第 4 週第 2 節（9/26）
我們把稅捐規避的構成要件講完之後，對法律效果的部分，再進一步做一個很快速的瀏覽跟說明。
濫用法律形成的法律效果
稅捐稽徵法第 12-1 條與納稅者權利保護法第 7 條的法律效果
其實在納稅者權利保護法之前的稅捐稽徵法，它規範的法律效果跟納稅者權利保護法第 7 條第 6 項的規定是一樣的，基本上都是用所謂的常規交易，或依查得資料，來作為課稅所得額核定的一個基準。這個我們在上個禮拜有跟各位大致上講過。
在納稅者權利保護法民國 105 年制定的時候，有別於稅捐稽徵法第 12-1 條第 3 項的規定，納稅者權利保護法第 7 條第 3 項的規定增加了一個在當時稅捐稽徵法並沒有的法律效果，也就是加徵滯納金跟利息。這是納稅者權利保護法第 7 條第 3 項有別於稅捐稽徵法的地方。
正是因為納稅者權利保護法這一條規定，即使到後來，我們的稅捐稽徵法在前年（110 年）做了修正，把第 12-1 條的規定刪除掉，也並沒有改變一個問題狀態：納稅者權利保護法制定之後被認為是稅捐規避行為的類型，這一種稅捐規避，究竟要不要依照納稅者權利保護法的規定加徵滯納金？
法不溯及既往與民國 105 年的分界
在此之前發生的規避行為，跟 105 年之後發生的稅捐規避行為，構成要件一模一樣。那麼在 105 年之後的稅捐規避行為，由於適用納稅者權利保護法第 7 條第 3 項第二句的規定，有加徵滯納金跟利息的問題。從而至少就這個限度範圍內，我們先不管滯納金性質為何，最低限度，它至少是一個不利益於稅捐規避行為人、而加重其負擔的金錢給付義務，這一點毋庸置疑。
因此以法不溯及既往的適用，作為對當事人的一個保護規定來看的話，納稅者權利保護法僅對民國 105 年（2016 年）之後所產生的稅捐規避行為才有適用，才會有加徵滯納金的問題。
民國 105 年至 110 年間兩法併存的適用問題
其實從民國 105 年到 110 年之間，這 5 年的時間裡面，我們存在著一個法律效果適用上衝突的情況：納稅者權利保護法跟稅捐稽徵法第 12-1 條的規定，都存在著按常規交易或查得資料去課徵稅負的規定，但是納稅者權利保護法有稅捐稽徵法（當時還沒有被刪除）所沒有的加徵滯納金跟利息。所以在這 5 年裡面，我們同樣在適用稅捐規避的時候，究竟要適用納稅者權利保護法，或者是適用稅捐稽徵法，哪一個優先適用，存在著一個法律上的爭議。
各位可以去看納稅者權利保護法第 1 條第 2 項的規定：「關於納稅者權利之保護，於本法有特別規定者，優先適用本法之規定。」換言之，跟納稅者權利保護有關的事項，原則上納稅者權利保護法會優先於包括稅捐稽徵法在內的其他法律而被優先適用。但滯納金跟利息，這是保護納稅者的規定嗎？它以納稅者權利保護為名，但最低限度是對你不利。我們不用講它有沒有裁罰的性質，因為接下來我們第二個問題就要去談：在納稅者權利保護法第 7 條第 3 項第二句裡面的滯納金、第 7 項裡面講的滯納金，15% 究竟是裁罰性質，還是一個不利益性質、加重負擔的遲延給付性質的不利益？究竟是哪一種，存在著極大的爭議。納稅者權利保護法第 7 條第 3 項的滯納金，不論有沒有裁罰性質，原則上最低限度一定是一個不利益。
民國 105 年以前的法律適用狀態
