20231121_02_稅捐規避
課稅主權、課稅主體與稅捐主體（名詞釐清）
報告有幾個關鍵名詞，我沒有解釋：「課稅主體」「稅捐主體」「課稅主權國」。這到底有沒有差異？我先來講一下「課稅主權國（地區）」。這個是對應剛剛我講的那個名字，叫 taxing jurisdiction 這個名詞。它並沒有一定要是 state 或 country 的意思，只要是一個與國家主權不必然相同概念的區劃即可。比如說 BVI，它的主權是歸屬英國，也就是他們共同都是「天佑吾皇」，主權是歸女王；但是 BVI 是一個獨立在英倫三島之外的課稅主權區。
課稅主體與稅捐主體
什麼叫「課稅主體」？課稅主體是「課稅主權區」底下的概念。只要在這個主權區裡面，它可以有不同的權力分立。像臺灣，課稅主體可以是中央政府，也可以是地方自治團體。這個叫課稅主體，是行使課稅高權的主體。一般而言，一個課稅主權區通常會有一個課稅主體，但也可以有複數課稅主體，依各國的權力分立去做分配與劃分。這樣課稅主體的概念，各位可以把它拉出來。
我們講「稅捐主體」：稅捐主體是被課稅主體行使課稅高權的對象，所以稅捐主體是基本權主體；課稅主體則是高權主體。課稅主體是行使課稅高權的公法上團體。這兩個不是對立概念，所以不能同時既是課稅主體，又是稅捐基本權主體。可以嗎？我請各位一定要分清楚。因為實務上真的分不清楚的太多了。
課稅主體是指行使課稅高權的公法上團體。國與國之間，可以一起做關於課稅權限的劃分。這是課稅主權區與課稅主體彼此之間在劃分課稅高權：首先拘束的對象是課稅主權區，其次是依據權力分立原則，在各別課稅主權區裡的課稅主體。那什麼時候會對稅捐主體發生稅法上的效果？法律上的效果就是「內國法化」：國際條約要內國法化，經過內國法轉換過程，才會形成課稅主體與稅捐主體之間的法規範適用依據。這樣清楚嗎？請各位務必把這些名詞仔細寫清楚。因為光講「稅捐主體」概念時，如果使用不精確語言，我們會喪失對話的可能。
名詞對應與課稅爭點
主體的概念：課稅權限行使的高權主體叫課稅主體；高權行使的對象則是稅捐主體。因此，許同學的第一個報告——關於移轉訂價有沒有適用到本件個案裡面的 A 跟 B——這是你的課稅高權行使適用對象的判斷問題，是一個實體法上的問題。也就是：本件個案的 A 跟 B 都在中華民國的課稅主權範圍內，所以當然會適用。
我們的《所得稅法》第43-1條（不合營業常規之調整）以及《營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則》的規定，邏輯上就是以這些專有名詞，去建構課稅議題的討論。以上是關於許同學報告的補充說明。
課稅高權與基本權保護
在稅總課程中，我經常提到「課稅高權權限劃分」。這部分在縣級稅法中並未明文規定，而是在《財政收支劃分法》裡面去劃分課稅高權，主要分為：
- 立法高權
- 行政高權
- 收益高權
其中，立法高權與行政高權屬於「課稅高權」的權限劃分。至於高權行使的對象，則是「基本權主體」。基本權主體才有「基本權被保護」的問題，這也是憲法上應受基本權保障的對象。
我們12月2日的課程會講到憲法中的基本權保護，這裡的基本權主體可能是自然人，也可能是法人。即便是公法上的法人，只要不具有課稅高權主體的地位，也可能被課稅，因此同樣有應受基本權保護的問題。
研究與問題意識的重要性
這位同學的報告內容，不一定與老師的看法一致，不過我必須說，這樣的討論方式我非常欣賞。對於研究與報告而言，問題的切入點與論述結構比結論更重要。
所謂「起手式」，就是先抓出行政處分的存在與不利內容，這是程序爭點；接著進入實體爭點，討論行政處分本身的合違法性。
實體爭點中，關鍵是行政處分所依據的法規範與構成要件。例如在本件個案中，涉及「常規交易」是否成立的判斷，這就是法律效果與構成要件的展開。
至於實質內容，當然可以採取不同見解。老師的目的不是要求一致，而是希望大家掌握討論的架構邏輯。研究社會科學的重點，在於將理論架構應用於本土法制。我反對直接照搬德國理論，因為德國沒有像臺灣這樣大量的稅捐優惠規範；他們的制度相對一致，不會出現 A、B 企業適用不同稅法的情況。我們必須以臺灣的制度素材，去填充在這些架構下進行討論。
因此，我在指導報告或研究時，著重於架構是否清晰，至於見解是否相同，反而其次。不論一致或不同，都沒關係，重點是理解邏輯與方法。
行政處分與稅捐救濟程序
