關係企業課稅法制與稅捐規避

11211121 稅捐規避

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導言：課程說明

同學們，謝謝大家的配合與報告時間調整。今天是關於「稅捐規避」主題的最後一部分，我將聚焦在關係企業的課稅法制。
這部分主要討論法人與法人之間，因存在控制與從屬關係，透過此關係操縱利潤移動與稅負分配的問題。

此議題不僅涉及國內租稅，也牽涉國際租稅法層次，特別與「稅基侵蝕與利潤移轉（Base Erosion and Profit Shifting, BEPS）」密切相關。

稅基侵蝕與利潤移轉的背景

所謂稅基侵蝕，指各國的課稅權限因企業組織形式或交易契約設計而流失的現象。
企業集團在全球運作時，往往希望在實現經濟成果的同時，降低整體稅負，以提高稅後利潤並提升股東報酬。

例如，跨國企業透過合理稅務規劃，使其稅後盈餘最大化，進而提升全球競爭力與股東分紅水準。
因此，稅法的課稅設計必須兼顧企業經濟活動的自由與防避稅的需要。

國內關係企業的稅務問題

核心問題：同一課稅主權區內是否存在利潤移動問題？

以甲公司與乙公司為例，若兩者皆位於同一國家（如A國）境內，理論上皆受同一課稅法制約束。那麼，是否仍存在「利潤移動與稅負操縱」的問題？

答案是肯定的（Yes）。
即使在同一課稅管轄區內，不同主體仍可能因：

適用不同的稅捐優惠；
所屬行業或區域政策不同；

而導致稅負差異。

法律依據：《所得稅法》第43-1條

根據《所得稅法》第43-1條：

營利事業與其關係人間有下列情形之一者，稽徵機關為正確計算其所得額，得依查得資料，按實際交易情形予以調整：
一、與關係人間有不合常規之移轉價格。
二、與關係人間有不合常規之租金、利息、權利金、服務費或其他費用之給付或收取。
三、與關係人間有不合常規之資金調度、商品或勞務之交易。
四、其他有不合常規情形者。

此條款於民國60年仿照美國法制定，確認即使在國內，同一課稅主權區內的關係企業也可能產生利潤移轉問題。

國內實例：稅負差異的產生

特定行業優惠
例如交通建設、都市更新等政策獎勵行業享有減免稅率。
地區性差異
例如臺灣的加工出口區制度，雖屬國內地區，卻被視為「境內視為境外」的免稅區。
因此，企業可透過設立不同地區公司，在法制上形成差別待遇。

因此，國內仍存在藉控制關係企業進行稅負規劃或規避的可能。
部分學者（如黃源浩老師）認為，同一課稅管轄區內不存在利潤移轉問題，但我個人認為此說不成立。
原因在於——稅捐優惠的差異足以構成操縱稅負的空間。

跨國關係企業的課稅主權問題

不同課稅主權區的定義

在跨國情境中，各國基於主權獨立原則，皆擁有自己的課稅法律體系，定義自身的：

課稅主體；
課稅客體；
稅基計算方式；
稅率及稅收分配。

因此，在不同課稅主權區之間（例如香港與中國、英屬維京群島與英國），即便主權名義上同屬一國，仍可能擁有獨立的稅制與課稅權限。

稅務自治的實例

香港與中國：同屬一國，但稅制獨立。
英屬維京群島與英國：主權隸屬，但稅法完全不同。
澳門與香港：同理，兩地各有稅制。
開曼群島：雖名義屬英國，但在稅制上完全自治。

因此，國際租稅法上以「課稅主權區（Tax Jurisdiction）」概念，統稱具有獨立課稅權的國家與地區。

國際租稅中的利潤移轉風險

不同課稅主權區之間，由於：

稅率不同；
稅基認定方式差異；
稅捐優惠與抵免制度不同；

企業集團可透過控制與從屬關係，將盈餘自高稅負地區移往低稅負地區，以降低整體稅負。
這正是國際租稅法上關於**關係企業防避稅制度（Anti-Base Erosion Measures）**的主要關注點。

小結

國內層次：即使在同一課稅主權區內，因稅捐優惠與地區差異，仍可能發生利潤移動與稅負操縱。
國際層次：不同課稅主權區之間，因稅制差異更容易形成跨國利潤移轉。
法律依據：《所得稅法》第43-1條為我國防避稅的主要依據，並成為後續國際稅制（如BEPS）的基礎。

