也可能破壞他身上所穿的財物，例如他的衣服。所以我們不用在殺人罪之外，另外再論毀損財物罪，不需要。

這是法益理論裡面，去決定規範跟規範彼此之間的吸收關係，重的吸收輕的。有些是前階段行為吸收後階段行為，例如撞死人跑掉。你撞死人，這是一個前階段行為，後面跑掉，除非立法者單獨再把它列出來作為處罰規範。你撞死人，遺棄，又跑掉。或者你殺人以後隱藏屍體的行為，構成一個不另外處罰的後行為，或者由後行為去吸收前行為。

我們講的吸收關係，這是一個規範上的競合。

在這裡面，稅稽法跟營業稅法，從規範競合理論來看，理論上營業稅法應該是稅稽法的特別法。

但實則不然。因為稅稽法第一條開宗明義就說，本法有規定者，本法優先適用；本法沒有規定，才適用各內地稅法的規定。從而，我們實務上幾乎用不到這個條文。

實務上常用的是稅稽法第44條。

所以你看整個法條規定，會發現除了稅籍登記有用以外，因為稅稽法本身沒有做規範；稅稽法本身沒做規範，後面的關於統一發票這一類行為，在實務上，如果沒有開立、取得、保存統一發票，幾乎都用稅稽法第44條規定去做處罰。

申報繳納的行為罰

接下來看申報跟繳納。

第49條跟第50條規定，是申報跟繳納義務。應報未報，這個叫做怠報，就是完全沒有報。如果是已報，只是沒有在申報期限內去做申報，這個是滯報。

因此，第49條規定分成滯報跟怠報這兩種類型。這個也被稱為行為罰規定。

營業稅法第51條漏稅罰

接著來看第51條規定，這個叫漏稅罰規定。

從一個營業人產生稅捐危害行為的數個階段來看，營業稅法第51條將各個階段的行為全部都列入第51條裡面。我們來看不同款的規定。

第一個階段，未依規定申請稅籍登記而營業。沒有依規定而直接開始營業，不會單純因為未依規定辦理稅籍登記而營業，就產生短漏營業稅款的結果。

在概念上，一定是除了沒有依規定辦理稅籍登記以外，也一定有短漏報銷售額，或者虛報進項稅額。

也就是說，它前面沒辦稅籍登記，在這一段期間內，原則上也根本沒有依照稅法前面第35條或第40條的規定，兩個月去報一次營業稅。所以它必然也會有短報、漏報銷售額的事實，或者虛列、虛報進項稅額。

所以它其實是同一件被涵蓋在稅捐違章行為裡面的不同情形。

你不會因為它未辦稅籍登記，就論一個漏稅罰，然後又因為漏報短報，再論一個漏報短報的銷售行為。因為這是同一個行為，只是不同階段而已。

同一個行為的不同階段，必然要到應申報時，未為誠實、及時跟完全的申報，從而才導致營業稅的稅捐債權沒有被充分滿足。

漏稅事實作為構成要件核心

因此，第51條漏稅罰的要件，雖然沒有很清楚地呈現一定要有漏稅事實，但由於我們大法官解釋一路以來都說，漏稅罰除了稅捐違章以外，並且要有漏稅事實發生，才構成漏稅罰。

所以營業稅法第51條作為漏稅罰的典型規定，必然要有漏稅事實，只是法律構成要件文字上看不出來。

但是第51條各款規定裡面，應該還是要有漏稅事實的發生。只有第51條第一項第七款，才講「其他有漏稅事實」。前面第一款到第六款都沒有寫要有漏稅事實。

為什麼我們可以知道一定要有漏稅事實呢？因為漏稅罰必須要有漏稅事實的結果發生，所以才叫漏稅罰。

因此第51條第一項第一款到第六款，法律文字固然沒有提及漏稅事實，但它必然會有前面所述各款的違章行為，然後又有漏稅事實的結果發生。它才能該當第51條第一項漏稅罰的構成要件，然後才能適用追繳稅款，並處所漏稅額五倍以下罰鍰的法律效果。

從而，第51條各款情形的規定，本質上是歷經不同階段的違章行為。一直到申報繳納時，行為人沒有將當期真正的銷項跟進項做誠實申報，所以一個申報行為義務的違反，會涵蓋前面的階段。

前面你沒有依規定稅籍登記，沒有取得該取得的統一發票，沒有報當期應申報的銷項稅額，不管是短報或漏報，也包括虛增進項稅額，也就是沒有實際進貨行為，但增加你的進項稅額。

所以申報行為是一個法律上的作為義務。如果沒有做誠實、即時跟完全的申報，就是一個作為義務的違反。

如同所得稅裡面，申報是將一整年的經濟成果做一個誠實、即時、完全的揭露。一樣的道理，申報稅的本質，就是將課稅構成要件事實做一個誠實、完全跟即時的揭露。

所以所得稅裡面的申報，以一個年度為單位，原則上要全面揭露這個年度裡面的各項課稅事實。營業稅亦如是。營業稅兩個月為一期，每一次申報時，原則上就是當期的銷項減進項。

當期的銷項減進項，不應該被單獨論為一個行為。就如同所得稅裡面，收入跟成本費用時間點必然不同，但它不是兩個切割行為。各位可以聽得懂這個意思嗎？

我買東西進來，我賣出去，這樣才能完成一個財產交易行為。所以你不能只論買，只論賣，這樣是切割行為。

我們的營業稅法規定，它的銷項跟進項個別規定在第三款跟第五款，實務上的操作也是個別去論行為。

申報行為數與銷項進項不可切割

申報，是一個稅捐法上行為義務的本質，也就是一個申報項目、一個申報行為，是一個稽徵協力義務行為。

在申報稅裡面，原則上要依稅捐債權債務關係的實體法規定，將所有課稅構成要件裡面的事實做誠實、即時、完全的揭露。

所得稅如此，營業稅也自然如此，不是個別只看銷項或進項的個別項目。

如果要看個別項目，行為切割會切得非常細。因為每一個進項跟銷項，我都可以用時間、品名、項目、數量去做切割。我現在進一批貨，十個原子筆，也可以切成十個行為。那我處你漏稅罰，會處死你，會讓你完全做不下去。

所以根本不需要去切割營業稅裡面的銷項跟進項。概念上，是一個申報行為涵蓋銷項跟進項。

真正重要的，毋寧是我們實體法上的權利義務關係。營業稅的稅捐債權究竟是兩個月或三個月為一期，就一個稅捐債權？還是像德國一樣，是一個年度？還是要跨數個年度才一個稅捐債權？

因為這裡面涉及行政處分數跟裁罰行為數的判斷。

在判斷應受責罰的裁罰行為數裡面，我們可以列舉各項稅捐違章情形。舉例而言，環保機關登門去檢查你的違反環境保護行為，或是勞動檢查機關進到營利事業，登記你違反勞動檢查法的相關規範，它是一次來全面性檢查。

你可能工作人員沒有穿好服裝，應設置障礙物的沒有設置障礙，應做明確標示的沒有做標示，沒有安全維護人員。這些違章行為不是一個一個切割成數個行為。它是一個違章行為裡面的數個項目。

如果違章行為項目越多，會導致違章行為更為嚴重，但它仍然還是一個違章行為。各位可以明白嗎？

就像殺人，可以開槍殺人，可以拿刀捅人，甚至用車子把他撞死，可是同樣都是殺人。它不會因為是殺頭、殺肚子，或是開槍，就變成數個殺人行為。這只是量刑情節輕重上的差別，不是數個殺人行為。

所以，以申報為切割，用申報行為數做切割。但申報是稽徵程序法上的協力義務，申報協力義務原則上還是要根據實體法上的權利義務關係。

也就是說，如果所得稅跟營業稅是年度稅為原則，那麼申報是協力義務。原則上在申報稅裡面，各期到了，就有一個申報義務。

只要納稅人在結算申報時，做完整申報、如實申報，並如實繳納稅額，就不會產生短漏稅款的事實，它就是單純行為罰。

假設一個營業事業沒有辦稅籍登記，可是到了報稅時間，它如實申報了自己的當期銷項、進項稅額，這時候它就只有行為罰，因為沒有漏稅事實發生。所以它不會適用第51條第一項第一款，只會適用第45條或第46條規定的行為罰。

行為罰與漏稅罰的界線

這就是行為罰跟漏稅罰的區別。

行為罰是在漏稅事實還沒有發生以前的預備階段行為。所以我們上一次跟同學們講，申報有點像犯罪行為裡面的著手實施階段。

什麼時候是著手實施呢？就是申報期限屆滿時，你做了申報，那就是著手實施的時間點。

你做了申報，但是沒有誠實申報，沒有做完全申報。另外第二個，就是申報期限到了，你完全不做任何申報。所以逃漏稅捐罪，或者應受處罰的漏稅罰行為，就會發生漏稅事實的結果。

也因此，著手實施之前的這三個階段，我把它定位為預備犯。只是它是行政法，不是刑事法。我們比照刑法上的判斷，凡是比較嚴重的公共利益危害行為，例如內亂、外患、公共危險罪、放火，我們法秩序上認為這一類行為，不要等行為人真正點火再處理。

不要等到那時候，你只要汽油桶前面澆了汽油，就已經準備好要開始實施。在這種情況下，你可以講，預備好汽油桶、預備好火柴，就準備要往前進發。

以前為什麼會講這個例子？因為很多公共危險案子。例如追求不成，就到人家家門口，把前面的機車、裡面的機車都澆上汽油，準備放火，這就是公共危險罪。

對重大的公益危害，一般我們會有預備犯的處罰。

預備的前端叫意圖。意圖叛亂，我當學生時代的時候有意圖內亂罪。意圖之後就是預備，預備之後就是著手實施。著手實施就看結果是否發生，也就是既遂跟未遂。

如同這個思考，申報繳納就是逃漏稅捐罪的著手實施點。在此之前，都只是預備。

最前階段的預備叫做稅籍登記。之後就是應記帳不記帳。之後就是應取得憑證沒有取得憑證。一直到申報繳納期間，只要有誠實申報，漏稅事實不會發生。

所以，什麼是行為罰？行為罰就是申報前階段行為的預備罰。

申報前階段行為，因為還沒有到申報期限。只要有報，其實都不會產生漏稅事實。

那什麼叫漏稅罰？

漏稅罰因此要跟逃漏稅捐罪合併觀察。漏稅罰跟逃漏稅捐罪怎麼區別？我們先講共同點：它一定是在申報稅裡面，申報期間到了，沒有去做誠實、及時、完全的申報。

所以這一類行為，因為對國家稅捐債權有危害，因此要動用包括刑事法手段，甚至行政法裡面比較高的處罰手段，也就是高額罰鍰的方式，來處罰相對人這種未誠實、及時、完全申報的行為。

行為罰跟漏稅罰的區別，我們常認為行為罰是單純違章，還沒有發生漏稅事實。這個只是簡單描述，意味著行為人還沒有進入應申報、已申報、未申報或未誠實、完全、及時申報的態樣。

因此，在前階段，當你違反前階段的行為義務時，我們會透過營業稅法第45條、第46條，或稅稽法第45條，甚至到了申報繳納這個階段，沒有及時、完全地做申報，滯報或怠報，各稅法還是會做行為罰處罰規定。

但是這個時間點，同時就有可能發生漏稅的結果事實。換言之，你沒有做完全申報，要不是逃漏稅捐罪，不然就是漏稅罰；不是刑事犯罪，就是行政罰。

因此，漏稅罰跟逃漏稅捐罪，是指行為人在申報時間點之後，應申報而未申報，已申報但沒有做誠實、完全、及時申報，所產生的短漏稅款結果。所以它是結果犯，一定有短漏稅的結果發生。

逃漏稅捐罪與漏稅罰的區分

接下來才要進一步辨別逃漏稅捐罪跟漏稅罰之間的關係。

一般實務跟學說的區別，都只是講前面這個逃漏稅捐罪是指故意，後面這個漏稅罰是指故意跟過失都該當。因為行政罰法第7條是故意、過失都該當。

至於逃漏稅捐罪，因為適用刑法總則，以故意為原則，過失必須要有明文規定。稅捐稽徵法第41條跟第42條，沒有過失處罰的規定，從而是以故意為限。

一般認為，主觀構成要件有所區別。

故意、過失與詐術概念

接下來，我們再來談逃漏稅捐罪跟漏稅罰的行為又有什麼差別。

逃漏稅捐罪以第41條為中心，它叫「詐術或其他不正當方法」。第41條第一項規定的是詐術或其他不正當方法。

法條在稅捐稽徵法第41條裡面，講詐術或其他不正當方法。這是法律的說明，但它並沒有特別指出詐術或其他不正當方法的寓意內涵為何。

最高法院積極作為說的形成

在這裡面，我國司法實務，由於逃漏稅捐罪是最高法院管轄，所以根據最高法院從民國70年做成判例，到73年的時候做成刑庭總會決議，一路以來認為，詐術或其他不正當方法僅限積極作為。

只有積極的虛偽不實，才具備逃漏稅捐罪的行為惡性。

也就是說，我們的最高法院，從幾乎半個世紀前，就將第41條所講的詐術或其他不正當方法，僅限於積極作為，而不包括消極不作為。

消極不作為，被認為不受逃漏稅捐罪適用，頂多只能適用漏稅罰的行為。所以消極不作為，才是被適用漏稅罰的規範。

這是最高法院的見解。因為涉及刑事，所以是最高法院，不是最高行政法院。

最高法院從70年台上字第6856號判例開始，然後一路到73年最高法院73年第四次刑事庭庭長會議決議。之後還有很多最高法院判決，例如：

  • 72年台上字第515號
  • 72年台上字第881號
  • 74年台上字第1533號
  • 75年台上字第2779號
  • 75年台上字第370號
  • 78年台上字第1112號

各位不用背，我也不太會背這個。總而言之，從70年台上字第6856號判例以來，一路到現在，我們已經將近半個世紀，很快地就認為，所謂的積極作為才構成詐術或其他不正當方法。

這根本就誤認。

先講一下最高法院這個看法之下，只有做虛偽不實，也就是假做成本費用，才被認為是積極作為。

所得稅裡面，成本費用是減項。你虛假的，根本沒有該項成本費用支出，或支出額度沒那麼高；你做假的報單，做假的薪資費用單。

如果是營業稅，營業稅裡面的減項就是進項。所以，沒有實際進項，你拿別人的發票，這叫虛偽不實的積極作為。

我們先用最高法院的邏輯來看。在一個申報書上，凡是增加你的減項，這叫虛偽不實。所以包括：

  • 所得稅裡面的成本費用
  • 營業稅裡面的進項

你根本沒有該項進貨，但是虛增進項，來降低當期應申報的營業稅。這在70年台上字判例裡面，被認為是足以彰顯惡性的積極作為。

那什麼叫消極不作為？

消極不作為就是：

  • 短報收入
  • 短報銷項
  • 漏報收入
  • 漏報銷項

短報跟漏報都是在講加項的部分。所以你的銷項部分，只要短報或漏報，就看短漏多少；最大的短漏報就是完全不申報。也就是說，你是申報稅，但是都沒有申報，那就是一個貨真價實的消極不作為。

根據最高法院從70年判例以來一路的看法，都認為只有虛假的成本費用或進項，拿到非實際銷售對象的統一發票，作為進項報帳、報營業稅的減項，才屬於詐術或其他不正當方法。

但是如果是消極不作為，這不足以彰顯惡性。

換言之，在收入面，也就是加項的部分，不管是所得稅裡面的收入面短報、漏報，或者完全不報，完全不報就是非常典型的應申報未申報行為。這一類行為叫做消極不作為，所以不足以彰顯惡性，應該用漏稅罰。

所以我就覺得非常好笑。為什麼會覺得很好笑呢？

不申報與短漏報的制裁失衡

第一個，其實申報行為裡面，本來就不分你的收入是減少，或成本費用是虛增。因為最後面就是客觀淨值的虛減。

你的收入，不管是短報、漏報，或者虛增成本費用，這只是加減數字。最後客觀淨值是虛假的。所以評價上，根本沒有辦法去分，所謂減項項目的虛增，或加項項目的虛減，這兩件事情根本沒有辦法去做區別。

回過頭來，完全不申報的行為，讓國家完全沒有取得該有的稅捐債權，它毋寧才是最嚴重的稅捐危害行為，卻竟然不構成逃漏稅捐罪。

所以，以這個例子來跟各位說，一路以來，我們的最高法院從民國70年以來，在法條文字沒有變更的情況下，自己認為只有積極作為才構成詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，其他所謂消極不作為，不構成詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，而是由各稅法的漏稅罰規定處理。

包括：

  • 營業稅法第51條
  • 所得稅法第110條

你去看所得稅法第110條第一項，應申報而未申報，我們處漏稅罰；應申報已申報，但短報、漏報，則是第110條第二項規定，按所漏稅額處以幾倍罰鍰。

這就是一個非常典型的，稽徵實務跟司法實務共同建構出來的漏稅罰跟逃漏稅捐罪的區分。

除了主觀構成要件以外，行為態樣有所區分。因為主觀構成要件裡面，行政罰是故意、過失都處罰。但最主要的區分標準，毋寧是在行為態樣。

我們的司法跟稽徵實務認為，積極作為才能彰顯惡性，積極作為才叫逃漏稅捐罪；消極不作為，則用漏稅罰處罰。

所以就導致我們在實務上面的漏稅罰處罰，基本上是以短報、漏報，產生相關漏稅事實為主。

真的是如此嗎？應該是這樣嗎？

我們明天還有課，太好了，我們明天把稅捐處罰這個部分做最後說明。

簡單來講，真正惡性的行為反而只是用金錢處以行政罰鍰；虛偽不實的行為，卻會處以自由刑。結果真正惡劣的行為人，不申報的行為人，只有漏稅罰，所以會形成我國法秩序上的扭曲。

也就是說，逃漏稅的行為人，一般來講就完全不申報。你要對他做補稅跟裁罰，因為他沒有自由刑，只有金錢裁罰，所以通常在逃漏稅行為裡面，行為人只要事先把財產移轉到第三人名下，只要不是像孫道存太誇張，還帶著自己漂亮的太太出去，被行政執行抓到，不然的話，一個不知名的「孫小存」，在外面把財產都移轉出去，因為沒有自由刑，往往對行為人沒有辦法產生真正實質的效果。

這也就構成了我們的稅捐法秩序，因為缺乏有效的稅捐制裁手段，所以在臺灣逃漏稅捐罪很少構成犯罪。

因為積極作為才被認為是詐術或其他不正當方法逃漏稅捐罪，這是比較少數的情形。大多數的行為人是完全不申報；大多數的行為人是已申報，但是短報、漏報。結果上都是一樣，都是讓國家收不到它該收的稅款。

我們明天再跟各位把最後這一塊逃漏稅捐罪，以及我們稅法規範之所以不彰的問題做完整說明。

我個人認為，我不是強調刑法很重要，而是沒有刑法這個規制跟處罰威嚇的效力，在臺灣繳稅有一點點變成像笨蛋一樣。我只要逃漏稅捐，事先脫產，就有可能躲掉這個稅捐。

臺灣的欠稅大戶往往都是這一類行為人。譬如說假裝自己沒錢。剛剛講孫道存的案例是一個蠻特殊的案例，還有另外一些就是跑到國外去，像陳由豪、環亞百貨集團。

臺灣的欠稅大戶，各位可能去 Google 一下或問一下 AI，大概就可以列出來。黃任中也是欠稅大戶。黃氏家族裡面的後人，因為沒有自由刑，這也是我們實務上蠻大的一個缺憾。

我們明天再把這一塊做完整說明，然後也跟各位一起討論臺灣不自證己罪的問題。因為這個地方涉及租稅刑法的部分，我們才去談不自證己罪的適用。

今天先到這裡。

W08 0416

行為罰與申報前協力義務

這場會議會提到行為罰，也就是整個協力義務違反裡面，特別是在申報繳納程序之前的各項協力義務，也就是所謂行為罰處罰的相關規定。

原則上，它在概念上基本上應該是屬於申報前階段的協力義務違反。一直到了申報協力義務違反以後，它才會在客觀上產生一個稅捐違章結果事實的發生。這就是我們在補課裡面主要跟各位談到的。

也因此，申報繳納是非常重要的協力義務。也就是相當於，如果我們把一個逃漏稅捐或稅捐違章行為整體來觀察的話，那它就是根本關鍵重要的時間點。也就相當於我們在一般刑事犯罪行為裡面所稱的著手時間點。

也可以講，因為申報未申報，或者申報的時候不誠實，包括：

  • 虛偽不實
  • 沒有完全就課稅構成要件事實進行申報
  • 沒有即時申報

誠實、即時、完全，是整個申報協力義務的內容。

也就是說，申報當然是指真實的申報；申報當然是指就課稅過程要進行事實的揭露，這個加項、減項都要一律申報。它也包括應該要即時申報，因為我們的申報都有一個申報期限。你總不能說：

過了10年後我會來申報，我現在只是不申報而已，我10年後來誠實申報。

10年後誠實申報，會讓國家稅捐債權沒有辦法在申報期間屆滿的時候，原則上去滿足國家的稅捐債權。

所以，申報義務是稅法上的行為概念。這裡面只有讀稅法的人大概才能理解所謂「申報」的意義，因為它是稽徵程序法裡面的行為義務。

稅法上的行為概念與稅捐規避

如同我們如果在稅法總論裡面，大概談到稅捐規避，規避是一個法律上的行為概念，它是稅法上的行為概念。

換言之，我們對稅捐規避行為，大概只有學稅法才能夠理解到，它不一定只有一個民事上的契約行為，或者只有商法上、組織法上的一個行為。它還必須要透過：

  • 濫用法律形成
  • 透過控制從屬的方式
  • 以非常規交易之方法

來獲得經濟利益。

這個行為概念只有在稅法裡面發生效果，所以也因為稅法上才能有效果，民事上跟商法上的組織型態基本上是不受影響的。

也因此，我們並沒有違反民法上的私法自治，或者商法上的組織自由原則。基本上我們講的只是在法律上效果：當一個行為透過濫用法律形成的方式，透過控制組織的方式來獲得利益、獲得盈餘分配，那麼它調整的只是稅法上的效果，而不是調整它在私法上的契約或者組織行為的法律效果。

契約或組織行為的法律上效果，本身並沒有被改變。

申報行為的完整性與虛偽不實申報

回到我們這個地方講，申報行為其實是一整個行為。

申報的內容，由於涉及到實體法上的權利義務關係，那麼以這一段期間經濟成果的稅捐申報，包括所得稅、營業稅，一段期間經濟成果的申報，它一定會有所謂根據稅捐債權債務關係裡面的加項、減項。

我們稅法跟其他法律裡面最大的不同就是，我們確實是有計算，我們是有加項、有減項。

以所得稅來講：

  • 收入是加項
  • 成本、費用、虧損是減項

以加值型營業稅來講：

  • 銷項是加項
  • 進項是減項

所以我們確實有加減。只要是課稅構成要件的事實，都是在申報事項裡面應該要誠實、即時、完全去做申報的內容。

從而，不宜在立法上面去過度切割裡面的細項項目內容。這個是沒有意義的，而且是不必要地複雜化法律規定的內容。

收入短報與虛增成本費用

以所得稅為例，你不能說收入減少跟成本費用增加，因為這兩個當然一定是不同的項目。

比如說，我在臺大有100元的收入，我的成本費用假設可以列20元，那我的客觀淨值就是100減20，等於80。

所以我不管是短報收入100元，只報90元，成本費用一樣報20元，這樣淨額就是少報10元。它的法律效果跟你虛增成本費用，沒有兩樣。

也就是說，在我們的客觀淨值裡面，你申報是申報一個誠實、完全、即時的資訊內容。而這個資訊內容裡面有加項跟減項，加項跟減項去做個別的調整跟區別，是沒有意義的。

就好像老師在給各位期中考或期末考評價的時候，原則上重點是：老師你給我幾分？這個才有意義。

至於說老師看到這裡面，看到你寫這一點，我覺得很不錯；看到你又寫那一點，我會覺得你到底意思有沒有搞清楚。我會在那邊猶豫斟酌，但最後面重點還是那個評價出來的結果。

因為所有的預設答案，很多東西常常不是當初所想的預設答案。這個一定是必然會存在的，所以我們一定還是必須回到整體觀察、綜合評價這件事情上。

所以你去切割收入短報、漏報跟虛增成本費用，這一件事情沒有太大意義。你說它是要積極作為，其實以一個申報的整體行為來看，它就是虛偽不實申報。

完全不申報的高度敵對性

虛偽不實申報，跟完全不申報還不一樣。

完全不申報，是連最基本的收入跟成本費用，它全部都不報。所以必然在這個稅捐違章行為裡面，完全不申報是對法秩序最高度的敵對行為，也是對繳納稅捐法秩序最高度的悖離行為。

所以最高法院從70年以來的判例，到73年的刑庭總會決議，之後到目前為止，我們一直都還是保持著所謂：

積極作為才能表彰惡性，消極作為不能表彰惡性。

這根本就是胡說八道。

真正的逃漏稅捐行為是完全不申報，這才是整個稅捐制裁行為裡面核心的。也就是說，稅捐由於其本質，是人民向國家繳納金錢；一個不申報、不繳納任何稅捐的行為，它就是對國家法秩序、稅捐法秩序的敵對行為。

逃漏稅捐罪與詐欺罪的財產流向差異

所以在整個稅捐詐欺行為裡面，為什麼它會跟詐欺取財、詐欺得利罪是不太一樣的型態？因為它的金錢流動是不同的方向。

詐欺取財跟詐欺得利，是加害者的詐欺、詐術行為，使被害者、被害人陷於錯誤，而將利益、財產利益從被害人往加害人輸送。這個是刑法第339條第1項跟第2項詐欺取財、詐欺得利罪的狀態。

詐欺取財與詐欺得利

詐欺取財，就是：

我騙你，所以你受騙，所以你就把錢給我。

這是詐欺的人施以詐術，使被詐欺人、被害人陷於錯誤，而交付財產給他。

比如說我們講金光黨的欺騙，你在路上走的時候，有人跟你講說：

這個袋子裡面裝滿了黃金，我們只要花1000元，就可以買到那個袋子。

結果你交付了，你陷於錯誤，所以你真的就交付給他1000元。你換到那個袋子，回家以後，裡面都是草包，裡面都是紙張而已。

這個「陷於錯誤」就是施以詐術，讓被害人陷於錯誤，而交付財產。

詐欺得利罪亦如是。加害人施以詐術，讓被害人陷於錯誤的狀態，因此讓被害人本來可以取之於加害人的利益，因此獲得減除、減免。

例如：

你欠我的錢，你好可憐，陷於困境，所以不然這樣好了，你本來欠我的錢就算了，我們就不用了。

所以它還是要有一個財產上的處分行為，讓一個本來歸屬於被害人的利益，因為詐術的實施，讓被害人處於錯誤的狀態。從而，加害人不用再交付該項本來依照契約或法律上規定，應該要對被害人交付的財產上利益。

這個是詐欺得利罪的狀態。你看到它的金錢流動方向，都是被害人向加害人去做給付。

逃漏稅捐罪的不同流向

詐術的逃漏稅捐罪，稅捐稽徵法第41條是「以詐術或其他不正當方法」。詐術的逃漏稅捐罪，是讓加害人本來依法要輸送給被害人國家的金錢，可以因此減少。

你要注意到它的財產第一次輸送狀態就是：

我本來依法律規定，要給你100元的稅款，可是我騙你，讓你不知道我真實的所得或銷售狀態，從而減少了利益上的輸送。

本來根據法律的規定，納稅人應該向國家給付100元的稅額。根據所得稅法、營業稅法，本來是要給付給國家100元的稅額。由於施以詐術，讓被害人處於無知狀態。重點在無知。