在這個不利益的情況底下，105 年以前的稅捐規避行為，是用當時的法律規範：原則上稅捐稽徵法只有按交易常規來做稅捐負擔的加徵，再按個別情形，就個案有沒有涉及逃漏稅捐，來做裁罰。這是 105 年以前稅捐稽徵法時代裡面，在稅捐規避行為的類型裡面通常存在的法律適用狀態。
當然，105 年以前有些案例類型，接下來同學們報告會看到：有些規避，稅捐稽徵機關並不會去做補稅之外的裁罰；有些規避，則會去做補稅之外的裁罰。透過個別個案裡面的討論，我們也許可以去理解，稅捐稽徵機關為什麼在這個地方做裁罰、為什麼在那個地方不做裁罰。往往是按個案的情形去判斷：有沒有可能它其實是涉及隱匿課稅事實的逃漏稅，從而行為人以為自己是規避，實際上是逃漏稅。透過這樣一個判斷，個案裡面抓到你逃漏稅，它當然就會有補稅之外、應受處罰的漏稅罰的制裁。相反地，如果稅捐稽徵機關認為你在這個地方是全面揭露，理論上來講，它就只有補稅，沒有裁罰。
105 年以前大致上的法律適用狀態，相對是比較穩定的。105 年我們制定了納稅者權利保護法以後，就出現長達 5 年的時間裡面，納稅者權利保護法、稅捐稽徵法並存。根據納稅者權利保護法第 1 條第 2 項規定，納稅者權利保護事項優先適用納稅者權利保護法，可是滯納金跟利息對納稅人是不利益的。在這種情況底下，納稅者權利保護法的適用，至少是一個不利益性的、加重金錢給付的負擔，在法不溯及既往的原則底下，105 年之前沒有納稅者權利保護法適用的餘地；只有 105 年之後，才會同時並存著兩種情況：適用稅捐稽徵法，沒有加徵滯納金；適用納稅者權利保護法，則會有加徵滯納金跟利息的問題。
民國 110 年之後的適用狀態
很快地，我們到 110 年的時候又把稅捐稽徵法第 12-1 條刪除掉，從而現在 110 年之後的稅捐規避案例，原則上就是適用納稅者權利保護法第 7 條，一定會加徵滯納金，並沒有存在不同解釋的空間。接下來的問題才是：究竟納稅者權利保護法的滯納金性質為何？它是一個裁罰，或者是不利益？這個裁罰或不利益的爭辯，其實到目前為止仍然繼續存在著，因為有 110 年我們對稅捐稽徵法裡面滯納金所做的修訂，以及釋字第 746 號關於滯納金性質的解釋。
滯納金的法律性質
釋字第 746 號的解釋對象
我們再請各位同學看釋字第 746 號解釋。在釋字第 746 號裡面，所針對的解釋對象是稅捐稽徵法第 20 條的滯納金，跟遺產及贈與稅法裡面的滯納金，它並沒有針對納稅者權利保護法裡面的滯納金。從而衍生出一個爭議：釋字第 746 號所講的滯納金，並不是納稅者權利保護法稅捐規避裡面的滯納金，後者只是用這個名詞而已，本質上跟稅捐稽徵法的滯納金是不一樣的。
這個看法還不在少數喔，稅捐稽徵機關有不少的人是這種看法。另外在我們學界裡面，我自己側面的瞭解，像盛老師也是這個看法。他認為稅捐稽徵法的滯納金跟納稅者權利保護法的滯納金不一樣，雖然它們用同一個名詞，但實際上是不同的。稅捐稽徵法裡面的滯納金，根據釋字第 746 號，是一種督促義務履行的工具，相當於怠金或者是遲延利息的給付，釋字第 746 號是這樣解讀稅捐稽徵法裡面的滯納金。至於納稅者權利保護法裡面的滯納金，則沒有進一步的理解。
納稅者權利保護法第 7 條第 10 項與裁罰說
那沒有進一步的理解，到底可不可以認為它是一個裁罰性質的規定呢？答案要看納稅者權利保護法第 7 條第 10 項的規定。第一句第一分句：
本法施行前之租稅規避案件，依各稅法規定應裁罰而尚未裁罰者，適用第三項、第七項及第八項規定；