以上是關係企業課稅法制中，稅捐規避防杜的第一層分析。

重複課稅的定義與國際租稅發展

第二個要跟各位談的是所謂的重複課稅的定義。我還要再重申一次，稅負的操縱移轉，其實跟雙重課稅這件事情是不一樣的。

重複課稅的基本概念

原則上，「雙重課稅」這個概念是在談：

同一個稅捐主體、對同一個稅捐客體、在同一段時間內，
被不同的課稅主權國家或地區，對其課徵同一個性質的稅捐。

要構成重複課稅，必須同時符合以下四個要件：

同一個主體
同一個客體
同一段時間
同一稅捐性質

也就是說，必須是主體同、客體同、時間同、稅種性質同，四者缺一不可。
例如：

所得稅與營業稅性質不同，不構成重複課稅。
母公司與子公司各自被課徵所得稅，也不構成重複課稅，因為兩者並非同一稅捐主體。

經濟負擔與法律重複課稅的區別

各國為了避免關係企業整體名義稅負過重，通常會在課稅主權範圍內設計稅額扣抵制度：

讓母公司可以扣抵子公司已繳稅額；
以降低整體稅負。

這樣的制度是為了減輕經濟上的負擔，而非避免法律上的重複課稅。
因此，我們區分為：

雙重課稅（Double Taxation）：同一主體被課同一稅捐。
雙重經濟負擔（Economic Double Burden）：不同主體被課稅，造成實質重疊負擔。

主權區內與主權區間的差異

在同一課稅主權範圍內，較容易避免重複課稅，因為可以由本國立法調整。
但在不同課稅主權區之間，各國只能就其境內所得課稅，於是更容易出現重複課稅現象。

不同企業結構會有不同的效果：

分公司（Branch）：
分公司在法律上只是總公司的延伸，非獨立主體，因此更容易產生重複課稅。
子公司（Subsidiary）：
若採「間接扣抵法」，可將子公司繳納稅額納入母公司抵免，以減少重複課稅。
若僅採「直接扣抵法」，則僅能避免分公司間重複課稅。

這些制度設計的差異，影響跨國企業稅負的分配與稅捐規避的可能。

國際租稅法的歷史發展脈絡

從國際租稅發展的歷程來看，到了二十世紀後半葉，國際租稅法的焦點由「防止重複課稅」逐漸轉向「防止重複不課稅」。

一戰後的起點

國際租稅法的現代起源可追溯至第一次世界大戰之後。
當時，美國總統威爾遜倡議成立「國際聯盟（League of Nations）」，希望透過國際合作減少各國對立。
在一戰前，各國為維護本國利益，常將外國財富集中回本國，引發相互隔閡與競爭。
戰後的國際聯盟期望促進人員與資金的交流，以經濟往來取代軍事對抗。
在這樣的背景下，國際租稅法開始發展，核心目的是避免重複課稅成為跨國貿易與資金流動的障礙。

二戰後的全球化與自由貿易

二戰結束後，美國主導全球貿易自由化，鼓勵各國透過分工與貿易達成共同繁榮。
此時「避免雙重課稅」成為各國共識，並與和平與發展掛鉤。
雖然在1945年至1990年代之間仍有區域性戰爭或種族衝突（如東歐、東南亞），
但世界整體趨勢是走向經濟合作。

在此期間，出現了重要的國際組織與協定：

關稅及貿易總協定（GATT）
世界貿易組織（WTO）

到1990年代，全球化達到高峰，跨國企業活動與資金、人員、商品自由流動的規模空前。

全球化帶來的新挑戰

全球化帶來稅務上的新挑戰，因為各國主權獨立，稅法體系差異極大。
每個國家都以自身法律決定：

誰是稅籍居民；
所得如何認定；
稅基如何計算；
稅率與抵免制度如何設計。

這些差異使跨國企業設立分公司、子公司變得容易，但也帶來稅捐分配問題。
結果可能出現：

重複課稅（Double Taxation）：同一筆所得被多國課稅；
重複不課稅（Double Non-Taxation）：所得在各國皆未被課稅。

而「避免重複不課稅」成為1990年代以後國際租稅法發展的重要課題。

稅籍認定與全球化下的課稅挑戰

各國稅籍認定標準的差異

以美國為例，美國採取「國籍加稅籍」的認定方式，也就是以國籍作為課稅的依據。
除美國之外，大多數 OECD 國家在稅籍判斷上主要分成兩種不同的體系：

形式主義（Formal Approach）
以「準據法」為標準，也就是依據企業設立時所採用的法律。
若一家公司依某國法律設立，即被視為該國稅籍企業。
實質主義（Substantive Approach）
著重於企業的「實際營運與管理中心」。
通常以公司的營運決策機構所在地作為稅籍判斷依據，例如董事會所在地、管理階層所在地等。

