第 4 週第 1 節（9/26）
納稅者權利保護法第 7 條第 3 項的構成要件
納稅者權利保護法第 7 條第 3 項有對於租稅規避的構成要件的規定，同時也是一個稅捐規避行為、濫用法律形成自由的構成要件的規定。
條文的規定內容是：納稅者基於獲得租稅利益……
我們在上個禮拜有跟各位提到過，通過構成要件的解析，我們把它區分成客觀跟主觀上的構成要件。「基於獲得租稅利益」的意思，是一個規避的意圖而存在。「違背稅法之立法目的」，我們解讀為背離稅法規範，而因為稅法規範存在著漏洞的緣故，「濫用法律形成，以非常規交易規避租稅構成要件之該當」，我們把它理解為濫用法律形成的法律上的行為。接下來的構成要件是「達成與交易常規相當之經濟效果」：綜合前面的獲得租稅利益，而達到經濟上的效果，卻不用負擔相對應的租稅，這樣我們在構成要件上面把它解讀為獲得不當的租稅利益。那麼，以常規交易這個構成要件來作為反面構成要件，我們把它解讀為不存在正當或商業上的理由。
所以我現在把稅捐規避的構成要件，解析成以下的客觀跟主觀上的構成要件：
- 主觀上，基於規避的意圖。
- 行為人透過濫用的法律形成，前提是確認稅法規範的漏洞存在。
- 行為人獲得不當的租稅利益。
- 不存在反面的構成要件，也就是不存在所謂的 good business reasons，正當的商業上的理由。
因為正當商業理由一般而言，有排除掉它作為稅捐規避行為動機的功能跟功用。我把它寫在這裡，就是無正當的商業上的理由。這個恐怕在我們的法制環境裡面，要稍微做一些調整跟綜合評價的判斷。通過主客觀構成要件的該當，這就是我們所稱的濫用法律形成的稅捐規避構成要件。
稅捐規避構成要件與課稅構成要件的關係
稅捐規避的構成要件，究竟跟原先的課稅構成要件之間的關係為何？這在德國的學說理論上，有所謂的內在理論跟外在理論的差別。這個地方一併在這一節課裡面跟各位做一下介紹。
內在理論
所謂的內在理論，意思是對於一個稅捐規避行為，基本上不需要外在的稅捐規避構成要件的該當，而是透過課稅構成要件的法律上的解釋，就可以將它的規避行為的態樣予以涵蓋。內在理論，特別是在我們民國 98 年以前，因為當時候的法制環境裡面，我們並沒有稅捐規避的法律規定，沒有納稅者權利保護法，那時候連稅捐稽徵法第 12-1 條也還沒有，並沒有稅捐規避、實質課稅原則的適用。釋字第 420 號出現的時候，儘管有所謂的實質課稅原則，可是由於在法律的立法環境上面，我們並沒有這個法律上的規定。
從而內在理論認為，所謂的稅捐規避行為，透過目的解釋法就可以予以包攝，把課稅的構成要件透過目的性擴張的方式，去把規避行為予以涵蓋，這就是當時內在理論的說法。特別是對非歐陸法系的國家，有稅捐規避行為的存在，但法條規範上面並沒有一個明文制定的規定的時候，內在理論主要是為了要解決這個問題。
外在理論：規範漏洞與法外空間
外在理論則認為，稅捐規避已經脫逸了目的解釋所能及的範圍，因此必須要由立法者透過一個抽象條款的制定，讓法律適用者在涵攝的時候，透過這些構成要件的涵攝，對稅捐規避行為去做一個法律上的解釋適用，以確保法的安定性。這叫外在理論。
外在理論的出現，特別是在德國，有租稅通則這一類的國家，有稅捐規避的明文規定。稅捐規避的明文規定，讓它在法律適用上面，從原先的課稅構成要件往稅捐規避行為這個地方移動。也就是在個案的法律解釋適用上面，會傾向於在個案裡面去討論是否存在著原先課稅規範裡面的規範漏洞，然後透過納稅義務人的法律形成，相對於你的規範，這是不是一個要讓納稅義務人獲得租稅上利益的空間？如果是一個立法者有意給納稅義務人自由開展他的私法形成自由的空間，這就不稱之為規範漏洞，而被稱之為法外的空間。在概念上面，它不是漏洞，而是稅法要涵蓋的適用範圍之外的空間。
