012_20231017_04_租稅法總論
實際上，比例原則在稅捐債務法裡面雖然無法發揮除了禁止絞殺稅以外的其他功能，但它在稅捐稽徵法和稅捐裁罰法裡面，仍然扮演著非常重要的角色。因此，我想在這裡和大家討論稅捐稽徵法中比例原則的適用以及稅捐裁罰法中比例原則的適用。
【稅捐制裁】
首先，我要提到的是，稅捐裁罰法中比例原則的適用，會轉化為所謂的責罰相當性。也就是說，對一個人的稅捐違章行為，必須要與其的責任相當，這是比例原則的一種表現形式。這是我們在稅捐裁罰法裡面對納稅義務人稅捐違章行為，根據法治國原則下的比例原則操作，也就是利用責罰相當性來表明比例原則在稅捐裁罰法裡面的適用。
特別是在稅捐裁罰法中的行為罰部分，大法官的解釋多數是針對行為罰。如果不考慮行為的可非難性所造成的損害和因此獲得的利益，而是一律超過法治國所允許的界限所做的非難，這樣的做法會被認為是違反了責罰相當性。各項的稅捐違章行爲，如果不產生短漏稅款之結果，原則上國家不能夠以過當的方式去對行為人去做一個所謂的過度的非難，這個是責罰相當性。
在大法官解釋642號，對於稅稽法第44條的規定，也就是營利事業或納稅義務人未開立發票或保存憑證的情況下，按照你短開或未保存憑證的金額用5%來計算。如果短開發票是100萬則罰5萬元，如果是1000萬則罰50萬元，金額很高。但大法官的解釋認為這違反了責罰相當性，根據憲法第23條的比例原則。重點是，只有在行為違法的部分，司法院大法官有具體的解釋，如菸酒稅案中，一瓶罰2000元的情況，就可能會被認為是過度責罰或過度非難。
但在漏稅罰的部分，我們實務上從來沒有認為存在過度責罰的問題。但會不會有這個問題呢？答案是肯定的，漏稅罰實際上也可能存在這個問題。只是我們目前的現行稅法，基本上都是按所漏稅額的幾倍以下來設定漏稅罰的規定，而且並沒有最低倍數的規定。在這種情況下，它允許透過裁量權的行使，來達成合理且適當的裁罰。這樣法規範就不會被宣告為違憲。
我們目前的漏稅罰實際上也存在責罰相當性的問題，但立法技術上大多是透過設定一個上限倍數，而沒有設定最低倍數。因此，透過裁量權的行使，尤其是在非難裡面的裁罰，通過裁量權的行使進行適度的判斷，根據個別情節輕重進行倍數裁罰。一般而言，我們在實務上有一個裁罰金額及倍數參考表，這是裁量基準的適用。
至於大法官的解釋，目前僅針對行為罰，而沒有針對漏稅罰，這是因為漏稅罰的規定往往是用倍數以下的罰款。如果有最低倍數的規定，漏稅罰當然也可能會有違反責罰相當性的問題。
【稅捐稽徵】
回到稅捐稽徵程序，這裡同樣適用比例原則。稅捐稽徵程序是一種手段，目的是為了實踐稅捐債務法上的稅捐債務關係。稅捐債務法是為了具體實現憲法上的量能課稅原則，簡單而言，就是透過法律的規定來實現憲法的平等原則和具體化的量能課稅原則。稅捐稽徵法則是達成稅捐債務法中權利義務關係的一種手段。從而稅捐稽徵程序的手段不能過度，這是一個適用比例原則的典型法規範領域。稅捐稽徵法不能過度而超越課稅之目的，違反憲法的比例原則。基於這樣的要求，比例原則相關規定在我們的稅稽法乃至於納稅者權利保護法裡面都有類似的表現。
