021_20231121_03_租稅法總論
【稅總期中考檢討】
我們來簡單檢討一下我們的稅法期中考試。考試完畢後，我們仍需稍微了解一下自己在考試中遇到的問題，以及如何對這些問題進行評價，這樣比較好。
【第一題，原住民公課】
首先，考試中的第一個問題是關於原住民公課。在政府採購法和原住民工作權保障法中都有規定，政府採購的得標廠商必須聘用一定數量的原住民作為受僱人。如果廠商沒有聘用足夠的原住民，則必須支付原住民就業代金。這種金錢給付的性質明顯不是稅捐，因此它是非稅公課。在非稅公課中，有分為規費、受益費和特別公課等類型。在本案中，原住民就業代金基於法律的限制，既不是規費也不是受益費，而是一種特別公課。
接著，關於第二個問題，這部分，處分有沒有違法。必須區分公課和罰鍰的概念，儘管兩者都涉及金錢。原住民就業代金不是罰鍰，而是一種非稅公課，特別公課。在第一小題中，這筆金錢的性質是為了公共目的而徵收，以促進原住民進入就業市場，而非對廠商違反行政規定的處罰。因此，它是一種非以稅為名的公課。
第一題的第二小題中，本件個案，該廠商聲稱無法及時聘僱原住民，因此不應對其進行原住民就業代金的行政處分。然而，主管機關認為這是依法做成處分，所以不存在違法。這個案例是否存在可歸責的事由？在實務上，公課與裁罰的罰鍰的最大區別在於，公課一旦法律構成要件該當，就會產生公課的給付義務，而稅捐也是如此。公課與罰鍰不同，罰鍰需要考慮可歸責事由。儘管大法官在釋字810號中提到了不可歸責的事由，所以同學們如果以用不可歸責的話，其實老師也可以接受你的答案哦。但在實務上，公課的負擔並不以行為人是否有可歸責事由為前提。即使廠商未認識到相關法律的存在，作為公課的負擔仍然是必須履行的義務。因此，對於第一題的第二小題，老師認為主張沒有理由，因為實務上也認為是沒有理由。但由於大法官解釋提到了不可歸責的事由，所以在這種情況下，可以考慮這一點。然而，實際上公課並不是罰鍰，並沒有以不可歸責為由免除責任的問題。
這就是對第一題。
【第二題，直接稅處訓令】
第二題討論的是從事性交易行為人的所得稅。根據直接稅處的訓令，實務上並不會對從事性交易的人進行所得稅的處分。這引出了一個問題：這樣的做法是否符合稅法中的基本原則。首先，我們討論的是依法課稅原則。這個直接稅處的訓令沒有法律明文的規定依據，是行政機關基於大陸時期的訓令，給予特定職業者免稅待遇的行政規則。這違反了依法課稅原則，因為只有立法者才能規定免稅事項，因爲，免稅是課稅的反面構成要件。稅法規定課稅，免稅也必須依法而定。由於這個訓令不是法規範，也沒有授權行政機關這樣做，所以它違反了依法課稅原則。
其次，我們討論稅捐負擔平等的量的課稅原則。理論上，有所得就應課稅，不論職業為何。根據這個原則，即使是從事性服務的工作，只要有所得，也應該被課稅。因此，這種做法也違反了平等原則，及由此衍生的量能課稅原則。
至於其他的原則，關於比例原則，這裡沒有違反的問題，因為國家對這些從事性服務的工作者的經濟成果不課稅，並沒有過度干預財產權的問題。
最後提到稅捐中立原則，這在經濟學界較為常見，但是否屬於法律原則存在爭議。稅捐中立原則主張同樣的經濟成果應該承擔同樣的稅捐負擔，避免稅收影響競爭。如果從事性服務的工作得以免稅，則可能會扭曲競爭，造成不平等的稅收負擔分配。此處，稅捐中立原則的適用引出了問題：這直接稅處的訓令，是否會鼓勵人們從事性服務工作，從而產生不公平的競爭優勢。這個其實是蠻有爭議的一個問題。
第二題的第二小題探討了對於從事性交易行為的人所獲得的免稅待遇，其他行業的人是否能提起行政訴訟要求對這些人進行課稅的行政處分。這是一個有趣的案例，但實際上這樣的訴訟並不存在。如果有興趣，可以試試提起訴訟，因為直接稅處的解釋令仍然有效。例如，作為高等教育機構的教育從業人員，我需要繳稅，但從事性服務工作的人卻不用，這是否合理？這引發了問題，是否可以要求國稅局對其他人進行課稅的行政處分。