菸酒稅的例子
我們舉例而言，菸酒稅針對菸跟酒所做的課稅。儘管從國民健康的角度來看，菸酒稅只挑選了這兩個對國民健康有害的物質，希望減少國民的消費來確保國民的健康，但有害國民身體健康的其實不是只有菸酒而已。含糖飲料，還有也許檳榔，也是被認為有害身體健康的物質，而這些消費行為本身，在我們的規範上面來講，並沒有所謂的漏洞存在。因為菸酒稅很明白，就是針對菸跟酒這兩類商品。在這裡面存在著：你只要不消費菸酒，就可以避免被課徵菸酒稅。從菸酒稅課稅的對象來講，這兩類商品本質上並沒有所謂的漏洞可言。
因此，如果我不喝酒，那也許我就喝含糖飲料，即使它看起來對國民的身體健康也一樣有所影響，我們在法律上的解釋適用上，認為這個地方不存在被涵攝而由稅法加徵稅捐負擔的情形，存在的是一個法外的空間。這就被稱之為非規範漏洞。
當然，菸酒這一類的產品，會隨著時代科技的進步慢慢演化。我們理解的菸，可能是紙菸、捲菸、菸草菸絲，或者是菸斗這一類的東西。現在科技的進步，慢慢出現一些新的產品，看起來跟傳統我們理解的菸不太一樣，譬如說電子菸，譬如說 IQOS，加熱式菸品。這一類的商品，在規範上面有沒有辦法透過原先對菸的涵蓋，而把它解釋成為所謂的菸？只要你是菸，你產生同樣的物質，那它原則上可以透過法律解釋把它涵蓋進去，這個時候就不存在所謂的規範漏洞的問題。
文義可及的界線
這也是第一個，我們稱之為內在理論：透過目的上的解釋，因為在沒有法律明文規定稅捐規避的前提底下，我們可以透過目的的解釋去做擴張。但目的再怎麼解釋，它不可能及於文義不及的範圍。菸不能擴展到檳榔；酒，頂多只能夠說烈酒或是啤酒這一類的東西，只要是含酒精飲料，原則上都被涵蓋，但是它不能夠變成含糖飲料也被適用。
當然，其實德國有一種啤酒，有一點像汽水再加啤酒，叫 Radler。它的酒精濃度確實比一般 4% 至 5% 的啤酒低，只有 2% 到 3% 左右，喝起來甜甜的，因為它就是汽水再加上啤酒的混合。你如果要課菸酒稅，那基本上還是得被涵蓋，因為它只要作為一個含酒精飲料，原則上就可能被涵蓋。
至於這個地方，在解釋上面到什麼界限為止？原則上以法律的文義可及的界線為範圍。在內在理論，直接就課稅構成要件做解釋即可。外在理論則必須要就稅法規範是否存在漏洞去加以辨識：它是一個法外空間，或者是一個規範漏洞。第二個，它要在客觀上對納稅人或行為人所做的濫用法律形成來做辨識。
濫用法律形成的兩種類型
在濫用法律形成裡面，學者的研究有兩種類型：第一個被稱之為逐步移轉，第二個稱之為自我取消、自我反覆。
逐步移轉
逐步移轉，也就是行為人跟相對人，透過 step by step 的方式，把經濟上的利益移動到他利益移動的對象主體上。他不採取一個依照通常法律形式、本來立法者期待他所使用的民法形式。稅法是架構在民法所使用的契約或者是其他法律形式上面，但行為人為了要達到經濟上的目的，他用 step by step 的方式把經濟上的成果移動過去，儘管時間稍微久一點點，但他可以不要用原先立法者所想像的那樣的民法上的形式。在這樣的一個情形底下，我們稱之為逐步移轉的濫用法律形成。
因為這一種逐步移轉，每一個移轉的過程，概念上都是增益的行為。因為不增益，無法將經濟利益移動到相對人身上。
連環贈與
最典型的例子，我們把它稱之為連環贈與。連環贈與的行為人，父親是有錢的人，兒子是受贈的相對人。行為人自己把 200 萬給他的孩子，然後行為人又另外給自己的另外一半配偶，經由配偶再轉贈給第三人，也就是孩子，所以這個時候他可以在同一個年度裡面使用到兩個免稅額的額度。
這一種是三個贈與行為：
- 父親對孩子做第一個贈與。