換言之，在納稅者權利保護法施行前的租稅規避案件，如果本來依各稅法規定應受裁罰而尚未裁罰，適用第 3 項、第 7 項及第 8 項規定的滯納金作為上限規定，也就是裁罰不能高過納稅者權利保護法所定滯納金的額度。第一句第二分句：
已裁罰尚未確定者，其處罰金額最高不得超過第七項所定滯納金及利息之總額。
第二分句的規定再進一步告訴你，這個滯納金跟利息，是一個對稅捐規避行為裁罰上限額度的規定。就此而言，第 7 條第 10 項的規定顯然表彰出：滯納金跟利息，是稅捐規避行為案例類型裡面處罰上限的規定。這也表現在當初推動納稅者權利保護法的相關學者的基本態度，譬如葛老師就是這個看法，認為滯納金具有裁罰性質，納稅者權利保護法第 7 條是一個上限額度的規定。這是第一種看法。滯納金具有裁罰性質，自然就跟稅捐稽徵法、遺產及贈與稅法以及釋字第 746 號的滯納金是不同的。
利息概算說
相反地，滯納金使用同一個名詞，可是另一種看法認為它是一個不利益，是因為你做了稅捐規避行為而加重負擔的不利益。也就是說，我雖然不用釋字第 746 號，但本質上認為你做了一個評價上不該做的稅捐規避行為：你利用規範漏洞濫用法律形成，獲得不當租稅利益，我要回復那個不當的租稅利益。除了要補稅以外，這就是那一段期間裡面的利息概算。
因為你不當的租稅規避行為，一定是到後面才被發現，這一段時間裡面你因此獲得稅負減少的租稅利益，你沒有繳稅啊。這個時候我用一個利息概算的概念，去涵蓋你這一段時間裡面的租稅利益。你本來就要繳稅，因為你規避了原先的稅負，所以你要補這個稅；然後因為你有遲延繳稅的利益，這個遲延繳稅的利益，我就用滯納金，用你的金額的 15% 去概算。所以它是一個概算利息的不利益。
15% 其實蠻高的，真的蠻高的。國家發現這個稅捐規避行為，我不管你多長多久，一律用 15%，這叫遲延給付利息的概算，之後就按照法定利率計算利息。所以從這個角度的觀點來看，它當然就是一個不利益，因為它是利息概算。當你發生稅捐規避行為，到稅捐稽徵機關發現、命你補稅，這個時候它就用一個利息概算的方式去正當化滯納金。這是剛剛我們跟各位提到的第二種看法。
兩說的評價與比例原則
從立法者的角度，從第 7 條第 10 項的規定來看，確實比較偏向是裁罰性質，因為它作為一個稅捐規避應受裁罰的裁罰上限，從而導出這樣的一個性質，很理所當然。另外，用利息概算的看法，也有它的道理存在，因為行為人其實不應該獲得這個不當的租稅利益，所以必須要把加上利息的概算給回復原狀，讓納稅人去加以負擔。
我個人對這個沒有特別的想法，因為這其實是立法上所做的一個價值上的決定。透過對稅捐規避行為加徵滯納金，確實有效地在某程度上防杜人們從事稅捐規避，因為它的成本會提高，成本真的會提高。稅捐規避行為人如果一旦被認定為稅捐規避，至少要多繳 15%。因此用利息概算這個看法的話，恐怕還是要回過頭來去辨識：如果一律不分它的時間長短，一律用 15%，會不會有過重負擔的不利益的問題。
在這裡面，我們也只能夠講，釋字第 746 號並不能夠去涵蓋納稅者權利保護法裡面的滯納金，因為納稅者權利保護法的滯納金確實是針對稅捐規避而產生出來的一個金錢給付。如果是裁罰，當然應該有責罰相當性的適用；如果是不利益的利息概算，也是一樣會有比例原則的適用，只是界線並不是很清楚而已。
也因此，如果你對滯納金這件事情以利息概算的概念去解讀的話，在法治國的比例原則底下有沒有過度的問題？尤其在金額很高的情況底下，對納稅人加徵 15%，其實是蠻高的一個成本。