根據現行法律，這種要求可能會被視為缺乏訴訟利益，因為提起訴訟的人並不是行政處分的直接對象，欠缺訴訟保護之必要。簡單來說，如果國稅局沒有對某人進行課稅處分，那麼提起行政訴訟的可能性可能根本不存在。即使某人要求國稅局對第三方進行課稅，但如果他們不是該行政處分的權利義務相對人，則可能沒有法律上的利害關係。因此，根據現行法律，無法要求國稅局對他人進行課稅的行政處分。
任何行政處分，原則上必須是對有直接法律上利害關係的人進行的。例如，對某人裁罰或要求其繳納原住民族就業代金，這構成了一個行政處分，而對象可以提起行政救濟程序。然而，一個人不能僅因為看報紙或聽到某些消息，就要求對他人進行不利的行政處分，例如要求國稅局對某詐騙集團首腦進行補稅的行政處分。
然而，如果某人與從事性服務工作的人處於競爭地位，則可能有理由提起訴訟，主張為什麼他們需要繳稅而對方卻不需要。作為競爭者，他們可能有足夠的法律利益來提起這樣的訴訟。
但截至目前，在實務上尚未出現有人主張自己與性服務工作者處於競爭地位的情況。假如出現這種情況，我會主張行政處分要求我補稅是不合理的。與性工作者處於同一地位的人應受到鼓勵，因此與競爭者相關的訴訟屬於這類情況。最典型的例子是，當你將商標或專利授權給我的競爭者，而我申請卻未獲得時，我就可以對此行政處分提起訴訟，要求撤銷他人所獲得的有利行政處分。
第二個解決問題的方法是立法。這涉及對直接稅處的解釋令的討論，訂一個法律：娼妓係屬於不正當營業，應予課稅。但我對這種立法方式抱有深深的懷疑。這種的理論基礎在於，直接稅處的解釋令長期以來形成了一種行政習慣，讓人民誤以為這是法律，而有法的確信。因此，有觀點認為應通過立法來改變這種行政習慣。在我國，一些學者持這種觀點。
然而，我認為立法不是解決問題的正確方法。問題的真正解決之道應是行政機關自己修正錯誤，例如直接公告廢止該違法的解釋函令。
最後，如果行政機關長期不採取行動，解決問題的另一種方法可能是向監察院檢，行政機關違法公布一個違法的解釋函令，長期背離法律的誡命而不去對從事這個性交易性服務行為的課稅。我必須強調，這裡面涉及到信賴保護的問題。在原則上沒有被廢止之前，所有從事性服務工作的人都因信賴該直接稅處的函令而享有不被課稅的保護。但這種信賴並不保護未來直接稅處永遠不被廢止。法律的長期不變更並不是信賴的合理基礎。然而，假設在被廢止之前從事性服務工作，原則上可以不被課稅，因為有違法解釋函令作為信賴基礎。
至於解決問題的正確途徑，行政機關應該自行廢止錯誤的解釋函令。不應期待立法者來收拾行政機關的錯誤。理論上，立法和司法不應是解決這類問題的方法。行政機關應自行廢止錯誤函令。如果行政機關長期不作為，向監察院檢舉可能是一個有效的解決方法。
至於課程的其他部分，我們討論了公課的類型、罰鍰與公課之間的區別，以及稅捐與公課的關係。第二題則是探討免稅、依法課稅量的原則，以及實務上對這類訴訟救濟的可能性。這是我們期中考試的一部分。同學們，有沒有問題？剛才我們討論的重點在於問題的探討，至於最終答案是否與老師的相同，這並不一定。透過這些議題的討論，希望各位對我們稅法總論裡的一些議題有更深入的了解。
如果有問題，還是各位可以在下課後也來跟各位跟老師討論，關於你自己寫的內容啊。同學們有問題的話，其實也是可以跟老師反應。
【稅捐債務法】
好的，我們繼續討論考試前的進度。在考試之前，我們已經開始探討稅捐債務法，包括四種不同的請求權類型。因此，今天我們將繼續討論這四種請求權中最重要的一種：稅捐稽付請求權。我們上次已經提到這四種請求，其中之一是稅捐債權債務關係產生的稅捐債務給付請求。第二種是由第三人負責的責任債務給付請求。第三種是有法律依據的退還稅款給付請求，其中稅捐債務人變成了請求權人。第四種是不當得利的返還，即溢繳稅款返還請求。我在上週已經提及第三類和第四類的區別在於有無法律依據。
今天，我們將花時間深入探討這四種請求權類型的構成要件和法律效果。