我們來看一下納保法（納稅者權利保護法）裡面的規定，這是關於稅捐稽徵程序中納稅人權利保護的明文規定。讓我們來看一下納保法第6條的規定，稅捐優惠不得過度，意思是，以政策目的為前提，優惠不能超過其目的。但我必須指出，稅捐優惠不得過度可能有違反平等原則的問題，但是否違反比例原則則有待商榷。因為稅捐優惠代表對人民的經濟活動成果的不過度干預，也就是保護人民擁有他自己經濟活動成果的財產權，比例原則則是限制國家的過度介入和干預人民的財產權。
在比例原則下，我們並不能直接推導過度的稅捐優惠可能會過度侵害財產權。相反地，不課稅，即減少對行為人所取得的財產權或工作權的干預，反而可能更符合比例原則的要求。稅捐優惠的主要問題在於，如果國家通過稅捐優惠而沒有對相等事物施加相等的稅負，則會觸及平等原則的問題。過度的稅捐優惠會導致不當的稅捐負擔分配，一部分人因過度優惠而少承擔稅負，另一部分人則不得不承擔更重的稅負。在國家的整體支出不變的情況下，這意味著稅收優惠實際上是一個群體的少收稅負轉嫁給另一個群體。
簡而言之，比例原則下，我們應禁止過度的稅捐優惠。然而，比例原則的本質是為了防止國家對人民的工作和財產權過度干預。稅收優惠本質上可能會違反平等原則，因為可能導致稅負的不平等分配。例如，對基礎義務教育的教師給予免稅優惠，可能會讓沒有得到優惠的高等教育教師承擔不相稱的稅負，從而觸及平等原則。看起來都是做同樣的事情，都是在做教育，基礎義務教育被優惠，高等教育則沒有被優惠，會有平等原則上的問題，而不是對被優惠的教師基礎義務教育的群體違反比例原則的問題。
比例原則也不是要去規範這個過低課稅的問題，過低課稅的問題是平等原則的問題，但很可惜的是，比例原則在量能課稅原則底下，可不可以被具體再發展出來，限制稅捐優惠的過度，這個目前在學說上面還莫衷一是，還沒有辦法作為一個在稅法上面被操作的平等原則的實務而被發展出來。
最後，我們將討論納保法第15條規定：「稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之人員依職權及法定程序進行稅捐調查、保全與欠繳應納稅捐或罰鍰之執行時，不得逾越所欲達成目的之必要限度，且應以對納稅者權利侵害最少之適當方法為之。」
這涉及稅務調查、保全及欠稅和罰款時的比例原則。稽徵程序作為一種手段，應當遵循比例原則，不逾越達成目的的必要限度，并且應盡量減少對納稅者權利的侵害。
稅捐債務法旨在具體實現憲法上的平等原則，也就是量能課稅的稅捐負擔分配原則。稅捐稽徵程序的目的就是要實現這樣的一個量能課稅原則。因此，只要有可能，原則上就應該要符合比例原則。在稅捐稽徵程序中，比例原則是至關重要的。根據納保法第15條的規定，作為憲法上基本原則在稅法制定中具體實現的禁止過度徵稅手段的比例原則。
【申報的義務】
接下來，我們將討論關於申報的義務。在整個稅捐稽徵程序中，申報義務是核心的協力義務。納稅人自己要申報給國家，讓國家知道你的收入和銷售額。因此，在稅法上，申報被稱為一項核心的協力義務。實際上，協力義務不僅僅包括申報，從營業開始，就應辦理營業登記、設置帳簿、記帳，第3項是保存憑證。登記、設帳、記帳、發給收取保存憑證，最後則是配合調查和備詢。這些都是稅捐稽徵法裡面所講到的各階段協力義務。
納稅義務人主要有五個協力義務：第一，營業之前要辦理營業登記；第二，要設置帳簿並依法記帳；第三，要發出和收取、保存憑證；第四，當申報期間到來時，要進行申報和繳納；最後，配合調查。有時候記帳不清晰，或憑證對帳不符，所以需要進行說明。這就是所謂的配合調查和備詢，是整個協力義務的一部分。