也就是說：

  • 我不知道原來你賺這麼多錢
  • 我不知道原來你的銷售這麼高
  • 我不知道你是屬於加值型營業稅的課稅狀態

重點是國家處於無知狀態。

所以它不是一個施以詐術而陷於錯誤，而是一個施以不誠實的申報，或者完全不申報，導致國家無法知道你真實課稅構成要件事實的狀態。所以讓你減少了對國家的金錢給付義務，也就是租稅給付義務。

不申報作為逃漏稅捐罪的核心行為

因此在這個地方，並沒有所謂「施以詐術才能彰顯惡性」的積極作為問題。

而是它不告知本來應該告知的內容，因此不作為才是整個詐術逃漏稅捐罪的核心犯罪。

結果我們最高法院從民國70年的判例開始，也就是我們昨天唸的那個判例開始，一路以來到目前為止，司法實務上沒有改變。

這導致於我們整個法秩序裡面，構成逃漏稅捐罪者非常少見。因為沒有一個納稅人會笨到自己去虛做成本費用或虛進進項稅額。因為我只要不報，我就只有構成漏稅罰而已。

也就是說，如果你把行政罰跟刑事罰以量的區分來做比較的話，我好歹是不構成犯罪，我頂多只是行政罰上被你課罰多一點的罰鍰而已。

所以它沒有構成自由刑的任何犯罪行為，從而在臺灣司法實務上，逃漏稅捐罪犯罪成立的比例極低。

為什麼？因為起訴根本沒辦法該當構成要件。到目前為止還是這樣。

稅捐制裁法在臺灣法秩序中的失衡

老師雖然主要研究領域還是在稅法，但其實稅捐制裁跟稅捐刑罰，在德國原則上是歸在刑事法領域。因為德國的分科裡面，稅法本身是教稅捐實體法跟程序法，但制裁由於在德國法秩序上，制裁法包括行政法跟刑事法，它是屬於刑事法領域。

所以老師自己在上課的時候，一開始開章講說，本課程不介紹關於稅捐制裁的部分，這個部分你要再另外去聽其他老師的課程。

相反的，我們跟德國的情況不太一樣。德國的情況，行政法這個部分還是屬於行政法院管轄，這一件事情你知道，我國法律部門分科之間，其實不太跟德國完全相同。當然刑事法仍然還是最高法院。

當最高法院限縮了稅捐稽徵法第41條的適用範圍時，它就是擴張了行政法，包括漏稅罰適用的範圍。所以我們的漏稅罰變成整個稅捐制裁法的重心所在。

簡單來講，就是逃漏稅捐罪比例低，因為根本不太有那種假的虛作成本費用。因為我只要漏報就好了。

其實我短報、漏報收入，結果一樣，我幹嘛去虛增一個不必要的成本費用，還讓自己構成犯罪刑呢？你從結果上來看，因為結論一樣，你短報20元等於虛增成本費用20元，結果一樣，我幹嘛去假搞、去虛增一個成本費用？

所以最高法院從70年開始的那個判例，舉的例子說虛增薪資費用或虛增進項，我就想說，到底哪一個人神經病無聊到要做這種事情？它的重點其實只是要去講一件事情，叫作積極作為才能彰顯惡性。

正是這一句話，你可以完全知道，最高法院完全搞錯重點，因為逃漏稅捐罪的核心是不申報，完全不申報。

就算他申報，沒有做誠實、完全、即時的申報，他也是應受制裁的對象。

就好像如果我今天要給各位同學評分，你完全不來考試，你跟我講：

老師，我修你的課很認真，你每一句話我都背下來了。

我從哪裡去驗證你的學習成果？這個叫完全不申報。

所以我跟你講說，考試期間一定要來，你完全不來填寫考試內容，我怎麼有辦法去做評價呢？

那什麼叫不誠實申報？你在考卷上給我亂寫，給我抄題目，問不對題地答題，你覺得我應該要給你及格嗎？

這是同樣的道理。申報當然是指誠實、即時、完全的申報，難道隨便亂報也叫申報，可以這樣說嗎？這是胡說八道的一種觀念。

可是我非常遺憾的是，關於稅捐制裁法這個部分，老師確實是從德國回來以後才就這個部分開始思考。因為一直覺得很奇怪，在臺灣，稅捐法秩序的倫理為什麼建構不起來？

簡單來講，從我們的實體法到程序法裡面，錯誤的一堆怪異的所謂基本權。我不是講基本權理論不對，而是怪異的納稅人權利保護概念。

協力義務與不自證己罪的誤置

把協力義務當作是不自證己罪的違法，我全世界沒有看過這一種法理論。我們國內就創設出一種很怪異的基本權理論。

當然，我不是反對納稅人基本權保護，你搞錯重點了。

真正的重點是在，由於稅捐本質是人民向國家做積極給付，所以從比例原則的角度來講，是你自己來告訴國家你賺多少錢。我不是叫你包山包海都要報，我只是告訴你，什麼是課稅構成要件，這個事實範圍你一定要報。

它是符合比例原則的最小干預手段。

結果我們今天在國內一堆法學界怪異的理論說：

有本事你來查，依職權調查。

這就是為什麼國內一堆人，就算是留德，也闡述說，協力義務雖然要負協力義務，但不自證己罪。奇怪了，課稅不是處罰。

課稅是不利益，它其實是本諸於國家要對你徵收金錢給付，這個是對你負擔不利益。

如果在比例原則底下，因為比例原則思考到一個重點，就是到底要：

  • 全面性由稅捐稽徵機關依職權調查
  • 還是由納稅義務人自己告訴國家所得與交易狀態，再根據你告訴我的內容範圍，展開必要限度範圍內的職權調查

這正是我們整個在考慮稅捐稽徵程序裡面，為什麼要有納稅義務人協力義務的理由。

因為如果全面性由稅捐稽徵機關做職權調查，由於稅捐是大量行政事件，稅捐稽徵機關的人力根本不足以全面性涵蓋。臺灣所得稅動輒都是百萬以上，不是只有一年百萬，是年年百萬。

處罰是完全的，或者說刑事法制裁，你不能假設每個人都犯罪。所以「有本事你來查」，檢察官要負責證明被告犯罪嫌疑的事實，這才會有所謂在法治國原則底下，檢察官負舉證責任、罪刑法定，程序法裡面的不自證己罪原則。

但你今天根本上就搞錯了課稅跟處罰，彷彿課稅是一種對你有錢的制裁。是這樣嗎？是這種觀點嗎？

公課義務從來就不是對你有錢的制裁。公課是因為國家真的需要錢，國家因為是一個人民的共同體，它作為一個共同體的運轉，維持它的功能必要發揮，是需要錢的。

今天只是國家任務，你可以從夜警國家到福利國家，甚至想像中的烏托邦世界，就是人民只要一出生，國家把你從出生到死亡一律照顧到底。如果有這麼美好的世界，那國家任務必然極其繁重，就這樣而已。

錢從哪裡來？

錢除非是從天上掉下來，地上挖出來，不然就是從共同體成員大家一起出錢。

只是標準是用什麼標準？我們認為量能是最好的標準。

因此，老師向來在整個稅法教育裡面，我們排斥那種不切實際的基本權保障概念。

當然，老師還是必須要講，基本權一定是必須要保護的。但最重要的是，因為大家都是國民，所以我們必須要有一個符合平等原則的分配標準，去分配國民彼此之間的不利負擔。

正因為如此，我們學界裡面也有一堆可能對量能課稅原則抱持懷疑的人，特別是憲法學界。他們只會講平等，但不會講具體落實平等裡面的分類標準是什麼。

稅法才會講量能，因為我們體認到，不同的公法領域會有不同的分類標準。正是因為如此，稅法裡面是一種負擔分配的概念。

量能課稅與稅捐倫理

因為稅捐是負擔分配，是不利益的負擔分配，大家都要共同撐起國家的功能運轉。

從而，我們用一個最符合跨文化、跨時代的量能標準。量能確實是很新的概念，量能其實不是很早以前就有，它基本上是隨著所得稅的時代才開始慢慢出來，到目前為止也只不過200年左右的時間。

如果跟更早的一些人頭稅或受益負擔來做比較，可能更符合非稅法的一般法律直覺的，也許就是人頭稅，你只要是人就要繳一樣的稅。

也許是說，你受益多少，你就繳多少稅。所謂「稅收是文明的代價」，這一種看起來非常有道理，其實是講一句廢話。

我當然知道稅收是文明代價，重點是：

  • 為什麼你付那麼多，我可以付這麼少？
  • 或者相反過來，為什麼我要付這麼多，你可以付那麼少？

我們同樣都是國民，真正的問題重點從來不是稅收是文明代價，而是為什麼我付的稅跟你不一樣。

人們關注的重點是這一件事情。

正是基於這樣的考慮，所以稅法上有一些非憲法空談平等原則談不到的理論。譬如說，正是基於量能課稅原則，所以認為稅捐規避行為理論跟實質課稅原則有其必要。

這也正是一連串在這個理論基礎下所建構起來的倫理秩序。

臺灣談了非常長久的這個秩序，結果後來老師發現一個非常重要的問題：我們國內的稅捐倫理，在制裁法領域裡面完全被空洞化掉。

再來，也就是我們的逃漏稅捐罪。相比於OECD大多數國家，如果去統計一下逃漏稅捐罪，你會突然發現臺灣逃漏稅捐罪成罪比例很低。

那我是否可以這樣講：臺灣人都很誠實納稅，因為就算檢察官起訴，被判決有罪的比例很低，所以臺灣人一定都是誠實納稅的國家？

最好是這樣。

其實臺灣的定罪率超低，不是來自於大家都誠實納稅，你從一般國民的表現就可以看得出來。

德國政治人物與逃漏稅捐罪

以德國為例，逃漏稅捐罪幾乎是這個國家裡面，如果是政治人物或體育明星，往往不會因為不倫就下臺，因為不倫是你家的事。

你看馬克宏都可以二婚、三婚、四婚，那個不倫這一件事情，就是說他可能在婚姻上不忠實，這一件事情對歐洲政治人物來講，其實不是真的這麼重要，這是他私人領域的事情。

你看英國的查爾斯，現在已經是國王，他是不是對自己的婚姻、家庭不忠誠？對，他有這個情況。難道會因此影響到國王繼承的地位嗎？

這在臺灣，他大概就啪啪啪啪，講了一堆有沒有的，不倫、不忠於家庭、不忠於國家。我們是沒有公私領域區別的。

但為什麼逃漏稅捐罪在德國會構成一個政治人物，多數政治人物的落馬，通常就是因為逃漏稅捐罪？因為政治人物很容易接受到基於政治影響力的相關款項。

這些只要你把它轉為個人所有，它就是不法所得，它是屬於法秩序上要處罰的對象。你利用職務之機會，藉由關說影響力的發揮去取得所得。

國家給你的所得是合法所得，你藉由職務之機會去取得所得，難道就不是所得嗎？

所以我們可以問問，當然政治人物，你今天拿到7個飛輪，拿著300萬，這個不是所得嗎？你把它轉為己有的瞬間，就構成了利用職務之機會取得的不法所得。

不法所得，在稅法上是第10類。你可以去調一下，那位政治人物報稅，看他會不會報這一筆稅。

他應該是不會報，因為正常人不會這樣報。

正常人不會說：

我去年收回扣，收了幾百萬；我薪資所得只有100萬，我收了回扣1000萬。

所以他在報稅的時候，就把100萬跟1000萬都加總起來去報稅。正常人不會這樣。正常人只會報你查得到的合法所得，查不到的不法所得是不會報的。

正常人是這樣。

不法所得的申報義務與不自證己罪

正因為如此，我們跟各位講，在不自證己罪跟申報協力義務之間，它是怎麼去建構的。

原則上，你還是必須要申報該項不法行為所獲得的所得。這個所得仍然是課稅構成要件事實涵蓋的範圍。

所以，不法行為帶來的所得，仍然可以課予納稅人協力申報義務。因為如果不法行為的所得不課予申報協力義務，形同讓不法行為人反而因此獲利。

不法所得也是所得，所以它本來就應該是在所得課稅範圍內。

正因為它是課稅所得，它只是類型上歸類為哪一類而已。

比如說，我是一個公務員，我的合法薪資是年薪100萬。但我因為職務收賄罪，收了300萬。因為職務之機會取得了所得，我們不歸為第3類薪資所得，而是把它歸到第10類，利用不法之機會，從僱主以外之第三人取得的所得。

包括：

  • 業務回扣
  • 貪污收賄
  • 從非僱主處取得的其他不法利益

一般來講，都是從非僱主這個地方拿到的。因為僱主不會給你；僱主給你，這個叫分紅，這根本不是這裡講的不法所得。

所以，不法所得都是所得課稅的範圍。難道它因此就免除申報義務嗎？

答案是不免除，因為它都是課稅構成要件事實所涵蓋的範圍。基於課稅構成要件事實的涵蓋，從而都課予納稅義務人在取得所得的時候，必須申報每一個合法跟非法來源的收入所得。

這個時候，我們是課予誠實申報義務。

接下來才是問題的重點。

申報後的進一步調查與不自證己罪

由於納稅人申報了一個業外收入，也許稅捐稽徵機關想要進一步調查你的業外收入來源是什麼。

你明明薪水100萬，結果為什麼另外有別人給你300萬的收入？這是一種其他所得的類型。

在稅捐申報上，由於稅捐稽徵機關想要瞭解你這個300萬的申報，搞不好你是拿500萬，結果只報300萬。所以我想知道，你那個300萬的業外收入從哪裡來。

這個時候，我進一步希望納稅人配合說明調查。你的業外收入有300萬，我不知道哪一種好康的工作，本業只有100萬，業外收入可以收到300萬。你可不可以告訴我，你那個300萬從哪裡來？

你那個300萬是怎麼計算你的收入、成本、費用，你的客觀淨值是怎麼來的？

這個時候，如果我們強迫納稅人說出他的不法所得來源，理論上來講，由於他會變成告知自己曾經涉及從事不法犯罪行為，所以這個時候我們才會真正面臨協力義務跟告知不法行為之間，似乎會有不自證己罪原則違反的問題。

也就是在屬於不法所得來源的情形，由於在課稅構成要件上，它本質上也還是所得課稅的範圍，或營業稅課稅的範圍。

例如，我舉個例子來講，你今天做了一個合法的貨物勞務銷售，你要課營業稅，結果你沒有登記、取牌，你還是繼續營業。

你沒有取得該有的牌照，比如說你不是銀行，但你也在做匯兌。因為銀行主要工作就是收取存放款、做匯兌。你想要換成外匯，就從本國銀行通貨換成外國銀行通貨，就這樣。

我沒拿牌，但我也同樣做這個工作。你做這一種不法行為所獲得的銷售或所得，由於在營業稅跟所得稅上，我們本來就不分合法或非法。你只要是所得，只要是銷售，原則上都應該要申報。

從而當他申報的時候，會引起稅捐稽徵機關進一步配合調查說明。當我們希望你進一步說明的時候，就會涉及核心裡面協力義務違反，也許納稅人就要告知稅捐稽徵機關，冒著稅捐稽徵機關也許通報給犯罪調查機關，也就是有權責調查犯罪行為機關的風險。

因此德國法秩序上非常細緻地告訴你說，在這種情況底下，原則上你告知對方，對方要負保密義務。

誰要保密？

稅局的官員要負有職務上保密義務。

這是一個讓你可以誠實完成整個稅捐申報協力義務非常關鍵的職務保密義務。

職務上必須要負有保護納稅義務人所申報課稅構成要件事實的行為義務。這是屬於稅捐稽徵機關的公務員，他本身職務上應保守秘密的範圍。

稅務保密義務與重罪例外

這樣的一個第一層保護，就是你告訴我沒問題，你到底走私了多少香菸，你到底偷了多少東西，你告訴我，我幫你保密。

當然，這一種保密義務在德國法上是有例外的情形。

也就是說，凡涉及到不法行為是重罪，因為德國刑法有重罪的定義，也就是最低本刑在2年以上，沒有最高，最低本刑是2年以上。這一種犯罪行為，譬如說，老師課堂上要舉一個例子，你擄人勒贖拿到贖金，擄人勒贖是一個重罪的犯罪行為，你總不能跟竊盜贓物罪的犯罪所得都同樣用保密的方式處理吧。

擄人勒贖可能涉及到被害人生命重大法益的保護。從而在這一類涉及重罪的犯罪行為裡面，公務員仍然還是必須要依照他原先的告發義務，繼續向必要的地檢署做告發。

也就是關於可能涉及到不法行為屬於重罪的部分。而這個部分，就老師的瞭解，德國聯邦憲法法院認為是合憲的。

雖然納稅人在申報的時候，本質上會處在一個狀態：我告知你，結果你再把它轉傳遞給其他犯罪偵查機關，導致了我因此即使沒有真正的不自證己罪，卻產生類似效果。

因為他告訴的對象其實不是犯罪調查機關，而是其他行政機關。可是由於其他行政機關可能在保密義務例外的情況底下，仍然把該項資訊轉傳遞給其他國家追訴犯罪機關。

從而在這種情況底下，這種轉傳遞的行為就會形成一個憲法上的疑慮：

我告訴你，結果你又轉傳遞給其他行政機關。

這件事情，德國聯邦憲法法院的看法，老師還必須要去查一下。因為我當時為了做相關議題研究，確實去找了一下德國聯邦憲法法院的看法。

維碼光碟案與國家取得資料的界線

因為這個部分在德國是一個非常重大的議題，包括他們以前有一段時期的維碼光碟案。也就是說，有人去從盧森堡、瑞士的銀行裡面摳出來一堆資料，拿出來送給德國國稅局，問你要不要買。

一張光碟片上面存有德國納稅人存在瑞士或盧森堡銀行的相關資料，一張賣500萬歐元。

國家可不可以向他去購買這一個也許涉及不法行為而摳出來的營業祕密資料？

國家有沒有用他的手，自己沒有弄髒自己的手，但是透過買光碟，其實就是在鼓勵私人用髒手的方式去取得。

這個地方也就是在法秩序上，國家自己不是違法去摳取得相關資料。正常的手續，應該是透過跟對方國家去做資訊交換。你一定要跟盧森堡或瑞士去做資訊交換。

如果市場上有一個人，拿著從瑞士、盧森堡銀行裡面買出來的光碟，然後德國國稅局透過跟他買光碟，來抓逃漏稅捐罪，來做稅捐核課，這個是否符合法治國家的正當法律程序？

德國確實曾經存在過爭議，也討論過，但德國聯邦憲法法院認為這個行為本身是合法的。因為德國國家自己本身並沒有用不法手段去取得該項證據資料。

當然，聽說只是把這個消息放出來，德國國稅局考慮要去買光碟，就一堆人去自首。

搞不好真的會有那個情況，趕快自首還可以獲得減刑的可能性。這又是後話。

至少就這個問題來講，德國聯邦憲法法院基本上還是認為合乎法治國家正當程序上的行為。

實地調查與不法所得來源資料

不過我們後來繼續談到，在申報裡面，國稅局有可能知道你涉及不法行為，因此要求你去申報，告訴國稅局你從事哪些不法行為的活動。

那麼在德國的稅捐通則裡面，對這一類取得證據資料方法，是給納稅義務人任意性提供。

也就是說，它跟一般法程序不太一樣。

我有跟各位提到過，在講協力義務違反的時候，德國有一個實地調查程序。也就是說，如果必要的時候，德國可以經由告知對方，說我會對你發動實地檢查程序。

我會到你的辦公場所，到你的生產製造工廠，我要去看現場，看相關證據資料，包括你的存料、帳簿、憑證，我要做實地調查程序。

由於我國沒有，我國基本上沒有實地調查程序。協力義務違反，要不是降低證明範圍跟證明度，或者是做推計課稅以外，一般來講，我們國家的稅捐稽徵機關幾乎不做實地調查。

就是請你提供帳簿、憑證，帳簿、憑證基本上就是你自己提供給他的，經由你的同意而提供。

當然，稽徵機關可以要求你提供，這是一個行政處分，你可以對此不服來提起救濟。但只要是合乎課稅構成要件事實，因為我對你帳上所記載的事項覺得有疑問，所以要求你提供相關憑證，這是行政處分。

原則上來講，只要是課稅構成要件事實的證據資料範圍，基本上它都還是屬於合於法秩序、合於適當的手段。

那麼在德國也有所謂進入你的工作場所跟營業領域裡面去做證據調查的手段，也就是實地調查。

如果假設涉及到不法行為，就不讓實地調查程序介入。也就是說，在這一種情況底下，雖然機關不強制納稅人必須提出證據資料跟方法，但納稅人可以任意性地保有是否誠實告知不法所得來源的相關證據資料。

不強制性取得認定事實的證據方法，是為了保護納稅義務人可能涉及不法行為的這些所得來源事實跟證據資料。

不強制提出證據與任意性提供

所以總結而言，你仍然還是必須對不法所得做誠實、完全的申報。

你仍然還是要申報。

申報以後有兩種可能性：

  • 國家公務員必須保護相關不法行為的事實。
  • 如果稽徵機關調查證據資料，你也提供給他，這是任意性提供。

比如說，我雖然開起來像店面，其實我是在買賣贓物。本通訊網就是專門在收贓的，或本汽車行基本上就是在收贓物、賣贓物，就是這樣。

這種情況底下，我提供給你帳簿、憑證資料，是任意性提供。

原則上會讓國稅局官員對這一類非屬於重罪的證據資料，負有職務上保密義務。原則上，德國國稅局官員不能將這些資料再繼續進一步傳遞給地檢署。

這個地方是受職務保護秘密的範圍。也就是說，國稅局行政機關的官員，非國防機密，非國防以外之職務上保護機密的範圍。

當然有例外。重大犯罪行為涉及重大公益權衡，因此在重罪裡面，德國稅捐稽徵機關公務員仍然還是必須要將涉及不法、所知道的這些證據資料，繼續提供給其他有犯罪調查權的司法機關做進一步調查。

另外第二個，就是不強制取得。

這個時候，不強制取得自然就會帶來納稅人不誠實申報的風險。因為我自己告訴你我有300萬所得，搞不好真實所得是1000萬。我自己告訴你說我有不法來源所得300萬，其實搞不好更多，是1000萬。

這個時候，這一種不誠實申報，本身仍然還是構成逃漏稅捐罪。

也就是說，在法秩序的建構上，它形成了：

  • 第一，我保護你申報的稅捐資訊。
  • 第二，我不強制你提出。
  • 第三，如果你不誠實申報，仍然要負逃漏稅捐罪責任。

我不強制你提出，它是任意性提出。就如同任意性自白，只要跟犯罪事實相符，仍然可以採為判決基礎的證據資料。它是一樣的道理，任意性就可以。

因為我不強迫你去提供相關證據資料。所以如果你提出來，我還是可以採認作為認定課稅事實的基礎。

當然，如果不強制提出，就存在著納稅人完全不申報跟不誠實申報的風險。而這個才由逃漏稅捐罪來對行為人的不誠實申報行為做制裁。

簡單來講，你做不法行為，不法行為本身受一個法秩序加以規範。例如：

  • 走私
  • 販賣人口
  • 竊盜
  • 販賣贓物

那個地方另外有一個以刑法為主的法秩序去制裁該項行為。

至於你不法行為所獲得的所得，在稅捐法秩序底下，不法所得跟不法營業還是課稅對象。我們整部稅法從頭到尾可從來沒告訴你一件事情：不法行為就不用繳稅。

因為從稅捐負擔的量能平等課稅原則來看，合法的營業所得都要課稅。不法營業所得只是單純取締而不課稅，反而讓不法行為因此破例。

從而，在稅捐負擔平等、量能課稅原則底下，不法行為的所得跟銷售仍然必須要課稅。

在它仍然必須課稅的前提下，申報協力義務不會因為你是非法、不法所得，所以就免除。它還是存在著申報協力義務，而這個申報協力義務必然必須是誠實、即時、完全。

只是面對不法所得，這個不法來源這一件事情，會有我們在法秩序上一直不斷存在的一個質疑：這有沒有違反不自證己罪？

大多數人談的是說，如果是不法所得，所以就不用申報。這個才是真正混淆協力義務跟不自證己罪。

不法所得還是所得，仍然有申報協力義務。因為所得稅跟營業稅的課稅，是一個不利負擔。

當然，它本質上並不是處罰，不是對你賺很多錢的處罰，也不是對你做營業活動的處罰。它是一個負擔分配，一個不利益的負擔分配。因此不會因為不自證己罪，就免除申報義務。

真正的重點是，當他申報以後，接下來這些資料要怎麼處理的問題。

這些資料的處理包括：

  • 第一，公務員保密。
  • 第二，不強制提出。
  • 第三，納稅人仍然必須因為不誠實申報，接受逃漏稅捐罪制裁。

這個時候，當然就依照逃漏稅捐罪來加以制裁。

因為如果在申報稅裡面，你沒有誠實告知這種不法來源所得，涉及到的同樣是逃漏稅捐罪裡面，不作為沒有告訴國家機關你真實所得狀態的問題。

臺灣逃漏稅捐罪適用困境與修法方向

所以，我舉例而言，我們有一位立法委員、我們有一位臺北市議員收賄，我可以跟各位保證，他一定沒有申報，一定不會申報所得。

可是起訴以後，全部都判無罪，因為我們國家的偉大的最高法院，從民國70年判例開始，到目前為止，現在已經民國115年了，一直維持著同樣見解。

但是，我們在說稅捐稽徵法110年修法的時候，沒有修到重點。因為稅捐稽徵法110年修法，只修了第2項，也就是如果逃漏稅捐額度高過一定額度，我們加重其刑法。

稅捐稽徵法第41條規定：

納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5年以下有期徒刑，併科新臺幣1000萬元以下罰金。

犯前項之罪，個人逃漏稅額在新臺幣1000萬元以上，營利事業逃漏稅額在新臺幣5000萬元以上者，處1年以上7年以下有期徒刑，併科新臺幣1000萬元以上1億元以下罰金。

但重點不在那裡。你應該是把「詐術或其他不正當方法」裡面的積極作為跟消極不作為都處理進去。

我個人會建議，由於最高法院遲遲不更動它的判例跟決議，比較好的作法是應該在立法上明文將不作為列入處罰對象。不然的話，你要等最高法院，我相信以現況來看，應該等到老師就算自己掛掉了，應該還是不會改。