首先，關於稅捐債務給付請求，這是稅法中最主要的請求權類型。它特別關注國家或高權機關對稅捐主體的請求。根據請求的內容，我們將其分為主要給付義務的請求，即稅款給付請求，以及附帶給付的請求。第一種是主要給付請求，根據稅法的構成要件來進行稅款的給付。而附帶給付請求則涉及除稅款外的其他金錢給付，這可以在稅稽法第49條中找到相關規定。
【附帶給付】
稅稽法第49條第1項第一句規定了附帶給付請求的類型，包括第一類，滯納金、利息，以及第二類，滯報、怠報以及罰鍰等。我們首先討論附帶給付的第一種類型：滯納金及利息。
基本上，我們所說的滯納金是在納稅義務人延遲繳納稅款時產生的加重利息給付。因此，當有滯納金時，就不會有利息。滯納金和利息是二選一的概念。利息是在滯納金計算結束之後，根據一般法定利率計算的金錢給付。根據大法官釋字第746號解釋，滯納金是一種加重利息給付的類型。它與利息給付都是納稅義務人在遲延繳納期間產生的不利益給付。所以滯納金是不利益的附帶給付。滯納金是根據稅法規定的加重利息給付方式，而利息則是在滯納金計算結束後，根據一般法定利率計算的利息給付。
這兩種都是利息給付的類型，都是因為納稅義務人延遲繳納而產生的不利益負擔，但不具有處罰性質。根據釋字第746號的解釋，滯納金是加重利息給付的一種形式。其與一般利息的區別在於，滯納金是根據稅法規定的加重利息給付，而一般利息則是依照法定利率計算。在實務上，根據稅稽法第20條的規定，滯納金的計算方式為每3天1%，最高到30天，即最高加重到10%。從第31天開始，則按照一般法定利率計算利息。
不論是滯納金還是利息的給付，它們都是不利益負擔，不構成處罰。它們是因為納稅義務人應繳未繳而產生的不利益。這與民法上因未返還借款或未給付租金而產生的利息給付有相同的道理。國家稅款在應繳納時未繳納，最初的30天按照每3天1%的比率計算滯納金。這種加重利息給付被稱為滯納金。
根據這個分類，第一類的附帶給付是不利益的附帶給付。
而第二類的附帶給付則包括了滯報、怠報和罰鍰，這些是具有裁罰性質的附帶給付。滯報和怠報都具有對過去行為的非難性質。滯報是指納稅人應當及時申報卻延遲申報，而怠報則是指納稅人應當申報卻從未申報。這兩種都是對納稅人未按時申報或未申報的一種裁罰。第三種附帶給付包括罰鍰，這也是一種對納稅人過去行為的非難和責罰，是一種制裁性質的給付。
簡單來說，這涉及對過去行為的遵循義務違反所進行的非難和制裁。這需要判斷是否存在可歸責的因素，包括主觀上和客觀上的可歸責情況，以及客觀上是否有稅捐違章行為，違反了義務。這也回到我們之前討論的公課問題。公課稅捐的給付義務基本上不考慮是否可歸責，只要符合法律構成要件，原則上就存在相應的稅捐債務支付請求。稅款本身是主要給付請求，而稅捐的附帶給付請求則根據稅稽法第49條第1項第一句的規定準用主給付請求。
關於加計利息，根據稅稽法第49條第1項第二句的但書規定，加計利息不適用於第二類的附帶給付，即滯報、怠報和罰鍰。這是因為制裁本身就不包含加計利息的問題。行政制裁和行政法上的非難，如果在規定的繳納期限內支付罰鍰，本就不涉及利息加計的給付問題。因此，根據稅稽法第49條第1項但書的規定，行政罰法中的處罰不包含加計利息的問題。那麼，這個條文的規定是否意味著只對裁罰性質的行政處分適用，而不涉及不利益性的行政處分，如滯納金和利息，是否可以再產生利息？根據第49條第1項第二句的規定，明文，只有對裁罰性的行政處分，如滯報、怠報和罰鍰明確指出。那麼，對於不利益性的行政處分，如滯納金和利息，是否存在加計利息的問題？這確實是一個由於法律未明確規定的問題。在這方面，我個人傾向於認為利息不應再產生利息，這相當於國家獲得複利，而這在民法中是被禁止的。但實務上對此存在疑問。有觀點認為，只要對滯納金和利息作出行政處分，仍然可以對其進行滯納金的計算，即每3天1%的方式。
總之，根據稅稽法第49條的規定，對於裁罰性質的附帶給付，如滯報、怠報和罰鍰，不適用加計利息的規定。至於不利益性的行政處分，如滯納金和利息，是否應該再加計利息，這仍是一個未明確界定的問題。在這方面，我個人認為利息不應該再產生利息，以避免形成國家獲得複利的情形。但這在實務上仍有爭議，需要進一步的法律釐清和解釋。