在談到稅捐稽徵程序時，我們會討論不同稅種的申報和繳納方式，有的是先申報後繳納，像土地增值稅；有的是先繳納後申報，例如我們的綜合所得稅。這些都是根據個別稅法的規定而有所不同。
協力義務的核心就是申報。當申報期限到來時，納稅人應主動向稽徵機關申報其收入及支出的情況，這就是所謂的申報義務。申報作為協力義務的核心，在釋字537號中被認為是合憲的。申報實際上是強制納稅人在規定時間內告知國家其財務狀況。然而，釋字537號的解釋範圍並不包括申報之外的其他協力義務。實際上，納稅義務人從納稅周期開始到申報截止之前，都有一系列的協力義務，包括登記、記帳、保存憑證等。應登記未登記，應記帳未記帳，應設帳未設帳，應發給收取保存憑證未發給收取保存憑證，以及申報之後的配合調查，叫你來調查，叫你來備詢，你不願意配合調查，這正是我們在整個稅捐即將程序裡面行為罰的規制基礎。協力義務的違反可能導致行為處罰。
如果納稅人應申報未申報或提供虛假申報，則可能面臨漏稅的處罰。
稽徵程序是實現稅捐債務的一種手段，其應遵循比例原則。根据釋字537號的解释，申報稅符合比例原則，我個人也認為申報的目的和手段之間存在正當性。為何申報具有正當性？因為稅捐稽徵機關無法依靠自身力量進行全面性的調查，而申報制度讓納稅人自行告知其財務情況，這對於稽徵工作至關重要。在台灣，假設有1500萬到1800萬有消費行為及所得的人群，依靠有限的人力去進行全面調查是不現實的。因此，如果沒有強制申報機制，稅法只會成為形式上的paper law，即法律存在於紙面上但執行不力，愛繳稅的人繳稅，不想繳稅的人當然就可以不繳稅。繳稅的是傻瓜。法律憲法第19條，說人民有繳稅的義務。對啊，如果沒有叫我來申報，我講白一點就是，有本事你來查，我看你怎麽查。
這導致了兩個極端情况：一是「paper law」；二是1984式的全面監控社會，所有交易活動和金流貨流全部都被國家所知所控管。在這兩者之間，我們需找到符合目的的手段。既然有繳稅的義務，那麼納稅人就應該主動告知自己的收入情况，这就是符合目的的手段。根據釋字537號，這樣的做法符合比例原則。
因為你最清楚自己賺了多少錢，你應主動告訴我。你的告知，開啟了我職權調查的可能性。例如，你告訴我你在台大賺了多少錢，我就可以發函問台大確認。如果你沒有告訴我，例如你可能在成功大學有所得，我仍然可以職權進行調查。但至少，你告訴我了些信息，我可以基於這些信息進行調查，這沒問題。因此，申報稅作為稅捐稽徵程序中最重要的協力義務之一，你主動告訴我你的收支情況，我就至少可以在一定限度內進行查核，課予正確的稅捐。這正符合了比例原則，其目的是為了實現量的課稅原則，申報稅便是這一原則下的一種手段。因此，根据釋字537號，我個人也認為這一做法是正確的。申報是為了發現客觀真實的必要的手段。
【扣繳義務】
接下來，我們來討論釋字673號解釋的就源扣繳程序。就源扣繳程序也被認為是符合比例原則。在這這個例子中，我會向你們說明，我們的救源扣繳程序不符合比例原則。673號講的是就源扣繳程序，這也是一種稅捐稽徵手段，讓第三人在所得付出時直接進行扣繳。就源扣繳涉及四個行為義務：扣取、申報、繳納、填發扣繳憑單。這些義務本質上由第三人來承擔，而不是納稅義務人本人。這個第三人站在所得源頭，依法扣取、申報、繳納並填發扣繳憑單。我們需要看的是，這是否符合比例原則中目的與手段之間的相稱性。根据釋字673號的解釋，就源扣繳程序基本上被認可，認為它符合比例原則。
