006_20230919_04_租稅法總論
第二個小時的時間要跟各位進一步說明，我們的憲法其實沒有提到量能這個字眼。這正如同在我們的憲法跟法律裡面，從來沒有定義，更不會談到量子課稅這樣的事情。但為什麼我們會在稅法裡面，特別是在稅法學界會強烈主張量能作為平等原則的具體實現？這是因為平等原則本身在憲法第7條雖然有規定，但是根據不同的公法領域，會選擇不同的分類標準來衡量兩個群體或兩個個人之間為什麼他們稅捐負擔分配相同或不同的原因。
【各類稅捐負擔分配標準】
剛剛我們提到的這幾種分類標準，會根據不同的公法領域和不同的時代而產生變化。舉例來說，選舉投票曾經在某一個時期與繳稅的義務相連，這意味著不是每個人都有選舉權，只有繳稅的人才有。但是現在有些國家，比如說在澳洲，你有選舉權你沒有去投票選舉，其實會被處罰的，把投票當作是一個義務的行使，這個是每個國家在法制的形成過程裡面可能會有不太一樣的理解。
另外，稅捐的量能課稅原則在現代國家建立之前的稅捐制度中從未出現在歷史文獻中，直到1789年才首次體現在政治文獻上。儘管在法國大革命後經歷了19世紀的政治和社會激烈衝突，量能課稅原則曾經是無產階級者認為有產階級者應該負擔更多國家稅捐的一個工具，但他逐漸變成在20世紀初期成為現代國家稅收分配的基本原則。
儘管德國在1949年建立現代德意志聯邦共和國時並沒有將量能課稅原則納入憲法，但大多數德國的稅法學界和憲法學界認為，威瑪憲法的租稅概念和量能課稅原則通過德國基本法第7條的平等原則在現代德國的稅收負擔分配中仍然具體實現。所以，儘管我們的憲法和法律中並未提到量能課稅原則，但在現代社會中，作為一個國家行使國民主權的國家，如果需要財政負擔，量能課稅原則原則上是最合適的標準。
因為除了人人皆等的人頭稅，在台灣的稅制歷史上曾經施行過一段時期的戶稅。台灣早期的1950年代初期實施過戶稅。戶稅的特點是根據戶籍來徵收，當時為了防止匪諜入侵，戶政、警政和稅政都由中央控制，進行戶口檢查以確認家戶成員。互稅是人頭稅的一種變形狀態，因為人頭稅是點人頭幾個人就繳多少稅，戶稅則是把他抽象化，就是我不看你實際一戶有幾個人，你可能大家庭，就課一個戶稅。然而，戶稅明顯不符合現代稅制的原則，因為他不考慮個人的經濟能力。戶稅無論個人的經濟能力如何，只要有戶籍，就需要繳納。
人頭稅在某些國家的地方自治裡仍存在，如瑞士的一些省份課徵人頭稅，只要在當地設戶籍，就需要繳納當地的人頭稅。然而，人頭稅在大多數國家的稅制中不被廣泛接受。英國的一個例子是，在1980年代，撒切爾夫人提出引入Poll Tax，也就是人頭稅，但這一政策遭到多方反對，最終被終止。人頭稅容易引發爭議，因為他忽略個人經濟能力的差異，對富人和窮人都一視同仁，這在現代稅制中難以接受。
總之，除了人頭稅，一些特定情況下可能存在其他形式的稅種。然而，人頭稅在歷史上並不被廣泛接受，因為他不考慮個人經濟能力，而現代社會更注重稅收的公平和合理性。
在前一節課中，我們講到地方稅和國際稅是量益稅，稅捐是各國的稅捐主權的行使。地方課徵自治稅捐的正當性基本上是因為你受益，所以對你課這個範圍內的稅捐具有正當性。但由於稅捐本質上是一個無對價性金錢給付，他無法透過受益來作為稅捐負擔分配的標準。正因如此，你也不可能按需要或身分階級來課稅。
普魯士在19世紀中葉曾根據職業身分階級課稅，形成了階級稅的概念。然而，在普魯士統一德國之前，階級稅在德國被廢除。隨著德國統一後，德意志帝國開始使用現代的所得稅制度，這也標誌著所得稅在世界各國開始廣泛使用。英國是第一個引入所得稅概念的國家，但在打敗拿破崙後，徵收了僅有四年，然後廢除。
到了20世紀末，包括美國在內，世界各國才開始將所得視為稅捐徵收的標準。平等原則和稅捐負擔分配原則成為了具體化量能課稅原則的基本原則。雖然憲法中沒有寫明這些原則，但可以從平等原則和稅捐負擔分配原則來體現量能課稅原則。