但是要看同學們。

我跟各位說，正因為逃漏稅捐罪不構成犯罪，所以臺灣的納稅人不以為意，他根本不會請律師。

很弔詭喔，只有真正構成犯罪行為，臺灣的納稅人才會真正嚴肅面對不自證己罪跟逃漏稅捐罪制裁，他才會真正請律師。

因為在臺灣沒有人認為刑事犯罪是請會計師，信不信？是我們自己稅法法律人把這個業務拱手讓給會計師。

這是老師的觀察跟體會，給各位做參考。

我們先休息一下。

我不是只是為了律師這個行業，我只是告訴你，由於怎麼樣都只是漏稅罰處罰，所以我只要事先脫產，國家哪裡奈我何？

沒有被抓進去的問題，就不會有需要請律師來幫忙。

我們一天到晚限縮逃漏稅捐罪適用的範圍，只是讓律師無法進入稅捐法律的現場。

你用來考試填個名字、寫個題目，你這樣老師就覺得應該給你及格嗎？老師會給你畫個大叉，文不對題、抄題，零分，跟沒到場是一樣的。

這就是我跟各位講的，稅捐法秩序的拼圖裡面，稅捐制裁法沒有建構起來。

臺灣法律人很難進入稅法領域，因為納稅人不當一回事的時候，只是漏稅罰而已。

我漏稅罰，與我又何責哉？因為我早就把我的錢脫到第三人、人頭之子名下。我初入師川，根本就是別人隨喜捐贈給我。

你可以看到，臺灣逃漏稅捐是不以引以為意的，我完全不當一回事。只有少數脫產的人會因為像孫道存，他是名人，行政執行一直追著他。

我跟你講，臺灣有多少孫道存啊？多的是孫小存，就是不知名的逃漏稅捐。因為臺灣人不以為意，臺灣人完全不以為意。

你抓得到就抓得到，我被你扣到就算我倒楣。我把我的財產脫到人頭第三人名下，或是放到海外去，你能怎樣？

他完全不當一回事。所以國稅局也不能夠充分利用到，或是司法機關完全以為逃漏稅捐罪就是要積極作為，這就是多麼荒謬的惡性循環。

它也導致了臺灣法律人在兩個領域，尤其會切近稅法：

  • 一個是憲法訴訟。
  • 另一個是刑法，也就是稅捐制裁法。

憲法訴訟理論上來講，必須要請真正的法律人，而且必須是比較具有公法、憲法意識的法律人。但連這一塊，我看大法官在請專家證人的時候，也請了一堆不是專門研究這個領域的人。

💬
老師去過幾次專家諮詢，我們每次去一次只能講5分鐘，講第2次只能再講3分鐘，總共8分鐘。最好我講8分鐘，你聽得懂那個概念。講完以後，就這樣結束，拜完一次，大拜拜拜完以後，就這樣結束了。

所以常常有時候你會覺得奇怪，能不能做這種解釋出來，實在是，好吧，那就這樣子吧。

另外第二個就是刑法、稅捐制裁法。

稅捐制裁法，因為最高法院從70年開始一直都這樣子，一直到目前都沒改變。所以就算你今天檢察官起訴，法院還是一定，一查就知道，以前最高法院到現在都是這個看法，所以一定判無罪。

所以我們實務上就變相用另外一個，我們待會兒跟各位講商業會計法。起訴的時候都是商業會計法第71條、稅捐稽徵法第41條，一定都併同起訴。

我們待會兒再跟各位講，稅捐稽徵法跟商業會計法的保護法益，還有稅捐稽徵法本身除了第41條這個作為以外，還有另外哪一個問題點在哪裡，我們待會兒一併跟各位做說明。

我們先休息5分鐘。

納稅義務、兵役義務與國家共同體

釋字第537號就告訴你，申報是合憲，就這樣。除非你連繳稅本身也想挑戰它的合憲性。

雖然我們憲法第19條有規定，人民有依法律納稅之義務，可是我認為，國家也不可以隨意剝奪財產。

在我們的文化裡面很奇怪，認為國家好像不用做事情。這裡面包括了，尤其是非常看重財產這一件事情。在我們的文化裡面，很多人把財產看得比命、比自由、比民主這些抽象價值還更重要。

所以就會出現一堆奇怪的話，什麼：

民主能當飯吃嗎？

民主不能當飯吃，但可以保你的命跟你的錢。你最重視的是錢，你其實不是重視這個價值。

也因此，回過頭來，你挑戰納稅的義務。我確實跟各位講過，有些國家真的沒有徵所得稅，有些國家不用徵所得稅。

像最近在美伊戰事裡面，環繞著波斯灣的波灣國家，他們產油國都很有錢。如果你是他們的公民，真的是不用繳稅。因為這些國家已經有錢到不用徵所得稅，而且人民從出生到念大學，全部都由國家幫你出學費。看你要不要考慮移民到波灣國家去。

這是一個，有本事你就來挑戰我們課稅的合憲性。

當課稅是合憲的時候，因為我們國家沒有地底下藏有黃金、黑油、石油，我們沒有，也不會從天上掉下來白花花的鈔票。

這個國家的存在，就必然需要有全體構成員，也就是國民，依照他的可能性、他的能力，付錢給國家。不然國家撐不起來。

國家需要兩件事情：

  • 第一個要錢。
  • 第二個要人，兵役。

一個要錢，一個要人。出錢出力，就是你面對國家最基本的義務。

所以我也很簡單告訴各位，對逃兵的人，老師非常不能容忍。因為這是一個你對國家最基本的兩個義務之一。

我不是因為特別什麼，我只是告訴你，如果逃兵可以簡單用這種方式就免除，我跟你講，當兵的人是傻瓜。如果我當初知道我當兵只需要繳幾塊錢罰金，我幹嘛浪費2年的青春在那裡幹什麼？神經病。

這個沒有像韓國那種社會役，社會役是另外一回事。但臺灣是很奇怪的一件事，回來免罰，檢察官還建議法官給他緩刑。

檢察官，你怎麼可以做這種建議？我不是因為我當過兵，所以我就覺得你不當兵怎麼可以這樣。像這種用詐術方式來逃避兵役的行為，是典型的犯罪行為。你檢察官起訴，你是國家公益的代表，你怎麼可以去做這種緩刑建議？我真的覺得你背離你該有的職務。

而且我們國家剛好就對這兩種很重要的基本義務，完全不當一回事：

  • 一個是兵役，逃兵。
  • 另一個就是逃稅。

臺灣逃稅根本不是什麼嚴重的事情，反而有人會問：

你有沒有逃漏稅的技巧？

像老師在外面教課，很多人都說：

老師，你可不可以教我逃漏稅？

老師怎麼會教你逃漏稅？你有本事自己去逃漏，你有什麼想法自己去做，哪有做這種事情。

即使我知道很多，即使我知道逃漏稅在臺灣其實要構成犯罪的可能性很低，我們也不做這種事情。

我只能跟各位講，在一個國家要建構稅捐法秩序，它就必須要有相對應的協力義務。自然只要是協力義務，就必須有相對應的制裁手段，不然協力義務只是道德宣示。

我們因為對一些人權保護的扭曲理解，把協力義務以為是不自證己罪原則的違法。反而越皮、越可惡的人，就會說：

我賺錢，我要繳稅？有本事你來查啊，我們不用申報啊。

怎麼會這樣？

我合法工作賺了錢，我就要報，而且我如果不誠實申報，我還被處罰。結果你都不用報，你連協力義務都免了，哪有這種事？

所以我很想問那些，就算留德也講這種奇怪話的人：你有沒有好好去看德國稅捐通則的規定？

完全搞不清楚狀況，講一種很奇怪的理論說，這個地方涉及不自證己罪原則的違法。

不是。合法所得是課稅所得，合法銷售是課稅銷售；不法所得、不法銷售也是課稅所得與課稅銷售。除非你認為不法就不用課稅。

除非你認為不法就不用課稅。那就根本上回到我們原始最初的問題：不法行為要不要課稅？只是需要取締？

那這樣很好，我們這個國家就洩漏了：誰越做不法，誰越受到保障。因為取締只是那旦夕之間，萬一被抓到而已。而抓到，殺頭生意都有人做了，這怎麼可能會沒人做？

所以我簡單跟各位講，我們國內長期稅法學界陷於一種怪異的基本權保障理論，導致連協力義務似乎都建構得不完整。

我們沒有實地調查，然後我們的稅法協力義務是滿滿亂規定一堆。

從昨天的課程我就跟各位講過，其實它本來在立法技術上，應該針對一個納稅人最完整的協力義務過程，每個階段都要有一個適度的規定，然後去建構違反協力義務這個可歸責的事項前提以下，它應該有稅捐違章性。

稅捐稽徵法第41條的身分犯問題

臺灣的話，就是很複雜的規定，但它沒有抓到真正核心重點。

結果到最後面，我們竟然又在稅捐稽徵法第41條的逃漏稅捐罪裡面，產生了一個法律本身沒有，但透過司法實務形成的問題。

而稽徵機關自己也是不爭氣，他們也認為，因為稽徵機關想要讓漏稅罰掌握在自己手裡面，而不是把逃漏稅捐罪這個犯罪調查權責移給地檢署。因為只要一旦移給地檢署，稅捐機關就似乎覺得自己沒有辦法有那個權限去控制。

所以臺灣形成一種很扭曲的狀態。這種扭曲的狀態就是：

  • 我們是以漏稅罰為中心的制裁法體系。
  • 行為罰根本罰不了行為人。
  • 逃漏稅捐罪很難構成。

因為請問你還沒有真正發生漏稅的事實嗎？

所以我們整個是漏稅罰為中心。因為我們逃漏稅捐罪很難構成，除了剛剛講最高法院這個判例跟73年決議所講的積極作為以外，還有另外第2個會構成逃漏稅捐罪無法展開的非常重要原因。

這個原因是，稅捐稽徵法第41條是納稅義務人，它是身分犯規定。

稅捐稽徵法第41條規定：

納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5年以下有期徒刑，併科新臺幣1000萬元以下罰金。

犯前項之罪，個人逃漏稅額在新臺幣1000萬元以上，營利事業逃漏稅額在新臺幣5000萬元以上者，處1年以上7年以下有期徒刑，併科新臺幣1000萬元以上1億元以下罰金。

也就是說，只有具有納稅義務人身分，才能成立逃漏稅捐罪。我們還有稅捐稽徵法第42條扣繳義務人跟代徵人的規定，我們待會再來講。

但稅捐稽徵法第41條只有納稅義務人，所以就形成只要你不是納稅義務人，你反而不可能該當逃漏稅捐罪。

例如法人，營利事業的負責人。

只要是法人組織的形態，因為法人稅，包括營業稅、營利事業所得稅，可能都是以法人作為納稅義務主體。由於負責人本身不是稅捐負擔主體，所以他不會直接該當稅捐稽徵法第41條規定。

他不會直接該當，因為他根本不具納稅人的身分。

也許你就會理解所謂共犯的概念，也就是不具身分者跟具身分者共同做成犯罪構成要件行為。也就是說，我們透過刑法上共犯的概念，想要去做這個擴張。

但我們國家又存在著一個根本上的困難：我們認為法人沒有犯罪能力。

也就是說，如果今天你的納稅義務人是一個法人組織的公司、合作社，原則上我們都會說納稅義務人是法人，負責人其實不該當納稅義務人的概念。

那你現在如果想要用不具身分者跟具身分者共同完成犯罪構成要件行為的方式去處理，必須要那個有身分者本身已經該當該項構成要件。

可是問題是，我們國家又認為法人不具有倫理上、道德上的可非難性。也就是它沒有一個像自然人般的意思表示形成，跟採取違反法秩序行為的決定過程。

它不會像自然人一樣思考，然後選擇犯罪行為的手段。

從而，我們沒有辦法用共同正犯理論來建構納稅義務人是法人時，負責人的逃漏稅捐罪。

所以我們後來就用稅捐稽徵法第47條。

稅捐稽徵法第47條的適用基礎與早期罰金規定

稅捐稽徵法第47條第1項規定：

本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處刑罰之規定，於下列之人適用之：

一、公司法規定之公司負責人。

二、有限合夥法規定之有限合夥負責人。

三、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。

四、商業登記法規定之商業負責人。

五、其他非法人團體之代表人或管理人。

稅捐稽徵法第47條第2項規定：

前項規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人為準。

其實它早期的規定，是由於法人沒有辦法受自由刑，它只有「應處罰金之規定於下列之人適用之」。

也就是說，我們本來要對法人做的處罰，由於前面稅捐稽徵法第41條是5年以下自由刑，還有併科罰金，只有罰金的部分，原則上才由稅捐稽徵法第47條規定來適用。

也就是說，在這個地方，稅捐稽徵法第47條原本只有罰金的處罰規定。

因為對法人處自由刑，法人根本不可能被關。它頂多就是併科罰金或易科罰金的這個部分，你可能叫法人去繳錢而已。

所以稅捐稽徵法第47條早期只有罰金規定。

老師忘記是哪一號解釋，因為前賢有去聲請釋憲，他說這樣是違反法律適用平等原則。你怎麼只有罰金可以轉給公司負責人？就自然人你轉給這樣。

老師上課之前忘記去查了，因為老師上課之前通常會查一下等一下要講的那些大法官解釋，但我忘記是哪一號解釋。就是說，法律上只有將罰金轉給自然人處罰，其他的處罰不行。

應該是釋字第687號。釋字第687號本身講到，只有罰金這樣是不合理的，所以它就將刑法，也就是把自由刑、罰金一併轉給有所謂稅捐稽徵法第47條規定的自然人。

然後在這個大法官解釋裡面，我們國內有一堆人，包括學刑法的人，一天到晚都在宣示一件事情，說這些負責人只是代公司受罰，叫代罰制，或者稱為兩罰制。

這個你去看行政罰法，或者去看刑事法，都會有人宣揚說，負責人只是代公司受罰而已。

因為負責人不是納稅人，納稅人是公司、法人。由於稅捐稽徵法第41條規定要處自由刑跟罰金，那處自由刑跟罰金的這個部分，我依稅捐稽徵法第47條規定，就因此是代受處罰。

代受處罰不能太重，沒有道理比本來處罰更重，因為我只是為公司轉嫁受罰而已。

還有一種概念叫轉嫁罰。轉嫁罰就是本來是公司受罰，現在轉給自然人。自然人好可憐，只是代公司受罪。

或者從法律規定裡面說，自然人跟法人都是罰，所以兩個人都要罰。就用代罰、兩罰或轉嫁罰的概念。

釋字第687號與代罰、轉嫁罰概念的批判

釋字第687號，想要去告訴你一件事情。這個我要再查一下，因為我記得那個圖形，就是刑罰這個部分，應該還有另外一個大法官解釋，但我現在已經忘記掉了。

釋字第687號在講一件事情：其實這個不是處罰的轉嫁，而是自己行為的責任。自己行為違反義務行為，所產生出來的受處罰，這個才是結果。

所以在釋字第687號裡面講到，這些負責人是因為你沒有好好監督，讓法人的納稅義務被誠實、即時、完全地履行，所以你是自己責任。

自己的責任，是自己行為義務違反。

所以，正確解讀釋字第687號，它不是責任轉嫁，而是義務轉嫁規定。

我們再講一次，納稅義務人要誠實申報自己的所得跟銷售，這是一個行為義務。

這個行為義務，當你是負責人的時候，轉嫁到負責人身上。所以負責人要誠實申報，本來規定對象是納稅義務人的稅捐申報協力義務。

這個是行為義務轉嫁，不是責任轉嫁。

因為行為義務轉嫁，所以當你違反行為義務，你受處罰是自己罪責。聽得懂這個意思嗎？

不是別人不對，我幫他負責；而是你自己不對。

所以它是前端行為義務轉嫁，不是後端結果責任轉嫁。各位聽得懂這個意思嗎？

行為義務轉嫁與個人罪責原則

我舉個例子來講，這個班級全部都要你們去負責打掃，這個是你自己的行為義務範圍。當你沒有打掃完，處罰你中午不能吃飯、不能睡覺，這是一個處罰。

可是當你把別人的行為義務違反，例如隔壁班沒有打掃，讓你們全年級都不能下課、不能放學，這個就是把別人的責任轉嫁到你身上。這是違反現代法律制度最基本的精神，也就是個人罪責原則。

聽得懂嗎？可以聽得懂嗎？

現代法律制度建構在自己是自己的主體，所以自己的事務自己決定，這個叫私法自治。自己的行為，自己有責任才要負責，這個叫作過失責任。

當我做了一件本來可以合法，但我卻選擇不做合法，我卻選擇做違法，這個叫個人罪責。

現代法律制度建構在以個人為主體，個人自己決定自己要做什麼行為。所以我們最後回到基本法講的人性尊嚴，人之所以為人，是為自己的行為做成最終決定，為自己的行為有效地負起責任，為自己選擇做違法而不做合法行為，負起該負的責任，這叫罪責原則。

所以前端的行為義務轉嫁，是德國法秩序裡面要維持：如果法人不守法，那麼為什麼自然人會守法？

也就是當法人的義務轉嫁到自然人身上，是透過一定事務上的連結。因為法人自己沒有辦法去做稅捐申報行為，因為法人作為法人，沒有辦法像自然人一樣去做這樣的決策、做成這樣的決定。

所以把誠實申報義務轉嫁給為法人去做成這些行為的人，也就是這些負責人。而且不是只有形式負責人，包括真正決定的實質負責人。

所以它是一個行為義務轉嫁規定。

當它違反了行為義務，這個時候它所負的是自己責任，而不是為他人的行為負責。

從而我們前面所提到，不管是行政罰法或者刑事法，這一些不管是實務界或學界裡面，只要一旦談到：

  • 代罰
  • 代受處罰
  • 兩罰
  • 轉嫁罰

老師一概都認為這一類概念非常可疑，因為它違反個人罪責原則。

我們可以講的是義務轉嫁，但不是責任轉嫁。

責任轉嫁，為他人之行為共同負責，這一種規定必須要有一定的理論基礎跟法律規定構成要件。例如：

  • 共同侵權行為人
  • 僱用人為受僱人之侵權行為負連帶責任

它必須要建構在一個合理的事務連結基礎上，從而才能夠有這一種負責、共同負責的規定。

對於個人自己從事不法行為，釋字第687號，其實毋寧它的重點是在義務轉嫁，而不是責任轉嫁的規範上面。

從而我們簡單跟各位做一個說明跟整理。

臺灣逃漏稅捐罪的定罪困境

我們的逃漏稅捐罪，由於法人無法構成納稅人這個構成要件，從而只能變相地用稅捐稽徵法第47條。

早期是用罰金，後來雖然用刑罰，但老師查過，基本上沒有用自然人因為這個轉嫁而被課處有期徒刑。我沒有看過一個法院判決認為，本來是要判公司有期徒刑2年，然後結果就轉嫁到自然人身上。這個沒有，其實都沒有。

所以導致我們法人為納稅人的稅捐事件，幾乎都沒有逃漏稅捐罪的案件發生，因為理論結構上沒有辦法改善。

另外第2個，自然人的納稅人為什麼也不會形成逃漏稅捐罪？因為我們最高法院用一個怪異的「只有積極作為才能構成詐術」來限縮逃漏稅捐罪。

從而我們到目前為止，逃漏稅捐罪真正成立定罪的比例很低。

因為我有看過一本碩士論文，它有去追蹤我們的司法判決，但那個已經是2013年左右的資料，已經很早以前了。現在已經到2026年了，所以如果有興趣，也許可以去整理一下我們行政法、司法實務上最高法院裡面，以逃漏稅捐罪起訴的案件，被定罪有罪的比例，以及它的刑度。

你會突然發現一件事情：

  • 在臺灣，逃漏稅捐罪被定罪比例很低。
  • 就算構成犯罪，有期徒刑刑度多數是6個月以下。
  • 它足以構成緩刑跟易科罰金的要件。

所以它在實務上形成一種制裁力道不夠的狀態。

組織型逃漏稅與虛設行號發票交易

大規模的逃漏稅捐罪，像德國租稅通則第370條以下，關於德國逃漏稅捐罪的規定，它不是用逃漏稅捐的行為去做區分，它會有加重構成要件。

通常就是：

  • 以武力的方式
  • 以組織犯罪的方式

也就是說，當你用武力，例如走私，會拿武力來捍衛他們走私的經濟成果，這個是以武力來達成逃漏稅捐的構成要件。

另外第2種就是用組織犯罪的形態，到達一定人數以上。

像臺灣跟德國都發生過那種大規模的逃漏營業稅、虛設行號開假發票的情況。臺灣每隔幾年都會發生這種大型逃漏營業稅案件。

這一家公司基本上雖然做少量的貨物、勞務銷售，但是它的主要主業是開發票來賣給人家。

根據市場行情，通常是一張發票票面金額8%。也就是說，你開100萬元的發票，大概就可以從買發票的人身上拿到8萬元。

那為什麼有許多人要買發票？有人賣，一定就是有人買。

為什麼有人要買發票？因為買發票的人常常自己本身就是漏進漏銷。也就是說，他自己本身是加值型營業人，可是他由於從來行走江湖，從來就沒有在開發票，所以他必須要去市場上買發票，來維持某種程度上的銷項、進項。

可是這跟他實際的銷項、進項差距甚遠，因為他從來就沒有好好地開發票。

所以我們實務上有這個現象：當你知道我漏進漏銷，可以賺到更多稅負，不用繳那麼多稅的時候，有時候我就會想辦法去維持一個最低限度，到市場上去買發票。

他們在自己圈內有時候就會知道：

你要買發票，你去找誰，大概找誰去拿。

拿到你想要開的發票，而且他會想辦法讓你開發票，不會立刻被爆出來。

營利事業會根據你是：

  • 製造業
  • 勞務業
  • 買賣業

去安排你應該對應哪些原始憑證的發票。

也就是說，你基本上不會跨行拿到你不該拿的發票。簡單來講，如果你是製造業，你總不會有大量顧問費用收據或佣金收據。

所以你就會在市場上找到對應的發票，他會賣給你。

我們實務上非常多這一類專門販賣統一發票的營利事業，或者這一種非法的虛設行號。

你可以發現，在這整個制度操作底下，我們國家幾乎收不到稅以外，刑法秩序也非常忽略這一塊。也就是沒有辦法去建構起銷納稅者真正的倫理。

我個人認為，如果稅法結構最後變成誠實申報的人，實際上負起這個國家稅捐繳納的大多數稅源，那這個國家就會變成非常奇怪的狀態：

不誠實的人被鼓勵。

我就算逃漏稅，抓到也只是6個月以下有期徒刑，然後可以易科罰金、可以緩刑。

就像現在逃兵的人，完全不用負刑責，甚至也不一定會社會死。搞不好他過一段時間，繼續在演藝界裡面繼續復出，因為臺灣的人不計較這個。

幹嘛計較那麼多呢？

對啦，你其實是在告訴後代的國民：

  • 誰能逃得越久就越沒事。
  • 誰能逃得範圍更大就越沒事。

這是在反向教育社會大眾：我們這個國家是鼓勵投機取巧的各項行為。

當然，這是我們在租稅制裁法領域裡面，大概要跟各位談的。第一個就是我們法規範結構裡面的納稅人身分犯。

我跟各位做一個簡單介紹。

德國法下任何申報者皆可能成罪

德國是沒有身分犯規定，所以他們不用轉嫁概念。

德國是任何人只要在稅捐申報書上，明知為不實，還寫上稅捐申報書，就可能構成犯罪。

所以在德國，負責人為公司申報營利事業所得稅、法人稅或營業稅，負責人本來就是做申報的申報者。任何人在申報書上做不實申報，都會構成該當的犯罪行為，包括公務員在內。

所以不要亂幫別人報稅。

在德國，你幫別人報稅，你寫在申報書上，如果是不實的事實，處罰對象不一定是納稅人，而是任何寫在上面的人。

所以幫忙別人申報的稅捐代理人，他必須要很謹慎。你作為執行業務者，幫別人去做稅捐申報，那個稅捐申報者就一定要取得納稅義務人，也就是所得取得者的誠實申報證明書。

也就是說：

你要據實告知我所有事項。

不然他是會有刑事責任的。

所以德國的稅捐代理人收費有一定的標準，講白一點就是因為他也承擔了萬一沒有謹慎查證相關事實、有隱匿事實的風險。

不是納稅人會受罰，是申報者本身會受罰。

從而，包括：

  • 稅捐稽徵機關公務員，在納稅人的申報書上填寫不實
  • 稅捐申報的執行業務者，幫納稅人做申報
  • 負責人為公司營利事業的法人稅做申報

這些全部都會該當逃漏稅捐罪。

因為德國租稅通則第370條是 Jedermann，每一個人都可以該當。它不是限於納稅人的身分，從而它不需要我們這一種轉嫁稅捐稽徵法第47條規定。

這種很怪異的法制思想會產生，是因為我們是身分犯規定，從而導致我們的法律在適用上必須要經由義務轉嫁的規定。

法人犯罪能力與刑罰效果的想像

德國剛好也因為近幾年的法律改革，從以前法人不構成犯罪行為，慢慢轉向。在歐洲大多數國家裡面，其實已經開始轉向法人也可以負擔刑事責任。

美國向來就認為法人可以負擔刑事責任。

當然，它必須要處理的問題就是，它究竟如何正當化犯罪構成要件的該當性，特別是主觀上的犯罪意識形成，以及它所選擇、構成該項構成要件的客觀行為，責任上怎麼讓法人承擔。

也就是說，法人如何可以該當刑法犯罪的構成要件，以及它的法律效果。

我簡單跟各位說明一下，因為這不是老師這一堂課要主要提到的內容。

各位可以想像一件事情，自然人可以被關自由刑，那如果是法人，跟自由刑比較接近的概念會是什麼？如果法人受2年自由刑，會是什麼樣的刑罰效果？

我先從法律效果跟各位講。

因為我們以前都會覺得，法人不可能被關進臺北監獄，臺積電不可能被關進臺北監獄，能被關進去的只有負責人自然人。

那法人不能被關進去，如果法人要受類似自由刑，你覺得它會是什麼樣的刑法效果？

有人說：

勒令停業。

非常好，勒令停業。勒令停業就跟自由刑一樣的概念。

各位聽得懂嗎？

它有幾種可能性：

  • 第一個是勒令停業。
  • 第二個是更換董事會成員。

因為法人的頭腦在董事會。

回過頭來跟各位講，法人的意思表示決策形成，固然不像自然人一樣，有一個大腦形成，然後手腳去執行。可是你可以比擬像自然人一樣，法人的決策形成過程往往是董事會。

董事會的構成員在董事會裡面討論，重大決議會再經過股東會同意。但董事會絕對是整個政策形成中心裡面的重要來源。

所以簡單來講，法人如果應負刑罰，只是它的表意形成過程不會是由單一自然人，而是會有一個法人決策中心，通常就是由董事會裡面的相關自然人，去形成意思表示上的決定。

然後再經由一定程序。也就是說，如果在這個程序裡面沒有透過監察人、沒有透過股東會，那麼就由法人的董事會成員做成該項行為的話，你對法人的刑罰處罰，同樣可以用同一個概念來做相對應的制裁手段。

換言之，法人還是具有可刑罰性。

包括死刑。如果自然人的死刑是剝奪其生命，那法人的剝奪生命是什麼？

勒令永久停業。

勒令永久停業就是死刑。

自由刑就是停業一段時間，或者撤換剛剛我們講的決策過程裡面的董事會核心關鍵成員。

所以律師事務所也可以。像合夥的律師事務所，你去看美劇《無照律師》，就有這個情節。就是他們可能涉及從事一些不法活動，那個律師事務所裡面的執行成員，會有權律或公律，也就是他們當地，比如說紐約市的律師公會，會派一組成員進駐律師事務所裡面的核心組織成員，也就是合夥律師成員，把他們全部替換掉。