規範漏洞的填補與國家的責任
原始的初衷，我自己個人還是比較傾向：稅捐規避是一個立法者優先的問題，應該要透過規範漏洞的填補，也就是透過立法跟修法的方式，去把漏洞補起來。我個人也比較傾向認為，稅捐規避行為人指出了規範漏洞的存在，基本上這是國家的責任。因為法不是納稅義務人去立的，立法是國家機器、立法機關所做的法律規範。規範漏洞的存在，責任優先應該是由國家的立法機關去把漏洞填補起來，做一個完善的規範立法，才能夠防杜納稅人不斷跳火坑的行為。
今天不改立法，只是加徵 15% 的加重利息概算，這種方式形同將國家的責任轉嫁給納稅人。對，沒錯，他不該鑽洞，你把他抓回來補稅；但再給他一個 15%，是把國家應該為的行為的責任，轉嫁給納稅義務人去負擔。以這個角度去理解，我個人不太贊成這個滯納金的加徵。
但我也必須要承認，立法者做了這個價值決定，如果不是過高而有比例原則的問題，對這個價值決定，我們在這個地方並沒有以司法的角度去說它是過當或不當的價值決定。因為它背後的概念是一個所謂的機會成本，透過概算利息的方式，把補本稅以外的利息去做計算而已。這是滯納金的法律上性質。
回到第一個命題，滯納金這一種不利益的概算，基本上只有 105 年以後才有適用的餘地；105 年以前沒有納稅者權利保護法，也沒有這個法律效果性質的問題。這是納稅者權利保護法第 7 條濫用法律形成的法律效果的問題。
遺產及贈與稅法上的特別規避規定
談完了濫用法律形成，我們在自然人之間的稅捐規避行為，大多數都是自然人對自然人，通常就是為了增益下一代或者是另一半的財產。所以大多數自然人對自然人之間的逐步移轉或自我取消的行為，往往會形成遺產及贈與稅法裡面的稅捐規避行為。
我們稍微很快地看一下遺產及贈與稅法裡面幾個被稱之為特別規避的規定。因為立法者已經在這個地方，把它的構成要件另外用法律規定的方式獨立出來，讓這個地方稅法上的適用，優先於納稅者權利保護法的規定而優先去做適用。
第 3-1 條的棄籍稅
比如說遺產及贈與稅法第 3-1 條：「死亡事實或贈與行為發生前二年內，被繼承人或贈與人自願喪失中華民國國籍者，仍應依本法關於中華民國國民之規定，課徵遺產稅或贈與稅。」
這個我們在學理上稱之為棄籍稅，也就是放棄國籍、放棄稅籍。遺產及贈與稅法的稅籍居民，連結要件包括了國籍和住所（經常居住在中華民國境內），它是用住所連結跟國籍連結來構成稅籍。所以人們可以透過放棄國籍的方式，讓自己從稅籍居民變成非稅籍居民。從而第 3-1 條棄籍稅的規定就是：如果你原本是我們的國民，但你在死之前先放棄國籍，避免自己成為遺產及贈與稅裡面的稅籍居民，這一種稅捐就叫做棄籍稅。棄籍稅的意思是，你在這一段時間裡面還是要當作是我們的稅籍居民，來課徵你全球遺產的遺產稅跟贈與稅。
棄籍稅只有在遺產及贈與稅裡面出現，所得稅沒有。所得稅用實際上的住所作為判斷的標準，沒有用國籍作為判斷標準。不過棄籍稅其實也可以在所得稅裡面適用。以德國為例，德國棄籍稅的期間比我們更長，我們才兩年，德國是 5 年。德國的網球名將 Becker，跟葛拉芙同一個時期，他是德國人，賺了很多錢，所以他就放棄自己的國籍，把它改成列支敦斯登。你可以看到很多歐洲高稅負國家的人賺很多錢，像法國有一位大鼻子的演員，一樣賺很多錢。