接下來，我們要討論量能課稅原則，如何通過各種稅收構成要件來進一步具體化。因為稅捐是一種依法形成的債權債務關係，所以我們需要在稅捐正義和平等原則的要求下，進一步探討量能。量能原則的具體化將依靠以下的10個子原則。
【量能課稅與其10項子原則】
第1個我們談到跟稅捐主體有關的，叫做普遍原則。這個是在講，中華民國的人民，不分男女性別黨派階級居住區域，或者宗教，你只要有所得，有能力就應該要付稅，這個就叫普遍，不分身分階級。
第二個，只要是錢就是錢，經濟成果就是錢。不管你是境內或者是境外，錢就是錢，1塊錢，表彰出一份的稅捐負擔能力，這一點是不變的。錢不會來自於，因為你是境內或境外，還有錢，不會來自於，因為你是辛苦錢還是是快樂easy money。辛勞賺來的錢，勞力付出賺來的錢還是是資本賺來的錢我們不管。錢就是錢，勞力又分成了辛苦錢。有不辛苦的錢嗎？我是不知道。辛苦錢跟坐辦公室吹冷氣也可以賺到錢的白領階級的不辛苦的錢，這件事情很抱歉。稅法不管。在我們來看，我們只看到錢。至於你是怎麼賺到錢的？不重要，辛苦錢也好，非辛苦錢白領錢也好，非白領錢白領階級錢啊，你是那個。勞動力和資本賺到你是境內或境外賺到都不管，這更重要的是你是合法或非法，我們也不管。因為對稅來講，錢表彰出來的稅捐負擔能力。這個才是我們看中的價值。
第3個實現。錢要見真的實現在主體也就是納稅人身上，就是他要真的拿到錢的，你不能夠應然假設他會有。應然假設他會有，那就等他真的拿到了再來課稅，這個叫做實現。要他具體實現取得經濟成果的時候，才有稅捐負擔能力。
第4個實價（實值）原則。你取得的東西可能不一定是通貨。所以我們要根據你取得的東西，他真正的市場上的價值市場上的價值，這個叫實價或者是實質。你取得的，可能有現金取得，可能有實物取得，比如說你拿到這個老闆給你的是汽車一輛，那這個汽車一輛，他本身的市場上價值，這個就是你的勞動力付出所獲得實際上的報酬，要以那個市場上的真正的價值，這個叫做實價原則。
第5個，這個就是常見的客觀淨值或客觀凈所得。這個都只是在講，你的所得，你的經濟成果，你的收入要扣除掉，你為了要取得那個經濟成果，因此所支付的成本費用。這個叫客觀淨值。
第6個，接下來談主觀淨值。主觀淨值是法律上的概念，經濟學者基本上否定他。他們認為課稅的稅基不應扣除所謂的維繫生存的需求額度。法律學者則認為，所謂的經濟成果應扣除成本、費用、虧損。成本、費用、虧損是客觀的，而客觀淨所得並不那麼重要，重點在主觀淨值，不能僅僅將收入視為所得。所得來自於收入減去成本和費用。原則上，如果還有虧損，應儘量減除虧損。經濟學者和法律學者最大的分歧在於主觀淨值，因為法律學者認為我們賺錢不僅是為了繳稅給國家，我們首先賺錢是為了維持自己的生計。換句話說，在所得稅計算中，我們應首先扣除維持個人生計所需的生活費用，這就是主觀淨值。然而，經濟學者認為，所得計算與個人的生存無關，他們較為冷靜，不考慮個人的需求。這是經濟學的觀點，他們認為所得純粹是經濟活動的結果，因此在經濟學的概念中，淨值是客觀淨值的概念。法律學的淨值有兩個方面，首先是客觀的，第二是我們認為所得不僅僅是客觀的，還應扣除維持個人生計所需的最低生活費用。法律學者進一步認為，為了維持婚姻和家庭成員的需求也是納稅人無法自由支配的所得，因此也應予以扣除。因此，我們的主觀淨值包括了納稅人個人的支出，稅額和配偶的需求。簡而言之，我們賺錢不僅僅是為了繳稅給國家，我們賺錢是為了維持自己的生計，並支持婚姻和家庭成員的需求。這就是主觀淨值，他反映了憲法中關於生計權和婚姻家庭權的保護。儘管婚姻和家庭成員不是納稅人本人，但他們是納稅人支付給配偶和家庭成員的維持需求，因此在維護生計權的同時，婚姻和家庭作為國家法律秩序的一部分應得到保護，這正當化了主觀淨值原則的存在。從法律學者的角度來看，主觀淨值原則在保護生計、婚姻和家庭制度方面更為重要，而不僅僅是客觀淨值原則。