由於各國在課稅主權行使上採用不同標準，跨國企業便有空間在形式與實質之間進行選擇與操作。
例如：

若依形式標準，只需依該國法律設立，即可成為稅籍居民；
若依實質標準，則可藉由調整營運管理中心的地點，決定自己是否成為該國稅籍企業。

這樣的制度差異讓跨國企業能操縱自身「稅籍居民」或「稅籍企業」的身分，從而調整其稅負。
同時，因各國對於所得來源、課稅客體、所得額計算與稅率設計各有不同：

有些國家僅課徵境內來源所得；
有些國家課徵全球所得；
有些地區稅率極低（例如5%～10%）；
也有國家不課所得稅，而以規費或特許金取代。

因此，在全球化下，企業與個人都能透過選擇性地成為某國稅籍居民或非居民，達到降低稅負的目的。

到了1990年代後期，隨著全球化發展與資金、人員自由流動的加速，跨國企業開始透過各種結構性安排，讓稅捐負擔降到最低。
這種情況引起了 OECD（經濟合作暨發展組織）的關注。

OECD 的全球稅制改革與 BEPS 行動方案

OECD 對全球利潤移轉問題的初步認識

進入21世紀後，OECD（經濟合作暨發展組織）逐漸意識到跨國企業在全球範圍內，
透過結構性安排進行稅捐操縱與利潤移轉的現象日益嚴重。
這些企業並非單純逃漏稅，而是利用各國稅法差異與稅籍認定標準的不一致，
在不同稅務管轄區間靈活轉移利潤，藉此使集團總體稅負降至最低。

OECD 因此委託專家學者組成研究小組，負責辨識跨國企業在全球化過程中操縱稅籍與利潤的具體方式，
並提出具體的政策分析。這一研究工作促成了 BEPS（Base Erosion and Profit Shifting）1.0行動方案 的誕生。

BEPS1.0：稅基侵蝕與利潤移轉行動方案

OECD 於2013至2015年間推出 BEPS1.0計畫，共包含15項行動計畫。
其目的並非立即制裁，而是「先辨識問題，再設計規制」，
也就是確立跨國企業在稅基侵蝕與利潤移轉上的行為模式，
作為後續各國修法與國際協議談判的基礎。

全球化與 IT 科技的助燃效果

1990年代起，IT 通訊科技的快速發展 為全球化推波助瀾。
二戰前的經濟活動仍受限於實體營運與生產基地，但進入數位時代後：

利潤可透過無形資產（如軟體、品牌、授權）輕易移動；
小型企業也能以數位平台參與全球市場；
數位化經濟取代傳統實體交易，帶來稅制認定的新挑戰。

因此，稅基侵蝕與利潤移轉（BEPS）問題已不再只是大型跨國企業的專利，
而是全球企業普遍可行的策略。
這促使 OECD 開始研究如何修正既有的稅收分配架構，以回應數位化與全球化所帶來的新型態課稅挑戰。

國際租稅法的新挑戰：雙重課稅與雙重不課稅

透過全球學者的交流與研究，OECD 認識到：
在全球化與數位化的時代，稅捐問題不再只是「雙重課稅」，
更常見的是「雙重不課稅」——
也就是企業透過制度縫隙，使所得在任何國家都不被課稅。

因此，自2015年以後，OECD 持續推動稅制改革，
特別是針對數位經濟對現代財稅體系所帶來的挑戰。
然而在初期（BEPS1.0階段），儘管問題被清楚辨識，
各國之間的利益分歧使得實際執行進展有限。
各國依舊各行其是，導致稅基流失與重複課稅現象並存。

美國的抵制與貿易緊張

隨著數位經濟成為全球主流，主要的 IT 科技企業幾乎都來自美國。
歐洲國家為防止稅基流失，開始研擬「數位服務稅（Digital Services Tax, DST）」，
試圖向跨國科技巨頭課稅。

但美國川普政府強烈反對，認為此舉不公平，
並威脅對實施 DST 的國家課徵懲罰性關稅。
這使得國際間的稅務協調一度陷入緊張，也促使 OECD 必須提出新的整合方案。

BEPS2.0：雙支柱方案（Pillar One & Pillar Two）

在各國持續施壓下，OECD 於2019年至2022年期間，
推出了 BEPS2.0，也稱為「雙支柱方案（Two-Pillar Solution）」。
這標誌著國際租稅制度的第二次重大調整。
在推動過程中，OECD 不僅進行專家研究，也開放公眾諮詢，
廣泛吸納企業與民間組織的意見。