高稅負國家的國民，由於他的發跡地點都是在高稅負國家，可是等到他有錢以後，因為這些高稅負國家的所得稅率都很高，所以他們都有意識地放棄自己的國籍。因此這個名稱就被稱之為棄籍稅：你放棄沒關係，5 年內可以抓回來，繼續用我們的稅法，以稅籍居民的身分，對他的全球所得、全球的遺產或全球的贈與行為課稅，都課。這就叫棄籍稅，防杜人們透過放棄國籍的方式來規避稅負，這是一個很典型的稅捐規避行為的規定。
第 5 條的視為贈與
遺產及贈與稅法第 5 條，視為贈與的規定是針對規避贈與稅。換言之，在一定範圍內的親屬所做的這一些財產上的移動，會被認為是贈與行為。比如說：
- 在請求權時效內無償免除或承擔債務；
- 以顯著不相當之代價讓與財產、免除或承擔債務；
- 以自己之資金無償為他人購置財產；
- 以顯著不相當之代價出資為他人購置財產；
- 限制行為能力人或無行為能力人所購置之財產，視為法定代理人或監護人之贈與；
- 二親等以內親屬間財產之買賣。
基本上這個視為贈與的規定，理論上應該是適用在特定範圍內的親屬。可是第 5 條的規定，從第 1 款到第 4 款，基本上沒有把主體構成要件的範圍畫出來，所以有時候它在法律適用上就會產生一個蠻大的爭議。因為它沒有主體範圍劃定；一直到第 5 款跟第 6 款，才有主體範圍劃定，這時候比較不會有爭議，但前面第 1 款到第 4 款就會有爭議。
第 1 款至第 4 款欠缺主體範圍的問題
我舉個例子來講，百貨公司的跳樓大拍賣，用一折出清。假設我今天在賣東西的時候，標價 100 塊，我用顯不相當之對價，也就是市價 100 塊，我賣一折價，用 10 塊錢去賣，這有沒有構成第 5 條第 2 款裡面「以顯著不相當之代價讓與財產」？其實純粹看構成要件，看起來是該當的。你管我那麼多？我今天 100 塊的東西只想賣 10 塊錢，我把成本收回來就好了，你管我那麼多？
這其實就是在你沒有主體範圍劃定的時候，無關之第三人只要以非基於市場上的價格賣出去，難不成也要進入贈與稅的計算範圍？那今天跳樓大拍賣的小販大概都完了，他賣完東西以後，立刻轉身要去跟國稅局申報說：「我剛剛對 100 個不知名的客戶做了一個贈與行為。」不會覺得這是一個蠻可笑的規定嗎？這表彰出我們立法者立法技術的不足。如果你們之間沒有關係，基本上你賣多少，都會被認為是商業上的自由決定，就算你一折價去賣，也不會有人認為你該當第 5 條第 2 款的「以顯著不相當之代價」。
但如果你是特定範圍內的親屬，就會有這個問題。特定範圍內之親屬如果以顯著不相當之代價去讓與財產，我舉例而言：市價兩億的土地，公告現值 8,000 萬，父親就用 8,000 萬零 1 元賣給自己的孩子，比公告現值多 1 塊錢，但比市價低。以不相當之代價讓與財產，在這個地方有沒有構成贈與稅的贈與行為？客體是什麼？
從剛剛跳樓大拍賣的例子來看，百貨公司用一折賣東西，你不會覺得有贈與行為，那為什麼親子之間就不能比照？所以我賣給我自己的孩子兩億的東西，賣到 2,000 萬就可以了，一折價。如果這個道理基本上可行，那贈與稅大概就課不到稅了。
在這樣一個案例裡面，你很快地會發現，我們的構成要件規定沒有設定主體對象範圍，所以一般的商業交易買賣也會被涵蓋進來。相反地，基本上親子之間的交易，不因為是親子而受到不利益的區別對待。從而如果一般商業交易行為裡面存在這樣一個交易，理論上親子也可以同樣去做。可是正因為親子之間特別容易以顯不相當之代價去讓與財產，我們在法律規範上，更需要透過主體範圍的劃定，把這一種不相當之代價究竟以什麼東西作為贈與、作為規範的對象規定清楚，這個時候我們才能達成規範上的目的。