接著談周同學的部分。上週我們提到過隱藏性盈餘分配與稅捐規避之間的關係。今天則討論到遺產及贈與稅相關個案。
洪同學今天缺席，下週由另一位同學報告。現在我們來看周同學的報告中提到的「程序爭點」。
你注意到原審判決似乎沒有針對遺產稅是否正確核定作出說明。這是一個很有趣的問題，在稅捐救濟法與稅捐訴訟程序中，確實值得注意。
例如：在本件中，高雄高等行政法院原本駁回上訴，但最高行政法院撤銷原判決，並撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）中不利於上訴人的部分。
因此留下的，是「原處分」本身。這顯示最高行政法院將「原處分」「復查決定」「訴願決定」都視為行政處分。判決主文第2項撤銷後兩者的不利部分，最後僅留下原處分中的繳納稅額。
實務運作的問題
在《納稅者權利保護法》制定時，原本希望避免訴願與復查決定與原處分同時審理，但目前實務仍維持既有做法。
例如，復查決定常寫成：「稅額○○元，罰鍰追減○○元」。
若原處分課稅100元，復查決定認為多課，改為追減20元，剩下80元。這樣的書寫方式造成概念混淆。
照理說，應該直接撤銷原處分，改核定應繳80元稅額，而非讓納稅人自行計算「100減20」。
實務上卻習慣這樣操作，導致「原處分經復查維持」的狀態。這種作法沿用數十年，雖然理論上有問題，但現實中仍普遍存在。
老師只是描述這個狀況，並說明：你感覺到怪異是對的，但這確實是目前的稅務實務現象。它反映出我國稅捐救濟制度中，對行政處分層次的界定仍然模糊。
行政救濟程序與程序標的
接續許同學的報告，行政救濟程序的「程序標的」，是指原處分受復查決定及訴願決定所維持的範圍。理論上，這整體應構成「一個行政處分」，作為行政訴訟的救濟程序標的。
德國法即採此見解——不論經過幾道行政程序，最終進入行政訴訟救濟的，應只有一個「行政處分」。這就是程序法中所謂的「程序整體性」概念。
目前在我國實務上，這個問題確實存在討論空間。實務上仍缺乏一致做法，法律學者也難以改變復查會對「復查決定」的書寫習慣。理論上，不應以「追減」或「追補」的形式表達結果。
實務問題：追減與總額主義
第一次看到「追減」這種寫法時，我也疑惑：「那實際應繳稅額到底是多少？」
例如國稅局的復查決定可能寫：「追減成本費用若干」，卻不明示最終所得。為了確認，往往得再打電話詢問。
這就好比老師批改考卷時，只寫「第二題第一小題追減2分」，卻不直接給出總分。學生就會問：「老師，我到底是78還是82？」
復查決定若僅寫「追減」或「追補」，那只是理由中的判斷，並非主文內容，也不具既判力。
理論上，我們應採「稅額總額主義」：應納稅額即行政處分的核心內容。如此，行政訴訟中的判決主文與稅額認定才會一致。
但我國早期採「正面主義」，又將原處分、復查決定、訴願決定各自視為行政處分，導致程序複雜。這是制度背景造成的差異。
德國實務比較
在德國，法院判決會明確寫出稅額。例如：
原處分稅額為100元，法院認為其中超過80元的部分無理由，予以撤銷。
如此，裁判主文明確指出剩餘稅額為20元，方便計算裁判費與訴訟範圍。德國行政訴訟的裁判費採金額計算，與民事訴訟相同。
因此納稅人提起救濟時，必須明確表示是「全部不服」還是「部分不服」（如僅超過50元部分）。
而臺灣的行政訴訟制度並不採「訴訟標的價額」計算裁判費，僅以固定額（例如5,000元）收費，因此實務上幾乎都是「全額救濟」。
這使得行政救濟程序多數採「全面爭訟」形式，而非德國那種可區分部分撤銷的細緻做法。
實體爭點與法律適用順序
程序問題之外，實體爭議仍須依法律適用順序討論。
例如：對於遺產及贈與稅的爭點，我認為應先討論《遺產及贈與稅法》第5條第2項「視為贈與」的適用問題。這屬於法律適用的層次。
同理，許同學的報告第一個爭點，也是判斷是否適用《營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則》的問題。
只有先確定法律適用範圍，才能再依構成要件進行分析。
討論順序應如下：
- 主體（誰是課稅或被課稅主體）
- 客體（課稅標的）
- 稅基（計算基礎）
- 稅率（稅負程度）
按照這樣的結構展開，邏輯才會清晰。
結語與下週預告
以上是今天課程的主要內容。
下週將由同學報告「遺產稅躉繳保費」案例，繼續延伸討論實體稅法與程序法在行政救濟中的結合。
今天先上到這裡。