- 夫對妻做第二個贈與。
- 妻子再對孩子做贈與。
他是 step by step 把利益移動到孩子身上，這三個贈與行為就形成了所謂逐步移轉的濫用法律形成。
分年逐次贈與與連環贈與的區別
那麼跟分年逐次贈與，究竟又有什麼差別呢？分年逐次贈與在外觀上也非常接近，刻意切割：本來我希望讓孩子有一個成家立業的錢，我不一次給他 1,800 萬，而是每一年給他 200 萬，就這樣每一年每一年給。
在經濟利益的移動上，請各位特別注意，分年逐次贈與在經濟利益的移動上並不是一年到位。假設要送給孩子 1,800 萬，他是一年 200 萬、一年 200 萬，所以他送了 9 年，經濟利益才全部移動過去。但連環贈與原則上是一次到位，經濟利益在同一個年度內一次就送過去。他使用兩個人的額度，這一件事情被認為是刻意使用「一個人有一個免稅額的額度」這樣的一個規範無意中產生出來的漏洞。
簡單而言，分年逐次贈與，毋寧才是遺產及贈與稅裡面設置免稅額的規範目的所在。遺產及贈與稅有一個免稅額度，因為這個免稅額度的存在，所以立法者並不是在反對財產移動，立法者並不存在透過遺產及贈與稅的課徵，而去禁止人們把財富移動給下一代。因為受移動者的稅捐負擔能力增加，從而立法者透過這種方式，去要求有稅捐負擔能力增加之人，來負擔起他該負的稅捐。這是量能課稅的觀點。
如果從另外一個角度，特別是德國某學者認為，遺產及贈與稅是一個參與經濟成果分配。你既然移動給你的孩子，你移動超過 200 萬以上，那國家就參與分配一部分你的經濟上的成果。所以遺產及贈與稅的課稅，正是法治國家承認遺產繼承權跟贈與權利的一個表徵，一個重要的特徵。正是因為我們尊重遺產繼承跟財產權的保障，所以它不是禁止，而是當你做這個超過免稅額度的財產上移動的時候，透過量能課稅，或者是參與經濟成果分配的這個角度，來正當化遺產跟贈與稅的課稅。
因此，分年逐次贈與是法秩序上本來預先的假設，你用的這種手段，就不構成鑽規範漏洞，也不構成所謂的濫用法律形成。在這個前提底下，分年逐次贈與就是一個法外的空間。因此你如果愛自己的孩子，而且你手頭上有錢，你可以每年給他 200 萬，所以當他 18 歲成年的時候，其實他一樣可以有 3,600 萬的起家的資本。正是這個制度，遺產及贈與稅絕對不可以被誤解為禁止人們做財產上的移動；倒過來，正是因為有這個稅制，這個財產上的移動在法秩序裡面本來就是受保護的，只是它透過這種方式去評價你的稅捐負擔能力，或者是參與這樣的財產上移動的經濟成果而已。
相反的，連環贈與則不是。因為他在一個年度，就讓同一個人獲得兩個免稅額度的贈與，明明是一個經濟上的移動，卻用兩個免稅額度來達成同一個年度裡面的經濟上的移動。連環贈與因此是利用了每一個人的免稅額度，以及夫妻之間的移轉不計入贈與總額這個規範，組合起來存在著一個規範漏洞，而納稅人所做的這個行為被評價為濫用。
因為夫妻之間的移轉不計入贈與總額，是要讓夫妻之間，因為同居共財的生活共同體，除了維繫生存所需要的費用以外，可以透過移轉贈與的方式互相增益另外一半，也就是受贈與者的財產上的能力，讓他因此獲得這樣的一個經濟上的能力的提高；而不是藉由這個制度，實際上是為了第三人，也就是為了孩子的利益。在這種情形底下的連環贈與，在同一個經濟年度內就已經把利益移動過去，而不使用一次贈與 400 萬這一種原先預想的民事上的行為。從而通過連環贈與所獲得的利益，也就是他因此不用被課稅的利益，被認為是不當的。
不確定法律概念與構成要件解析