實體與數位經濟的界線消失

在 BEPS1.0時期，數位經濟與實體經濟尚可區分；
但到了 BEPS2.0階段，這種劃分已失去意義。
現代經濟活動幾乎都同時具備數位與實體的特性：

實體商品透過數位平台銷售；
廣告與行銷依賴數位數據分析；
消費者行為與使用者數據本身即形成「價值」。

舉例來說：

聽音樂不再需要購買 CD，而是透過串流平台；
看電影不必進電影院，而是在線上觀看；
商品推廣不再透過報紙與電視，而是經由精準投放的數位廣告。

因此，稅法中「常設機構（Permanent Establishment）」的傳統概念，
無法再反映現代數位交易的經濟實質。

支柱一：重新分配課稅主權

支柱一（Pillar One） 的核心是重新分配跨國企業的課稅權限。
OECD 建議各國以「經濟上顯著存在（Significant Economic Presence）」取代傳統的「物理存在」標準，
透過以下指標認定企業在某國的稅務連結：

合約與交易數量；
使用者人數與互動程度；
當地銷售額與營收。

這樣的改革目的是讓各國得以分享跨國企業在其境內產生的超額利潤（Residual Profit），
特別是那些來自於使用者數據與市場活動的價值創造。
這是 OECD 重新分配國際課稅權限的重要一步。

支柱二：全球最低稅負制與稅基保護

雙支柱方案的第二支柱（Pillar Two）回到 IT 企業所屬的「稅籍居民國家」問題。
由於支柱一重新分配了跨國課稅主權，使得 IT 企業母國的稅收勢必減少。
因此，OECD 在支柱二中提出「全球最低稅負制（Global Minimum Tax）」，
以防止企業將利潤移動至低稅負或免稅地區，導致母國稅基流失。

全球最低稅負制的主要目的

支柱二方案有兩項核心功能：

維護稅籍居民國家的財政收入
防止跨國企業藉由稅基轉移，侵蝕其母國的課稅來源。
防止國際「稅制競賽」（Race to the Bottom）
各國為吸引外資，常以極低或零稅率作為誘因。
支柱二透過全球最低稅率設定，抑制此種惡性競爭，
確保企業在全球至少繳納一定比例的稅負。

各國稅制競賽與稅基侵蝕的現象

部分國家或地區（如開曼群島、百慕達等）長期以極低稅率作為政策工具：

僅課境內所得（Territorial System）；
稅率可低至1% 或完全免稅。

這導致跨國企業可將利潤轉移至該地區，以減少稅負。
對 IT 企業母國而言，等於喪失應得的稅收。

支柱二藉由設立全球最低稅率，讓母國可對其稅籍企業在海外所得進行「補稅」，
確保其全球實際稅負不低於最低標準。

全球最低稅率的設計與執行

OECD 建議的全球最低稅率為 15%。
若跨國企業在全球任一地區的實際稅負低於15%，
母國稅務機關可依「補稅原則（Top-up Tax Rule）」向其徵收差額。

具體運作如下：

若 A 國的跨國企業在 B 國繳納的實際稅負為5%，
母國 A 可依支柱二補徵10%，使全球有效稅率達15%。
若企業所在國未採行該制度，其上層母公司所在國仍可行使「補稅權」。

如此設計，一方面防止稅基流失，一方面降低企業操縱稅籍轉移的誘因。

全球執行時間與立法趨勢

OECD 建議各會員國自 2023年起 陸續依雙支柱方案調整稅制：

支柱一：重新分配跨國企業的課稅權限；
支柱二：實施全球最低稅負制。

各國可依本國狀況擬定立法對策，使其與 OECD 架構接軌。
此制度預計對「資本流入」與「資本流出」兩類國家均產生影響。

支柱一與支柱二的實際應用：資本輸入與輸出

資本輸入國（Inbound）——以台灣為例

對台灣而言，若跨國數位企業（如 Facebook、Google）
在境內向使用者提供電子勞務或銷售服務，
即使未設固定營業場所，仍可能構成「經濟上顯著存在」。

因此，我國需依支柱一原則，
透過立法明確定義並課徵其所得稅。
若不課稅，則形同放棄我國對境內數位經濟活動的課稅主權。

舉例說明：

消費者透過網路直接向法國的 LV 總公司購買商品；
訂單與付款皆在線上完成，貨物自國外寄達；
LV 在台灣未設營業據點，但經濟活動確實發生於台灣市場。

這類行為屬於「跨境電子商務」的典型案例，
我國應在支柱一架構下，立法認定其經濟存在並課徵所得稅。

資本輸出國（Outbound）——以台積電為例

反之，對台灣企業如台積電而言，
其在日本熊本、美國亞利桑那、德國德勒斯登等地設廠，
屬於典型的「資本輸出」行為。

依支柱一架構，各國可就當地生產所得課徵當地所得稅。
若我國未提供「外國稅額扣抵（Foreign Tax Credit）」制度，
該企業回台後的所得將面臨雙重課稅風險。