第7個原則，稱為個人個別主體課稅。每個人都是自己的權利義務歸屬者。個別主體課稅意味著一個獨立的主體進行稅捐負擔計算。因此，每個人都是一個稅捐負擔計算的主體。如果存在跨主體計算，那麼這必定是個例外情況。
第8個原則，是綜合所得課稅。綜合所得課稅不對所得進行分類。因為每一個錢都代表一份稅捐負擔能力，無論所得來自財產交易、股利盈餘分配，還是辛勞勞動所得，錢就是錢，不論所得的來源是什麼，我們都不區分。在這個地方，和綜合所得相對的是分類所得，根據不同的所得類型進行不同對待，這就是所謂的分類所得。
第9個原則，我們稱之為終生所得課稅原則。原則上，終生所得課稅闡述了所得是一種連續性的經濟成果的概念。所得代表一段期間經濟成果的展現。課稅在必要情況下需要將這一段期間劃分為個別的稅捐負擔能力。這是因為課稅必須配合現實情況，並根據期間的最原則進行。通常情況下，我們限制課稅以期間為基礎，例如年度稅，作為評估稅捐負擔能力的基準。然而，從本質上講，所得是一種連續性的經濟成果。這種連續性經濟成果最能反映出終生的課稅基礎。終生所得概念也適用於營利事業，因為他們的經營成果基本上是連續的。終生所得課稅原則意味著，在必要時，應給予納稅人跨年度期間的盈虧調整，以確保稅捐負擔能力在終生內得到正確反映。
最後，第10個原則是比例原則。原則上，課稅應按照固定比例進行，以確保稅捐負擔能力得到適當表現。
所以我們現在量能課稅原則，透過這10個子原則，個別掌握課稅裡面的四大要素，稅捐主體客體稅基稅率。目的就是讓立法者跟法律是要者在法解釋跟立法規範的審查上面的時候，我們能夠看立法者是不是偏離量能課稅原則。這個才是讓我們的稅法規範在違憲審查裡面能夠被操作起來的一個。努力具體化的方向，而不是回過頭去訴諸更為抽象而無法操作的平等元。平等原則除了講法律上的平等，除了講實質平等，除了講抽象班口號的等者等之不等者不等之以外，請問平等原則，在不講量能的情況之下又要怎麼實踐？沒有量能的平等，根本無從操作。量能能夠具體化評量，然後我們的努力是進一步按各項課稅的構成要件，進一步具體化量能原則。
【目前法制對於量能課稅原則各項子原則的背離】
好，我接下來很快的利用時間跟各位講，我們現行立法多麼背離量能課稅原則的現況。
第一個普遍原則。本來應該是只要賺到錢，不分職業身分階級都應該要繳稅，但是民國100年以前，我們軍教人員免稅。請問這個符合普遍原則嗎？當然不符合。如果不是透過量能課稅原則，你怎麼去檢驗立法者之一的做區別對待？ 民國100年以前有一群人不用繳所得稅，就算他賺再多的所得都不用繳稅，這是立法者的立法決定啊，那你怎麼做違憲審查？如果你不是透過平等原則，不是透過量能的普遍原則，憑怎麼知道為什麼這樣一個違反量呢平等原則的稅法還可以活那麼久，活了超過好幾十年的這樣一個稅法的規範，到目前為止。所得稅法第4條第1款跟第2款的軍教人員免稅已經被廢止了，
可是我們現在仍然在實務上有一個透過解釋函令的方式去免除掉這個職業階級的一個課稅的義務，就是我們在所得稅法的課堂上面講過，財政部在大陸時期的直接稅處26.4.21.處字第203號訓令。他的原文寫從事娼妓者免徵所得稅。這個從事性工作服務的取得的報酬是不用課所得稅這個。直接稅處26.4.21.處字第203號訓令還是存在我們現在的所得稅法令彙編裡面，你去查可以查到的這個，所以實務上就不會對從事性工作的人課徵所得稅。這個就是典型的違反普遍原則。我知道從事性服務工作很辛苦。但是正如同我們前面所講過的。這一個辛苦錢是錢，在稅法來講，1分錢就是1分錢的稅捐負擔能力，從而跟性工作者的辛苦與否跟合法化與否是沒有關聯性的。錢就是錢，應該要講稅，所以在這裡面普遍原則，在目前為止，我們並沒有被全部實現。