在這個情況，不管是規範漏洞、濫用，或者是不當的租稅利益，我們認為都是不確定的概念，需要法律適用者去做評價判斷。這幾個概念都需要依個案情形去做評價判斷，所以它當然就存在著個案裡面的不確定性。特別是個案裡面的法律形成，究竟是濫用，還是合於相當租稅利益的、合理的私法自治的形成，這自然是依照個案而去做評價上的判斷，這無疑會讓法律的適用存在著某種程度上的不確定性。
只是透過構成要件的解析，儘管使用了這些評價判斷的不確定法律概念，我們在法律適用上比較容易有一個共同討論的基礎：特別是對規範是否存在漏洞、還是法外空間的討論；在客觀構成要件的形成裡面，究竟他是逐步移轉，有沒有濫用這樣一個逐步移轉的法律形式，因此而獲得不當的租稅利益。
自我取消：課稅基準日前後的移轉
第二種濫用法律形式稱之為自我取消，也就是他為了在稅捐上面規避某一個課稅基準日。稅法上在掌握稅捐負擔能力的時候，往往以某一個基準時，作為認定稅捐負擔能力的基準點。這一種基準點的判斷，使人們可以利用在基準點之前就將財產利益移動過去，等到基準點之後又再把它移動回來。
我們舉例而言。地價稅假設以每一年的 9 月 20 號作為課稅基準日的判斷標準，以這個時間點看你在某一個自治團體裡面所擁有的土地，公告價格為多少，來做累進稅率的適用。簡單而言，就是當你土地越大，價值越高，你就有可能被適用到高一個級距的累進稅率。我們的土地稅是地方稅，作為地方稅有累進稅率的適用，以每一年某一個時間點為基準。
所以就有一個可能性：我只要到了累進稅率適用的邊際、稅率級距的時候，在課稅構成要件基準判斷日之時，我先把財產移動出去。比如說我借用昱如的名義，就先把我名下的財產移動到她那邊去。由於移動到她那邊去，我的稅基就分散，從而我就可以適用比較低的級距去課稅，而不會適用比較高的累進稅率。等到這個基準日過後，比如說 9 月 20 號是基準日，我 9 月 18 號就先移轉登記過去，9 月 21 號我再移轉登記回來。這叫自我取消。
也就是說，它在行為上面，特別是以特定的課稅基準日作為一個觀察點，那麼他就有可能透過自我取消先前的行為，以後面的行為、透過契約約定的方式去達成。這叫自我取消的這種方式。
自我取消與通謀虛偽意思表示、借名行為
當然，特別是以某一個特定時間點作為課稅基準日的稅捐，比較容易發生自我取消這一類型，而它在實務上跟通謀虛偽意思表示，其實非常不容易判斷清楚。通謀虛偽意思表示，在它的類型特徵上面，也同樣存在著先透過通謀的方式，把名下的財產移動到別人身上，你知我知，因為這個財產上的移動是一個通謀虛偽的意思表示，等到債權人不察覺的時候，再把它移動回來。
在概念上，自我取消是兩個增益行為，因為只有增益才能讓財產移動。通謀虛偽則是你知我知，大家並沒有那個增益，但他卻去做成這個外觀的法律形式。正因為自我取消是增益，所以財產移動過去，我才能夠分散稅基。這兩個其實在外觀上面，旁人、第三人無從查悉得知，究竟你是自我取消，還是一個通謀虛偽意思表示。
這個時候就形成了在實務上面，這一種通謀虛偽意思表示，或者在我們的社會裡面很常見的借名行為，跟自我取消有某種程度上的類似性。特別是在躲避債務的時候，借名往往是行為人認為「我們彼此並不是通謀，而是借名而已」。借名讓第三人、債權人無法查知真正的權利人，因為在外觀上面並不是原先的借名人，而是出名人。也因此，自我取消這一類的類型，在稅捐規避行為的類型判斷上，跟借名、跟通謀虛偽意思表示，確實存在著不太能夠分辨彼此行為之間差異的可能性。
自我取消跟逐步移轉，從概念的理解上，都是增益，因為不增益，無法將經濟利益移動到相對人身上。可是這樣的一個自我取消，特別是在這一類型裡面跟通謀虛偽意思表示又非常接近的情況底下，如何去辨識，就形成了租稅實務上的困難。獲得不當租稅利益，也如同前面的這幾個不確定的法律概念一樣。
反面構成要件：無正當的商業上理由