因此，我國稅制須在支柱一及支柱二框架下調整：

對資本輸出企業提供適當稅額扣抵，維持其全球競爭力；
同時確保支柱二最低稅率（15%）的有效執行。

支柱二的全球影響與層級課稅原則

根據支柱二的「全球最低稅負制」：

只有「本國稅籍企業」的全球所得須納入最低稅負計算；
若母國未課足15%，則子公司所在國可行使「第二層課稅權限（Undertaxed Payments Rule）」。

此制度確保跨國集團在全球範圍內的總體稅負不會低於15%，
避免稅基因低稅負地區而流失。

以台積電為例，當其在美國、日本與德國等地設廠時，若台灣未依支柱二原則課徵 15% 的全球最低稅負，
德國作為該廠所在地，便可主張行使「第二層課稅權限（Secondary Taxing Right）」。

德國的第二層課稅權限舉例

台積電在德國設立生產基地，所製造的晶片除供應德國國內市場外，
也銷售至法國、東歐、南歐及北歐等地區。
在此情況下：

若台灣僅課徵10% 所得稅；
德國即可依支柱二的全球最低稅負制，補徵剩餘的 5% 稅額；
此舉確保跨國企業在歐洲區域的實際稅負達到最低標準（15%）。

換言之，若母國未行使第一順位課稅權限，其他國家即可代為行使第二順位課稅權限。

這代表跨國企業的全球利潤分配，已不再完全受母國稅制主導，
而進入 OECD 協調下的「多層次有效課稅」時代。

從防免雙重課稅到防免雙重不課稅

國際租稅制度的發展路徑：

一戰後至二戰期間：
主要目標在於防止「雙重課稅」，確保同一所得不被多國重複課徵。
1990年代以後：
全球化與數位化促成了「雙重不課稅」現象——
所得在任何國家都未被有效課稅。

OECD 的雙支柱方案（Pillar One & Two）即在此背景下出現，
目的在於確保「一次有效性課稅（Single Effective Taxation）」，
讓跨國企業的所得在國際間至少被課徵一次、且稅負合理。

一次有效性課稅的理念

「一次有效性課稅」意指各國透過協調，
讓跨國企業的利潤僅被課稅一次，但不致於出現逃課或重複課稅情形。

其具體實現方式：

支柱一：依「價值創造」原則重新分配課稅權限，
以企業在各國的「經濟顯著存在」作為判斷基準。
支柱二：對跨國企業實施全球最低稅負（15%），
防止因低稅率或免稅地而導致的稅基流失。

這兩項改革共同構成現代國際租稅法的核心架構。

支柱二的施行門檻與未來展望

目前 OECD 設定的支柱二適用門檻為：
全球營收200億歐元以上 的跨國企業。
但 OECD 已明確表示，隨著制度成熟與各國立法推進，
此門檻將逐步下降，使更多企業納入最低稅負制的適用範圍。

同時，各國也將加強：

稅捐資訊交換（Exchange of Information, EOI）；
主動、被動及自動資訊交換機制；
國際間稅務透明度與合作。

這些措施將進一步削弱企業利用跨境資訊不對稱進行利潤操縱的可能。

全球稅制改革的趨勢與時代轉變

自 2023年起，全球租稅法的發展正式邁入新階段——
從以往的「保護稅捐秘密」與「離岸利潤移轉」時代，
轉向「全球資訊透明」與「一次有效性課稅」的時代。

過去企業常透過 CFC（Controlled Foreign Company, 受控外國公司） 架構
將利潤移往低稅負地區；然而這種模式正逐步失效。
新一代的國際稅制強調：

全球合作與稅務透明；
最低稅負保障；
利潤與價值創造地相匹配的課稅權分配。

給新一代稅法學者的啟示

2023年之後，國際租稅法已不再是邊緣學科，
而是影響全球企業經營與財政政策的核心領域。

新一代的稅法研究者與實務工作者應理解：

全球化下的稅制不再以單一主權為中心；
稅務合作、資訊共享、跨境透明化成為趨勢；
有效課稅與公平分配是現代租稅制度的共同目標。

這不僅是法學上的挑戰，也是全球稅務專業的新契機。

在未來，理解並運用 OECD 雙支柱方案的框架，
將成為每位稅法學者與從業者的重要能力。