011_20231017_03_租稅法總論
【課程導入】
【課程節奏】
上個禮拜放假。
上上個禮拜，我們大概跟各位從憲法第7條的平等原則導出的量課稅原則，以及憲法第19條跟23條的依法課稅原則之外，憲法第23條，還有一個非常重要的原則，叫「比例原則」。我們今天因此會把一些時間放在關於比例原則的討論。
當然，因為老師其實今天的課程安排預定的內容本來是要談。節稅、避稅，跟逃漏稅。
為什麼會節稅、避稅，跟逃漏稅，會放在這些課稅的基本原則底下之後去討論，主要是因為在這裡面會涉及到，量能課稅原則，跟依法課稅原則界線的問題。所以，老師在《稅捐法秩序》裡面，其實也是把這個問題的討論，放在後面。這個行為人，他去做了一個稅捐契約上的安排，或者是一個私法的形成，或者是一個組織的形成，這個地方如果從量能課稅原則的觀點來講，他的經濟實質本來應該是長什麼樣子，因此，以經濟實質作為一個課稅上的標準，可是法律形式上，他真的沒有用那樣一個經濟實質，該有的那個法律形式。也就是他法律形式是採用另外一種方式來去做成他的經濟實質。而這一類的行為，我們在最前法制裡面因此會有存在著，到底是依據他的法律形式去課稅，還是是說，依照經濟實質去做課稅的，所謂的量課稅原則跟依法課稅原則之間的衝突的問題。
這也就因此我老師在課程安排上面是把他放在依法課稅跟量的課稅，這個之後去談論這個問題。
【今日議程】
我今天會先第一個小時跟各位談比例原則。
第二個小時，我們再來談那個，合法節稅、脫法避稅，跟違法的逃漏稅捐。我們今天因為時間很有限，所以我會以比較核心概念的部分跟各位去談這個問題。因為這個地方也是我們國內一般在，包括學界實務界沒有談很清楚的地方，那我希望能夠透過這個課程，尤其在我們稅法總論，這個基礎概念的課程裡面，跟各位交代清楚，這個地方很重要，很重要啊。關於，特別在實務上面來講，不太容易分得清楚的地方，我們把主要關鍵的概念，跟各位去說清楚啊。這是第二個小時的任務。
【比例原則的定位】
【憲法基礎】
我們今天第一個小時，回到憲法第23條的必要時的「比例原則」。課稅有沒有比例原則適用問題？這個當然有比例原則的適用啊。因為，我們認為比例原則是憲法上的基本原則。國家公權力，對人民的財產權自由權的干預不能過度，不能超過必要的限度。這個是憲法第23條的這個必要時得以以法律的方式去限制人民的權利，或者對人民的權利予以剝奪，這個當然就是所謂的比例原則的問題。
【課稅領域的特殊性】
比例原則這個概念，誒，為什麼我們在談課稅的對財產權干預的時候，是放在平等原則之後呢？
這個我記得我在之前講平等原則的時候，有跟各位大概提到過。在其他的領域，社會法不講，在其他的領域，包括警察，包括建築，包括都市計畫空間規劃，包括你的個人的行動自由，我們幾乎在其他的自由權的領域裡面，我們都是先談比例原則。幾乎都比例先，國家不能過度干預。國家要干預一定要經過，基本上要經過幾道檢驗，你才能夠去看國家到底要不要去介入，國家就算要介入，他要用什麼方式可以最低地干預人民的自由權行使。這個幾乎各位在學憲法的時候，是一個很重要的基本的觀念。
那為什麼到課稅的部分，會變成是，比例原則，好像變成是次要的地位。因為，比例原則在課稅的領域裡面，第一個層次裡面就是究竟國家要不要用課稅的方式去介入人民的財產權或自由權行使。只要國家存在，他就必然需要介入人民的財產權跟自由權，通過干預，來獲得國家所需要的財政收入。因為第一層次的問題，比例原則擋不了。