也就是說，你用兩億的東西用 8,000 萬或 2,000 萬賣出去，市價跟售價之間的價差，正是特定範圍內的親屬之間財產移動的視為贈與的標的，也就是那個價差的差價利益作為課稅的對象。在這裡面，我們才能夠把視為贈與這個類型做一個適切的法律上的規定，才能達到規範的目的跟效果。簡單而言，就是以市價跟實際購買價之間的現實上的差距，來當作贈與稅的課稅標的。
第 5 條前面四款的規定，都存在著主體範圍沒有規定的問題。實際上主體範圍正是贈與稅裡面比較容易出問題的態樣，由於法律上明確性的要求，應該要把主體範圍，以及它贈與的對象跟贈與的價差利益明確規定。
親子間的無償貸與資金
特別是無償貸與資金，我們再講一次，無償貸與資金是一個在實務上備受爭議的類型。你今天跟銀行借錢要付利息，可是跟爸媽借錢去買房子，原則上是沒有利息的。在臺灣社會裡面，親子之間借貸雖然有例外，但絕大多數情形是不會有利息的約定。從而如果沒有明文的規定，親子之間的借貸行為難以課到任何贈與稅。
基本上親子之間這筆錢到底是借還是贈與，只有自己家知道。我借錢給我自己的孩子，等到被國稅局發現的時候，就說我是借他；沒發現之前，從來沒有要過要還。有借有還，再借不難，沒關係，親子之間沒這回事。我借給孩子或是我送給孩子，剛剛我們講的分年逐次贈與、連環贈與，在臺灣社會裡面的親子關係，一個字都用不著，我只要把錢拿過去。國稅局沒發現就沒發現，一旦發現的時候就說：我沒有要送他，我只是借他而已，等到他將來有錢的時候就還給我，我是無息借他，將來有錢再還。請問這是借貸還是贈與？
講白一點，法律上本來就有這個空間。我就算要一次給我的孩子一筆錢，我也不會用連環贈與，所以連環贈與是教科書案例，因為現實社會不會有人這樣幹。我要給我的孩子，就直接給他 400 萬。國稅局說：欸，你怎麼給他 400 萬沒有申報贈與稅？我說 400 萬是借他；第二種說法叫投資他。我們在民事案件糾紛都是這樣：我沒有要送他，第一個是借他，將來他有錢就還我；第二個叫投資，我投資他，我可以分享股利盈餘。這些都不是贈與，贈與是我無償給予，我不會再要回來。但你怎麼知道是哪一個？
親子之間的關係，如果沒有第 5 條明文的規定，可以很快地跟各位講：第一個，你很難判斷它是贈與、借貸或投資，三者外觀上看起來一模一樣。當然不是說不能判斷，我們還是有可能去判斷它到底是借貸、投資還是贈與。第二個，其實在實務上會被認定為贈與的案例很少，通常是由內部人檢舉提供資料。所謂的內部人，就是當初受贈的對象回過頭來說：爸爸當初說是要送我的。內部人自己反目的時候，給錢的人會說是借貸，收錢的人都會說是贈與。還有第三人的內部人，就是沒有受贈與的兄弟姐妹，兄弟姐妹會知情，他通常可能會站在贈與人這一方說：沒有送他，當初只是借他，因為這個錢還要還回來。所以大部分這一類的情形，仰賴內部人提供的資料；可是只要內部人口徑一致，原則上你沒有課贈與稅的可能性。
這一類的案例我們在實務上非常非常多，他們可以透過內部關係裡面的協調去舉證證明，讓贈與稅完全課不到。也因此在實務上面，剛剛講的內部人檢舉的資料，往往決定了它到底會不會被認定為贈與行為。
贈與客體：本金或利息