第二個，我講全部。境內境外的錢都是錢，但我們現行實務上的答案是，境內的錢才是錢，境外的錢不是綜所稅的所得。他是在民國95年的時候，我們才额外課所得基本稅額條例的所得基本稅額，所以我國長期以來只對境內所得課稅，如果你有本事去賺境外的所得，是在民國95年以前，完全不用課到任何稅，95年以後才開始課徵所得基本稅額。所以鼓勵各位有本事賺境外的錢。境內的不用賺，因為賺每1毛錢都被國家課稅。多麼恣意的一個立法。即使是所得基本稅額條例立法通過以後，他仍然有670萬的免稅額。簡單來講就是本地的錢，每1分錢都算進來，所以就負擔能力，可是有本事賺境外的錢要到670萬以上，我們才會有稅捐負擔。請問這又是哪一個量能課稅原則？你沒有透過量能課稅，請問你光只有講平等原則，請問你怎麼操作，要怎麼去做違憲審查？
實現原則
原則上，實現跟稅捐客體有關，但實現究竟如何判斷，實現在法制的選擇上有兩種計算的可能性，一種叫現金收付制，一種叫權責發生制，我們現行的法律並沒有特定，再用哪一種，他並沒有很清楚的去講，但基本上綜所稅是採現金收付制，營所稅則是權責發生制實現原則。因此在這裡面，在我國的立法選擇上，並沒有被強烈要求要遵守哪一種原則。
稅捐是現金，所以從學理的角度來看，真正體現量能課稅的實現原則，其實是現金基礎制，而不是權責發生制。營所稅採用權責發生制，所以就違反量能課稅，所以我們到以所說上課的時候，會跟各位去講那個地方，為什麼他會違反這樣的課稅原則，那這樣有沒有足夠正當化理由。
實價原則
我們現在來跟各位講，遺產贈與稅裡面所有的不動產都是按公告價格。我是按照實際的市場上的價格，所以一堆人會用不動產來傳承財富，有土斯有財，因此是結果，是法制不當，沒有去做實價課稅原則所造成的負擔分配扭曲的結果，而不是好像是很聰明古人留下來的智慧。有土斯有財沒有錯，但是我們稅制的這個空間，你傳承現金跟傳承不動產，真的就是比較容易所稅負少很多，因為我們不動產在遺產這個稅裡面都用公告價格作為計算基準。
客觀淨值原則。在釋字745號解釋之前，所有的勞動力付出，尤其是薪資所得的每1毛錢都被算入所收入，他算收算入所得都沒有成本，費用可以扣除。他只有一個概念，算是的成本費用扣除，所以客觀淨值原則在薪資所得者裡面是被忽略掉的，你很辛苦的去賺到錢，但給你的成本費用卻不足以反映出你的淨損的。這正是我們釋字745號宣告所得稅法對薪資所得者課稅違憲的一個原因，客觀淨值原則，現在還有沒有被具體實踐.原則上成本非常大多數可以被認列，但我們的虧損扣抵卻不被容許，立法者仍然用大量的手段去阻擋所謂的盈虧互抵。
主觀凈所得，主觀淨值或主觀淨值原則。沒有錯，我們現在所得稅法有關於納稅人個人的維繫生存跟婚姻家庭生活的維繫生存，我們現在的制度是所得稅法的主觀淨值原則，他的主觀淨額額度太低。額度太低，也就是他本來應該是要反映維繫生存的需求，可是額度低到不足以維繫生存，所以我們現在的所得稅法，他的主觀淨值原則，反而是要靠納保法第4條的最低生活費用不課稅原則，來補滿這個維繫生存的需求，我們會在所得稅法裡面去進一步去談到最低生活費用跟所得稅的免稅額跟扣除額之間的關係。
個別主體課稅，在所得稅法裡面也是一樣，一個非常弔詭的存在，本來應該個人綜合所得稅名稱就叫個人。結果到15條的時候，立刻變家戶課稅，所有的配偶跟受扶養親屬，全部都是附屬於納稅人的存在，我們的個別主體課稅在所得稅法裡面並沒有被貫徹。
綜合分類終生比例原則，這每一個都是量能課稅原則具體化進一步下來的綜合所得課稅。沒錯，我們的綜所稅名稱就叫綜合所得稅，但實際上所得稅裡面不斷地再將資本的所得分離出去，課稅不斷地把資本類的所得分離課稅，房地合一就是一個被分離課稅的稅目。
終生所得這個涉及到所謂的年度稅的概念，這個地方也就是跨年度的盈虧跨年度的計算原則上並沒有被在我們的所得稅裡面被原則上被承認。
比例稅率原則，這個地方我們涉及到在所得稅法裡面，原則上面用比例足以反映量能，累進稅率是一個社會國原則的表現。
這個地方我們先大致上先跟各位說到這裡。今天總而言之，談的是平等原則的具體實踐，量能，再進一步具體化為各項子原則，讓規範的立法跟解釋形成有一個可操作的可能性。
我們今天先講到這裡。