【國家財政與徵稅必然性】
簡單來講就是國家的存在證立了「國家透過徵稅的活動來維持國家存在」的必要性，也就是國家的存在跟徵稅活動，本身是沒有辦法切割開來的。理由在於，國家原則上沒有自己的經濟活動，沒有自己的財產。國家是由人民所組成的，那國家如果必要存在，那他除了透過徵稅活動去參與人民的經濟成果的分配以外，其實也沒有辦法自己運轉。
國家作為一個必要存在的人的組織體，需要透過徵稅活動去取得他必要的財政收入。
那麼當然了，這個國家跟徵稅這個部分，他會隨著國家的功能任務的定位而有所歧異。我們理論上來講，如果國家是「夜警國家」，也就是除了國防治安以外，他其他一切都不管，那他的稅捐收入只要一點點就好。因為夜警國家只做兩件事，維持治安，保護群體不受外國干預侵犯，就是國防。所以夜警國家的稅捐收入當然最少，盡量把錢留給作為國家主體的人民，讓人民自己來自由管理。可是隨著國家功能的膨脹，不斷地往福利國家去推進。當一個國家從人民出生到死亡，你出生的時候，你爸媽沒錢沒關係，國家給你至少基礎的義務教育，讓你至少可以活，可以受教育，然後死的時候，你沒有棺材沒關係，國家至少也提供給你一口棺材，讓你可以埋下去。你從出生到死亡，隨著國家功能被要求要到這樣子的一個福利國家的程度，國家自己又不從事生產，國家自己原則上沒財產，那請問國家要從哪裡拿到這些錢？
那當然只能從，人民的經濟活動跟經濟成果裡面，去取得他必要的財政收入。正是我們之前跟各位去講到國家的存在，原則上以租稅來做為他主要收入來源，所以我們會有一個「租稅國家」這個概念。租稅國家講的就是現代國家的財政收入，以租稅為主要來源。這個概念下，國家盡可能不要做公營事業，國家盡可能不要去參與市場經濟活動。因為國家的功能不在透過參與市場經濟活動，賺到他所需要的財政收入。這個我們反而很擔心，因為國家是規則的制定者，國家又是市場經濟活動參與者，球員兼裁判，難保不會私心於國家。對吧？相反的，國家正是因為保護人民的財產權跟工作權，正是人民的財產是你的，你工作的經濟成果歸你，正是因為所有的財產權跟工作營業自由發揮的經濟成果，全部原則上歸屬於你私人所有，正是在這個私人的工作權跟財產權受到國家保護的前提底下，既然國家必須要存在，既然國家必須要發揮一定功能的話，那國家只能透過徵稅的手段來獲得他必要的財政收入。
【課稅中的比例原則運用】
【第一層審查的限度】
因此，第一道比例原則，決定國家是否介入，這個地方無法發揮功能。原本第一道的檢驗就是說，誒，如果可以盡量不要去干預。各位在學自由權的限制的時候，就是自由權的界線，是不干預另外一個自由權的行使，因為自由權的行使往往都是在協調彼此之間的權利，所以你在決定要不要干預的時候，如果彼此，他們可以互相協調，那原則上，比例原則，其實不需要去介入的。
但這一種情形在課稅裡面不太容易去發生，是第一道的這個部分國家的存在證立了，人民的工作權跟財產權受保護的前提底下，國家必須要透過徵稅的手段去獲得財政收入。當然，徵稅就排斥了，透過國營事業、透過借錢，比如說透過公債。借錢總要還啊，借錢是從未來的子女的稅收裡面去預支。借錢，不是向現在的人民去徵稅，你用借錢的方式，等於是對於還沒有出生的下一代，預支他們的幸福，預支本來可以用在他們身上的這個財政上的資源。所以，最不負責任的做法就是借債的方式，因為借債的那一些選民都還沒出生出來，都還沒有機會反對投票。