我們最後面講一個：不存在正當或者是商業上的理由。經濟活動主要是存在商業理由，從稅捐規避的角度，其實遺產、贈與不一定是出於所謂的商業上的動機，我們在這個地方因此把它理解為：你不存在稅捐以外的正當理由即可。就是說，你只要說得出來這個正當理由，原則上就不被認為是稅捐規避。
在美國跟德國的實務上面，會透過反面構成要件，去將稅捐規避行為予以排除。但我個人認為，這個反面構成要件在臺灣的法律環境的使用上面，必須要很謹慎小心。理由在於，臺灣不管是商法或者是民法，都存在著相對比較寬的、被行為人去利用的空間。也就是說，我們的法秩序的規範本身，一般而言單獨使用，不會有所謂的稅捐漏洞的問題，但是拼湊起來，就比較可能存在著規範漏洞的這一種情況。
自然人持股與投資公司持股
我們舉例而言。我是一個有錢人，我直接持有臺積電股票，跟我透過控制公司、一人公司去買臺積電股票，在投資上面來講是沒有什麼差異的。因為我是自然人持股，或者是我透過一人公司，比如說我就成立柯格鐘有限公司，我的資本投入以後，這個資本就全部去買臺積電股票。我自己買臺積電股票，或者我先成立公司，透過公司所持有的資本再去買臺積電股票，原則上對我來講，經濟上的動機、理由都沒有什麼兩樣。
可是就因為看起來都一模一樣的東西，它在法律上的規定，不管是稅法或非稅法，卻存在著極大的差異。當我是持有臺積電股票的大股東，我的每一股股份的移轉，因為你是大股東，你對公司具有重大影響力，從而作為大股東，你的股份的持有跟移轉，依據相關金管會的規範，你可能要去申報金融主管機關。尤其你是上市櫃公司的董事長，你作為董事長持股，有任何風吹草動，因為人們是看著你在做這一類的行為移轉，所以當你自然人持股做移轉的時候，原則上要向金融主管、證券主管機關申報，至少要透過公開資訊讓大眾知道這一件事情。
可是我如果是透過投資公司持股，這個時候股東是另一個法人。我是透過柯格鐘投資公司而去投資臺積電公司。如果今天是柯格鐘投資公司把股份轉讓給另外一間柯小鐘投資公司，這個時候我當然要申報給金融、證券交易的主管機關。可是如果是投資公司這個層次裡面的股份移轉，因為投資公司本身不是上市櫃公司，我把這個部分的股份移轉讓給另外一個人，比如說我將一部分股份讓與給我的兒子，這種情形底下，我不是直接將持有的臺積電公司的股票讓與給我的孩子。臺積電的股票是由我這一家投資公司去持股，所以持股不變。我所讓與的，是這一家持股的、未上市櫃的投資公司的股票，我把我的一部分股份讓給他。
由於投資公司的股份，儘管它對上市櫃公司而言是一個具有重大影響力的公司，可是在我們的法律規範裡面，並沒有規範其餘未上市櫃的控股公司的股權轉讓。從而這個時候，我有一個很正當的商業上的動機，這個正當商業上的動機就稱之為：我不想那麼麻煩，每一次都驚動金融主管、證券主管機關。我不想每次這麼麻煩，我只不過是讓與給我孩子一股的股份而已，你怎麼那麼緊張啊？我們的法律規定不把這一件事情當一回事，其實很簡單，因為控股公司股權移轉的變動這一件事情，並沒有入法成為也要公開揭露的範圍的時候，就會形成人們去做這件事情的動機。所以在這裡面，我不讓與臺積電，而是讓與持股的控股公司的股權給我的孩子，這個時候並沒有申報義務。
法人持股的三個動機
還有第二個非常重要的動機：我讓與給他，他就可以以法人股東的身分，被推派到被投資的上市櫃公司裡面，成為董事會的成員。臺灣的上市櫃公司都是用這種方式在做所謂的財富傳承。自然人持股的很少，理由很簡單，因為自然人持股就算移轉一個股份，我都要跟金管會申報，不申報就要被罰。然後又會一堆小股東在那邊吵說：「欸，你這個怎麼都不跟我講，我搞不好要去投保中心告你，說你這個地方重大資訊沒有揭露。」煩死了。我還不如用投資公司持股的方式，把我的股權轉讓給我的孩子，因為我的孩子就變成是投資公司的股東，這時候就可以因為投資公司股東的身分，被指派到被投資公司的董事會。