這個就等於是撤換掉，讓法人形成一個像自由刑一樣的刑罰處罰。

所以我們現在目前為止還沒有建構完成，我們現在目前還是秉持著法人不構成犯罪行為的客觀態樣。

但理論上來講，我們仍然還是應該要建構起法人的自由刑制度。

我個人認為，用轉嫁、義務轉嫁，其實只能夠在一定程度上對這些自然人形成一種威嚇上的效果。法人本身是納稅義務人的話，特別是法人也應該要負誠實申報義務。

我想這個部分，只是在建構刑罰方面裡面，如何完整這樣一個表意決策的過程，以及它的刑罰效果執行方式上，去做一些理論上的建構。這個就提供給各位做參考。

法人刑事責任與稅捐倫理的建構

所以經由這個課程，希望各位都知道，我們的稅法領域還有很多不足之處，議題研究也非常多。

其實每一個相關議題，都是需要同學們，如果你對稅法有興趣，當然稅捐實體法也很重要，稅捐上的基本權保護也很重要，但實際上我們在稅捐稽徵程序跟稅捐制裁法程序裡面，其實有非常多議題，都是我們往往過往比較忽略的。

也因此，都認為這一類題目原則上似乎看起來不是那麼要緊。但實際上，你沒有一個好的稅捐制裁法，就不足以維護一個正當的繳納稅捐倫理。

也就是說，其實稅捐法秩序建構在一個基本上：人民依照其負擔能力，誠實申報，課徵完整稅捐的結構基礎上。

我個人認為，如果國家法秩序沒有建構完整的實體法、程序法跟制裁法秩序，我們就不太可能建構起一個完整的稅捐倫理。

不是只有稅捐稽徵機關要依照正當法律程序，雖然它其實也是非常很爛。另一方面，每一個人也要依照他的能力去做相關稅捐的繳納。否則這個稅捐倫理會不斷喪失。

因為我舉個例子，當我看到別人逃漏稅捐的時候，那種感覺就是如此。還有另外一個，就是我看到亂用稅捐的錢，像普發現金。看到這種情況，你都會覺得：

我繳稅給你們這些白癡、笨蛋做什麼？

我跟各位講，我們繳稅的人，我們只是關心負擔分配的正義。我們也同樣關心一件事情，就是國家究竟把我繳的稅拿去怎麼用，然後國家對那種不誠實繳稅的人，到底會用什麼法治手段去應對。

如果當你發現這個國家人人不以誠實繳稅為榮，你可不可以告訴我，怎麼逃漏稅捐？

當大家都以這種方式競相競逐的時候，倫理就會在這當中喪失掉。

然後你又看到這些能夠決定稅捐用途的代議士們，如此浪費你的稅捐收入，用在一些怪異的用途上面。

當然，代議士確實有你的權責，但我只是跟各位講，像這種情況下，真的是非常讓人失望。

像我們在財政收支劃分裡面，其實有一些議題，就是說你錢收下來，結果去做了一件事情，就是發給每一個人一筆錢。

我會收錢，我不會拒絕收錢的。講白話，我一定會去拿錢，所以登記我也一定會去登記。

我只是告訴你一件事情，這個國家更需要你代議士去做一些事情。你要不是用在社會措施，不然你就用在集體安全的國防。最低限度，不然你也可以至少用在這麼多詐騙、治安的手段上面。

你可以讓司法機關有更多偵防上的設備。不然再怎麼不行，司法院裡面多導入一點AI，讓現在司法事務現場裡面的書記官，現在缺人缺到爆，都沒人要做。

為什麼？因為書記官工作很辛苦，薪水又不高，地位也沒有像法官那麼高。

結果，你看我們現在司法事務現場，人力緊缺到這種程度，那你錢竟然可以用普發現金。

我跟各位講，普發我一定立刻登記去領，我才不會傻到白癡都不領。

我只是告訴你一件事情，你今天立法委員做這種決策、做這種決定，這個是很不應該的作用。

國事如麻，一堆事情都需要錢去解決。結果你就選擇用這種方式。當然很多人是很開心，很多人因為這樣就被政策買票，去決定。我是不會的，那1萬元算什麼，才1萬而已。

這根本就是一件，好，我不講太多。

我只是隱晦地告訴你一件事情，這個國家的稅捐法秩序應該要被建立起來。

我應該不算很明白地宣示，稅捐法秩序應該要被建立起來。

這是我想我們整個稅法專題，這個學期放在稽徵程序跟制裁的用意。其實這一塊是我們過往在教學上面，或是在研究上面可能稍微被忽略的一個部分。

我們今天就先到這裡。我們之後還會在同學們報告之前，還有兩次，老師會跟各位大概談一下關於救濟程序。

W09 0423

稅捐制裁與逃漏稅捐罪

在詳細的救濟程序之前，我們還有一些在前面的稅捐裁罰裡面重要的問題點，先跟各位做一下說明，才能夠再進入稅捐救濟程序，特別是在司法程序裡面。

因為司法本身具有被動性，它會根據當事人所提起的救濟程序標的，以及它所劃定的範圍，來決定司法爭議的範圍，也就是我們所謂的不告不理原則、處分權主義的緣故。

因此，回到我們前面在稅捐稽徵程序裡面，納稅義務人有兩個最重要的義務：

  • 一個是繳納稅款的義務。
  • 另一個是稅捐申報的義務。

如果納稅義務人並沒有即時、完全地繳完他該繳的稅款，他會有按照所謂稅額或補繳稅額，把它補滿、補繳稅額的稅法上、公法上的義務。

另外一個就是，因為他沒有即時、完全、誠實地履行稅捐申報義務，行為義務的違反也會帶來一個法效果，也就是應受裁罰。

如同我們在之前整個專題裡面，花很多時間跟各位談稅捐制裁的概念。

制裁概念，如同之前課程跟各位講過，有三個裁罰類型：

  • 行為罰
  • 漏稅罰
  • 逃漏稅捐罪

根據我們國內流行的通俗看法，這是一個量的區別而已。也就是說，最嚴重侵害國家稅捐債權的行為，我們才會把它落入用逃漏稅捐罪的方式去做制裁。

稅捐制裁三類型與犯罪條文

根據稅捐制裁裡面逃漏稅捐罪的規定，我們主要是在：

  • 稅捐稽徵法第41條
  • 稅捐稽徵法第42條
  • 稅捐稽徵法第43條
  • 稅捐稽徵法第47條

乃至於遺產及贈與稅法一個很少見的第51條規定以外。

基本上，我國的逃漏稅捐罪包括稅捐稽徵法第41條，以及違反義務的代徵跟扣繳義務罪，所以我們也把它入罪。這是兩個主要依據身分而做區別的稅捐制裁規範。

稅捐稽徵法第43條是教唆跟幫助犯，所以它必須以正犯構成犯罪行為為前提要件。

稅捐稽徵法第47條是實質負責人的負責條款。當然，它還是必須要有納稅義務人身分構成的犯罪以後，我們才會去論以第47條規定。

我們在上一次講釋字第687號的時候，大概跟各位做過一些說明。

理論上最嚴重的犯罪行為，也就是以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，才會該當逃漏稅捐罪。

最高法院積極作為說與商業會計法補位

由於我們最高法院歷來從72年的判例、73年的決議、74年一路以來的判決先例，基本上都闡述一個見解，認為逃漏稅捐罪所謂的詐術，必須要用積極作為才能彰顯其惡性。

從它的判例跟決議裡面談到的所謂積極詐術，也就是：

  • 虛增成本費用
  • 虛增進項

所謂虛增進項，就是沒有該項進項的進貨行為，但去虛增這個進項。

它被稱為積極不實的作為，才能彰顯惡性，才是逃漏稅捐罪所講的詐術或其他不正方法。

由於最高法院司法實務採這個比較限縮的看法，導致我們目前實務上，其實根據老師自己本身看過的相關資料，不太常見到逃漏稅捐罪的犯罪行為。

多數情況之下，地檢署，也就是檢察官通常起訴犯罪的時候，會併用商業會計法第71條規定。

也就是說，當納稅人本身要適用商業會計法，而你沒有做誠實的商業會計，也就是沒有誠實製作財務報表。這個時候，因為商業會計法第71條規定裡面有處罰不作為，也就是不誠實申報、不誠實製作財務報表的明文處罰規定。

從而，一般會構成犯罪行為的，通常會是檢察官起訴的時候，用稅捐稽徵法第41條跟商業會計法第71條規定。

這是非常常見的常態，也是我們目前實務上後來會論為構成犯罪行為，大概都是因為有併起訴。

也就是說，它把它認為是一行為構成兩罪名，一行為構成規範上競合的兩個罪名，一行為該當兩罪名的想像競合狀態。

如果順利能夠證明該項犯罪事實，往往也確實會被依照商業會計法規定來判決有罪。

但老師要跟各位說一下，其實商業會計法跟稅捐稽徵法，它們保護法益是不同的。

商業會計法與稅捐稽徵法的保護法益差異

商業會計法保護的法益，是財務報表的真實性、正確性。

商業會計法是針對你使用商業會計，但卻不實記載。財務報表的真實性，其實想要保護的是閱讀、使用財務報表的相關行為人。

也就是說，它保護的是透過財報閱讀，因為你製作虛偽不實財報，從而導致他做出投資或借貸行為的人。

比如說，我看了你的財報，看到你做出來的財報：

哇，好棒，你竟然賺這麼多，你應該股票會漲。

現在股票沒漲，是因為他們沒看到我看得到的眼光。所以我就去買你們家公司的股票，結果沒想到你賣的其實都是自己在國外設立的子公司。

因此，財務報表的真實性，想要保護的是這一群股東跟債權人。

當然，也包括使用財務報表的主管機關。如果主管機關因此核給它一個優良廠商，或是相對的評級，以這個作為前提基礎，那也是它保護的對象。

稅捐稽徵法明顯不是跟這個有關。稅捐稽徵法要保護的是國家的稅捐債權。

所以從保護法益角度來看，它們根本是兩個不完全相同的保護法益。

其實，稅捐財會是個別製作兩個報表：

  • 一個是財報
  • 一個是稅報

為了讓納稅人在製作財報跟稅報之間，避免做兩次報表，所以我們讓它合一。

合一的意思就是，我們之前跟各位講過，稅捐財會是你先做財報之後，我們再依稅法規定做帳外調整。

所以，它還是兩個報表：

  • 一個是財務報表
  • 一個是稅務申報表

你做兩份，本來各自面對的是商業會計法跟稅捐稽徵法。結果你先把它混在一起。

這導致一個問題：納稅人做詐術或其他不正方法，其實不是要騙債權人，也不是要騙股東。它騙誰？它是騙國稅局。

其實財務報表我們是怕它，用一個比較簡單的話講，財報是怕你虛胖。你明明沒賺那麼多錢，你憑什麼發放那麼多盈餘給股東？你憑什麼在市場上借到這麼多錢？

財務報表的真實性，我們透過財報原則，包括謹慎保守原則，叫你不要自己誇大自己會賺多少錢的能力。

你不能用主觀期望就入帳。

例如你說：

我接下來跟沙烏地阿拉伯王子達成一個讓我們甲公司股票可以從100元變成1000元的協議，我們即將下市。

Elon Musk 就講過類似這句話。他直接在自己的社群媒體裡面說，我們即將要跟阿拉伯有國家達成讓 SpaceX 下市的協議，我們這一張股票會從現在多少錢變成多少錢。

他講這些，就被美國證管機關處罰。

為什麼？因為這只是你主觀期望，你自己在陳述這一件事情。你是內部人，竟然去陳述這個高度影響股價的作為，當然就會觸犯美國的證券交易法。

一樣的概念跟道理。

我們同樣也是一樣。商業會計法不是在保護國家稅捐債權。商業會計法保護的是使用財務報表，因此做出商業決定、決策的人，特別是股東跟債權人。

也因此，在這樣的情況底下，財務報表的不實性跟稅報的不實性，是兩回事，是兩個可以各自分開來的事情。

從另外一個角度來看，各位如果去看稅捐稽徵法第42條規定，違反義務的代徵跟扣繳稅款規定，它甚至把不誠實的作為跟不作為都寫進去。

稅捐稽徵法第42條：代徵扣繳義務與不作為

稅捐稽徵法第42條規定：

代徵人或扣繳義務人以詐術或其他不正當方法匿報、短報、短徵或不為代徵或扣繳稅捐者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣6萬元以下罰金。

代徵人或扣繳義務人侵占已代繳或已扣繳之稅捐者，亦同。

我們的第42條規定，直接把這一種不作為態樣包括進去。

包括什麼？

  • 匿報
  • 短報
  • 短徵
  • 不為代徵
  • 不為扣繳稅捐

匿報就是隱匿、虛偽不實；短報就是漏報；短徵則是跟扣繳義務、代徵義務相關聯，因為你代徵以後，代徵人要自己跟該管稅局申報。

而不為代徵、不為扣繳稅款，很明顯就是一個消極不作為。

你很難理解，稅捐稽徵法第41條跟第42條這麼接近的兩個條文，結果納稅義務人的行為只限積極作為。反而不是直接納稅義務人的代徵人跟扣繳義務人，竟然把不作為成為法律明定的構成要件犯罪行為。

所以這整個是一套完全怪異的稅捐立法體系。

這也更證實了最高法院根本不讀書，它沒有看到整體法規範的法秩序。

第一個，它忽略了保護法益的差異。

第二個，你就看隔壁一個條文，也看不出來嗎？

難道「詐術或其他不正方法」不能包含這一種反而對法秩序危害更大的完全不申報、短報、漏報，以及不為稅捐申報行為嗎？

第42條這一種本質上是責任債務人的代徵人、扣繳義務人，都尚且要針對不法的不作為負責。你看它負的責任沒有比納稅人低。

我們稅捐稽徵法第41條，是在110年修法才加重第2項規定，以前只有第1項。原本第41條跟第42條幾乎一模一樣，都是處5年以下有期徒刑、拘役、科或併科新臺幣6萬元以下罰金。

簡單來講，事主本人沒事，幫忙國家做完公法上職務、去代徵稅款或扣繳稅款，幫納稅人去繳稅的那個人反而有事。那個人反而責任比納稅人本人更重。

所以老師也是透過這個法規範上的整理跟考察，去印證最高法院根本就是一個錯誤價值上的判斷。

結果實務上的做法是說：

好，沒關係，那我就用商業會計法，把你補起來。

一直到目前為止，我們都還是維持這樣一個怪異的司法實務。

但我必須要講，它根本上的漏洞是：如果我本身就不是用商業會計法，也就是納稅人本身就不是商業會計法的適用對象，例如我是自然人，請問你如何用商業會計法讓我入罪？

自然人沒有依商業會計法記帳的義務。譬如說執行業務者，執行業務者沒有必然要依商業會計法記帳。我沒有必要。如果我是做執行業務者，我賺多少錢，基本上我記一個流水上的記帳，就這樣就好了。

所以它根本上在判斷這個問題上，產生非常大的漏洞。

你必須納稅人本身是商業會計法適用事件，才有辦法用商業會計法第71條來同時處理。但其實這兩個是不同法益的兩個個別犯罪行為。

老師個人認為，他拿財報去騙，拿財報去騙投資人，這是一回事。那他在國稅局裡面，其實通常都會虛繳稅款，就是多繳。

所以財報是怕你虛胖，稅報反而是怕你虛瘦。

也就是說，你去看納稅人都會說：

國稅局你誤會，我沒有賺那麼多錢。

但實際上，賺得比國稅局所知道的錢更多。

所以，它是兩個完全不一樣的方向。

也就是說，在財報裡面，我們希望納稅人透過誠實製作，依照各項原則所製作出來的財務報表，能真實反映他商業上的體質狀態，也就是他的盈虧狀態。

透過稅法的帳外調整，我們希望它能真實反映他的應稅所得，然後向國家繳納該繳的所得稅。

正是這兩個不同法益的保護對象，使得稅捐稽徵法第41條，透過幾乎半世紀以來的司法實務，導致實務上幾乎很難單獨構成逃漏稅捐罪。

稅捐稽徵法第42條實務少用與責任過重

稅捐稽徵法第42條，我自己嘗試查過，有沒有代徵人跟扣繳義務人因為第42條違反扣繳義務或代徵義務而入罪。

代徵基本上不會，因為代徵者只有證交稅、期交稅、娛樂稅這種代徵，而且基本上法條都很實。基本上「行之有年，行之如儀」，每一次你只要在證券集中交易市場裡面買賣交易股票，證券商一定會幫你去做代徵稅款。

期交稅也是一樣，期貨商一定會做。沒道理不做這個事情，所以基本上不會出問題。我也沒看過代徵人真的出問題，被以第42條規定入罪的方式。

扣繳義務人也沒有。

扣繳義務我看大多數都是用所得稅法第114條，不太會用漏稅罰的方式，也不太會用逃漏稅捐罪。

其實老師個人認為，第42條是過度的。所以老師到目前為止還沒有正式去寫扣繳義務的違憲性去挑戰它。其實如果真要講違憲性，它裡面還有一個責任過重的問題。

扣繳義務人的法律地位

在臺灣，扣繳義務是做好沒賞，沒有補償費用，沒賞；做不好要賠，是第一順位的補繳，然後還要被處罰。從法定刑來講，最高跟納稅人同樣。

德國的違反扣繳義務罪，基本上都是行為罰而已。它有補繳責任，它是責任債務人，但沒有刑事法犯罪的問題。

因為它本質上，在很大程度上，不是用公權力授予私人；我比較傾向認為，它是帶私人去服勞務、服公法勞務的私人。

也就是說，扣繳義務人是帶納稅人去完成繳納稅款的公法上勞務。在那個地方有一個 Indienstnahme，所謂服公法勞務的私人這個概念。

因為服公法勞務的私人在我們國內介紹不太多，但我有看過陳敏修老師的文章有在介紹 Indienstnahme。這種概念其實不太常見，不過在德國，因為德國是聯邦制國家，有些邦在自治規範裡面，確實會有一些 Indienstnahme，也就是服公法勞務的私人這種情況。

比如說下雪的時候，沿著雪道兩側民宅的主人，必須要就你前面的道路，把雪清空、排除掉。這就是一種某種程度上，透過法律規定，強制私人基本權主體去服一個公法上的勞務。

服公法勞務，要鏟雪。

這是在德國法治裡面比較常見的一種公法勞務形態。

老師個人也認為，扣繳義務人被國家賦予一個為納稅人計算，為他人利益而為計算，然後報繳給國家的勞務。它不是替國家去行使公法上的課稅權利。

反過頭來，它是透過納稅人這一方，因為納稅本來是自己稅捐、自己申報、自己繳納才對。由於你自己的稅捐，自己申報繳納，我透過扣繳義務的設定，讓一個第三人介入納稅人跟國家之間的稅法上債權債務關係。

從而，透過稽徵程序法裡面的一個義務設定，讓扣繳義務變成純粹為了履行這樣一個公法任務的完成，而設定出義務的公法勞務私人。

也因此，受委託行使公權力跟服公法勞務私人，概念上的區別就是看你有沒有公法權限、公法高權。

服公法勞務的私人是沒有高權權限的，他只是幫另外一個基本權主體去完成本來是你要做的事情。

如果是公權力授予私人行使，那個私人是受到高權的委任或委託。所以這個受委託行使高權權限的私人，相對其他基本權主體，是具有高權地位的。

比如說，環保署、環境部委託機車行去代驗機車，這是一個公權力委託給機車行。機車行本身也是一個基本權主體，然後去對牽進來機車的基本權主體，完成這樣一個機車檢驗程序。

像我們的汽車檢驗也是一樣的道理。現在很多汽車檢驗你不需要去監理所，你可以去民間的代驗車場，然後完成檢驗證。

這些都是我們稱為高權委託私人行使的內容，受委託行使高權的私人態樣。

在扣繳義務裡面，老師並不認為那是受委託行使公權力。其實你跟代徵一比較，就可以知道代徵比較有高權地位。

光是那個名詞字眼，你就可以看得出來：

代徵，代為徵收。

徵收是什麼？徵收是高權。徵收是一種行政高權，是稅捐高權裡面的行政高權，是上對下行使稅捐徵收的單方性權力。

所以代徵跟扣繳比起來，德國法是沒有代徵。但因為我們自己有代徵程序，證交稅、期交稅、娛樂稅有代徵，所以你可以更清楚看出來：代徵才是真正受到高權委託行使的私人。

相反的，扣繳義務人其實不是。如果他是的話，他就會用代徵這個字眼。

這個給各位做一個參考。

這個地方當然順帶又談到一個關於扣繳義務人的法律性質跟地位。

在這樣一個前提底下，回到老師一開始要跟各位講的最初問題：其實我們法律上面所設定的逃漏稅捐罪，本來應該是要保護國家稅捐債權。但由於最高法院半世紀前的奇怪法律見解，老師因為寫過這篇文章，但看起來到目前為止，最高法院並沒有特別要去做相關條文的調整。

逃漏稅捐罪失靈與稅務法律市場

所以，最高法院是否要做相關調整，這是一種可能性。當然，我也沒辦法去追責最高法院說這一件事情。

其實我自己覺得很可惜，因為我覺得這個是要由刑法學者去推動的。老師這邊說白了一點，最高法院不一定會去看公法相關領域，更不用說租稅刑法，因為租稅刑法這件事，好像在臺灣沒有人會成立逃漏稅捐罪一樣。

這是由於逃漏稅捐罪不構成犯罪的比例太高，所以根據老師自己個人的體會跟觀察，我認為也因此削減了臺灣法律人、律師進入稅務市場的可能性。

講白一點，沒有涉及犯罪，只是罰錢、罰鍰而已，我脫產就好。又不會構成犯罪，我還是可以順順利利地出國旅遊。對惡性重大的納稅人來講，基本上是無關痛癢。

所以在臺灣沒有人認為逃漏稅捐罪可恥，完全不當一回事。逃漏稅的人，只要沒有被限制出境，還是可以大大方方地出境。你還可以透過罰鍰，順利繳完罰鍰款項。

但如果是一個法治國家，你實在很難相信，真正少數構成犯罪的人，老師自己做過2013年的追蹤調查，都判6個月以下。偷自己的錢，我想法官應該會判6個月以上，但偷國家的錢不當一回事。

也因為這一件事情不當一回事，所以在臺灣律師不太容易進入稅務。因為只有刑事犯罪，當事人才會想到要找律師，不是找會計師，信不信由你。因為他會覺得這只是我節稅規劃失敗，慢慢繳錢就好了。

繳錢看起來好像是犯後態度良好，但繳錢本來就是你該繳的、應盡的稅法上義務。罰鍰才是真正對你過去違章行為去做該有的制裁。

所以在臺灣的制裁沒辦法發揮的情況下，律師或法背景的人其實很難切入這個制裁。這也是我必須跟各位說的，其實沒有稅務的刑事訴訟，沒有人當一回事。

你傳統上認為，可能另外也是法律人擅長的，就是憲法審查申請。但我跟各位講，憲法審查申請，律師反而也沒有在這個領域裡面變成比會計師更強的能力。

因為信不信由你，大法官的多數還以為稅務是會計師專擅，信不信由你。我看法庭之友找誰來，大概就可以判斷，大多數人想要了解這個問題背後意旨的時候，你找什麼背景，反映出大法官認為，至少大法官的多數基本上認為這個領域他想要了解哪些基本問題。

所以我跟各位說，以我自己的觀察，法律人很難切近稅務領域，是自己把自己的路堵死了。也就是說，連法律人，非稅法的法律人，自己就不把稅法當法律，那當然就很難真正體會到，其實稅法跟稅務，如果你上老師的課，同時間你去上會計系的課，我可以跟各位保證絕對完全不一樣。

當然我也不能每一次都說，不一樣差在哪裡，因為這個是有去上課的同學才能體會。你就算不去上課，去拿稅務會計跟稅法的書來比一比、看一看，就知道了。

不是每一個人都需要去摸過火，才知道火摸了會燙。我實在是多說無用，這實在是一個很悲傷的客觀事實。

因此，我們整體的制裁法秩序，基本上就是行為罰跟漏稅罰，因為逃漏稅捐罪根本不能發揮它該有的功能，所以整個重心變成漏稅罰。

漏稅罰的數額基準與規範競合

漏稅罰裡面有一個非常根本重要的問題點，就是我們的漏稅罰往往都是按法律規定裡面的「所漏稅額」或者「補徵稅額」。

我們的法律規定，多數都是按所漏稅額或補徵稅額乘以倍數計算罰鍰。

也就是說，我們的漏稅罰規定，除了之前課程講說它要有違章行為，還要產生漏稅事實以外，它的法律效果，基本上都是按所漏稅額乘以倍數。

老師有查過，但每一次查，每一次都會忘記，所以每一次上課之前，老師都還要再做一次相關法條規定的尋找。因為稅捐稽徵法什麼條文都沒規定，也就是說漏稅罰沒有規定，所以我們漏稅罰都是在各稅法規定。

所謂所得稅法第108條之2的規定，就是個人違反房地合一稅的規定，未依限辦理申報。

所得稅法第108條之2與第110條的結構

所得稅法第108條之2第1項規定：

個人違反第十四條之五規定，未依限辦理申報，處三千元以上三萬元以下罰鍰。

這是未依限申報，所以它是怠報，未依限辦理申報，是怠報規定，所以是行為罰。

所得稅法第108條之2第2項規定：

個人已依本法規定辦理房屋、土地交易所得申報，而有漏報或短報情事，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。

這個就是漏稅罰。

所以漏稅罰的構成要件，抽象而言都是有違反協力義務，特別是申報協力義務的違反，然後產生漏稅的事實。漏稅的事實，這是結果。

依照法律規定，它的法律效果通常都是按所漏稅額乘以倍數。你看，所得稅法第108條之2第2項是所漏稅額2倍以下罰鍰。

所得稅法第108條之2第3項規定：

個人未依本法規定自行辦理房屋、土地交易所得申報，除依法核定補徵應納稅額外，應按補徵稅額處三倍以下之罰鍰。

你看，第2項寫所漏稅額，第3項因為前面有寫補徵稅額，所以這個時候它也會順那個文字邏輯，直接用按補徵稅額處3倍以下罰鍰。

所以，各位，首先我們看所得稅法第108條之2：

  • 第1項：應申報而沒有依限辦理申報，是3000元以上3萬元以下罰鍰。從法條規範結構可知，它是行為罰，所以叫怠報金。怠報，就是你應報而未報。
  • 第2項：你報了，但是亂報，有漏報或短報情事，產生漏稅的事實結果，處所漏稅額2倍以下罰鍰。
  • 第3項：個人未依本法規定自行辦理房屋、土地交易所得申報，除依法核定補徵稅額外，應按補徵稅額處3倍以下罰鍰。

這個條文規定非常有意思。老師跟各位講一下以後，你就會知道這個簡單條文規定裡面藏了多少法律問題，你都很難理解這個條文規定的合憲性。

我們先做說文解字。

首先，第2項是所漏稅額，第3項是補徵稅額，都是乘以倍數罰鍰。第2項是2倍以下，第3項是3倍以下，所以從立法者的價值判斷來講，哪一個嚴重？

換言之，應申報而完全不報，是不是對國家稅捐債權最為惡劣的侵害？

所以漏稅罰也分兩種：

  • 一種是連理都不理你的：3倍以下。
  • 一種是好歹你有申報一部分，但漏報或短報：2倍以下。

這完全反映出我們立法者的想法。其實立法者背後就是財政部，因為這個法條都是財政部送進立法院。立法院的財政委員，所謂號稱有財政專業，都是假的，他們不會審，因為他們不是法律背景，所以看不出來這個問題藏在哪裡。

我先說文解字，讓各位先了解立法者背後的想法：完全不報是3倍以下罰鍰；如果好歹有報，那就處以2倍以下罰鍰。

這個3倍、2倍，其實在所得稅法第110條第1項跟第2項也是一樣。不是說文字一模一樣，而是倍數也是一樣的考慮。

所得稅法第110條第1項規定：

納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。

所得稅法第110條第2項規定：

納稅義務人未依本法規定自行辦理結算、決算或清算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處三倍以下之罰鍰。