我們原則上是徵稅，例外，可以採用其他的手段去搭配而獲得財政收入，但絕對不能改變的是，國家原則上是向現當代的人民去徵收稅捐，這個稅捐就來自於，對於現在人民的工作跟經濟活動的成果的財產權的部分的剝奪。
因此，比例原則沒辦法解決第一個層次的問題。比例原則只能解決第二個層次的問題，就是不能透過課稅的方式來達到變相禁止工作，也就是營業權的行使，或者把人民全部的經濟成果的財產權予以剝奪。這個就叫「絞殺稅禁止」。我再講一次。比例原則在課稅裡面，原則上國家的存在，就證立了課稅的正當性。而且這個正當性，正是建立在國家對人民的工作權跟財產權提供憲法位階保障的前提之下。在這個情況底下，國家原則上又不透過國營事業去參與市場經濟活動，國家又不能夠用借債的方式，預支未來的世代的幸福的財源，因為他將來還是要還錢哦，在這種情況底下，對他現在的人民要去獲得財政收入，只能對他現在的人民，透過法律的規定去做對於工作跟經濟成果的財產權的部分的剝奪。
【絞殺稅禁止】
比例原則，只能夠講到一件事情，就是不能夠透過用課稅的方式，代替對於某一個工作權的完全禁止，也就是寓禁於徵。這個是現代法治國家不允許的，因為他構成一種法律形式的濫用。要禁止，可以，刑法、行政法規制。
比如說，殺人吸毒。要禁止的話，原則上就是刑法、行政法伺候。戴奧辛排放，戴奧辛是世紀劇毒，無論你如何生產製造，原則上都不可以用課稅方式替代禁止。課稅方式只能夠在立法政策上，也就是，在老師的書本上說的「價值決定」，立法者的價值，價值決定是開放的。可以課稅，但是課稅的決定不能夠變相變成最終把人民的工作跟經濟成果的財產全部剝奪，這個就叫絞殺稅禁止。
絞殺稅禁止，因此是對人民受憲法保障的工作權（營業自由）。
【營業自由與立法價值】
對於自然人，工作權受到保護。對於以法人組織為主要類型的營利事業，其工作權的表現體現在其營業自由上，包括其營業項目的選擇。基本上，這種工作權在法人中有對應的發揮，我們的大法官解釋將營業自由與憲法第15條中的財產權和工作權結合在一起來表現。老師可能有一些個人傾向，或者這種看法可能較接近德國的看法。工作權，是在對於自然人的，而對於法人的營利事業，其工作權實際上是其營業自由的展開。關於其營業項目，一般來說，只要立法者沒有明確禁止的，原則上都屬於工作權——法人方面的營業自由展開。簡單來說，就是當一個營業項目在價值決定上符合立法政策，且未被禁止，例如殺人或走私武器等，就不可以使用高稅負的方式來不鼓勵人們參與這種行業。也就是說，在這方面，殺人作為一個行業、販賣毒品或走私人口等行為都不屬於現行法律體系中受到保護的工作權，也不受保障的營業自由。因為這些行為都是針對人類的，使人成為奴隸、販賣人口，或對人類身體造成永久不可逆轉的損害，例如走私毒品等。在立法價值決定上，如果這些行為被禁止，適當的法律手段就是使用刑法和行政法規來規制。刑法的規制通常會伴隨刑事制裁和處罰的法律效果，例如殺人者會受到怎樣的處罰，販賣人口者又會受到怎樣的處罰，這是規制的效果。行政法通常來說，主要包括規制和行政制裁，包括罰鍰在內的手段。這是規制的效力。
當立法者價值決定在這方面是開放的，但不鼓勵時，這隱含著原則上的開放。如果只是不鼓勵某種行為，他可能會以課稅的方式來替代不鼓勵的手段。簡單來說，法律的正當形式應該反映立法者的價值觀，這種價值觀應該在治國原則中可以被檢驗。對於販運人口、販賣毒品和槍枝的行為，相應的立法價值決定是禁止。如果是開放，但不鼓勵，例如菸酒消費行為或對環境有負擔的商品生產製造，只要不屬於明確禁止的行為，比如排放戴奧辛，就屬於不鼓勵但開放的範疇。在這種情況下，行政法通常有管制，再加上的稅負、公課手段，以增加稅負來不鼓勵該行為，但不是禁止。