第673號解釋提到了一些關於源扣繳程序的目的性。在其理由書中有提到，所得稅法的扣繳義務及違反扣繳義務之處罰等規定是否違憲。在這裡，解釋文的第一段指出，關於誰為扣繳義務人，這部分與憲法第23條的比例原則並無抵觸。扣繳義務的主體通常是機關團體的主辦會計人員或者是事業的負責人。
第二段解釋文指出，要求責令扣繳義務人補繳未扣或短扣的稅款，並對此處以一倍以下的罰款。這部分涉及到對國家稅收的保護，尚未觸及憲法第23條比例原則。因此，這部分的漏稅罰的裁罰並不違反憲法第23條，也就是不違反責罰相當性。
第三段解釋文指出，若沒有填發扣繳憑單，即使已經完成了扣繳申報和繳納，但未填發憑單，這類情形屬於行為罰的範疇。因此，這種情況可能違反憲法第23條的比例原則與保障人民的財產權意旨，這是違反責罰相當性的例子。
總的來說，第673號解釋提供了一個典型的例子，簡單而言，第一段講的是稽徵程序、扣繳義務人的設定不應違反比例原則，而第二段和第三段討論的是稅捐制裁不應違反比例原則。第二段指出漏稅罰的情況沒有責罰相當性問題，而第三段的行為罰則會被宣告違憲。這反映了我們目前大法官在解釋中對於稅捐制裁行為的態度，漏稅罰目前為止還沒有被宣布違憲，但行為罰則可能會有被宣告違憲的可能。
回到第一段，設定機關團體的會計單位主管或事業負責人為扣繳義務人，為什麼會涉及違反比例原則的問題？主要是因為真正具有扣繳能力的應該是事業團體機關本身，而不是他們的自然人。第673號解釋主要是關於責令應扣繳單位主管的義務，我們目前的法律規定也是自然人的扣繳義務。673號解釋，當時解釋對象的是主辦會計人員。我們現在的法律規定叫責應扣繳單位主管，事業的話則是負責人。
釋字673號解釋，說這是符合目的的最小干預手段。那為什麼老師認為說第673號解釋有錯誤呢？真正符合目的的手段，應該是將機關、團體、學校、事業本身作為扣繳義務人，而不是幫機關、團體、學校、事業完成扣繳任務的自然人作為扣繳義務人。因為自然人的勞務最終歸屬於機關團體事業學校本身。法律規定應該將機關、團體、學校、事業本身作為扣繳義務人，這樣才符合比例原則。
我舉例而言，假設台積電全球員工有10萬人，難道你要叫張忠謀個人去負擔全球員工的所得稅扣繳義務嗎？台積電和張忠謀是什麽關係？即使張忠謀是台積電的大股東，他本質上也只是受委任的執行董事的一員而已。有能力負擔全球扣繳義務的是台積電本身，而不是張忠謀個人。這難道不是一個基本概念嗎？
如果你能理解這個差別，那麼就可以知道，第673號解釋顯然誤解了一件事情：就是事業的負責人和機關團體學校裡的會計單位主管，其實是被機關團體學校指派去完成扣繳任務的，實際付出勞務的人。但勞務應該歸誰負擔？各位學過民法，在民法中，法人執行勞務是指自然人去執行，但勞務歸誰？歸屬法人啊，怎麽會是自然人？
從這個例子看來，第673號解釋所要釋解的對象是所得稅法第88條和第89條的扣繳義務人規定，而我們的扣繳義務人規定實際上設錯了人。讓一個本質上也是薪資所得者的人去負擔整個事業、機關、團體、學校其他所有人的，包括他自己本身在内的，所得稅的扣繳義務，這合理嗎？我告訴你，我作為一個會計單位主管，我一個月領5萬元，為什麼整個學校或事業的全部扣繳義務都要由我來負擔？這不會覺得責任負擔過重嗎？