你看，兩個條文是不是規範結構基本上是一樣的？不是所漏稅額，就是補徵稅額。但基本上它講的都是一件事情：你前面在補稅處分要繳多少稅額，這個就是我查到你有漏；你完全都沒報，我就補徵。

所以它的法規範立法邏輯，基本上兩個是一致的。

那我現在開始跟各位講一件事情：我們好好地討論，從法律的眼光來看這個條文。

怠報、滯報與漏稅罰競合

第一個，第1項跟第3項規定，第一個是行為罰，後面這個叫漏稅罰。但其實它規制的態樣，你覺得有沒有相同？

一個行為人違反所得稅法第14條之5規定，也就是個人房地合一稅，完全未依限辦理申報。這個未依限辦理申報，不是遲滯申報，而是從來沒報，根本就沒報。

所以請問，法條規定裡面沒有講會發生漏稅的事實，因為它直接用3000元以上3萬元以下罰鍰。在第1項規定裡面，直接處3000元以上3萬元以下罰鍰，所以你會覺得它是行為罰。

而且我們在整體法秩序裡面，也確實都把它稱為怠報金。

這種應申報未申報，在申報期限屆滿的時候，國家稅捐債權難道不會產生短漏稅款的事實跟結果嗎？不會嗎？

所以其實第1項跟第3項規定，就會構成同一個行為、同一個結果，兩個制裁都該當的構成要件規定。

第3項規定，多出一個未自行辦理所得申報，可是它也沒有特別去講所謂產生國家稅捐債權短漏的結果。但它一定要有，不然怎麼會有按補徵稅額這一件事情呢？

也就是說，它的構成要件裡面，一定包含國家短漏稅款，也就是國家沒有辦法即時收取稅款的結果。所以才會說，除依法核定補徵應納稅款以外，再按補徵稅額處3倍以下罰鍰。

所以即使是第3項，它自己也沒有特別在規範構成要件裡面，將國家稅捐債權短收的結果放進去。

那為什麼我們可以理解為它一定要有這個結果呢？

因為除了漏稅罰本身必須要有漏稅事實，這個是從司法院釋字第335號、第336號到第503號解釋一路以來都一直在講的，漏稅罰一定要有漏稅的事實結果。

從大法官解釋裡面漏稅罰的原理原則來看，它也一定必然在結果上造成國家沒有即時、完全取得該收稅款的漏稅事實。

從而，第3項規定其實也漏了自國家短漏稅款這個事實結果。不然，它沒辦法說除依法核定補徵應納稅額以外，還要處補徵稅額3倍以下罰鍰。

所以這兩個規定，怠報金的規定，以及怠報之後產生國家稅款短漏的事實結果，又有所謂漏稅罰。這一種漏稅罰的規定，其實是前面第一個構成要件行為，後面第3項的構成要件行為再加上一個構成要件，也就是產生短漏稅款的事實。

所以它是一種規範競合的態樣，也就是特別法。

第一種情況，理論上它是單獨就稅捐違章行為去做制裁。第3項的情形就是，你還產生所漏稅額，那我除了補徵稅額以外，還要按所漏稅額去處以漏稅罰的處罰。

這就是一行為該當兩個制裁法規範，而這兩個制裁法規範，第3項是第1項的特別法規範。只要它構成要件該當，我們就直接適用第3項，沒有再適用第1項的問題。

所以原則上，第1項不會適用。因為一行為如果可以該當特別法構成要件，我們直接用特別法構成要件的法律效果去適用。

所以第1項在法適用上不會存在。或者你當然也可以講，叫一行為觸犯數罪名。當罪名跟罪名之間本身具有規範競合的態樣，例如我殺直系血親尊親屬，我還需要再論普通殺人罪嗎？當然不用，所以我就直接論殺直系血親尊親屬，只有一個法條規定的適用。

所以你所謂怠報這一件事情，怠報就代表著你沒有在申報期限內誠實、即時、完全申報。因此必然產生國家稅捐債權沒有被完全、即時滿足的狀態。

所以第一個，第1項條文規定沒有意義，也不會該當。只有滯報才有可能。

滯報的意思是，我有報，我還是在核課期間內趕快去做補申報，只是我沒有在該申報期間內完成申報行為。

這一種滯報的態樣，就可以是一個單純的行為罰。

也就是說，當我滯報的時候，只要我還是誠實申報，就不會有國家稅捐債權短收的危險所在。

每年5月1日結算申報，接下來是5月1日了，快到了。所以假設5月1日我完全沒報，我從頭到尾都沒報，本人出來賺錢，從來沒報過所得稅，有本事你找到我再來說。

如果到了第7年之前，國稅局發現了，柯格鐘怎麼從來都沒報過稅，他明明賺那麼多。這種情況底下，他就會發現你沒報，難道還需要再用一個怠報金來罰你嗎？我就直接用第3項。

其實這種行為在德國是構成逃漏稅捐罪。但臺灣因為逃漏稅捐罪，會說我沒有那麼惡，因為我沒有聘請同學，虛偽聘請同學來減少我的收入。

假如我聘請同學可以當作我的成本費用，那我就多聘一個同學，這個同學可能是我兒子或我女兒。我本來就要付給他錢，那為了要減少我自己的所得稅，我就假意聘請這位同學。其實這位同學是我的孩子，這叫虛增成本費用。

我幹嘛這樣？我從來就不要報就好了。

在臺灣不構成逃漏稅捐罪，在德國構成逃漏稅捐罪。

在臺灣構成漏稅罰的情況底下，你會有怠報金這種行為罰嗎？答案是，理論上也不會有。因為這種怠報行為，往往都構成國家稅捐債權短收的危險，而且根據立法者在法規範裡面的價值決定，理論上它是很嚴重的漏稅罰行為，不然不會處3倍以下罰鍰。

所以第1項跟第3項我們比一下：

  • 第1項是行為罰規定。
  • 第3項是漏稅罰規定。
  • 可是第3項構成要件有欠缺，因為構成要件裡面少掉「自所漏稅額之事實發生」的描述。

回過頭來，第1項在理論上，基於一行為構成兩罪名、特別法構成要件的情形，效果會直接依特別法規範，而不會再依一般法規範。

也因此，一般法規範幾乎是不可能該當的，也不會形成這種情況。因為有申報義務者，往往在沒有即時、完全申報的時候，就會構成國家稅捐債權短漏稅款的事實結果。

除非你後面在國稅局沒發現之前，趕快去補申報。

例如，今年5月的時候，我沒有報今年所得稅，我在年底11月的時候趕快補報。因為突然想到說，我忘記了，我太忙了，所以補報。

我還是違反了即時申報義務，所以會有一個滯報金，那就是行為罰。但只要我11月報的時候，誠實把我去年的所得全部申報，我誠實申報我去年所得，就沒有產生漏稅事實。

為什麼我要特別講11月？因為一般來講，國稅局作業期限是6個月。所以我在國稅局還沒有對我發動調查之前，就趕快去補申報。這個時候，國稅局還不知道我其實有完全未申報的事實。在這種作業期限內，我趕快去補正、去更正我原先申報的事項。

但是在這種情況底下，雖然概念上來講，我在5月的時候並沒有即時做完整申報，其實國家稅捐債權在那個時間點，概念上已經存在著國家稅捐短收的事實。

它其實還是有。

滯報金的行為罰，基本上是建構在，由於國家還沒有發現你的不誠實申報、沒有完全即時申報的行為。這個情況底下，我單純就你當時的稅捐違章行為，也就是沒有即時、完整申報，去做一個行為罰的制裁。

而這一段時間裡面的部分，由於你事後確實做了完全的申報，國家稅捐債權沒有短收，這個情況結果才認為你沒有構成漏稅的事實。

因此，第1項的怠報跟第3項，老師認為是同一行為構成要件，還有疊加的特別法跟一般普通法的規範關係。當行為人確實該當的時候，其實不會適用第1項規定。

回過頭來，跟各位談第2項跟第3項規定，所漏稅額跟補徵稅額。這一個部分往往在稅捐機關的調查裡面，也就是它查到的事實，就是你補徵的事實。

所漏稅額、補徵稅額與推計處罰問題

如同我們剛剛講的所得稅法第110條也是一樣，它也是按補徵稅額跟所漏稅額這個規範結構。

在稅款的計算裡面，由於國稅局對相關稅額的計算，不一定是核實課稅，也有可能是推計課稅。

也就是說，它不是依照真實查到的所得額來計算，而是用同業標準去推估，也就是推計課稅作為補徵稅額的基礎。

而作為補徵稅額的基礎，又再來做以推計課稅為課稅基礎事實的裁罰，就會被認為：這樣有沒有放大處罰，違反罪責相當原則，也就是處罰相當性原則？

有一部分學者認為，用推計課稅，我不爭執你的合憲性，因為納稅者權利保護法第14條也說推計課稅可以。推計課稅根據我們大法官歷來的看法，基本上也是被認為合憲的。

但是，以推計作為基礎來做裁罰這一件事情，有一部分國內學者認為，這樣違反推計不能作為處罰基礎的要求，所以稱為推計處罰。

推計處罰，你用這個關鍵字下去檢索，大概可以知道，有一些看法認為，推計基礎不能拿來當作裁罰時的基礎。

好，我們先休息一下，待會再來跟各位講老師個人答案跟最高行政法院的答案是如何。

各稅法漏稅罰用語整理

基本上，老師跟各位講，可能要回到「各稅法」來看。各稅法的法條是散的，所以我把大概各稅法的法條列在這裡。

所得稅法裡面，包括：

  • 所得稅法第108條
  • 所得稅法第108條之1
  • 所得稅法第108條之2
  • 所得稅法第110條

這是所得稅法裡面，個人或營利事業所得稅相關的規定。這個是結算申報應按期申報，那個是未分配盈餘的申報。

營業稅是加值型及非加值型營業稅法第51條漏稅罰的規定。

遺產及贈與稅法是第44條到第46條的規定。遺產及贈與稅法是分3個條文來做規範，本來前面大多是用項次，它則是把它分條次來做規範。

土地稅法則是第54條跟第55條之1的規定。

所以各位可以看到，大致上，我們的條文規定，前面這幾個大部分都是所謂稅額或補徵稅額，後面的遺產及贈與稅法跟土地稅法，則比較會講應納稅額。

所漏、補徵與應納稅額的文字差異

應納稅額在法條文字上，遺產及贈與稅法第44條是寫應納稅額，第45條是寫所漏稅額，然後第46條也是按繼承或贈與發生年度稅率重新合計補徵外，並處以所漏稅額。

那個時候它就沒有再寫補徵稅額，第46條又是按所漏稅額。

你看那個法條規定，文字本身也不太一樣。雖然釋義學上理解應該一樣才對，因為它一定是事後補徵了，所以不是補徵稅額，就是它原先應納多少稅額，然後因為它在該講的時候沒有講，所以它是所漏稅額。

但法條文字不一，基本上就很困擾。因為至少要透過一些釋義學的理解，而且如果碰到語言文字達人，他就會跟你講一堆，這個字也不一樣。

我跟各位講，我要真說，我還真可以跟各位講，這個有時候會不太一樣。

因為「應納稅額」理論上是我們法條文字的用語，可是你知道我們還有一個「結算稅額」嗎？你知道我們還有一個「可扣抵稅額」嗎？

如果真要從文字上跟你槓到底，像我這種奇怪的人，我就會跟你講：

應納稅額不是結算稅額。

應納稅額減掉可扣抵稅額，才等於結算稅額。應納稅額不等於最後繳納稅額。

所以我現在跟你講，當我短漏稅款，我講應納稅額這件事情，它就不算你前面已經扣抵的部分。

可扣抵稅額有哪些？

  • 就源扣繳稅額，也就是你先前已經用就源扣繳程序繳的稅額
  • 暫繳稅額
  • 外國與大陸地區可扣抵稅額
  • 稅捐優惠的可扣抵稅額

問題比較大的是稅捐優惠的可扣抵稅額。

可扣抵稅額與稅捐優惠的影響

我們有大量的稅捐優惠，比如說研發投資抵減稅額。

當納稅義務人短漏報的時候，但同時間又有稅捐優惠可以適用，算一算最後結算稅額是0。這樣請問我有沒有短漏報稅？我要不要補繳稅款？有沒有按補繳稅額來乘以倍數罰鍰的問題？

也就是說，在我自己的營利事業所得稅申報裡，我確實沒有誠實、即時、完全申報，可是事後查明，結果我又適用稅捐優惠。假設這種情況下，我有一個可扣抵稅額，因為我有做研發投資的行為。

那請問：

  • 我要不要補繳稅額？
  • 如果按照真實情況算下來，因為有研發投資抵減的緣故，最後不用繳稅，那裁罰基礎要怎麼算？
  • 按補繳稅額、所漏稅額、應納稅額，這個時候到底要不要裁罰？

當基數為0的時候，裁罰也是0。

我跟各位說，這就是我們困擾的地方。講白一點，就是法條文字不同，我真的可以跟你做很多文章，也可以跟你討論很多問題點。

但各位，我們要以什麼作為基準？

因此，接下來第二個問題就是，我們的漏稅罰規範，往往都是按：

  • 所漏稅額
  • 補繳稅額
  • 應納稅額

作為基準。

這個法條文字儘管不一，理論上它應該還是依該課稅構成要件滿足後，納稅人應負擔的稅法上義務來理解。

也就是說，理論上，納稅義務人在課稅構成要件該當時，他所負擔的稅法上義務，就是應該要誠實、即時、完全申報相關事實給國家，讓國家知道，可以對你做正確的核課。

可扣抵稅額裡面，如果有涉及稅捐優惠，那是另外一件事情。簡單來講，也就是說，你有沒有符合研發投資抵減，或受獎勵事項，我們先不講你做了不誠實申報的行為以後，還值不值得給予獎勵。

我們先不講這件事情。

就算要給你研發投資抵減，這也是一碼歸一碼的事情。

我們的非難重點，是在你該申報的時候，沒有誠實、即時、完全申報。

所以在法律規範上，真正要制裁的是：

你在該申報的時間點，沒有去做該有的申報行為。

因此在法秩序上，真正受非難批判的行為，是你這個行為應受制裁跟非難。

也因此，有沒有產生國家稅捐債權，不管是所漏、補徵，其實都應該回到第一次算的時候，算出來的課稅構成要件結果。也就是它其實應該是以應納稅額作為計算基礎，而不是最後實際補徵的稅額，或實際結算繳納的稅額。

如果以法秩序來講，它真正要非難的，其實無非是課稅構成要件在計算完的時候，依照稅基跟稅率所算出來的那個應納稅額。

至於你從其他來源，依照：

  • 就源扣繳程序
  • 暫繳程序
  • 外國或大陸地區可扣抵稅額
  • 稅捐優惠

取得可扣抵稅額，這是別的地方裡面來的稅源，沒有錯。它是以你本人名義繳納的，用你本人名義繳納，最終利益還是歸屬給你。

但是你在前面並沒有誠實、即時、完全申報。

所以真正反映出非難重點的，其實是對應課稅構成要件事實、應納稅額之前提構成要件事實的不誠實、即時、完全申報。這才是真正的重點所在。

而不是最後面，你有沒有依照這些就源扣繳程序，或者依照大陸可扣抵稅額、外國可扣抵稅額，或者特別是稅捐優惠來抵減。稅捐優惠就是另外一碼事，一碼歸一碼。

行政罰量罰因素與資力考量

應納稅額作為危害與利益基準

所以從而老師個人認為，應納稅額，這個是造成國家稅捐債權危害的基準。

如果你因此可以少繳這麼多稅捐，也就是你因此可以獲得的利益，老師在逐步跟各位講，以行政罰法第18條第1項的規定，以及納稅者權利保護法也有同樣的規定，行為罰或行政罰裁罰額度的基準，其實無非應該要依：

  • 行為人之行為所造成的危害
  • 行為人因此所獲得的利益
  • 行為人的可非難程度，也就是故意或過失
  • 行為人的資力

前面跟金額大小有關，可非難程度則是跟主觀上可非難的狀態有關。

行政罰法第18條第1項的量罰因素

行政罰法第18條第1項的「資力」這個條文規定非常有趣，但我從來沒有在行政法實務上面看過因為資力加重處罰。

比如說，同樣違規，郭臺銘跟柯格鐘違規，我們同樣在道路上闖越紅燈開過去，一攔下來，柯格鐘假設給他3600元，一攔下來，假設是郭臺銘，也一樣給他3600元。

它不會因為是郭臺銘，所以就罰36萬元，會嗎？

不會。

臺灣的法秩序上面，不會因為你的資力，去做量罰時的考慮。

但儘管如此，為什麼我們會有這個條文規定？

我跟各位說，它背後跟刑法裡面的日額罰金制，非常具有密切關聯性。

日額罰金與資力差異

也就是說，德國的行政罰法為什麼會考量行為人資力？

我舉例而言，我在臺北住，我在高雄有一個客戶要跟我簽約。客戶說兩個小時後要跟我簽約，不然他就要從高雄小港機場回馬來西亞去了。

我就想著怎麼辦？我們可不可以視訊？對方說不行，我一定要看到你本人。

所以我就想著，那不然這樣好了，我就開高速公路，我就沿路高速行駛，做一個高速行駛的行為，這樣下去高雄，沿路總共開了10張罰單。

你可以大概試試看，看看會接幾張罰單。因為這也是一個行政法上可以討論的行為。

我其實沿路都用時速280公里的方式。當然你會想說，時速280公里，臺灣高速公路有辦法嗎？

是這樣，你只要非假日夜間的時候，這個是有可能有機會可以試試看。各位可以試試看，但不要說是我叫你，你自己決定。因為大家都是成年人，你自己決定。

你半夜的時候，可不可以從臺北2個小時飆到高雄去？當然現在有高鐵，幹嘛這樣幹呢？不用，沒錯啦。

我剛剛試車，剛買了一臺小牛，試試看。就這樣從旁邊給它飆下去，看是2個半小時還是2個小時可以到。時速280公里，因為照道理來講，從臺北到高雄頂多400公里，所以我應該2個小時內就可以到，只要不間斷，這樣給它飆下去的話。

開玩笑啦。

在柯格鐘開玩笑跟郭臺銘開玩笑，在德國會怎麼去制裁呢？

他會看這個行為人。因為你開玩笑，你一天可以賺多少。郭臺銘先生去年報稅的時候，假設他申報所得額是10億，那他每一天會賺多少錢？

依照行為人的資力，你可以節省多少時間，來計算裁罰。

換言之，郭臺銘先生飆下去節省的時間，會換算回來，作為裁罰時的一個量罰基準數額。

也就是說，郭臺銘先生一年10億，他從臺北飆下去，節省了2個小時或3個小時的時間，那他應該會賺多少錢？因為郭臺銘先生去年一整年總共賺了10億。

所以郭臺銘先生，我相信他如果這樣飆下去，應該會罰好幾百萬，來反映出時間對這個人的價值。

也因此反映出來，你如果要做這一種違規行為，必須要考慮到因此所帶來的成本。

這就是德國的日額罰金制，或北歐國家的罰金、罰鍰用日來做計算。依照你去年的所得申報基準，你每一天賺多少錢。

因此，如果我舉例而言，易科罰金也是一樣的道理。郭臺銘先生要易科罰金，6個月，假設每一天他是用273萬元，因為10億不簡單，我們才365天。

同學們可以算一下，他一天相當於賺多少？10億除以365天，一天相當於273萬多。

一天易科罰金用這個作為基準，所以假設是6個月，183天，請問郭臺銘先生假設犯了6個月以下有期徒刑，易科罰金是多少？

請各位算一下，他要易科罰金要花多少錢才會易科罰金？

5億喔。

所以郭臺銘先生要做違章行為的時候，他要考慮一下，因為他會被罰5億。

這樣各位清楚嗎？

就不會出現一個怪異的場景：

我吐一口痰，罰3000元。我很有錢，那我多吐幾口？

各位聽得懂嗎？

如果吐一口痰，假設裁罰以時間、資力作為計算標準，普通資力的是3000元，郭臺銘先生吐一口痰，就會好幾萬、好幾百萬，作為計算上的基準。

這就是按照行為人的資力，所謂的資力就是他在過去一年賺到的錢，換算成時間，因此所表彰出來的行為人負擔可能性。

換言之，因此我只要有這種裁罰作為基準的時候，資力自然就會變成裁罰時的一個考量基準。

但由於在臺灣，法律儘管如此規定，抄德國過來，但我們實務上面，同樣的違章行為，只是因為有錢人，所以就做不同的裁罰，沒錢人就做不同的裁罰標準，這看起來有一點按照有錢與否的階級來做不同裁罰的背景思考，在臺灣不太被接受。

所以同樣違章行為，郭臺銘先生為了達到簽約的目的，他簽那個約一年就可以賺10億，那我當然還是會超速行駛。

我一定會超速行駛。因為我賺來的，跟我花出去的費用相比，那只是裁罰的費用而已。只要不構成公共危險罪，講白一點，我換算起來是划算的。

這就是為什麼臺灣道路上一堆，如果你這樣講，有錢人為什麼不怕罰？如果罰個一次就5億，我跟你講，就算你有再有錢的老爸，我也不認為你可以每天這樣花。

但臺灣制度不太是這樣。

所以也因此，我們法律的規定，我只能跟各位說，如果按應納稅額來講，它其實是造成國家的危害，或者是你因此可以獲得的利益，然後還要看可非難程度。

故意過失與可非難程度

真正的量罰基準，學理上其實應該是一個重要的衡量基準。

因為一個故意的行為，代表著對法秩序的敵對。故意的行為是對法秩序的敵意、敵對行為，也就是它對法秩序本身抱持著不服從。

過失則是人非聖賢，孰能無過。

但問題是，我們會出現在一種不確定故意、未必故意跟有認識過失之間。自己認為自己藝高，所以人膽大，這種不確定的界線當中，尤其行為者有認識到，而且又屬於超乎常人的輕率態度。

我們民事法上稱之為重大過失，刑事法上，在德國叫輕率。

行為人的輕率，超出常人的態樣。

例如，自信自己點菸、抽菸技巧很厲害，所以他就在加油站點菸，在那邊玩吐菸圈的厲害技術，耍帥。結果引燃加油站大火。

他說：

我不是故意的啦，我只是耍帥，希望給女朋友看到我很厲害而已。

但你顯然非常輕率。你也知道在加油站點菸的行為，可能會導致加油站這個油氣充滿的地方，瞬間引燃大火。

所以真正去區別行為人應受處罰非難的態樣，在刑事法上面，故意行為原則上要受處罰，過失必須法律有明文規定，才加以處罰。

行政罰法從釋字第275號以來，基本上故意、過失都一定要處罰。

問題是，故意跟過失究竟在量罰上面產生什麼樣的區別標準？

理論上來講，故意的行為本身是對法秩序敵對行為，所以應該偏向重罰，而且是在量罰裡面一個比較重要的量罰基準。

也就是說，在量罰基準裡面，我們除了考慮剛剛講的資力以外，其實行為人對法秩序的敵對性這一件事情，在裁罰上面確實應該要加以斟酌。

如果是過失，特別是基於自己過失的行為、輕過失的行為，不是有認識過失的狀態，我們當然會認為，人非聖賢，孰能無過。每個人都有可能犯錯。

這種情況底下，過失會從輕處罰。

也因此，在衡量行政罰時，故意、過失都要加以處罰。在量罰刻度上面來講，理論上應以故意者為重罰，過失者為輕罰。

但由於我們的法規範，基本上故意跟過失這一件事情，在法規範裡面沒有特別表現。它是到了裁罰金額或倍數參考表，我們簡稱叫裁倍表裡面，再去做進一步的量罰，按裁倍表裡面的行為標準來處理。

從而在這個地方，我們跟前面提到的，由於實務上這個所漏稅額，往往沒有按照真實稅額，而是透過推計課稅方式導出結果。

推計課稅作為裁罰基礎

透過推計課稅方式所導出來的結果，在裁罰的時候，這個基礎事實基本上已經變成裁罰基礎事實。

在倍數上，我們則斟酌要用2倍以下、3倍以下，它究竟是2倍裡面的多少：

  • 0.2
  • 0.4
  • 0.8
  • 1.2

這些都是屬於法律規範上所允許的倍數裁罰基礎。

我剛剛有跟各位提到過，學界裡面有部分認為，推計課稅僅能補稅，裁罰則必須要依照個別個案情形，不能直接以推計課稅作為裁罰時的基準數額。

推計處罰爭議與最高行政法院98年決議

根據我們剛剛大綱裡面有提到的，老師也有把它印下來，是最高行政法院98年8月份第2次庭長法官聯席會議決議。

最高行政法院98年8月份第2次庭長法官聯席會議決議，以所得稅法第110條為例，提到因為我們現行法就是寫按所漏稅額。針對所漏稅額之計算，如果行為人沒有提供帳冊資料，所以沒有辦法核實課稅，而是按推計課稅來計算所漏稅額的話，那麼依照這個所漏稅額為基準來做漏稅罰裁罰。

根據最高行政法院98年8月份第2次庭長法官聯席會議決議，實務上自得以該推計課稅的計算基礎作為裁罰基礎。

它的原文是寫說：

自亦得以該核定之財產交易所得，作為核定其漏稅額之計算基礎，並無針對漏稅額之計算，應另行取證，證明該筆財產交易有無所得或所得多寡之法律或法理依據。

也就是說，你在前面計算補繳稅款的時候，理論上應該要核實，依照稅捐稽徵機關查到的真實所得額。但由於認識手段上的有限性，實務上往往只能用推估計算的方式，用同業利潤標準來推估計算你的淨利。

這個用同業利潤標準裡面的成本、費用、淨利率所做的推估計算標準，學界裡面有些人認為，推計課稅性質上近似處罰，就不能再以這個處罰為基礎，再來做所漏稅額的裁罰。

首先，我們必須說一下：

推計課稅不是處罰。

但業界裡面確實有很多人認為，我本來申報的時候是按照書審純益率或者所得額標準申報，你理論上本來只能用純益率或所得額標準，但你用同業利潤標準裡面的淨利率。

由於我們的淨利率，客觀上只要你是同業，它是比純益率跟所得額標準為高。所以有很多實務工作者認為，稽徵機關以同業利潤標準的淨利率來推計課稅，是一種處罰規定、懲罰效果。

推計課稅是不利益而非處罰

回過頭來，最高行政法院不認為這樣的推計課稅是一個懲罰的法律效果。

納稅者權利保護法第14條，也並不認為推計是一種懲罰。推計仍然還是要依照核實，盡可能去做真實調查。

推計只是無法發現納稅義務人個案事實時，用同業方式去做推計。

因此，推計課稅是不利，但它不是處罰。

所以第一點，我們先講推計課稅的推計本身，是一個不利益的推估計算。

我有在稽徵程序裡面的法律效果那裡，跟各位討論過推計。

推計是以同業裡面的最大利潤可能，也就是同業做這一行的，如果純益率跟所得額標準是一般同行的平均標準，那麼同業利潤標準的淨利率，你可以理解為，它是同業裡面的最大利潤可能。