所以他會告訴你：第一個，我避免麻煩，避免申報義務的麻煩；第二個，我為了要財富傳承，讓公司可以永續經營。這個算不算正當商業理由？你聽了這些的時候，真的是：哇，好棒棒，都是為了我們公司股東的永續經營著想。
其實還有第三個動機。當你自然人持股，股利所得、配股所得直接就進來，自然人最高到 40%，就算我用分離課稅也要 28%。可是如果我是分配給我的投資公司的話，根據所得稅法第 42 條的規定，不計入所得課稅。所以，證券交易與金管會監管上的理由、財富傳承的理由，再加上稅負可以大幅縮減，請問你有沒有更好的動機跟理由，透過法人持股，而不要是自然人持股？他是有很正當而強烈的商業上的動機，這才叫做真正的商業動機。稅負的利益對他而言是好上加好。
我只是打個比方啊，但不是代表這樣。比如說，假設郭台銘先生有一個女兒很漂亮，如果有機會我可以跟她結婚的話，她不僅漂亮有氣質，更重要的是她爸爸有錢，所以是好上加好的概念。你不能因為她有氣質又漂亮，就否定了我背後「欸，其實我可以少奮鬥 30 年」的概念。因為這兩個是並存的。我不會因為你有正當商業動機，從而就排斥你稅捐規避的動機。
德國人合公司的穿透
我透過這個案例要跟各位解釋的是，由於臺灣在法制上面的不健全。你知道為什麼在德國不會有這個問題？因為很簡單，德國凡是設置控股公司，你是人合公司，你是一人公司，它就直接穿透過去，直接算到你個人股東的所得。所以在德國，如果設置個人控股公司、一人公司，就直接穿透，就跟你自然人持股沒兩樣。所以德國人當然不需要用稅捐規避行為理論，因為在德國，法律就這樣規定：你個人自己持股是 40%，你透過一人公司、透過家族公司持股，在德國直接就穿透，因為你是人合公司。所以他無需動用德國租稅通則第 42 條的規定，因為法律上面就直接設定，人合公司當年度直接穿透，德文就是 Transparenzprinzip 的概念，當作你當年度就已經取得了這個所得。所以德國不會為了要阻擋盈餘分配而存在個人家族持股公司，不存在這種可能性，因為在德國根本沒有稅負上的動機。
正因為如此，臺灣法制在如此不健全的情況底下，如果把德國那一套搬過來說：「你今天有一個正當商業理由，從而就排除掉規避的動機。」那我也是輸給你的，因為你讀書從來不考慮移轉法律概念，你從來不考慮法制上的差異。純粹讀書，你大概會看到：喔，人家德國人、美國人都是只要你可以提得出正當商業理由，從而你就可以排除那個稅捐規避（tax avoidance）的適用。是啊，德國是這樣沒錯，但德國的人合公司也有它的法制。那為什麼人合公司會跟我們課稅法制有關？因為人合公司在德國基本上直接穿透，所以人們沒有辦法為了阻擋稅捐負擔而去設立公司。
在臺灣就可以啊，我設一層可以擋一次。接下來我就再也不分配啦，接下來我就做一個股東會決議：本公司不分配盈餘。因為我就是董事長，我自己開會，自己做了決議，我只要把股東會決議做出來，都是不分配盈餘就好。公司董事長的薪水少少的。我跟各位講，我如果自己開公司，我自己領很少的薪水就好啦，因為完全奉獻給我們公司。啊，好棒啊，完全奉獻給公司。
公司費用與個人支出的稅負差異
因為其實說實在話，我需要用的東西都可以透過這個公司來實現。比如說我舉個例子而言，你需要開車嗎？很簡單啊，買公司車就好，或者租賃車，可以用公司的費用報銷，而且是用稅前的費用把它扣掉，所以你可以有效地降低稅負。