所以，第673號解釋犯了一個概念上的低級錯誤。根據比例原則，應該是將機關、團體、學校、事業本身設為扣繳義務人，而不是幫機關團體學校完成扣繳任務的自然人。因為自然人本身也只是一個薪資所得者，或者是一個受委任執行業務的負責人或董事。他自己所拿的也是薪資所得。這個案例實際上是出自在我們之前，在中科院的案例。中科院的員工，當時數以萬計。所得稅發放的時候都是由當時的會計主管來完成。但結果因為當時的法律環境是軍教人員免稅，所以只要在中科院里是軍職的人根據當時的所得稅法第4條第1款規定，他是免稅所得，所以免稅所得就不用做扣繳。但這群人退役後，因為他們有特殊專長，仍然留在中科院發展特殊材料，所以他退役後改變身分受雇於中科院。請問他的所得需要課稅嗎？答案是肯定的。
但這些會計主管他們不知道，他們以為自己都是在貢獻國家，只不過是身分從軍人轉為非軍人，稅法上就有了不同的對待。因為軍人的所得是免稅的，但如果你從軍轉民，那麼你的所得就要按所得稅法課稅。所以當他們退伍後，繼續在中科院工作，這一群人，上萬人的所得，五年來都沒有進行就源扣繳。
後來國稅局發現了，找來會計主管，命補繳所得稅，根據所得稅法92條的規定，總額7億，再加上法律規定的三倍罰款，21億。因此，那11名會計主管總共被要求出28億。這就是大法官解釋當時個案的背景。
那時候，有一位立法委員接受了這些會計主管的陳情。立法委員說，應該是出納而非會計來負責扣繳義務，因為會計負責帳目，出納負責錢。因此，在該立法委員的主導下，所得稅法第89條被修改成。「責應扣繳單位的主管」，即出納。但是這樣的變更真的合理嗎？我是被這位立法委員給打敗了。會計管帳出納管錢，所以不應該找會計，應該找出納。把自己的痛苦轉嫁給別人負擔，你這樣就達成目的了嗎？你到底有沒有讀過書？根據民法的規定，自然人的勞務歸屬於誰？當一家公司受委任執行某項勞務時，當然是派自然人是去執行勞務的。
那麼誰應該是站在所得源頭來進行就源扣繳？比如說，台積電給勞工發薪水，那麼台積電就應該是扣繳義務人，而非張忠謀。難道張忠謀要為了臺積電全部上上下下幾萬人的扣繳薪資的所得稅款要負責任嗎，張忠謀就算家財萬貫……7+21億，28億，中科院那11個會計主管大概要跳樓。真的要跳樓，然後根據我們673號解釋說他合憲。真的是荒謬到極點。當時的法律就是會計，後來改的，現在我們的現行法是「責應扣繳單位主管」，事業就是負責任，所以臺積電全部的扣繳義務全部都要負責人來負擔。我們現在目前實務上就是負責人，自然人代替法人來做為扣繳義務人，德國的規定是法人本身才是扣繳義務人，不是幫法人執行職務的自然人。這個才是符合比例原則的做法。
我們的這不是。在我們的法律實踐中，自然人與法人混為一談，給予自然人過重的扣繳義務，這明顯違反了比例原則。然而，大法官卻宣稱這是為了有效掌握稅源的合理手段。
我個人對此完全無法贊同。這個制度已被宣告合憲。所以請告訴身邊的人，盡可能不要擔任事業的扣繳單位主管，因為一旦出現問題，負擔將會非常大，你賠不完。如果你或你周邊的朋友不幸已經擔任了這樣的職位，那麼建議盡快換個工作，不要幹這種將來可能會負擔重大責任的這種傻事。