也就是你們做這一行的，最高依照財政部調查的資料，用同業、同行來作為計算標準，這個是最大利潤可能概念。

所以它是不利，但它不具有處罰效果。

真正具有處罰效果的是，接下來我們來談，關於按推計的標準，計算出來的所漏稅額、補徵稅額或應納稅額，以這個作為標準的處罰。

所漏稅額與量罰倍數

由於我們的現行法，所得稅法、營業稅、遺產及贈與稅法、土地稅法，幾乎都是用這三個數額：

  • 所漏稅額
  • 補徵稅額
  • 應納稅額

這三個數額本質上，如果是推計課稅，必然是由前面的最大利潤可能推估過來的。所以它是以推估最大利潤可能，來作為裁罰的基礎事實。

根據我們法律規範的結構，它是以推估計算來的所漏稅額、補徵稅額、應納稅額作為計算基礎，然後在法律所規定的倍數底下，再依個案斟酌它的故意、過失。

這是我們法規範結構所帶來的法律效果。

法律效果就是，基本上你確實應該要依照行政罰法第18條第1項規定，納稅者權利保護法裡面的規定也是一樣，行政罰都要斟酌：

  • 危害
  • 利益
  • 故意、過失
  • 資力

其實危害跟利益，就是所漏稅額。這反映出國家因此短收的稅額，或者你因此獲得的利益。

故意、過失這件事情，確實就會變成是在個案裡面斟酌倍數時的重要參考資料。

因此，我們的整體裁倍表，理論上應該要針對行為人的故意跟過失行為，來給予個案的裁罰量罰。也就是在法定的倍數底下去做裁罰。

所以我們現在把這兩件事情結合在一起。當將來這個案子進入行政法院的時候，行政法院在審理課稅事實跟裁罰處分的行政救濟時，會採取兩種不同的處理態度。

行政救濟中補稅與裁罰的分流

補稅處分：行政法院可自為判決

如果稅捐稽徵機關對納稅義務人的課稅處分，行政法院認為這個部分推計錯了，認為推計同業的判斷標準弄錯了，行政法院會在依法課稅原則底下，直接在它的判決裡面，根據它認為正確的事實、正確的數額，算出來稅額。

所以它會直接以判決的方式去確定納稅義務人的稅額。

因為依法課稅原則，行政機關要依法課稅，要依法做成正確的課稅處分。沒有核實的帳簿憑證，你用推計可以，推計課稅是你依法可以做成的。

但你如果推錯了，行政法院可以自己依照它認為正確的推計標準來做推計。這一點可以。

所以它在判決裡面，可以直接針對稅額的事實來做基礎事實的認定。

接下來，但裁罰呢？

裁罰處分：行政機關裁量權

當納稅人把裁罰一樣帶入行政救濟程序的時候，由於裁罰的前提基礎事實變更，我們的裁罰前提基礎事實是：

  • 所漏稅額
  • 補徵稅額
  • 應納稅額

這三個都是按照你原先的課稅處分數額來決定。

所以這時候行政法院會把補稅跟裁罰分開。

補稅這個部分，它把它算出來以後，裁罰這個部分，由於數額已經變了，再加上裁罰這件事情，是要由行政機關依裁量基準，衡量個案來裁量。

衡量個案的裁量，是行政機關才有的權限。從而行政法院在判決上，裁罰會發回給原處分機關，另依法規定做適法的衡量。

課稅基礎事實因為有所變化，所以本來課稅基礎事實，在稅捐稽徵機關來講，你認錯了。如果我們全部都撤銷發回，看起來理論上好像是這樣。

但最高行政法院的看法，認為依法課稅原則底下，行政機關自己也有依照法律規定來做正確法律適用的義務。從而稅額的部分，只要客觀事實已定，只是行政機關在推計的時候推錯了，數額計算有誤，或是行業認定錯誤。

這種情況底下，我們在行政法院的判決上，會直接去做正確的推計、正確的數額計算。也就是稅額、補稅金額，行政法院直接就可以做出本案主文的裁判。

但是裁罰的部分，由於它的前提基礎事實已經有所變化，再加上量罰基準係屬行政機關裁量權限的行使，司法機關不得跨越權力分立的界限，去幫行政機關行使量罰權限。

從而在這種情況底下，補稅直接由行政法院在判決主文裡面去做認定，但裁罰勢必會撤銷發回給原處分機關，重新依判決基礎所認定的事實，也就是稅額，再依照稅捐稽徵機關的量罰基準，做適度合法的裁量。

所以：

  • 補稅的部分，由行政法院自為判決。
  • 裁罰的部分，會撤銷發回給原處分機關。

這裡面涉及到裁罰前提基礎事實。

依照現行法律規定，根據最高行政法院98年8月份第2次庭長法官聯席會議決議，行政法院如果也認為推計課稅的基礎對，那推計課稅就是按所漏稅額的前提基礎，這一點也沒有不對。

最高行政法院98年8月份第2次庭長法官聯席會議決議就是：推計課稅的基礎，就是所漏稅額，就是我們這個地方法條所講的所漏稅額，無須再另循法律依據或法理，來做量罰時的基準數額。

那在實務上，它會形成一個什麼樣的態樣呢？

如果推計課稅，我認為你推得不對，那我會在判決主文裡面，直接把它更動過來。判決主文更動過來，主要是更動稅額的部分。

但裁罰的部分，如果裁罰基礎事實有變，基本上後面的量罰基礎事實，還是要回到由行政機關依照合義務裁量權限之行使，由行政機關來做合法的裁量。

也因此在實務上，就會形成補稅的行政處分，在行政法院的訴訟裡面，原則上會自為判決，也會自己來做相關事實的判斷跟認定，來判斷補稅行政處分的合法性或違法性。

但裁罰處分往往都會撤銷發回。

第一個原因是，只要前提基礎事實有變，就要重新裁量。

第二個原因是，量罰這一件事情，是權力分立底下由行政機關來行使裁量權限。司法機關僅能就行政機關裁量權限之行使，審酌其是否違法。

違法的裁量權限行使，包括：

  • 有裁量權而不行使裁量權
  • 超過裁量權限
  • 濫用裁量權限

也因此在實務上，權力分立原則底下，裁量權限是由行政機關依裁量基準、個案斟酌裁量。司法不代替行政依法行使裁量權限，它要撤銷發回。

我們現在的行政法院實務基本上是分開來處理。

未來我們下個禮拜還會一併介紹稅審法。

稅審法下裁罰權移轉的可能

稅審法為了要讓紛爭能夠一次有效解決，未來也打算讓裁罰直接由行政法院代替行政機關，在個案裡面行使裁罰權。

也就是說，行政機關沒有做出一個合法的、合義務的裁量權限，理論上本來應該是要撤銷發回給原處分機關，來做合義務裁量權限之行使。

在稅審法裡面，參考了德國法制的作法。德國法裡面，行政機關所做的行政罰，一旦進入行政救濟，它仍然也是屬於司法權行使的範圍。

有一點像檢察官起訴的時候，論告罪行、求處徒刑。求處的徒刑是否必然拘束法官在檢察官求處最高的徒刑裡面呢？

這個並沒有拘束法官。

法官仍然可以依司法權限之行使，如果檢察官求刑最高是10年有期徒刑，法院認為行為人質惡性重大，法定刑度是15年以下，檢察官只是求刑10年，但法定刑度15年的話，法官仍然可以依司法權之行使，判處被告有期徒刑12年。

是一樣的道理。

也就是說，在裁罰權限的個案裁罰權行使，以行政法院受理訴訟所涉及的裁罰處分的裁罰權限來講，個案裁量權移給司法法院來做個案行使。

所以它是個案裁量權限的移動，而不是跨越權力分立界限，一概將行政機關的裁量權移給司法機關去行使。

裁量權仍然還是行政權裡面非常重要的一環。

這個是在權力分立底下，針對我們未來，還有當然現在，原課稅處分必須要由稅捐稽徵機關做出課稅處分，裁罰處分也是由行政機關做成裁罰處分。

根據我們既有的法律規定，課稅處分應該以核實課稅為原則。但由於納稅人沒有證據資料，所以推計課稅是在無法發現核實資料的前提底下，以最大的可能性去接近納稅人的真實所得額、真實銷售額。

這個叫推計課稅。

因此，以這種可能性、最大利潤可能，這是一種不利益的推定。背後的法理，我們之前有跟各位講過，就是不讓納稅人從不遵法行為、違反義務行為當中反而獲利。

所以我們不用一般標準，而是用最大利潤可能。

因此，推計課稅確實對納稅人不利。納稅人不要受不利推計，那就是誠實記帳，並提出帳簿憑證，配合調查跟訊問。它都是一種成本。

所以不能用一般所得額標準，理由就在於，如果是一般所得額標準，那你就必須是誠實記帳、配合調查。

在這個前提底下，最大利潤可能意味著在這個行業裡面獲得的最大利潤。

這個最大利潤由於法律規定，變成是徵收稅額的基礎，也是事後法律作為裁罰時的基準數額。

行政機關仍然有裁罰權限，主要是在根據行政罰法第18條第1項所規定的危害、利益、可非難程度跟資力裡面去斟酌、量罰。

這幾種考量因素，資力現實上並沒有存在。

至於所漏稅額，就是你造成國家的危害；你因此少繳的稅捐、被補徵的稅捐，是你獲得的利益。

所以其實從學理上來講，所漏稅額、補徵稅額，基本上都反映出危害跟利益這兩個行政罰法裡面所講的量罰基準因素。

只有一個故意、過失，這件事情我們會透過裁倍表，用裁倍表的方式去反映出行為人的故意跟過失。行為人的故意、過失，再來做量罰時的個案基準材料，它仍然是行政權限的材料。

因此在實務上，最高行政法院認為推計課稅來作為所漏稅額的量罰基準，這個是合理的，法律就是長這個樣子，也沒有另外的法理上的依據，讓你可以做個別數額不同的材料。

老師只是跟各位說，依照老師的理解，其實我認為還是有可能。

我認為還是有可能。

因為在裁罰時，跟課稅、補稅這件事情不同。課稅、補稅是用推計課稅，是用最大利潤可能。

可是如果是量罰，由於涉及到非難，所以它可以有另外一個概念，也就是你最少會賺多少的所得額，來作為量罰時的基準。

也就是說，最大利潤可能是推計的基準，但裁罰時的基準，其實在理論上或學理上可以問：

你做這行，最少會賺多少？

這個其實還是可分的。

法理上，老師認為這個是有可能區分開來的。只是我們的法律直接把所漏稅額、補徵稅額、應納稅額當作裁罰時的基準而已。

我的意思是說，法理可以找得到，只是我們的法律是這樣定，所以實務上也就這樣操作。這也無可厚非，除非你法律這幾個條文都改掉。

也就是說，你這幾個條文全部改掉，才有可能做到：

補歸補，稅歸稅，罰歸罰。

德國就有可能，因為德國的補稅走的是行政救濟，裁罰是走刑事訴訟程序。所以它是兩個不同終審法院。

因此到了不同的終審法院時，它的判斷數額可以不同。就像在民刑事裡面，同樣的損害，民事上的損害跟刑事上的傷害罪，它的判斷可能會不一樣。

但這個是從法院審判職務分配、審級制度分配上面來講，這是無可厚非的事情。

所以，以德國可能可分，但臺灣沒辦法分。是因為我們的行政法訴訟，基本上終審還是最高行政法院，再加上我們的法律就這樣定。

所以我也支持最高行政法院98年8月份第2次庭長法官聯席會議決議，因為我們法律長這樣，除非法律有所變革。

法律依據，我倒是可以給各位一個：

  • 最大利潤可能，是補稅的基準。
  • 相反的，最小利潤可能，也就是你最低會賺到多少錢，其實可以作為裁罰時的量罰基準，也就是最低你會獲得多少利益。

但問題是，我們現在目前法律不是長這個樣子。我們現在法律就是直接按補徵、所漏稅額來直接作為量罰時基準。

所以我們現在目前的量罰裁倍表，基本上是按照可非難程度。

法律上的依據就是，看個案情形有沒有情形較重的情況，有沒有過度情形較重的情況。

裁罰倍數參考表的量罰因素

最後再跟各位簡單談一下裁倍表。

我們真實的裁倍表，不全然按理論上應該要故意、過失。真實的裁倍表，大多數的量罰基準依據，主要有幾個。

違章次數與可責性升高

第一個，看它是第1次還是第2次以上裁罰。

第1次違反還是第2次違反，一般來講，第1次都是低倍數裁罰。第2次以後，會隨著你的裁罰違反次數越來越高，倍數就會越來越高。

這個做法，老師個人認為，不算有道理，但也算有道理。只能這樣子講。

為什麼呢？

因為第1次其實還是要斟酌故意、過失。不能說第1次殺人，你還是要看違反的金額大小跟違章情節輕重。

第1次不必然就是過失。

但第2次以後，隨著它違反次數累積增加，行為人的主觀可責罰性其實會逐次升高。這一點是對的。

所以用次數衡量，老師個人認為，還算有道理，也算沒道理。理由是這樣。

自承違章與承諾繳納稅款

第二個，有沒有自承違章？

自承違章，是裁倍表裡面一個非常重要的考量因素。往往在個案裡面，就是行為人自承違章，並承諾願繳納稅款，我就給你降低倍數裁罰。

老師個人認為，這一種裁倍表裡面的量罰因素，是違背行政罰法第18條第1項規定的。

因為不能用事後犯後態度來調整你的量罰基礎。法律沒有這個明文規定。

所以我們的裁倍表，有一個在行政罰法跟納稅者權利保護法的裁罰量罰因素裡面不出現的因素。那個因素就是：

  • 行為人是否自承違章
  • 是否承諾願繳回稅款

用這個來作為量罰時的重要考量基準因素。

除了剛剛講次數以外，行為人自承違章，是非常重要的量罰基準。

我只能跟各位講，老師個人認為這個量罰基準因素是違法的。其實它不應該。

情形較重與故意過失

第三個，在裁倍表的使用須知裡面，有一個個案要注意情形較重。

所以如果個案情況裡面有情形較重之情形，稅捐稽徵機關應表示究竟個案為什麼要處以這個倍數的說明。

這是最高行政法院基本上在它的裁罰量罰基準裡面，一再重申的一個重要量罰基準因素。

也就是說，要看它有沒有情形較重的情況。

這個是從責罰相當性，也就是非難相當性來講。你要非難，總是要相當。就算它不對，你也要給它一個對應的處罰。

但我個人一直認為，這種情形較重，很難在個案裡面去做判斷。估計也不講它到底是哪一個程度。

其實它跟可非難程度比較接近。但這個有沒有情形較重，你覺得0.4倍是情形較重，那你到底為什麼認為個案情形會有情形較重的情況？

其實很多都是看稅捐稽徵機關認定它是故意或過失。

故意、過失這件事情，才是真正量罰時的重要參考基礎因素。

所以我以這三點來跟各位講，裁倍表裡面有三種量罰基準因素：

  • 次數
  • 自承違章
  • 情形較重

次數跟情形較重，好歹是跟可非難程度比較接近。至於自承違章，老師個人認為是非常不妥當的，因為它不是一個量罰基準因素。

不過如果回過頭來，個案裡面做行政訴訟，這一點倒是可以給當事人做參考。

講白一點，就是你只是打行政訴訟，你不可能不去主張自承違章對你當事人有利，所以可以降低倍數裁罰。

而且你注意到，它是自承違章並承諾繳納稅款。它沒有說要實際繳納稅款。

所以很多人都是：

我承諾，事後反悔，又來打行救。

這種情況還蠻常見的。

很奇怪，我只要自承違章，並承諾繳納稅款。

當然，你可能打行政救濟會輸。為什麼？因為有一點違反誠信原則，就是你前面都自承違章了。

但我跟各位說，基於依法課稅、依法裁罰，就算你自承違章，行政機關難道不應該依職權調查、認定對納稅人有利的事實嗎？還是要一併加以斟酌吧？

行政法院亦如是。

只是說，在裁量權限行使，由於是行政權的權力，所以如果行政機關沒有依法做裁量，或違法超越裁量權限，或濫用裁量權限，那其實行政法院只能撤銷發回而已。

我們目前的實務上是這樣操作。

未來稅審法有機會個案將裁罰權移給行政法院，達到紛爭一次解決的目的。因為在德國，基本上裁罰也是司法權的行使。所以在德國的最高聯邦法院，基本上也還是一樣可以對行政機關的裁罰這部分做斟酌。

那我們就給各位說明到這裡。

下週救濟程序預告

我們下個禮拜，最後一次由老師來跟各位講權利救濟程序，會跟各位大概談一下：

  • 稅捐稽徵法第28條
  • 行政程序法第117條
  • 行政程序法第128條
  • 行政訴訟法裡面的救濟程序
  • 稅捐稽徵法第28條、第35條的救濟路徑
  • 行政訴訟法第4條
  • 稅審法

因為稅審法雖然還不是正式的法律條文規定，但未來的一些立法參考方向，也值得跟各位同學稍微做一下介紹。

那我們今天先到這裡。拜拜。

W10 0430

課程定位：從稅捐行政程序進入救濟與訴訟

在談稅務事件審理法之前，我們先把一些前提的稽徵程序弄清楚。稅務事件審理法固然是作為行政訴訟法的特別法，也就是說，未來在行政訴訟程序裡面，行政法院固然審理稅務事件，但只要一旦判斷它是稅務事件的爭議，原則上就必須優先適用特別法，也就是稅務事件審理法，作為它的法規範。

當然，如果特別法沒有規定，其實還是會回到一般行政訴訟法作補充。待會我們會稍微看一下稅務事件審理法整個草案各條文的內容。

在此之前，先跟各位說一下，因為稅捐稽徵程序跟稅捐救濟程序有緊密的連結關係。也就是說，行政處分作成之後，在進入行政救濟程序之前，這裡有行政程序跟救濟程序的分別。

行政程序結束之後，理論上才會進入稅捐行政救濟程序。但因為中間點的程序往往存在法律性質上的爭議，也因此我國向來對這個部分的處理，在理論上有時候會參考本國的看法，有時候會參考德國，乃至於參考日本學說的看法，從而一直存在非常大的一些問題討論。

我想我們在整個行政法裡面，所謂的程序法主要是：

  • 行政程序法
  • 行政救濟程序法

核課處分的性質：確認法定債務

形成性行政處分與確認性核課處分

行政程序以行政處分作成為中心。如果是授予利益、給付行政的行政處分，授予人民利益，也一樣要作成行政處分。

在稅法裡面的行政處分，跟一般行政程序法裡面的行政處分，性質上比較大的差異，主要在於稅法裡面的行政處分，我們稱之為核課處分。核課處分本身是一個確認性質的行政處分。不像在一般行政法裡面，譬如警察法、建築法、交通法這些行政處分，本身是具有形成性質的行政處分。

也就是說，行政機關在法規範底下，人民跟行政機關之間並沒有具體存在的權利義務關係。它必須透過行政機關，依照合義務裁量權限之行使，作成具體具有規制效力之行政處分以後，才會產生依據行政處分內容，人民跟行政機關之間，或是行政機關所代表的國家或地方自治團體之間的權利義務關係。

這是首先我們必須先跟各位說的：法定的權利義務關係，或者依照行政處分而產生出來的權利義務關係，這兩者之間有根本上的分別。

權力關係說與法律關係說

一般行政法裡面，我們稱之為權力關係說，權力不是利益的利，是 power 的權力關係說。稅法則被稱為法律關係說。

這個在早期行政法文獻裡面，通常不是很清楚。不過早期國內第一本比較體系化的租稅法教科書，倒是有提到承襲自日本日文漢字說法的權力關係說跟法律關係說。

簡單來講，權力關係說不是在講行政機關擁有至上、無上的權力。它主要是在講，行政機關透過行政處分以後，才形成跟人民之間的權利關係。行政處分還是要依法，只是行政機關在依法的範圍內，由於行政法的積極目的性，它是一個積極主動的國家權力，從而這個框架給予行政機關必須作出合義務裁量權限的情形，包括選擇裁量權限跟決定裁量權限。

因此，基於便宜原則，行政機關跟人民之間的權利關係，是透過行政處分具體形成。便宜原則，寫成「便宜」，但發音應該是便，不能直接用便宜表面的文字去發音。

各位在行政程序法第92條規定裡面會看到，具有具體規制效力、產生法律關係。這個具體規制效力，就是告訴你：

  • 你應該要做什麼
  • 你不能做什麼
  • 你應該要忍受什麼

這種就稱為行政性的行政處分。

稅法裡面的核課處分，則是去確認依照法律關係所形成的權利義務關係。換言之，稅法同樣具有行政處分的性質，但在法律性質上，被認為是一個確認性質的行政處分。

稅法、社會法與法律關係

同樣具有這種確認性質的行政處分，或者被稱為法律關係的，其實就是社會法。德國因此把稅法跟社會法從行政法體系裡面分割出來，另外獨立一套審判系統，稱為社會法院跟財政法院，其他的就歸行政法院。這也是基於這個考慮的背景。

也就是說，依照法律關係所形成的，例如健保關係。全民健保法本身是依照法律關係所形成的，人民跟國家之間的權利義務關係。至於你能夠獲得多少點數，然後你應該要給付什麼樣的義務內容，基本上由國家代表的行政機關，也就是衛福部，作出相關行政處分。它不是具有形成性，而是具有確認依照法律關係所形成內容的性質。

因此，在社會法裡面，其實大多數也是採所謂的法律關係說，跟稅法一模一樣。稅法也是法定之債。作為法定之債，行政處分本身只是在確認。

在這樣的前提底下，由於這兩個制度在法律適用關係上有所不同，因此待會再談到救濟程序裡面的一些不同看法時，你可能就會比較清楚知道，為什麼背後會有這些爭議。

稅捐稽徵法作為行政程序特別法

回到我國的稅捐行政程序。因為稅捐稽徵程序，也就是稅捐稽徵法的制定早於行政程序法。也就是說，早期在行政程序法民國88年制定之前，其實一般行政程序規制行政機關作成行政處分的規範並沒有，我們只有稅捐稽徵法。

當然，稅捐稽徵法在民國65年制定的時候，當時人們對稅法的理解並不是很清楚，甚至跟一般行政法之間的關係也不是很清楚。從而，在稅捐稽徵法民國65年制定之後，到民國88年制定行政程序法，再到民國90年行政程序三法正式施行以後，很快就會發現：稅捐稽徵法相對於行政程序法，它是先法；行政程序法是後法。但行政程序法相對於稅捐稽徵法，卻是普通法與特別法的關係。

特別法優先與普通法補充

簡單來講，稅捐稽徵法是行政程序法的特別法。因此在法律適用上，我們不是依照後法優於先法的原則，而是依照特別法優於普通法。

由於稅捐稽徵法的規範又非常簡略，往往當時在使用法律文字的時候，例如送達、行政處分，這些對稅捐稽徵程序具有關鍵重要性的法規範，基本上是不足的。也就是說，它連行政處分的概念都沒有，都是寫稅額通知單。通知單看起來是一個觀念通知的意思，但實際上它是具有規制效力的行政處分。

因此，在我國法體系裡面，原則上稅捐稽徵程序的行政程序適用稅捐稽徵法，而不是優先適用行政程序法這個後法，儘管行政程序法還是比較完整一點。因此，相關送達的規定，包括行政處分的概念，其實在稅捐稽徵法沒有完整規定的時候，我們再用普通法作為基本法，把它補充上來。

所以在行政程序裡面，如果稅捐稽徵法對行政程序有特別規範，當然依照特別法的規範；但如果稅捐稽徵法沒有特別規範，就回到基本法去作補充性規定。這大概是我們在稅捐行政程序裡面，法律規範操作上比較要留意到的。

稽徵程序三階段與復查問題的出現

稽徵程序三階段：核課、徵收保全與執行

根據稅捐稽徵法第21條、第23條、第24條的規定，我們的稅捐稽徵程序分成3個稽徵程序。

一般行政程序基本上來講，一個行政處分作成之前，是一個內部行政意思決定的行政程序，不然就是對行政處分相對人提供一些資訊的告知。因此，在行政程序法裡面，我們有相關程序上的規範。

稅捐稽徵法本身由於將稅捐稽徵程序分成3個階段：

  • 核課程序
  • 徵收及保全程序
  • 稅款執行程序

因此，基於剛剛講的特別法優於普通法，它會優先適用稅捐稽徵法裡面所規定的程序。

這裡面，根據稅捐稽徵法第35條的規定，又規範了一個復查程序，以及依據訴願法的訴願程序。訴願法的規定其實不是只針對稅捐、核課稅捐提起救濟，它是所有針對行政處分的救濟。你只要是作成行政處分，不管是形成性質或確認性質的行政處分，都要依照訴願法規定作相關救濟程序。

也因此，稅捐稽徵法第35條的復查程序、訴願法所規定的訴願程序，究竟在法律性質上是屬於行政程序，還是救濟程序，就會產生問題。

我們所謂的行政程序是：

  • 核課
  • 徵收
  • 執行

核課程序：申報稅與查定稅

核課的時候，根據稅捐程序的內容，有申報稅。這一點之前有跟各位大概整理過。臺灣原則上多數主要稅捐是申報稅，再分成：

  • 報繳合一
  • 報繳分立

但我們也有：

  • 查定稅
  • 扣繳稅
  • 代徵稅
  • 命第三人的代繳稅

這些都在核課程序裡面。

只要有行政處分，申報稅裡面的報繳分立，中間一定會插進一個核定稅捐的行政處分。例如股徵稅、遺產稅、贈與稅，我們的申報稅是報繳分立，它是先申報，待核定。行政機關會先作第一次核定、核課稅捐的行政處分，這個時候一定有行政處分。

報繳合一的稅，像綜所稅、房地合一稅、營利事業所得稅、營業稅，這4個重要稅目的稅捐，它是報繳合一。也就是申報程序要完整，必須要先繳稅款。因此，整個程序完整時，原則上已經繳了稅。但這之後會再由行政機關，以核定稅額通知單的方式，告知你的申報沒有問題。

民國100年的時候，也將核定稅額通知單這個程序，另外改用一個公告代核定的行政程序。公告代核定在稅捐稽徵法裡面也有規定。因為它是代替核定，核定稅額通知單是個別的行政處分；公告則是將一群納稅義務人的報繳稅款無誤這個意思表示，用集合性的行政處分告知相對人。

有點像放榜公告一樣，把你的考卷號碼寫在上面，譬如這樣。這時候你就大概知道，我報了，沒有問題了。這種集合性的公告，一樣是行政處分的性質，只是它是集合多數的行政處分，因為它是針對可特定之不同相對人所作的行政處分。

查定稅也是。其實查定稅本質上固然不需要讓稅捐申報，但一定會有一個稅額通知單給你。像我們的底冊稅、地價稅、房屋稅、非加值型營業稅、小規模營業人的查定稅額通知單，都是由國稅局時間到了，定期寄給你稅單，你就按時繳納。

那一張看起來像明信片般的東西，基本上也是行政處分。雖然它還是稱作稅額通知單。當然，後來的地價稅、房屋稅跟使用牌照稅，在行政程序法施行以後，多年來，以前早期都用一張看起來像明信片般的東西通知你。

因為這個很備受質疑。明信片我可能就把它丟掉，因為它不會有掛號送達，這個時候往往就會存在當事人並未受有效合法送達的問題。

如果我爭執說，我根本就沒收到，所以它過了3年以後才來提出相關行政救濟，怎麼辦？所以後來的底冊稅會比較完整一點，會用掛號送達，看起來就會像一個正式的行政處分。這一點就比較不會產生未合法送達，因此延長救濟程序期限的問題。