能辨識這種差別嗎？價值決定和法律形式的濫用之間的區別是重要的。價值決定應該與法律形式相配合。如果稅法本身針對一個開放的行為不鼓勵，那麼稅負原則上應該是中立的。稅負中立意味著對所有客觀構成要件該當的行為徵稅。營業稅原則上是針對所有立法價值決定中的開放行為，因此無論你銷售什麼，如內衣、內褲、襪子、衣服、帽子等，只要是消費行為且有稅負能力，都可以根據量能課稅原則徵稅。只要消費，構成一個負擔能力的指標，這個時候我們就上稅。這個地方體現了量能課稅原則的反映，也表明了對這類商品銷售行為的沒有價值判斷，是稅捐中立的。
稅制上，也有可能對某一種消費行為是被鼓勵的。被鼓勵的行為，這也是我們稅捐優惠規範的一部分，也就是說，在整個價值決定的範疇中，不僅是開放，而且是被鼓勵的行為，這個時候我們就會透過減低稅負負擔，或者在經濟行政法中提供補助和補貼的方式來鼓勵人們朝這個方向發展。
因此，稅制在表現上應該對應到相應的法律形式，有不同的類型，考慮一個立法價值決定中禁止的事物，不能用課稅的方式來替代價值決定，這是要禁止的。絞殺稅禁止，這就是所謂的比例原則的一種體現。比例原則在這方面體現在對允許的工作權和經濟成果的財產權的過度剝奪不應該發生，過度剝奪意味著限制行為，透過徵稅的方式來替代實際上是開放的工作權行使或營業權行使的情況。在稅法中，稅負的負擔原則，從不禁止但不鼓勵的情況下，希望減少某類消費行為，到稅捐中立，到包括了稅制和經濟行政法中的補貼和補助，作為政策調整和配置的一部分。其中，稅捐中立原則主要關注的是量能課稅。而針對社會政策上不鼓勵的行為，這就是社會目的的稅法規範。
像我們的貨物稅、菸酒稅、和特種稅都是針對被不鼓勵的消費行為的，不鼓勵，但不是禁止，所以你仍然可以購買價值超過300萬的小客車，雖然不鼓勵。因此，政府會通過提高稅負的方式來介入，但你仍然可以進口這些小客車。菸酒消費行為也是如此。稅制本身是根據量能來課稅，原則上是中立的。但如果是社會所期望的行為，例如參與文化創作活動，或進行研究和發展投資，也就是所謂的研發（Research and Development），政府鼓勵這種行為。研發投資的抵減本身就是一種社會目的的稅收優惠，鼓勵人們參與這一政策中所鼓勵的活動。所以，無論是哪一種情況，都屬於立法價值決定中的開放範疇，透過這種目的上的調整，來對應到相應的法律形式，這在比例原則的框架下被理解為手段和目的之間的對應關係。
至於稅收中立原則下，哪些行為是被不鼓勵的，哪些行為是政策上不加以鼓勵，則是立法者有較大的裁量空間。
這是我們談及比例原則在稅捐立法上操作與適用的第一點。
第二個方面，我們談論了在德國曾經存在過的一個理論，但實際上在臺灣的實踐和學理上並不存在，我們並未在實務上採納這種觀點，只是通過一些學者的介紹，提到德國曾經討論過這個問題。但在我國並沒有實際實現，這種理論被稱為半數原則或半數課稅理論，主要是關於所得稅的。絞殺稅是指通過課稅的方式對所有經濟收入進行全面徵收，變成國庫所有的財產。