這個是真的是一個荒謬到極點的一個規定。那個則應扣繳單位主管跟那個會計單位主管那個7+21億，這28億，全部都要叫這11個人去負擔。我説實在話，這11個人沒有去跳樓，還繼續活著，大概名下都沒有辦法有任何財產了。不是嗎？不然還能怎麼辦？各位看到了這間悲劇，莫此為甚。
【合併申報】
除了前述之外，我想再談第二個例子，夫妻合併申報。我認為這違反了比例原則。申報本是指納稅義務人向國家的稅捐稽徵機關申報所得。夫妻合併申報意味著強制一方必須將收入信息告知另一方，然後一起向稅務機關申報。簡而言之，強制合併申報讓其中一方的稅捐資訊無必要地暴露給另一方，以便一起向稅務機關申報。這是一種違反核實課稅、量能原則的不必要手段。等同於我必須告訴另一半我的所得，即使在分居狀態下，原本應可以單獨申報，但現實是國稅局會將雙方所得合併，讓另一方知道對方的所得情況。這樣的強制合併本身就是對稅捐資訊自主權的不必要且過度的干預。我可以向國稅局申報所得，而不必將這些信息透露給配偶。釋字696號雖然認為合併申報是合憲，但我個人認為，這種強制合併本身就是不必要的過度干預。
目前還有另一個情況是父母與未成年子女的所得合併申報，這也是一種對家庭的不必要干預。未成年子女的所得被強制計入父母所得內，適用累進稅率，這可能會產生不利於家庭的稅負效果。這不僅違反比例原則，而且加重了家庭的稅負。因此，無論是夫妻或父母與子女的合併申報，這些制度都是違反比例原則的。
針對比例原則，總結來看，在稅捐債務法裡面，除了絕對禁止的絞殺稅以外，我們應該避免不必要的過度干預。釋字537號認為申報義務合憲，這是可接受的。然而，釋字673號對於就源扣繳義務人的設定，以及釋字696號對夫妻合併申報的合憲認定，我認為都是不對的。這些都是不必要的過度干預，並不符合比例原則。
537號只有講我對國稅局的誠實申報義務，我可以告訴國稅局我賺多少錢，因為稅捐是國民應盡的義務，我應該要告訴國稅局，我誠實地告訴國稅局，可是一定要轉個彎告訴配偶才能夠合併申報。這個是不必要的干預。
673號解釋所說的就源扣繳，更是一個對自然人跟法人之間的勞務的區分，做了一個錯誤的分配。簡單來講，扣繳義務人應該是機關團體學校事業本身，而不是完成扣繳義務勞務的自然人，不管是負責人或者是會計或者是現行法的責應扣繳單位主管。
家庭裡面的未成年子女的所得一定要透過父母親才能去做合併申報，這也是一個不必要的過度干預，而且會帶來對家庭的稅捐負擔的加重，這個也同樣違反這個量能課稅的原則。
在這個地方裡面，通過這幾個手段去做一個稽徵手段跟目的達成量的課稅原則目的之間的說明。
最後就是稅捐制裁。行為罰目前為止，大法官透過他的解釋，基本上肯認了責罰相當性憲法第23條的規定，釋字673號第三段，剛好也是一個很典型的行為罰，違反則法相當性。但漏稅罰到目前為止，並沒有被宣告違憲，他當然有責罰相當性的適用。只是漏稅罰，因為涉及到國家這個稅捐債權的沒有被完全實現，因此到目前為止，大法官的解釋，沒有宣告違憲的例子，但這個只是理論上而已。理論上來講，只要有一個最低倍數裁罰，其實還是有可能會有違反責罰相當性的這種可能，這個是請各位注意到比例原則，在稅捐各個不同領域裡面的法規範的適用。債務法、稽徵法，跟裁罰法這三個不同領域裡面的比例原則的適用。
我們今天先跟各位談到這裡。
下個禮拜再用第一個小時時間，跟各位去談一下合法、脫法跟違法逃漏稅的這幾個區別，跟量能課稅跟依法課稅原則一些關聯性。