好，就算是贈與行為，贈與的客體是什麼？是本金嗎？贈與本金的話，要超過免稅額度，才會有課稅的實益存在，因為如果贈與金額在免稅額度範圍內，原則上還是沒有課稅。比較大的困難是：雙方都說好，說這是借款，只是無息的借貸，因此實務上面會認為這只是利息的贈與而已，不是本金贈與。因為是利息的贈與，所以幾乎都在免稅額度範圍內，幾乎課不到贈與稅。因為利息如果要超過 200 萬，以現在 1% 的利率來計算的話，本金大概就要兩億，父母親要夠有錢，才有可能超過免稅額度。
所以我以這個例子來跟各位說，我們第 5 條的視為贈與有很大的規範漏洞存在：主體範圍、贈與的客體、贈與利益的計算，這些地方都沒有很充足的規定。這是我們現存法制裡面規範漏洞存在的一個很大的問題。
第 10 條第 1 項與第 3 項的估價基準差異
另外，第 10 條第 1 項跟第 3 項之間的差異。第 10 條第 1 項是以被繼承人死亡時跟贈與人贈與時的時價為基準。第 10 條第 1 項的時價，在遺產及贈與稅法施行細則第 41 條的規定，是以市場價值估定之。第 10 條第 1 項加上細則第 41 條的規定，是以市價為準；可是第 10 條第 3 項，卻把時價在土地用公告現值、房屋用評定標準價格為基準。這一個很明顯的差異，導致了人們在移轉財富的時候，會傾向於用土地不動產來做財富的傳承。
有土斯有財，從這裡面就可以看得出來。第 10 條第 3 項跟第 10 條第 1 項之間的差異狀態，請問是規範漏洞，還是法外空間？如果是法外空間，人們用不動產去傳承財富，就是節稅規劃。可是如果認為立法者並無意透過這種方式給人們一個規劃空間，換言之，時價的規定為什麼在不動產改用公告現值、房屋評定標準價格？是因為估價困難，估價程序很複雜，言人人殊，大家講的都不一樣。今天不動產估價，每個估價師估出來的結果不一定一樣，差距上下極大。特別是華人社會裡面又有風水學之說，風水的概念更讓估價價格，同樣是拿來作為居住使用或是營業使用，差異極大。在這裡面，因為估價困難，所以採用一個最低標準的公告現值。
也就是說，第 10 條第 3 項是適用在估價困難、程序複雜的前提上。如果不存在這個情況，就應該回到第 10 條第 1 項以時價為基準，特別是你的不動產移轉，在前在後存在著一個以市價為基準的財產上移動。舉例而言，我給我的孩子公告現值 8,000 萬的不動產，他隨即用兩億賣出去。公告現值之所以存在，是因為估價程序比較複雜，也比較人云亦云，差異很大；但是你之後隨即就有一個市場上的價格，就是兩億，可以作為計算基準。
所以在這種情況底下，比如說我把我的財產土地，先賣出去拿到兩億，然後把這個兩億送給我孩子，這個時候我課徵的贈與稅是以兩億為稅基去做計算；跟我給我的孩子這塊土地，然後讓他去賣給第三人拿到兩億，經濟上的本質沒差。因為我自己賣，拿兩億把錢給我孩子放到他的帳戶，跟我把這塊土地給我孩子，讓他去賣兩億，其實都是來自於父親給孩子的一筆財產上的移動，只是用 8,000 萬或兩億去算而已。當他沒有這種估價上的困難，因為你事後有一個市價可以作為計算基準的時候，就回到市價作為計算基準。
所以你的法律規定，假設是以這樣作為前提的話，人們不會先移轉再賣，因為實質的稅負效果是一樣的。你賣掉以後用現金贈與給孩子，跟你先給孩子不動產、讓他自己去賣，是一樣的效果。因為效果一樣，這個時候人們就沒有規避的動機，也不需要，因為結論是一樣。
不動產贈與的節稅效果