扣繳、代徵與看不見行政處分的救濟缺口

回到我們在講，我國的核課程序由於非常多元複雜，至少到目前為止，扣繳稅款跟代徵稅款是看不太到行政處分的。例如扣繳稅款，如果它是境外所得者，基本上是看不到行政處分，你根本看不到行政處分。代徵稅款其實亦如是。

代徵稅款像娛樂稅，其實也是看不到行政處分的。以前去看電影，電影票裡面其實就含代徵娛樂稅。證交稅、期交稅這些薄稅也是代徵，所以你在股票市場賣臺積電股票，就會被證券商代課千分之3的證交稅。你看到行政處分了嗎？沒有，都是直接用事實行為把你的錢扣掉。你說要告證券商，證券商會說：「你幹嘛告我？我是公權力委託私人行使而已。」當然他們不會講出這種法律字眼，通常會說：「你要告我，去告國稅局，去告該管國稅局。」所以回過頭來，我們到現在還是會有一些稅捐，是看不到行政處分的。

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最近娛樂稅法剛好已經經過立法院三讀修正通過，有大幅度做一些修正。老師之前也接了一些媒體訪問，他們就在講娛樂稅法要不要改。政大財政系的老師陳國亮老師就說，我們娛樂稅都不改，財政部藉口拖延，為什麼不改？

其實我覺得也應該要改，沒錯，真的是應該要改。因為現在你把地方自治的財源大幅下放，統籌分配稅款跟一般補助款大幅下放，就是要改。

地方稅以前都是濫稅，什麼契稅、印花稅、娛樂稅，這種交易稅本質上不好，基本上跟量能課稅無關，都是在憑證上面課稅。這種東西是本質上很不好的稅捐，只是因為傳統，因為封建時代的稅捐基本上都是根據這種印花。

另外一方面，地方自治團體往往財源很少，而這些稅都是地方稅，所以每次只要改革契稅、印花稅，或者這種屬於交易稅性質的稅，地方自治團體都哇哇叫，說我很缺錢，你把娛樂稅改掉，我就少了一個稅收。它有點像雞肋一樣，實在很爛，但是改的時候又涉及地方自治團體錢很少，就算不好，地方自治團體還是很仰賴那個稅收。

因為地方稅法通則根本沒辦法開出一個基本上長治久安、作為地方自治團體穩固財源的稅，所以這種地方稅對地方來講，或多或少還是能讓財源稍微有一點點豐碩。

既然財劃法在前年做了大幅度修正，地方自治團體已經擁有營業稅的全額，全部去做統籌分配稅款的分配，其實在適當時間就應該要改掉我們國家這些本質上比較差、跟量能課稅原則無關的稅捐。這個真的是要去改，只是跟陳國亮老師講的理由不太一樣。

我之所以說要改，主要是因為地方自治團體財源在財劃法有大幅度增加，剛好是這個時機。而且這些地方稅基本上都是中央立法，中央立法卻一直把焦點放到財政部，其實弄錯焦點。要是我，我一定會講是立法院。你立法院可以就把娛樂稅法廢掉就好了，你現在立法院不是很大嗎？我把你廢掉就好了。

娛樂稅要課可以。其實其他國家的法制裡面，娛樂稅有些會課，大概主要是那種遊戲機業，德國人叫 Spielbank，就是你去拉霸、吃角子。臺灣不是有抓娃娃機嗎？這種場所會課。另外有一些稍微娛樂性質，像夜總會、夜店這一類；有些國家會課跟性有關的產業，就是你可以去看跳脫衣舞，或者有些國家可以去看現場表演，稍微有點性，或者看 AV 影片的這種產業，基本上這個有被課娛樂稅的可能，大概是這一種。

其他課娛樂稅實在一點道理都沒有。我自己個人也都非常反對。像博恩，就算再怎麼好笑，他只是演講版的好笑，就是演講的好笑版，就這樣而已。所以像競技競賽、表演賽，表演賽就要課娛樂稅，如果是體育活動就不要課娛樂稅，那個區分是很細微而沒有意義的區別。

老師個人也認為娛樂稅確實應該要改。剛好它也有稍微做一些改變，不過後來我也不太知道財政部，因為它還留了一個條款，讓財政部可以公告哪些產業可以放進來課娛樂稅。具體後面再看財政部怎麼討論娛樂稅的部分。這個地方先暫且打住，老師就不要再拉下去。

復查與訴願的法律性質：程序延長或救濟程序

但多數現在至少都會有核定稅額通知單，或類似核定稅額通知單的行政處分。

接下來我們要講稅捐稽徵法第35條規定。由於它是行政程序法的特別法規範，從而它是一個行政程序的延長，本質上是在通常行政程序之後，又再另外延長一個行政程序。

可是稅捐稽徵法卻把它放在救濟。各位去看稅捐稽徵法裡面的節名，它就叫救濟，稅捐稽徵法第4章寫「行政救濟」。

所以我們行政程序的終點，是在行政機關依稅捐稽徵法規定，作成核定稅捐通知單、核定稅捐行政處分時結束？還是要算到復查程序，一直到復查程序？這就產生一些爭議。

不是法律背景的人，通常看說文解字，就直接說：你看第4章就寫行政救濟，所以行政程序基本上就在行政機關依照第21條到第24條規定作成行政處分時終結，之後就開啟復查程序，也就是廣義的行政救濟程序。

復查作為原處分機關的自我審查

多數具有法律背景、學行政法的學者，基本上不會認為復查是行政救濟程序，而會認為它是一個行政機關的自我審查程序。

由於稅捐涉及數額計算，又是大量行政。基本上，稅捐大量行政事件的特性，幾乎是司法事件沒辦法比的。交通事件可以引進機器人，但稅捐在現代科技還沒發展之前，也就是我講的電腦科技技術，基本上沒有辦法光靠紅綠燈那種機器人、三種標識，就可以規制大量的交通行政行為。這個不能比。

因為稅捐要輸入數額計算：

  • 哪些放在收入，對不對？
  • 哪些放在成本費用，對不對？
  • 數額也可能填錯。

同學們會不會填錯數額？就算給你一個數字讓你謄上去，你也可能寫錯。一寫錯，結論一定是錯的，就這樣。

所以稅捐為什麼要由原處分機關再做一次自我審查程序？很大的理由就是稅捐事件具有大量事件、複雜計算的本質。從而稅捐事件跟一般行政事件不同，是希望它自己先自我審查。

德國也有同樣類似的程序，叫 Einspruch，中文翻譯稱為異議程序。臺灣沒有寫異議，只寫復查。但復查的基本性質，就是行政機關自我審視自己作成的行政處分。

這裡所謂自我審視，是用同一個機關的名義，但內部其實還是會有組織分工。簡單來講，原處分可能是由原先的科，也就是組織分工裡面，例如財產稅科或所得稅科，由所得稅科裡面的公務員去作成核定稅捐通知單的行政處分。

但一旦進入復查程序，它會在自己內部有組織上的分工，進入法務科。法務科的人會多一點法律背景，雖然未必是典型法律人，可能是去修一點法律上的專業知識。既然要講法務，總是要跟人家講說我懂一點法律上的知識。

所以我們有財稅法務行政這個類科，它的用意也是說，如果進入自我審查程序，行政機關雖然還是用同一個機關的名義，例如還是臺北國稅局，但它會從原先作成行政處分的科室出來，然後到法務科這個地方做復查。

復查會、納保官與外部委員的功能分工

後來我們在納保法裡面又設了一個納保官。其實當時我就一直，因為老師個人不太贊成納保法的設計，納保官跟復查會這兩個組織之間的權能怎麼分工，你要講清楚。

納保官是做什麼？復查會又做什麼？你要把它講清楚。我不是說不應該保障，我的意思是說，它在組織功能上，其實是在做同一件事情：審視行政處分的合違法性。

因為行政機關從原先的所得稅科、財產稅科出來的時候，原先的人可能注重的是財產數額的計算、收入成本費用上的分類，但對法律上的適用，可能沒有像法務科那麼純熟。也因此，復查會裡面法務科跟納保官之間的關聯性到底是怎麼樣，我沒有理解。

你只是需要把它說清楚講明白。你以為納保法要設計一個納保官的時候，總是要講一件事情。當然，這個地方老師不打算就納保法的納保官設置，跟稅捐稽徵法復查程序裡面的復查程序再講下去。

復查程序為了提高它的獨立性，其實早期復查會是沒有外部委員的，都是同一個機關內部的一級主管組成。

同樣是臺北國稅局，會由局處裡面的一級主管組成。臺北國稅局自己本身作為單位，這個局底下的一級主管，大概都是7個左右，因為就是法務科、財產稅科、所得稅科這些一級主管，由他們組成。

後來因為納保法設立以後，開始加進來納保官，也開始加進來外部委員。所以現在各地國稅局裡面，復查會開始引入外部委員。這些外部委員來源也不一定是法學背景，可能是官界背景，也可能是其他的，不管是實務職業，或是在學校裡面擔任教職，都有可能。這要看各地復查會，看局長要找誰。簡單來講，大概是這樣一個情況。

回過頭來，我們不談組織成員。它主要是由同一個機關再次審視自己所作成行政處分的合違法性，因此它可以就事實跟法律適用重新檢討。不管是事實，或是法律適用。

復查中解釋函令變更的適用問題

這時候，特別是各位同學要注意，法律適用有可能變更。

由原先所得稅科、財產稅科作成行政處分時，當時的法律解釋函令，尤其是解釋函令，可能跟復查會、法務科在做審視的時候不太一樣。

所以這個地方究竟，如果是行政程序延長，它當然可以重新適用，以最新適用的法律規範作為基礎。也就是說，如果解釋函令已經有所變更，在復查程序裡面就去適用最新的解釋函令。理論上，因為是行政程序的延長，所以不管有利、不利納稅人，都一律加以適用。

因為解釋函令變更可能會變得越來越對納稅人有利。如果對納稅人有利，復查會剛好就保護人民權利，這樣很好，看起來一切 perfect。

但問題是，解釋函令也可能變嚴：

  • 適用要件變嚴
  • 優惠要件排除
  • 課稅構成要件放寬

放寬的意思是說，它還是在法規範文義上，只是先前沒講得很清楚，現在把課稅構成要件講得更清楚。但在結論上，它看起來會比原先舊的解釋函令更寬一點。這種情況下，這時候怎麼辦？

不利益變更禁止的問題意識

行政機關在自我審查程序裡面，復查可不可以做不利益變更？這因此形成一個到目前為止還困擾著我們稽徵實務的非常大問題點。

這個地方，根據最高行政法院的前身，民國88年以前我們的最高行政法院不叫最高行政法院，叫行政法院。因為當時只有一個審級，老師當學生時代的行政訴訟法只有一個審級，只有行政法院。

以前普通法院叫推事，行政法院叫評事，評論的評事。當時一個審級，只有一種訴訟類型叫撤銷訴訟，沒有什麼課予義務訴訟，沒有一般給付或確認，就只有一種訴訟。

1962年判例與復查程序的司法化理解

根據1962年判字第96號判例，當時就是說，復查程序基於救濟程序之法理，適用不利益變更禁止原則。這個就一路過來到目前為止。

就算行政法院組織法變更修正，判例已經變成判決先例。只是判決先例不具有法律上拘束效力。

這兩個差在哪裡？行政法院組織法修法之前，我們的判例是具有法律上拘束力，也就是個案之外，具有拘束行政機關跟下級法院的拘束力。它可以作為違法事由上訴到最高行政法院。這是以前判例的效力。

它依託個案，產生廣泛性、一般性的拘束力，所以人民、行政機關或者下級法院，基本上都要受判例拘束，那種一般性效力。

可是現在把它變成判決先例。判決先例是個案拘束，意思是只有在個案裡面的人民跟行政機關，受本案判決既判力效力的拘束。解釋也只是在個案裡面，最高行政法院是什麼看法，就這樣。

判決先例是一種事實上的拘束力，在個案裡面形成對個案當事人的既判力效力，但它不出個案之外。行政機關如果看到最高行政法院這個判決的看法，覺得不服，其實也可以另外還是依照他們解釋函令的做法去做。只是有可能到行政訴訟的時候，下級審法院會看到以前先前的個案判決先例，就可能照那個判決先例去做裁判。

但這個可以讀看看。行政機關可以講，我不是用那個，因為那只是個案拘束力而已。判決先例的意思就是個案裡面的拘束力。當然，它是透過既判力對個案裡面的行政機關跟當事人產生拘束，所以個案裡面必須依照判決意旨，重新作成行政處分，或依法作成應作成的行政處分。

德國異議程序：自我糾錯、減少法院負擔與快速救濟

回過頭來講，由於不利益變更禁止原則，在行政救濟裡面透過行政法院先前判例的見解，它就是用行政救濟，認為它是行政救濟。

但多數行政法學者由於深受德國法制影響，德國法制裡面的公法是 Einspruch，也就是異議程序；或者 Widerspruch，我們稱之為訴願程序。Widerspruch 是對上級機關，Einspruch 是對原處分機關。

所以不管是異議或訴願程序，在德國都把它理解為是行政程序的延長，讓行政機關有自我糾錯的可能。另外一面，就是快速給予人民權利救濟。你不用進入行政法院，我自我糾錯，我錯了，就可以快速給予人民權利上的救濟。

它的目的包括：

  • 行政機關自我糾錯
  • 減少法院負擔
  • 快速給予人民權利救濟

因為可以快速糾錯，反面的反射利益，就是人民可以因此獲得快速的權利救濟。

這也是不管是 Einspruch 或 Widerspruch，在德國法制上基本上都把它理解為行政程序延長，而不是行政訴訟程序所適用的處分權主義。

因為不利益變更禁止是來自於司法特性的不告不理原則。司法具有不告不理的被動性格，行政不是。行政是積極主動的，所以可以職權開始程序。

你不來申報所得稅，我只要查到你有所得的事實，還是一樣可以發動調查權，對你發出補稅通知單。司法本質則相反，司法再怎麼擴權還是被動，基本上只能因為有人申請，這個叫不告不理原則，而且僅限於你聲明不服的範圍，這個叫處分權主義。

所以你劃定不服的範圍，在你不服範圍內，只要對方沒意見，對方沒有特殊意見，原則上不會對原處分更不利，不會對提起訴訟之原告，作成比原先行政處分更不利的結果。這個叫不利益變更。

不利益變更因此是來自於處分權主義，而處分權主義裡面的司法被動性，這是關鍵。

但復查本身性質並非如此。復查是基於行政機關的自我審視，由於稅捐可能會錯，所以在德國，它作為行政機關的異議程序 Einspruch，是為了減少錯誤。

一般行政處分才用 Widerspruch。所以德國的稅捐自我審視，基本上是原處分機關的 Einspruch，不是一般行政程序裡面的 Widerspruch，也就是所謂訴願。

德國一般行政處分是用訴願程序，走上級糾錯下級。但臺灣的稅捐行政程序延長，或者所謂行政救濟程序，是先從行政機關自我審查，之後上級審查叫訴願程序。我們做了兩道自我審視的程序，才進入行政訴訟。

根據復查的這個部分，其實來自於稅捐稽徵法第35條規定，本身並沒有不利益變更禁止。但是訴願法則有第85條規定，明文訂定不利益變更禁止。

為什麼要訂定訴願法第85條規定？它就是當初立法者經由學者爭議，認為訴願要有準司法地位。

訴願準司法化與訴願法第85條

它引進外部委員，像老師自己也是財政部訴願委員，引進外部委員，讓外部委員來共同審視行政機關所作成的行政處分。

由於訴願都是上級機關審下級機關所作成的行政處分，除非是獨立行政機關，像 NCC，這時候就不會有上級審，可能訴願會是同一個機關來審理。

在這種準司法地位底下，才引進訴願法第85條的不利益變更禁止，讓它具有準司法地位。

不然的話，其實 Widerspruch 在德國也仍然是行政訴訟的前置程序，它只是行政程序的延長。基於行政程序的延長，形式法治國、實質法治國都應該要兼備。也就是說，沒有結論上對納稅人有利者才可以、不利者就不利益變更禁止，沒有。

納稅人該要怎麼課稅，就看證據資料呈現的事實。納稅人該要適用多少稅額，就依照法律行為當時適用的法律，依時依法規範為基礎。

如果按照本質得出來的結論會是如此。也就是說，復查跟訴願從學理上，本質上是一種自我糾錯，減少法院訴訟負擔，當然會讓當事人的權利救濟程序可以快速獲得權利回復。但它本質上仍然還是讓形式法治國、實質法治國貫徹。

復查、訴願的審查密度與法治國要求

也就是說，在積極主動底下，行政機關在復查會、訴願會裡面仍然要依職權調查，仍然要發現客觀真實，適用當時有效適用的法律。也因此，作為行政程序之延長，它本質上就是合目的性、合法性審查。

它不僅要做合法性審查，也要做合目的性審查，所有行政處分都是如此。

這也因為定位上的不明，臺灣在法律上，訴願法第85條明定準司法的訴願，復查則透過司法判例，作成具有拘束力的決定，也就是認定復查也是行政救濟程序。從而到目前為止，仍然沒有任何改變。

由於稅務事件審理法現在還沒有正式通過，財政部有提到說，希望稅務事件審理法正式通過以後，再來改復查不利益變更禁止。

我們通常都認為，復查不利益變更本質上就是法治國原則。哪有說提起復查一定要對你有利？一定要對你有利，沒有那個道理。如果我們明明認定到的事實就是，你應該要繳更多稅額，依照依法課稅原則，本來就應該在這個行政處分裡面加徵你稅款。

所以依照法治國原則，其實行政機關在復查程序裡面，就可以做不利益變更。它應該要作成依法正確的核課稅捐行政處分才對。

當然，行政處分存續性是有的，因為這種法律上的比論邏輯還是在。可是依法治國原則，在復查跟訴願會裡面，其實還是應該以行政處分本身，因為是要確認依法課稅原則的法律關係，從而以課稅構成要件該當時的事實跟法律狀態作為基準，也就是依照實體法規定的事實跟法律狀態作為適用上的基準。

這本來就在稅捐救濟程序的前階段程序裡面。復查、訴願是訴訟程序的前置；復查則是訴願程序的前置程序。這些前置程序進入以後，才進入行政訴訟。

原則上，復查程序一定會有行政處分。根據稅捐稽徵法第35條規定，納稅義務人對於核定稅捐之處分不服，應在法定期間內申請復查。

復查期間、30日限制與行政處分形式存續力

依稅捐稽徵法第35條規定，原則上是在繳納期間屆滿之翌日起30日內，或者核定稅額通知書送達之翌日起30日內，申請復查。

所以所有核定稅額通知單，只要有行政處分，原則上就要在30日內提起復查。你不提起復查，就會讓行政處分存在形式存續力。

行政處分的形式存續力，跟經過法院判決的既判力，至少在文字上要分開來。形式存續力儘管沒有像既判力那麼高的拘束力，但你不能把行政處分當塑膠，不能把行政處分當塑膠，就當作沒看見。

這是我們現在稅法學界很多看法的問題所在，也就是把行政處分當塑膠。我們還是要保護。也許待會有時間，再去講稅捐稽徵法第28條的規定。

依行政處分類型選擇救濟途徑

金錢處分與非金錢處分的基本區分

你不能把行政處分當塑膠，不然前面給你一個復查、訴願、行政救濟程序又是要幹嘛？

這個復查，請各位注意，它只限於核課處分，跟核課處分有關的附帶給付，包括：

  • 滯納金
  • 利息
  • 罰鍰

都是以金錢為內容的行政處分。

包括核課處分、補稅處分，除核課補稅之外，還有滯納金，例如各稅法規定的滯納金或稅捐稽徵法第20條的滯納金、利息，以及制裁性質的附帶給付。

所有罰鍰類型，包括：

  • 行為罰
  • 滯報金
  • 怠報金
  • 漏稅罰

這些全部以金錢為內容的，要走復查、訴願、行政訴訟。

因為這種以金錢為內容的行政處分，都是對納稅人不利，所以它是一個撤銷訴願、撤銷行政訴訟，也就是行政訴訟法第4條的撤銷訴訟。這是我們一路過來的架構。

休息之前，我再很快跟各位講一下。不以金錢為內容的行政處分，像物保、人保。人保的限制出境，物保的撤銷權、代位權，或者提前徵收、無擔保的假扣押，這些物保處分原則上走訴願跟行政訴訟。

因為它沒有涉及金錢的計算，主要涉及例如限制出境，是行為義務課予，也就是暫時不出國的義務課予。它本質上由行政機關作成，但我們不走復查，直接走訴願法的訴願。

這個地方請各位留意：

  • 以金錢為內容的不利益行政處分：走復查、訴願、行政訴訟。
  • 非以金錢為內容的不利益行政處分：直接走訴願跟行政訴訟。

讓我們先休息一下。很快地，我們再去講另外一種類型的救濟程序，依照行政處分的類型。

休息後重整：金錢處分、裁罰與撤銷訴訟

我們剛剛提到稅捐救濟程序的前階段，也就是行政訴訟前置程序裡面的復查跟訴願。

如果是以金錢為內容的行政處分，包括：

  • 核課
  • 補課
  • 滯納金
  • 利息

以及所有罰鍰（這些已經經由司法院大法官解釋確認其性質，都是屬於懲罰性的行政處分）

  • 行為罰
  • 漏稅罰
  • 滯報金
  • 怠報金

全部都要經由復查程序。

因為稅捐稽徵法是行政程序法的特別法，理論上它應該是行政程序延長的規定。但由於稅捐稽徵法本身的章名，就把它定位為行政救濟，然後再透過行政法院62年判字第96號判例的加持，最後我們就把它定位為行政救濟程序，具有司法屬性的處分權主義，導出不利益變更禁止。

訴願法則是因為當時制定的時候，經由多數學者爭論，確實在立法價值決定上做了一個決定：訴願法第85條要引入像司法一樣的不利益變更禁止。

訴願法第85條、不利益變更禁止與撤銷發回

老師當然就是說，現在沒辦法了，因為訴願法是法律明文規定。你能修法，就把它修掉；不能修法，還是必須遵循。

所以各位會注意到，如果訴願會撤銷原處分，回到原處分機關，它就不受訴願法第85條規定的適用。也就是說，不利益變更禁止只是在禁止訴願自為決定時，不能對原相對人相較於原處分更不利。

但是如果你是撤銷再重為處分，就不受訴願法第85條規定限制。背後就是因為很多學者還是認為，訴願程序基本上是行政程序上的延長，並不具有司法的被動性格。

所以只有在訴願機關自己作成決定的時候，不能比原處分更不利，不能對提起訴願之人民更不利。但是如果撤銷發回，很抱歉，就沒有不利益變更禁止的適用。

這個是我們給各位稍微做一下說明。

老師個人比較傾向於，訴願法能夠廢止掉，就把它廢止掉。這樣就不會變成一定要撤銷發回，才能規避不利益變更禁止。

另外，復查本質上本來就沒有任何規定不利益變更。它是透過一個老師個人認為違法的判決先例，但因為它一直還在。即使行政法院組織法修正以後，它仍然還是作為判決上的先例。

行政機關認為說，要等稅務事件審理法。到底基於什麼理由，為什麼一定要等稅審法通過才要做？這個也可能有行政機關自我考量，我並不是很清楚。因為現在稅審法基本上都沒有再審，沒有真的再審，到時候會怎麼樣，老師也不太確定。

回過頭來，我只能跟各位說，目前我們的稅捐救濟程序就是：復查、訴願主要是以金錢為內容，針對要撤銷行政處分、對人民不利益及裁罰性的行政處分。

另外，剛剛提到人民具有不利益性質的行政處分的保全程序。

非金錢不利益處分：直接走訴願與行政訴訟

基本上它只有走訴願跟行政訴訟。

我們還有第3個，因為在稅法裡面有一些包括稅捐優惠。稅捐優惠是一個典型授予人民利益的行政處分。

稅捐優惠否准：授益處分與課予義務訴訟

雖然老師本質上認為，稅捐優惠確實是授予利益，但是它是原先負擔以外，額外又再給你一個利益的一種行政處分。你認為它形式上是一個授予利益，也可以，沒有錯。

因此，稅捐優惠如果申請優惠被拒絕，這個時候當然就會構成一個否准性質的行政處分。

另外，老師個人比較傾向認為，像稅捐稽徵法第28條，它不是稅捐優惠，它是一種不當得利。

稅捐稽徵法第28條：溢繳稅款返還與多軌救濟問題

第28條性質：不當得利返還而非稅捐優惠

我們國內多數學者也認為它是不當得利。這種不當得利性質的行政處分，其實稅捐稽徵法第28條的否認、否准本身，並不是具有行政處分性質，它跟稅捐優惠的否准是不一樣的。

因為稅捐優惠是一種依公法上的規定、依稅法上的規定，給予納稅人退給稅款的一種有法律原因的公法上給付請求。所以你依法申請事件，這當然沒問題。如果被拒絕，這是一個授予利益的否准。被否准以後，接下來要走的救濟程序，則是課予義務訴訟，也就是行政訴訟法第5條的課予義務訴訟。

稅捐優惠是很典型可以適用課予義務訴訟的類型。

但如果是稅捐稽徵法第28條，它是不當得利返還。它本質上是納稅人向稅捐稽徵機關請求不當得利返還。本意應該是在表達對原先課稅處分的不服。

稅捐稽徵法第28條規定，如果你原先有行政處分，它的本質應該是對原先行政處分課的稅額表達不服之本意。它應該回到原先行政處分該有的救濟程序。

也就是說，如果它是算錢的，因為稅捐稽徵法第28條就是在算錢，它就是跟你講：你給我課100元課太多，我認為只要課50元，多了50元還我。它其實就是對前面的100元不服，所以它應該走的是稅捐稽徵法第35條的復查、訴願與行政訴訟撤銷訴訟程序。

但由於國內一開始就誤解第28條規定，把它認為是依法申請事項。就如同行政程序法第129條規定，依法申請事項，你不一定要有公法上請求權，但只要是依法申請，否准就構成否准性質的行政處分。

所以稅捐稽徵法第28條因此就開闢了另外一種救濟程序的管道。也就是除了走稅捐稽徵法第35條的復查、訴願、行政訴訟以外，多數包括司法實務見解，都認為納稅義務人也可以走稅捐稽徵法第28條，向該管主管機關申請返還稅款。

老師這個地方刻意要講，不是退給稅款，而是不當得利返還。老師的用意就是在講，這兩個要區別。因為退給稅款是有法律原因的退給，像出口退稅、扣抵退稅，那個是有法律原因。

納稅義務人基本上是在課稅構成要件事實以外，又有法律上原因，才讓你申請退給稅款。所以原先的納稅義務人，現在要去證明有退給稅款的原因，這是有法律原因。

但無法律原因的返還稅款，不應該在名詞上混用。老師一直都覺得，你要把名詞意義分開來。

第二，既然稅捐稽徵法第28條是不當得利，它本質上應該要走行政處分的復查、訴願、行政訴訟程序。但由於國內除了陳敏老師以外，基本上很多人都對第28條本來的規範理解不清。

第28條的歷史功能：報繳合一時代的救濟補充

其實為什麼當初稅捐稽徵法會有第28條跟第35條？是因為民國65年立法的時候，我們的稅捐稽徵行政程序，有很多稅捐根本沒有核定稅額通知單。

因為當年根本沒有公告代核定。他們當年就直接將你的綜所稅，老師講不好，不只綜所稅，連一張核定通知單都沒有。如果你報繳的沒有問題，它沒有公告代核定。以前早期的綜所稅沒有公告代核定，就是你報繳沒問題，它就收下來了，沒有核定。