這裡提到的半數原則是指德國對財產稅的課稅。1995年，德國的一個聯邦憲法法院的判決針對財產稅的課稅方式，在判決中提到，根據德國基本法第14條第2項的規定，財產權的行使應該兼顧公益。簡單來說，就是一半歸個人所有，另一半歸公益。根據基本法第14條第2項第二句的規定，德國聯邦憲法法院在1995年的財產稅判決中指出，財產稅的課徵是一種應然的孳息，在實然的所得底下，加起來總數不能超過一半，這就是所謂的半數原則或半數課稅原則。半數原則與絞殺歲禁止相對，對立法者在課稅範圍方面提供了更嚴格的界限。可以從這個描述中清楚地理解這一概念。絞殺歲禁止意味著100%的所得都要透過課稅歸國家所有，這當然是不可行的。而半數原則則表示至少要保留一半，如果稅負超過一半，就會被視為違反這一原則，也就是半數課稅原則。
因此，我們國內的一些學者根據德國的文獻介紹了半數原則，這也成為了一個立法的界限，主要是為了限制立法者在課稅時不要超過一般，在財產稅，是對於應然的孳息，也就是應然所得的課稅。舉例來說，假設所得稅率是40%，對於應然孳息的課稅，不能再增加10%，超過一半的數額，否則就會違反半數原則。這一概念通過保護財產權，引入半數原則，可以加強比例原則，並在國家立法課稅權限的行使上起到積極的作用。然而，需要注意的是，半數原則這一概念只在德國的2006年地方營利事業稅中存在，因為德國是一個聯邦制國家，所以所得稅和法人稅的稅收分為聯邦和各地方自治團體所有，而各地方自治團體通常會根據法律制定自己的地方自治稅捐，也包括地方營利事業稅。因此，在德國，各地方自治團體擁有制定自己的稅收政策的權力。
【半數原則之爭】
好在2006年，由邦所課徵的這一個邦的營利事業稅裡面，其實是一種所得稅。為什麼會稱為所得稅呢？ 因為他的邦內營利事業所得稅，實際上是根據營利事業所得稅法和所得稅法的數額進行調整。簡單來說，就是將所得稅法和法人所得稅法中的部分項目排除或加入，因此它是對應於聯邦和邦層次的法人所得稅和所得稅的一種附加徵稅。因此，它的性質實際上也是所得稅。
在2006年的營利事業稅的判決中，德國聯邦憲法法院明確表示，不存在所謂的半數原則限制國家和邦層次的稅收，不論是聯邦的所得稅還是法人所得稅，再加上邦的營利事業稅，即使總稅負超過50%，也不違反憲法的比例原則。因為半數原則無法從基本法第14條第2項第二句的抽象文義中推導出確切的50%界限。
因此，這一理論在2000年之後，在德國內部也逐漸失去了影響力。到目前為止，1995年的財產稅判決首次提出了這一觀點，基於德國基本法第14條第2項的規定，財產權的行使必須同時兼顧公共利益，因此認為對所得或財產的應然所得的課稅不能總和超過一半，這種推論過於粗糙，僅僅從「兼顧」導出一個50%的界線，這在德國憲法釋義學中是有爭議的。實際上，自1995年提出以來，一直在討論中，並在學術界討論是否可以從基本法條文中推導出這一點。德國的聯邦財政法院體系從來不承認半數原則的存在，直到2006年，聯邦憲法法院自己也認為所謂的半數原則無法從基本法第14條第2項中導出來。