老師個人認為，雖然法律在稅稽法第49條第1項和第2項的規定中並未明確指出，但這些規定只針對裁罰性的行政處分。儘管如此，基於複利禁止的原則——雖然公法沒有明確規定這一點，我也承認這一點——但我認為複利禁止應當作為一項基本原則。即，國家應禁止從附帶給付中再產生附帶給付。滯納金已經是一種加重利息的處分，怎麼可以再以此為由進行加重處分？如果我們允許一個行政處分再產生滯納金，這可能會導致無限延伸的循環處分，這是不合理的。因此，在討論稅稽法第49條第1項時，我們強調了附帶給付不應再產生附帶給付的問題。
【課稅構成要件】
我們之前討論過稅捐債權債務關係，主要是根據課稅的構成要件和法律效果來決定。這些構成要件和法律效果由稅法或者法規命令來制定，不論是法律本身或是授權行政機關的法規命令。因此，我們會進一步說明各項構成要件，包括稅捐主體、稅捐客體、稅基以及稅率等要素。
【稅捐主體】
所謂的稅捐主體，雖然在法律上沒有明確定義，甚至這個名詞也未曾出現在我們的稅法或任何法規命令中。在法律中通常使用的名詞是納稅義務人，它指的是權利和義務的歸屬主體。因此，稅捐主體這個名詞實際上是學術上的稱呼，用來指稅捐的權利和義務的歸屬對象。這類似於民法中的權利能力概念或訴訟法中的當事人能力概念。每一門法律都有自己對於權利主體的概念，而在稅法中，我們稱之為稅捐主體。
在上一堂課中，我提到了課稅主體的概念。課稅主體與稅捐主體是對立的概念。課稅主體指的是享有課稅高權的公法團體，而稅捐主體則是這些高權主體行使課稅權限的對象。換句話說，稅捐主體所指的是被課稅的權利以及應負擔的義務。課稅主體是行使課稅的對象，而稅捐主體則是享有或應負擔這些權利和義務的對象。
在財政收支劃分法中，課稅高權主體在台灣包括中央及三級地域自治團體，如直轄市、縣市及鄉鎮市，這些被稱為課稅主體。而對於被這些高權主體行使權力的對象，我們稱之為稅捐主體。雖然在制定法並未使用「稅捐主體」這一概念，而是採用「納稅義務人」，但從中文的語意來看，「納稅義務人」更接近於繳納稅款行為的義務人。因此，從稅捐債權債務關係的角度來看，將其稱為「稅捐債務人」可能更為妥當。
換句話說，稅捐債務人是根據稅法規定而成為稅捐債權債務關係中的債務人。納稅義務人則是依據稅法規定產生的稅捐債權債務關係中，負有繳納稅款義務的行為義務人。簡單來說，「稅捐債務人」是一個實體法概念，而「納稅義務人」則是一個程序法概念。如果你是負擔稅捐債務的債務人，原則上你就是納稅義務人，也就是從實體法轉換到程序法中的行為義務人。你的稅款債務根據稅法規定而產生，這樣你就被稱為稅捐債務人。然而，當你親自繳納稅款時，你就成為納稅義務人。
實務上，也存在由第三人代為繳納稅款的情況。這些人以納稅義務人的名義繳納稅款，我們稱他們為扣繳義務人。扣繳義務人是稅捐稽徵關係中的一個典型角色，他們作為第三人進入稽徵程序，負有扣取、申報、繳納和填發扣繳憑單的義務。因此，他們是程序法上的義務人。當這些義務人未能履行其程序法上的義務時，他們就會成為所謂的責任債務人。
學理上，我們將實體法和程序法對應的概念區分開來：實體法上稱之為稅捐債務人，而程序法上則稱之為納稅義務人。這些是稅捐債權債務關係中的權利義務歸屬者，也就是行為義務的概念。除了納稅義務人外，還有扣繳義務人、代繳人和代徵人。這些都
是在我們的稅制中，根據納稅者權利保護法的規定，屬於納稅者的概念。這些角色，包括納稅義務人、扣繳義務人、代徵人、代繳人。
學理上的區分比實際的法律條文更為細緻。我個人認為這種區分是必要的，儘管它們可能未直接出現在制定法中。因此，在談論稅捐主體時，我們需要將這些概念清楚地區分開來，將每個角色正確地歸類到它們各自的位置上。這樣，對於稅捐法上的權利義務歸屬主體，你們將會有一個更清楚、更完整的認識。
休息之後，我們將繼續討論稅捐法的其他構成要件，包括稅基、客體以及稅率。這三個構成要件都是理解整個稅收制度的重要部分。」