但是如果你不夠，它會有一個補稅通知單。補稅通知單當然是行政處分，沒有問題。

我還有一年收過國庫的退稅支票。退稅支票上面就會寫，我們審核以後發現你算錯，多算了，我們就給你。你也可以把那一張國庫支票理解為行政處分。但其實本質上應該是事實上的行為。

也就是說，國家在你申報繳稅，因為我們的綜所稅、營所稅、營業稅都是報繳合一，所以有可能自己計算錯誤。

在民國65年制定稅捐稽徵法時，由於稅捐稽徵程序，有些先有行政處分，像查定稅、底冊稅，它們都是走第35條復查、訴願、行政訴訟；有些申報稅是報繳合一，連行政處分都沒有。

所以如果你發現自己計算錯誤，當然就是要走第28條，不然你怎麼讓稅局還給你？因為當年沒有行政程序法第128條程序重開，沒有這種程序重開。

所以它要給人民一個管道：如果我當時報繳合一稅報錯了，你又沒給我行政處分，我要怎麼請你還？所以我就跟你講，我自行計算錯誤、法律適用錯誤、事實認定錯誤，總而言之就是我算錯了、多繳給你，你還給我。

這就是當年稅捐稽徵法第28條。

結果我們法律，你去看第28條變遷的歷史過程，就可以看出來，國內後來混在一起了。

所以，人民自行計算錯誤，這個才可以報繳。如果是稅捐稽徵機關的錯誤呢？就從陳長文事件開始，他就說有分兩種類型：

  • 納稅義務人自行計算錯誤
  • 稅捐稽徵機關的錯誤，或行政機關的錯誤

只要有行政處分，老師再講一次，只要有行政處分，行政處分作成本身就代表，你申報我還是要審核的。

你申報，我還是要審核。所以我審核錯、沒有審核出來，你還是要走復查程序。不然就是行政機關自己在行政程序裡面自撤，自己撤掉自己所作成的行政處分。

但目前行政機關因為法治教育上的不足，對行政程序法的認識往往流於片面。它認錯了，就直接退給你稅款，用事實行為的方式，實際上是作成部分撤銷，撤銷原先所作成的核定稅額行政處分。

溢繳稅款返還請求的擴張與救濟程序混亂

所以，由於稅捐稽徵法第28條的本質是不當得利返還，在這個前提底下，對於它在行政程序跟救濟程序上的功能理解不清，所以主流稅法學界，除了陳敏老師早期在政大法學評論的文章，以及盛子龍老師也比較偏向跟我個人看法接近的看法以外，現在很多國內主流看法都認為，這就是一個不當得利，所以不管行政處分有沒有在，都可以開啟人民去作行政救濟程序。

其實最高行政法院吳東都法官，早期去做一些德國法考察，也講過說，如果退還稅款前面有行政處分，行政機關自己認為錯了，退還稅款其實只是事實行為。那只是一個金錢上的事實行為，是把原先行政處分予以部分撤銷，然後將撤銷之後多餘出來的稅款退還給你。

所以如果行政機關否准你申請返還稅款，其實否准不構成行政處分才對。德國也是如此的看法，才不會讓救濟程序變多元化。

救濟程序多元化，就是有行政處分，不走復查、訴願、行政訴訟，而可以走溢繳稅款返還請求。

透過溢繳稅款被認為，因為國內看法，包括稅法主流學說看法都說，這個是依法申請事項，所以否准構成否准性質行政處分，可以走第3條路，叫作課予義務訴願、課予義務訴訟。

所以你可以不對原處分機關提復查，直接向原處分機關請求：你前面課的稅課錯了，請你還給我。

而且在民國100年稅捐稽徵法修正裡面，陳長文事件經過以後，立法者修出來的法律是一個沒有請求權時效的依法申請事項。

所以那些人在當時候，完全可以無視於核課期間本來就是5年或7年，可以申請退給，甚至包括日治時代的溢繳稅款。那你去找日本政府要才對。

老師在臺北市裡面，因為地價稅就有這種問題。地價稅就一路爭訟，說我阿公那個時候的地價稅，明明就是公共設施保留地，已經早就作公眾通行使用，你怎麼一直課地價稅？

因為公眾通行之土地，基於特別犧牲理論，法律規定也是免徵地價稅，一直都是。你只要提出證明，當時它就是開闢作為公共道路，我阿公熱心公益都給大家通行，所以你應該不能課地價稅。

結果一查是房屋基地。它是房屋法定空地的範圍。

老師以前在臺北市政府訴願會，就接過那種申請民國50幾年的地價稅溢徵稅款。所以你只要確實能證明，那個不是房屋建築基地的空地，而是真正的空地，提供公眾通行使用，有公用地役權的空地，你的私地是公用地役權的公眾通行，就可以依土地稅法規定免徵地價稅。

這一路就退。而且當時會更恐怖，還要加計利息。這是我們稅捐稽徵法的立法過程。

109年度大字第4號裁定與110年稅稽法修法

這種混亂情況一直到了稅捐稽徵法110年修正前。不是大法官，是最高行政法院作出了109年度大字第4號裁定，開始嘗試導入行政程序法第131條102年修正適用的請求權時效規定。

任何請求權都不能沒有時效。基於法安定性原則，法治國的形式法治國、法安定性原則，請求權一定要有時效規定。

所以109年度大字第4號裁定，才將稅捐稽徵法第28條的溢繳稅款返還請求權，限縮到102年行政程序法修正適用不當得利請求權10年。也就是當年沒有請求權時效的溢繳稅款返還請求權，從那個時間點開始，才終於要把它收回來。

很快地，109年度大字第4號裁定之後，到了110年稅捐稽徵法修法，就導入現在稅捐稽徵法第28條第3項規定。

原則上，你要主張溢繳稅款返還請求，如果前面程序有走過復查、訴願、行政訴訟，有經過行政法院實體判決，就排除第28條第1項溢繳稅款返還請求權的適用。

如果有興趣的同學，把稅捐稽徵法第28條歷年修法的過程，把時間序排出來。從民國65年開始，到了民國98年發生陳長文事件，到了民國100年修法，看它修成什麼樣子；然後再看109年度大字第4號裁定，到了110年修法的條文規定，又把稅捐稽徵法第28條規定稍微修得正常一點。

修法之前，它開啟的可能性是：

  • 走復查、訴願、行政訴訟，這是一條救濟途徑。
  • 也可以走第2條，也就是申請溢繳稅款返還。
  • 溢繳稅款返還請求還沒有請求權時效。

所以我什麼時候都可以不服、提起救濟。這種第2條路徑的溢繳稅款返還請求，在109年度大字第4號裁定時，引入行政程序法的不當得利請求權。因為是人民向國家請求不當得利返還，所以用10年為基準。

到了110年，再將你的請求權主張限縮。必須要在前階段，你沒有提出行政救濟程序經行政法院實體判決確定。

所以現在第28條第3項規定，如果已經對核定稅捐處分不服，依法提起行政救濟，經行政法院實體判決確定者，就不再適用第28條第1項溢繳稅款返還請求權。

多軌救濟的問題：同一稅捐爭議反覆開啟程序

這是整個背景。你把時間序拉出來，就可以看到一個國家，透過學者跟實務見解交錯，互相放寬，然後讓我們的稅捐救濟程序基本上處於極端混淆的狀態。

那時候納稅義務人可以走好幾道救濟程序：

  • 第1道，可以走復查、訴願、行政訴訟。
  • 打完以後，還不高興，沒關係，再開啟第2道，用稅捐稽徵法第28條的溢繳稅款返還請求權，一樣用課予義務訴訟。
  • 課予義務訴訟打完，我們還有第3道，行政程序法第128條程序重開。

這可以講是我們法秩序裡面沒有調整好行政程序法跟稅捐稽徵法的規定。也沒有把當時稅捐稽徵法第28條其實是因應本國當時稅捐稽徵程序中有些稅務沒有行政處分的問題這一點釐清。

擴張適用稅捐稽徵法第28條的結果，就一路造成多軌並行。看起來是保護納稅人權利，實際上是一個紛爭事件多次起訴。司法跟行政資源其實沒有辦法在同一個納稅義務人、同一個年度的稅捐債權債務關係裡面，多次耗損。

我們承認也認為，人民有權利就應該獲得適當救濟。但這種救濟不代表人民可以就同一事件，多次請求國家作實體上的救濟。沒有這種訴訟權保障。如果有的話請提出來，應該可以得到大獎。

我們講的權利保護程序、權利救濟程序，是公平、及時、有效的權利救濟程序，是給你一次的。不是讓你一次又一次，不斷開啟3道不同救濟程序，因為每一道你都可以根據自己不同的想像，把行政處分當塑膠。

這是稅捐稽徵法第28條、行政程序法程序重開為什麼會在臺灣出現的問題。

行政程序重開：第128條不是行政救濟程序

德國的聯邦行政程序法，並沒有在稅捐救濟程序裡面適用。德國是自己在稅捐通則裡面，規定一個跟聯邦行政程序法第128條看起來非常接近的行政程序重開規定。

所以如果以德國作為參考標準，大概就會比較清楚一件事情：你對行政機關的行政處分不服，可能會申請行政程序重開。這是第一種，但它不是行政救濟程序。我要再講一下，它不是行政救濟程序。

如果真的對程序重開的結果有意見，行政程序法第128條規定的程序重開，是要先程序上審酌，是否與原行政處分認定事實基礎有關的證據資料。程序上合法以後，才進入行政處分本身合違法性的判斷。

如果行政處分本身並無違法，仍然還是要駁回行政程序重開的申請。

所以它是3道程序：

  • 先看程序合法性。
  • 再看行政處分有沒有合違法性。
  • 如果行政處分合法，仍然駁回程序重開請求；只有當行政處分確實違法時，才另外再作成一個合法的行政處分。

這是行政程序重開的本意跟法制。

但由於在臺灣，稅捐稽徵法裡面開創了一個跟行政程序法不一樣的管道，而行政程序法本身也容許納稅人用行政程序法第128條程序重開。

所以老師在實務上幾乎都看過：有訴願代理人用行政程序重開，也有訴願代理人申請稅捐稽徵法第28條。我們一律允許。

為什麼？因為行政法院允許。老師個人作為訴願委員沒有辦法阻止。講白一點就是，你在那個位子上，必須受法律拘束，也必須依司法判決。

當然，跳離訴願委員，作為臺大的稅法教授，我當然可以批評最高行政法院這種濫放。

109年度大字第4號裁定想要嘗試部分限縮；稅捐稽徵法第28條第3項在110年修法裡面，又進一步限縮說：如果前程序已經走過，而且經實體判決程序，很抱歉，就有既判力，那你就不能再走第2道溢繳稅款返還程序。

我贊成也支持這個。因為我們贊成的是，給納稅人一次實質有效的權利救濟程序。一次實質、公平、及時、有效的權利救濟程序，是憲法第16條保障人民的救濟權、訴願權與訴訟權。

但它不意味著同一個當事人可以就同一個事件，再次反覆讓法院、讓行政訴訟程序再次提起。這不是正常法治國家的態樣。

現行實務的三道途徑與第28條第3項限制

所以我們談稅捐救濟程序，在臺灣要看目前實務上的架構：

  • 如果是計算金錢的不利益處分跟裁罰處分，要走復查、訴願、行政訴訟，也就是撤銷訴願與行政訴訟法第4條撤銷訴訟。
  • 如果是不以金錢為內容的不利益處分，包括限制出境、物保行政處分，以及非以金錢為內容的其他處分，例如行政機關可能叫你去配合調查，雖然現實上不太可能叫你下班時間才來，因為行政機關人員自己要下班，但假設有這種情形，它也是不利益行政處分，可以提起行政上的救濟，走非以金錢為內容的訴願、行政訴訟。
  • 第3道，是實務上由於認為溢繳稅款返還請求也是一種依法申請事件，所以當你向原處分機關申請溢繳稅款返還被拒絕以後，構成否准性質行政處分，因此可以提起課予義務訴願跟課予義務訴訟，也就是行政訴訟法第5條規定。

由於稅捐稽徵法第28條第3項在110年修法時增訂，所以前面的第1道程序，也就是以金錢為內容的復查、訴願、行政訴訟，如果已經走到訴訟，而且經過實體判決，那麼課予義務訴願、課予義務訴訟這一道就不能再做。

因為現在有第28條第3項規定的限制。

可是如果第1道你只走到復查、訴願，或者行政訴訟是程序駁回，那你還是可以回過頭來走溢繳稅款返還。可以再一次向原處分機關申請還我錢。

這時候一定會被原處分機關說，你頭殼壞去，我前面不是已經跟你講了？你都走了復查、訴願，我都已經跟你講了。

但拒絕被認為是否准性質行政處分，你還是一樣可以走第2道救濟程序。

總而言之一句話，行政法院的觀點是：無論如何，當事人可以走一次有效的行政訴訟救濟程序。

這樣聽得懂這個意思嗎？背後的法理思想就是說，行政機關的自我審查就算了，我就不管。因為你前面有走復查、訴願，搞不好你們訴願都偏袒行政機關，你們訴願都是官官相護。

我們是委員，不是官。我們沒有官職，我們不是不委員，委員只有一個口字，就這樣，官官相護。

反正行政法院的觀點是這樣：不管是復查、訴願、行政訴訟，你至少要經過行政法院實體判決，這樣才有既判力加持的行政處分，去確認當事人之間法律效果的效力。

如果沒有，還可以走溢繳稅款返還請求。被否准，然後又再來提課予義務訴願跟課予義務訴訟。

所以我們在訴願會就有可能接到同一件事情的撤銷訴願；之後他再去向原處分請求返還，又被否准，又再來走一次課予義務訴願。

我們在訴願是有可能。但行政訴訟原則上只做同一個爭議事件的一次爭議解決。

行政訴訟類型與合違法判斷基準時點

請各位留意，為什麼要做這個分類，是因為你要知道行政處分合違法性的基準點。

撤銷訴訟：行政處分作成時為基準

撤銷行政處分、撤銷訴願跟撤銷訴訟，特別是撤銷訴訟，判斷行政處分合違法性的基準時點，如果是行政訴訟法第4條的撤銷訴訟，原則上是以行政處分作成時的事實跟法律適用狀態，作為合違法性的判斷基準。

撤銷訴訟，也就是行政訴訟法第4條的撤銷訴訟，不是以事實審審理時、訴訟狀態時的事實跟法律適用，重新認定基準，而是以行政處分作成時為基準。

課予義務訴訟：事實審言詞辯論終結時為基準

如果是課予義務訴願跟課予義務訴訟，也就是行政訴訟法第5條的課予義務訴訟，它是以事實審言詞辯論終結時為基準。

各位知道這兩個差別嗎？一個是行政處分作成時的事實跟法律狀態為判斷基準點；一個是以事實審言詞辯論終結時的事實跟法律狀態為基準。

換言之，你可以在課予義務訴訟裡面提出新的事實證據資料，甚至法律變更對你有利，你也可以即時有效地使用。你幹嘛會提課予義務訴願跟課予義務訴訟？因為搞不好可以撐到法律變更。像這種情況你都不覺得荒謬，我也輸給你了。

稅務事件的特殊基準：回到課稅構成要件該當時

所以最高行政法院最近的見解，因為你用撤銷訴訟跟課予義務訴訟，最高行政法院向來都是以行政處分訴訟類型去做區分。你只要是撤銷訴訟，就以行政處分作成時的事實跟法律適用狀態為基準。

但這一點我要請各位提醒一下。由於行政訴訟有訴訟前置程序的訴願，然後訴願往往又會有各行政法的訴願前置程序。我們稅法是復查，其他像教育行政法、經濟行政法、人事行政法，很多都有叫做申訴、異議、復查。我們是雙人「復」，他們有些是一字邊的「復」，或者是上面有蓋的那種「覆」。

如果是撤銷訴訟，多數行政法學者可以支持以行政程序延長，延長到訴願時點的事實跟法律適用狀態為基礎。本來應該是以行政處分作成時的事實跟法律狀態，可是因為各行政法，包括稅法有復查程序，我們有訴願法的訴願程序，由於行政法學者多數會把復查跟訴願當作行政程序延長，所以可以以訴願做成決定時的事實跟法律適用狀態為基礎。這個是撤銷訴願類型。

課予義務訴願跟課予義務訴訟，最高行政法院就認為，以事實審言詞辯論終結時的事實跟法律狀態為基礎，去判斷要不要授予利益的事實跟法律適用。

所以最高行政法院最新的看法，認為稅務事件核課處分，基於依法課稅原則，回到依實體法規定，以行為時課稅構成要件、法律規範的構成要件為基礎。

否則會形成：你用撤銷訴願、撤銷訴訟，或課予義務訴願跟課予義務訴訟，這兩軌不同，產生合違法性基準點判斷標準不同的問題。

我們全部回到實體法裡面，基於依法課稅原則，找到一個非常好的法律關係，作為立論基準點。以你當時所得稅課稅構成要件事實該當時的法律跟事實狀態，也就是事實狀態、法律適用狀態作為基準點。事後的變更不會改變你前面的事實跟法律適用狀態。

這也是我相信，如果沒有經過這個調整，當事人自然會傾向提起課予義務訴願跟課予義務訴訟，因為它可以盡可能有效延長。

解釋函令變更與稅捐稽徵法第1條之1的有利適用

這裡面我要請各位特別留意的是，實務上有很多解釋函令，不一定是法律變更，而是解釋函令變更。

所以稅捐稽徵法第1條之1，基本上就算是依課稅構成要件該當時的法律跟解釋函令，可是因為稅捐稽徵法第1條之1有利於納稅義務人的基準，因此只要整個核課稅捐的行政處分尚未確定，依第1條之1第1項但書規定，有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用。

從而，關於法律適用狀態裡面，法律條文沒有變更，但解釋函令有變的話，理論上本來還是依照課稅構成要件事實該當時的事實跟法律狀態。這個法律狀態，除了制定法以外，還包括法規命令、行政規則為基礎。

可是因為第1條之1的規定，傾向於將有利者仍然可以適用事後變更、有利於納稅義務人的解釋函令。這是第1條之1但書的規定。

可是如果是不利益變更，解釋函令有A、B兩個，不利益變更原則上只能往後生效。所以當時如果是對納稅比較有利的解釋函令，在後面復查、訴願跟行政訴訟裡面，不管是課予義務或撤銷訴訟，原則上不利益變更的解釋函令不會溯及到你行為當時。我們原則上仍然依照課稅構成要件事實該當時的事實跟法律狀態去適用。只有在有利的時候，可以溯及適用，讓納稅人取得比較有利的結果。

這個是基於稅法跟一般行政處分之間救濟程序差異所產生出來的合違法性基準點判斷，給各位做一個參考。

進入行政訴訟，因為花了很多時間講訴訟前置程序，進入行政訴訟以後，一般行政事件本來就是適用行政訴訟法，如同我剛剛講過。

稅務事件審理法：一次性紛爭解決與暫時權利保護

但稅務事件審理法是行政訴訟法的特別法。

特別法定位與立法背景

當時這個草案，是由司法院委託盛老師，盛老師跟我們兩位，當時其實還有找謝老師，不過謝老師後面比較沒有參與，來提出草案內容。

提出來以後，說真的，我們當時做研究提出，其實並沒有想過司法院或者最高行政法院真的想要去推動這個法律。只是做一個類似像行政程序法立法建議的參考。

後來因為吳東都擔任最高行政法院院長，他也很希望能夠讓稅務事件有一個能夠量身定做的程序。我們沒有辦法像德國用財稅法院，因為那是要組織分立，你要在行政法院之外，另外再分立成財稅法院。

我們不僅資源不夠，人手也不足。因為行政法院法官能夠有稅法專業知識的太少，其實連學界都已經是如此了。所以我們組織上不分，但是程序上可以專門為稅務事件量身定做相關法律。

整體法規範的用意，就是希望稅務事件可以一次紛爭把它解決掉。我們衷心希望，在稅務事件審理過程當中，給當事人真正必要、有效的權利救濟程序，甚至必要時給予暫時性權利保護程序。

因為在稅捐稽徵程序裡面，基本上沒有暫時性權利保護程序。它只有一個稅捐稽徵法第39條規定，舊法是先繳二分之一，民國110年修法以後繳三分之一，就可以暫時停止進入下一個稅捐執行程序。你先繳三分之一，這個是暫時性權利保護的概念。

但有時候你不一定相信稅捐稽徵機關，你需要透過法院給你一個暫時性權利保護程序。特別是如果你要出境，涉及限制出境這件事情，稅捐稽徵機關認為你符合要件。那這個時候，讓它有一個可能性，讓法院作為中立的司法機關來做判斷標準。

我們希望強化對納稅義務人的保護，但同時間，納稅人包括原被告雙方，不是只有納稅人，也包括稅捐稽徵機關，都要配合法院的審理，強化法院審理、認定事實的權限。

稅務審查官、財報能力與當事人協力義務

甚至必要時設置稅務審查官。稅務審查官是配合臺灣多數行政法背景的法官跟律師，還有包括當事人在內，其實都不具有看財報的能力。

所以我們需要引進比較具有財經背景的稅務審查官。因為像營業稅，還有營所稅，要做推計課稅的時候，往往需要對個別財務報表作判斷。我們需要一些比較財經背景的稅務審查官，來幫忙做財報的核實調查，跟必要時提供相關推計課稅意見。因此有稅審官。

然後加強當事人協力義務。要特別注意的是，這裡的當事人協力義務，跟稅捐稽徵程序裡面的協力義務，對象是不同的。

稅捐稽徵程序裡的協力義務，不管是申報、調查、配合調查，是對稅捐稽徵機關。在稅務事件審理法裡面，是對法院，而且不是只有納稅義務人，包括被告機關，你查到的資料，也要依法提供給行政法院。

所以加強當事人協力義務，並沒有只限於納稅義務人，也不要因此誤以為這個是協力義務的延長。不是。它是法官既然要一次性調查事實、認定事實，就需要你協力。

我終究還是不知道你真正的實情如何，所以在這個情況底下，能夠盡可能擴大法院調查事實證據、認定事實的範圍，盡可能做出主文的裁判，也就是一次性的紛爭解決。

法院自為判決：算清稅額並避免反覆發回

我們希望未來稅務審理的法官不要再撤銷發回。你認定多少，來，我們把它算清楚，就在這個審級裡把它算清楚。

國稅局，你認為他應該要繳多少？你的計算基礎是多少？你說你認為他應該繳多少，計算基礎拿出來，我們來對一下。事實怎麼樣，我認定清楚，我就直接給你主文。你給我事實，我就給你主文。

主文就是你要繳多少稅。大多數稅額基本上都不是完全有跟完全無，大多數稅捐事件就是錢要繳多少的問題。我們不希望一再發回，一再發回浪費納稅人，也浪費稅捐稽徵機關的人力。

除非對別有用心的人，也就是爭議事件想要一再反覆、不斷弄下去的人有用。像剛剛講的，有些納稅人可能是刻意希望把自己的事件不斷反覆，盡量擴大。通常救濟程序是復查、訴願、行政訴訟，再怎麼樣做，也就是用溢繳稅款返還請求的課予義務訴願、課予義務訴訟。

其他救濟途徑：再審、程序再開與一般給付訴訟

但我跟各位講，由於在行政事件爭議上，我們還有其他手段，包括再審。

再審就是走完救濟程序後，我們有訴願再審，也有行政訴訟再審。我們有第三人重新審理程序，這是非通常、非常態的救濟程序。

另外還有依照行政程序法所謂的行政程序再開，也就是行政程序法第128條，還有人會主張可以用行政程序法第117條。

行政程序法第117條自撤與第128條程序再開

行政程序法第117條的自撤，是請求稅捐稽徵機關自行撤銷其行政處分。它可以依法申請。

這個地方，主流意見跟司法實務看法都認為，行政程序法第117條並不是用在稅捐事件，它不是依法申請事項。那個是行政機關基於實質法治國，有自撤自己違法行政處分的權限，但原則上並沒有賦予當事人一個申請行政機關自撤的申請權利，它不是依法申請事項。

不過學說上倒是有一些意見認為，如果是在拘束行政裡面，就合義務裁量權限違法行使的時候，例外認為當事人有申請權利。我們暫且不談這種比較特殊的看法。

原則上，我們目前救濟程序給當事人的就是：

  • 復查、訴願、行政訴訟
  • 溢繳稅款返還否准後的課予義務訴願、課予義務行政訴訟
  • 行政程序法第128條程序再開的申請

根據民國110年修法以後，前兩個途徑要看它有沒有經過行政法院實體判決的階段。

另外一個救濟途徑就是行政程序法第128條的程序再開申請。程序再開申請原則上有知悉3個月，另外有5年的時效規定。到目前為止，行政程序上也有人用這個方式來提起行政救濟。

行政程序法第131條與一般給付訴訟

目前還有沒有人提行政程序法第131條，也就是用不當得利主張請求，老師比較沒看過。

因為如果他用不當得利請求，應該是不會經過訴願會，應該是會提起一般給付訴訟的請求。一般給付請求就是走行政訴訟法第8條的一般給付請求，這個不會在訴願會，主要是在行政法院。

這個老師不確定。你用不當得利給付請求，用行政程序法第131條，不是用稅捐稽徵法第28條，這也有可能，但不會在訴願，可能會直接走行政法院的訴訟救濟。

因此老師就簡單跟各位談到稅捐救濟程序為止。

行政訴訟審級與課程收束

後面行政訴訟又再分，我們現在在民國110年的修法之後，它分成三級二審制。

三級二審，有簡易事件，然後通常事件。用訴訟標的金額50萬元作為區分標準。所以地方稅很多都是50萬元以下，就用簡易事件。

三級二審制，是由高等行政法院的地方行政訴訟庭來審理第一審，然後高等行政法院高等行政訴訟庭作為第二審。

如果第一審是高等行政法院高等行政訴訟庭，那可能就是由最高行政法院審理，特別是150萬元以上的訴訟標的金額，就會由高等行政法院跟最高行政法院來審理，依照通常訴訟程序。

請各位再留意，因為行政訴訟法在民國110年做了一次修正，也設了一些巡迴法院。通常除了臺北以外的其他地方，不太有辦法用行政事件撐起一個通常法院的組織，所以必須要，例如雲嘉南地區要有一個巡迴法院，高屏這些也要一個巡迴法院，來做行政事件審理。這個給各位再自行參考行政訴訟法院的規定。

稅捐救濟程序的整體評價：混亂但應走向一次有效救濟

關於稅務事件，老師要講課的部分，我就跟各位大概談到這裡。

各位可以從這一整個學期學習，大概看到我們的稅捐稽徵程序跟稅捐救濟程序，基本上是蠻混亂、蠻雜的。因為這裡面也交雜著我們對行政程序法跟行政訴訟法相關理解上的差異。

也因為這個比較混亂的差異，所以我們還在慢慢形塑。

當然，老師個人認為，當事人必須要有權利救濟程序的必要性，這一點是無庸置疑的。這個權利救濟程序，也希望能夠在有限的司法資源底下，被一次性地作即時、有效的權利救濟。這個我想我們最後就跟各位做一個說明。

後續課程：同學報告與評量

接下來幾次上課，就有同學們要提出報告。你可以盡量去寫你的報告內容，因為之後就不會再有回來由老師集中上課的情況。報告完基本上就結束，我會用各位的報告來做評量，然後加上出席紀錄。

所以務必請各位注意出席紀錄，至少有出席就有基本分數，但還是希望各位報告能夠好好寫。

那我們今天就先到這裡。

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