德國的稅負是很重的。如果考慮聯邦稅，他們的聯邦稅，所得稅稅率最高可達42.5%，再加上營利事業所得稅，早已超過50%。北歐國家，他們的福利體系做得非常好，如果你看看北歐國家的稅收負擔，超過50%以上，比比皆是。因為這些國家本來就不事生產，不得不依賴國家對人民的稅收徵收，以提供對人民的全方位照顧，無論是從出生到死亡。在這種情況下，是否需要一個穩定固定的50%的界線，或者是國家是否仍然需要透過立法形成稅收政策，隨著國家使命的擴張而調整？以德國為例，如果要在歐盟中發揮主要角色扮演老大哥，更不用說在全球扮演重要角色，都需要大量財政資源支持。因為國家本身不直接從事市場生產，所以將國家比喻為一個參與資源分配的組織，這實際上是誤解國家的本質。國家的主要角色不是從市場角度參與經濟活動，而是通過制定規則來分配市場經濟活動中的資源。國家確實儘量尊重市場機制，並保護人民的自由權。但當市場失靈時，或者在市場無法提供基本民生必需品的領域下，國家的角色是通過其資源分配的角色來填補缺口。因此，社會科學中有不同的專業領域，如經濟學、政治學、社會學和法學，各自關注不同的角色和任務分配，以達到資源的合理分配和社會福祉的提升。經濟學家主要關注市場和資源的高效配置，政治學家則關注政府的角色和任務分配，社會學家則關注社會問題和人民特別是弱勢群體的需求，而法學則起到調解政治、經濟和社會，和維護法律體系的重要作用。所以，財稅法就是規制國家獲取財政收入的的金額和過程的法律的規範。
【原則上的界線】
比例原則，作為憲法上的重要原則，絞殺稅禁止是根據這個比例原則適用的原則，但半數原則這個確定的界線，到目前為止並沒有在我們的實務中出現，這個只是透過學說提出所謂的半數原則。但即使德國在2006年以後也並沒有所謂的半數原則，所以相關的討論原則上到此為止。
所以稅捐課稅的界線，原則上只有絞殺稅禁止。目前為止，我們還難以看到實務上真正出現所謂的絞殺歲禁止的案例，目前尚未有。我只是舉個例子，假如政策上要禁止飼養兇猛的動物，那麼合適的規制手段應該是行政法或刑法，以制裁的方式來規範這種行為。當政策只是不鼓勵而非禁止時，才會使用規制和公課的手段來規範，因為規制意味著在某種程度上允許但不鼓勵。這個時候才會有鬥犬稅。只有在政策上不鼓勵時才會有特種消費稅的徵收，例如菸酒等。因此，我們首先要講比例原則，涉及到稅捐規範和稅負的部分，原則上不能濫用法律立法手段。寓禁於徵，也許是一個很好的高明的手段，一種騙術。但在法治國家是禁止法律形式濫用。因為法律的手段必須符合其目的，這就是比例原則，我們在課稅法制中談到的原則，適用於稅捐負擔的課徵。
接下來我們談論比例原則，除了在這個稅捐負擔中有絞殺稅禁止原則適用以外，實際上在目前為止，在絞殺稅的案例中確實很少出現。不過老師在這個地方，倒是可以跟各位提供一個我個人認為有絞殺稅的問題，也就是將所有的財產或者是工作成果，透過課稅的方式全面剝奪。
那我現在舉一個在遺產贈與稅裡面的例子。因為在遺產稅裡面，我們採用總遺產稅制，而且我們的總遺產稅制將兩年內所做的財產上的贈與視為遺產，加計入遺產稅的課稅範圍。所以根據遺產贈與稅法第15條第1項的規定，視為遺產是指被繼承人死亡前兩年內對其他繼承人所做的贈與，在他死亡時視為遺產，必須納入遺產稅的範圍。
因此，什麼情況下會產生絞殺稅的問題呢？以下是可能的情況：受贈者是拋棄繼承的繼承人。簡單來說，遺產稅的繼承人有些人接受被繼承人在生前贈與的財產，而有些人被繼承人在生前並未贈與財產。這樣就會形成一種情況，被繼承人在生前對某些繼承人所做的財產上的贈與會被算入遺產稅的範圍，而沒有拋棄繼承權的繼承人的遺產稅負將會增加。