你同樣賺 100 塊，繳了 40 塊錢的所得稅以後，你用稅後所得 60 塊去買一輛車子，花了你的 50 塊，所以你真正的稅後所得只剩下 10 塊錢，因為你又花了 50 塊去買車子。可是經營公司的人不是這樣。經營公司，我賺到 100 塊，我為了公司營運載人用的自小客車，可以啊，我就 100-50，剩下 50 塊錢，再來適用營利事業所得稅的稅率 20%，所以我真正繳了 20%×50 塊，就是 10 塊，我真正放在公司、可以去利用的所得是 40 塊。
可是如果是第一個案例，我直接以我個人持有，我稅前所得是 100 塊，個人所得稅繳了 40 塊，剩下 60 塊，我再去買一輛 50 塊錢的車，買完車子我就只剩下 10 塊錢，加油還要算我自己的，維修要花我自己的錢。可是如果我今天開一個公司，同樣賺 100 塊錢，買車子是公司用的，就剩下 40 塊錢放在公司。差別只是差在放在公司，還是放在自己口袋而已。但都是誰在用？是你在用。這個車子不會有人搶著跟你開，除非你自己請一個司機幫你開車。
控制從屬關係
全世界最美好的事情有兩件：一件事情就是用別人的錢，不用受監督，這個好棒棒；第二件最美好的事情，就是放在別人口袋裡面的錢，聽你的指示，你說了算。控制公司大概就是這樣：你用另外一個主體，但實際上你可以完全去操縱它，自然人還沒有辦法做到這種程度，控制公司才可以。這就是我們後面會講到的控制從屬關係。自然人透過法人，實際上是法人受盈餘分配，而盈餘不會再分配給自然人。那我自然人再依附在法人身上，把相關的成本費用加給它、給它攤銷掉。這是一個很典型的、在實務上所謂控制從屬關係類型的、可能存在著規避行為的類型。
正當商業理由與稅捐動機的綜合評價
這三個不同的構成要件，再加上一個反面構成要件。我個人的判斷是，在這個地方，正當或商業理由必須要跟稅捐上的動機做一個綜合評價判斷。也就是說，某種程度上，你要看那個稅捐負擔減少的利益多大，來 balance 它的正當商業上的理由。我承認，因為我們法律規範上存在著漏洞的關係，確實人們會做很多不同法律形式上的安排。也正是因為如此，不能單純以一個所謂的正當商業上的動機，就直接用反面構成要件排除稅捐規避，而必須要綜合去做評價。這也是濫用法律形成在法律構成要件的適用上面，要請各位特別去做留意的。
濫用法律形成的法律效果與隱匿課稅事實
我們對濫用法律形成的構成要件解析，就說明到這裡。接下來可能就是涉及到法律效果適用的問題。法律效果適用的問題，我在第二節課的時候，會很快地跟各位去談目前實務上的爭議，跟目前在學理上可能跟實務不太能夠協調的地方。
這也是回到我們第一次上課跟各位去講的：規避行為，其實理論上我們認為是一個不可罰的行為，因為它全面揭露，而且它是增益的行為。我們撇開自我取消，它確實跟通謀虛偽意思表示有假的意味在裡面，確實會有外觀上辨識的困難。但假如我們這樣理解：逐步移轉跟自我取消其實都是增益行為，那如果它全面揭露這個增益行為，稅捐規避行為因此就會變成純粹在規避規範，純粹在鑽規範漏洞，而它的法律效果，因此不存在隱匿課稅事實。它其實就是透過這一連串的逐步移轉或自我取消，來達成讓它的稅負降低，它原始上的動機就是想要獲得這個稅負降低，那法律效果頂多就是把它稅負補滿，就這樣而已。稅捐規避從而不涉及隱匿課稅事實。
可是也正因為在實務上面，有許多這一種稅捐規避行為，在逐步移轉這個類型裡面，因為它是三個步驟換成一個稅捐規避，任何一個步驟只要沒有充分揭露，就有可能被認為你是在隱匿某一個構成要件的事實。自我取消，因為跟通謀虛偽意思表示外觀上非常接近，因此當它沒有全面揭露的時候，就會存在著由於可能涉及隱匿課稅事實，而被認為有加以裁罰必要的這一種逃漏稅捐的情況。
從而我們下一節課，再跟各位去談目前學理、實務上的爭議跟適用上的困難。這也是各位在做相關的判斷、未來報告的時候，可能去做討論的部分。
我們先休息一下。