相反地，我們如果法律規定繼續維持這個態樣，倒過頭來，我要幫孩子去買土地，我用兩億去跟人家買進來，再用土地贈與給我孩子，根據我們的法律規定，它是不動產，用公告現值，所以換言之，我買進來兩億的東西，只要用不動產的方式去贈與給我孩子，它只算 8,000 萬，而不算兩億。法律形式的差異導致最後稅負的差異，這正是我們第 10 條第 1 項跟第 3 項所製造出來的結果。
我給我孩子兩億讓他去買一個不動產，跟我用兩億去買一個不動產來給我的孩子讓他住這個房子，經濟實質一樣，但法律形式差異這麼大。在臺灣實務上，幾乎都認為這是法外空間，所以節稅規劃秘笈，第一步就是寫以不動產為中心的規劃，就這樣。有土斯有財，是從這裡來的。
我要是有財，我也會用這種方式，因為講白了，這就是白花花的銀子讓你省，你不省？傻瓜才去做逃漏稅的行為。你拿兩億給孩子幹嘛？你乾脆就是拿兩億去買不動產，就可以硬生生地省稅。因為以 8,000 萬作為計算的基礎，很快你會發現，1 億 2,000 萬沒有課到稅，如果用 10%，那就是 1,200 萬，也就是國家加送你兩臺瑪莎拉蒂，當作你進新房的贈禮。這個節省稅負的效果如此巨大，所以任何沒看到土地不動產是不同的價格、多繳稅的人是笨蛋。
立法者的責任與滯納金的合理性
我們的稅法在欺負不懂稅的人，在欺負對稅法不熟的人，如果你認為這是對的，我也可以理解。這就是我們現行的稅捐規避的動機：稅捐規避存在著立法上不當的稅負差異，立法者沒有恪盡職責，他應該要去預防。這也就回到我們第一節課跟各位講的，我自始至終都認為，納稅人不應該這樣規避，但是給他這個誘因的、給他這個可能性的，是立法者，立法者應該要檢討自己。不過立法者往往不會檢討，不當的立法規範繼續放在那裡，所以就變成是行政機關跟法院在法律適用上，把太誇張的類型抓回來補稅。這個時候如果再給他 15%，你覺得這樣合理嗎？大概是這樣一個問題意識的存在。
第 15 條的視為遺產與民法第 1173 條
第 15 條也是遺產及贈與稅法裡面另一個常見的規定：第 5 條是視為贈與，第 15 條是視為遺產。兩年內所做的贈與一樣要算回來，德國在這裡也是 5 年。意思是你 5 年內所做的析分遺產的行為，一直送、一直送、一直送，到最後面算遺產稅的時候還是要算回來。
其實我自己個人認為，這跟民法第 1173 條，因結婚、分居或營業而先取得一部分財產，在計算遺產應繼分額度的時候要算回來的概念是非常類似的。只是民法是在區分繼承人之間的權利義務狀態，而遺產及贈與稅法是就遺產部分的計算，去做稅負的負擔分配。但我們後來在民法裡面，加進來跟遺產及贈與稅法第 15 條相類似的規定，也就是兩年內的贈與要視為遺產的範圍；但 5 年內因為分居而取得的財產，是在對繼承人彼此之間計算他的應繼分、計算財產權利分配的狀態。如果是遺產及贈與稅法這一條規定，主要就是視為遺產，是在決定國家對繼承人課徵遺產稅的稅負計算範圍。差別就是差在這個上面而已。
下週的課程安排
我們就跟各位講到這裡。下個禮拜開始，我們會跟各位談所得稅法第 14-3 條自然人控制法人、第 43-1 條以下的關係企業，以及國際租稅裡面的稅捐規避行為類型。因為國際租稅在這十幾二十年內發展極為快速，趨勢變化非常快，目前為止我也只能跟各位講一個大致上的發展趨勢跟取向。下個禮拜是放假之前，最後一次老師上課，之後就會由各位同學來做報告。我們今天稅捐規避的部分，先講到這裡。