即使你沒有分到任何財產，只要你沒有拋棄繼承權，原則上你在生前所接受的贈與會被視為遺產而計算入遺產稅的負擔中。現在，假設遺產稅的繼承人並未拋棄繼承權，並且從被繼承人那裡繼承了一部分財產。被繼承人在死亡時留下了一部分財產給繼承人，而且他並未拋棄繼承權。然而，更多的財產是在生前贈與給另外某些繼承人的。而這些繼承人卻拋棄了繼承權。
各位能理解這種情況嗎？例如，被繼承人甲在世時一直送錢給某個孩子乙，然後乙拋棄了繼承權，因此他在被繼承人死後的兩年內的贈與被視為遺產，並且被算入遺產稅的範圍。因此，這種情況下，未拋棄繼承權的繼承人丙的遺產稅負會增加。這種情況下，國稅局不會徵收他的固有財產，但會根據生前贈與的部分進行計算，並將其視為遺產的一部分，並全面剝奪繼承人丙的繼承的遺產。希望各位能理解這種情況。
因為我們有一個被視為遺產的規定。
乙放棄繼承權，他台語中稱之為「了尾仔囝」，特別受到父母的偏愛，而父母不僅幫他填補漏洞，一直都在給錢。這孩子丙，老老實實，但他不知道父母生前一直在幫助他的兄弟填補漏洞。乙，很清楚知道父親去世時，要趕緊放棄了繼承權，因此，他並非遺產稅的納稅義務人。但如果，丙沒有在超過3個月內放棄繼承權，或者他不知道如何放棄繼承權，因為放棄繼承權需要向法院表示抛棄的意思，如果他未能這樣做，他將成為遺產稅的納稅義務人。
我們在現行實務中不會對丙固有財產徵收稅款，但會對丙從甲那裡繼承來的財產進行視爲遺產的加重稅負的計算，前兩年所做的贈與，所有的都要計入。
老師在個案中碰到了一個情況，那就是，乙是原配的孩子，丙是小三的孩子。而父親甲在生前為了補償原配，一直在對乙給錢。當父親去世時，乙很聰明地放棄了繼承權，因此計算出來的稅負全部由小三的孩子丙承擔，因為他沒有放棄繼承權。因此，父親死時留給丙的房子，因為無法支付稅款，被國稅局查封並拍賣丙現在居住的房子，因為那也是遺產繼承的標的物。國稅局不會查封他們的固有財產，只會查封從父親那裡繼承來的財產。但這個丙根本沒有自己的固有財產，他只是從父親那裡繼承來現在居住的房子。國稅局就會因爲加算視為遺產的部分，沒錢，就進行查封和拍賣。這是我們目前實務上對他繼承的財產進行全面剝奪的一種情況，這種情況就是一個很少見的例子，就是絞殺稅的案例。沒有侵害到固有財產的財產權，但是一定侵害到因為繼承權行使所產生出來的財產權。
這是一個很特殊的情況。德國沒有這個問題，因為在德國是你拿多少錢就繳多少遺產稅，不會是你賺了錢卻不會被追究去繳納遺產稅。因此，在德國，會去找乙付遺產稅，因為你拿的錢就是你的納稅義務。相反地，在臺灣是總遺產稅，再加算回來視爲遺產。如果乙抛棄繼承不繳稅，最終丙就會成為那個需要付遺產稅的人。所以，這種情況是在臺灣才會發生的，德國自然不會有這樣的案例。從臺北往南，我們在實務上面最常看到的是，嫁出去的女兒，跟留在家的兒子之間，會產生這種類似的情況。女兒可能會失去那一棟好不容易繼承獲得的房子或車子。這在我們的法制上是一個嚴重的問題，絞殺稅，全面剝奪繼承權的財產標的。
【小結】
德國那樣是更符合量能課稅的法制，對吧？誰賺到錢誰繳稅，這是一個很簡單的道理。就算受贈與的乙一拿到錢就花光光，但還是收到錢的人應該繳稅。國稅局應該不會因為收不到稅就找其他人出氣吧？即使是稅法初學者也應該明白，最直接的原則就是誰拿錢誰繳稅，這不正是量能課稅的基本原則嗎？我沒有拿到錢，為什麼要為我的兄弟姐妹拿到的錢繳稅呢？我們的遺產贈與稅就是這樣設定的，看似是在補國家稅收的漏洞，但實際上是造成了稅收負擔能力不同的人有不同的稅負，這違背了量能課稅原則的基本精神。
我們先休息一下。