024_20231128_04_租稅法總論
【稅捐稽徵程序】
進入稅捐稽徵程序這部分，我們首先要提到的是依法徵稅原則，一些教科書上會想叫程序合法性原則。實際上，稅捐的徵收程序必須依照法律規定進行。因此，這裡涉及到程序合法性原則。雖然稅務機關執行稅收債權債務關係，但它不能隨意進行行政處分，而必須在法定框架下執行依法徵稅的程序。
首先，我們來談談程序合法性原則下的稅捐稽徵程序。這個程序實際上分為三個階段，並涉及兩個不同的主管機關。在稅捐稽徵的第一階段中，會涉及當事人和稅捐稽徵機關的相互配合，包括職權調查證據原則和當事人協力義務的規定。
在這三個不同階段的法定程序中，以及兩個不同主管機關的職責，我們將逐一進行說明。稅捐稽徵法中的這三個階段分別為：第一階段是核定階段。這可能是根據納稅義務人的申報進行，或者是稅捐主管機關依職權進行查定。此外，還有其他的稅捐徵收程序，例如扣繳或代徵方式。
在第一個階段稅捐核定程序中，我們將進一步討論。在稅捐稽徵程序中，查定也是一種核定的方式。扣繳程序中不一定包含核定。同樣地，在代徵程序中也不一定存在核定的行政程序。
接著，第二階段是徵收程序。在這階段中，行政機關原則上不會再做出新的行政處分，而只是重申前階段核定程序中確定的應納稅款和繳納期限。看似這階段沒有實質意義，但實際上它只是重申已經確定的稅款和法律效果的告知，理論上都是觀念通知。在徵收程序中，稅捐稽徵機關仍會進行職權調查，尤其是在納稅義務人未申報或之前有事實未被查到的情況下。在這階段中，如果發現新的事實，稅務機關仍然有可能進行補稅的行政處分。
更重要的是，在徵收階段，如果需要，稅務機關還可以進行保全程序。因此，這一階段通常被稱為徵收及保全程序階段。補稅實際上是回到最初的核定稅捐處分，只是納稅義務人在第一次申報時未被稅捐稽徵機關查出的應納稅的事實。在這種情況下，補稅的行政處分在實務上被視為兩個獨立的行政處分，分別針對不同的應課稅事實。我們是並存說。
相反地，當德國在這個時候發現應補徵稅款的事實時，它會撤銷並更改原先的稅捐核定行政處分。因此，德國採用的是取代理論，即用新的處分取代舊的處分。而我們的做法是兩者並存，所以會有兩個行政處分存在。在德國，如果發現有其他應徵稅款的事實，原則上會變更先前的核定處分，或者用新的處分來取代舊的。
那我們因為我們的實務作法基本上是用並存的，所以看起來在徵收這個程序階段的時候，這個補稅的行政處分跟前面核定稅捐的行政處分，各自有一部分的課稅事實，各自都具有規制上的對外法律上的效果。那也因此不談，補稅處分的情況，徵收程序一般而言不會再有新的行政處分出來。但會有一個處分，這個叫保全。保全並不是以金錢給付義務為內容，而是為了保護前面的核定稅捐債權的，這一種保全還沒有進入下個階段程序之前的一種金錢給付義務之外的其他的義務，以這一些其他義務為內容的，單方規制的行政處分。
最後面一個程序，我們稱之為叫執行階段。
這三個階段包括核定、徵收，你可以將其想象為催告催收。如果沒有補稅和保全的話，基本上催收催告只是一種概念性通知，然後進入執行階段，即當我要求納稅義務人繳納稅款，並且有相應的行政處分存在時。如果納稅義務人不遵從，我們就會進入執行階段。在我們的法律體系中，執行階段是由行政執行署負責，從財政部轉移到法務部行政執行署。在我國，前面的階段是由財政部所屬的各級機關負責核定和徵收程序。
保全程序通常也在財政部內部進行，原則上由各該管國稅局負責。如果涉及限制出境，則上報財政部，由其對納稅義務人或負責人實施出境限制。這些都還是在財政系統之內。
但進入執行程序後，徵稅機關本身不會執行稅款的執行程序，這一點與德國不同。在德國，從核定、徵收到執行的整個過程，基本上都由稅務稽徵機關進行。行政處分，具有執行名義的效力，行政機關原則上自為執行。在德國，行政機關通常自行執行這些行政處分，唯一的例外是金錢給付。比如拆屋或排除障礙，限制交通等，都由行政機關自行執行。但對於罰鍰，德國會由行政執行署這個獨立機構進行執行。然而，儘管稅款涉及金錢，但在德國，稅款的執行通常由稅務機關自己執行。
在臺灣的情況下，行政機關原則上會自行執行非金錢給付以外的事項。例如，交通監管單位對於違章建築的拆除，或是道路交通管理單位對使用道路者的行為限制，這些都基本上是由各個主管機關自行負責。然而，對於如道路交通違規或違章建築的罰鍰，目前實務上不是由行政機關自行執行，而是交由法務部的行政執行署來處理。至於稅款的執行，其前階段則由稅捐稽徵機關執行。當進入稅款執行階段時，則轉由法務部行政執行署來執行。
其差異主要在於，前半段，依照稅捐稽徵法的規定，財政部所屬的機關依法進行核定、徵收和保全程序。關於內地稅，如所得稅、營業稅、財產稅等，這些都是依據稅捐稽徵法來規定的。但關於關稅的核定、徵收和保全，則是依據關稅法來進行。
但當進入執行階段時，則由法務部行政執行署依行政執行法的規定來執行。
所以，我們的稅捐稽徵程序分為三個階段，並且涉及兩個不同的程序和兩個不同的主管機關，依照三個不同的法律規定來執行。
因此，例如在限制出境的情況下，可能會有兩個機關同時實施限制。財政部可以根據保全程序限制某人出境，而行政執行署也可能依照行政執行法第17條的規定限制出境。因此，當一個人到海關時，可能會突然發現自己被限制出境，這時就需要了解是哪個機關根據哪個規定施加的限制。對於納稅義務人而言，在進行稅捐救濟或行政救濟時，必須清楚知道是哪個機關對其施加了出境限制。
在德國，稅款相關的問題通常都是由德國聯邦財政部或其所屬的財稅機關處理，因此在限制出境的事項上，基本上只涉及一個主管機關。
相對地，在臺灣，我們有部分海關進口的商品，對於內地稅，例如貨物稅、菸酒稅、菸品健康福利捐、特種貨物及勞務稅，也就是特銷稅和營業稅，這些都是由海關代徵。這些進口貨物應課徵的稅種全部由海關代徵。其稽徵程序改為適用關稅法的規定，但其實體法則仍依照各個稅法的相應法規，內地稅法的規定。因此，核定、徵收和保全程序原則上變成由代徵機關依據關稅法及其救濟程序來執行。
簡單來說，內地稅的核定、徵收和保全程序原則上是按照稅捐稽徵法規定進行，而關稅的相關程序則依照關稅法規定。但在稅款的執行方面，則一律由法務部行政執行署依照行政執行法來執行。由於行政執行法本身包括了保全和執行程序的規定，因此我們在這方面可能會面臨雙重保全的問題，以及由兩個主管機關所帶來的出境限制的可能性。
再次強調，即使是在財政部主管的稅捐稽徵程序中，所有進口貨物的貨物稅、菸酒稅、菸品健康福利捐、特銷稅和營業稅都改由海關代徵。這意味著這些稅種不再由原先的內地稅國稅局稽徵，稽徵程序改為適用關稅法的規定。進行復查也將由海關主管機關執行。這本質上是程序上的變更，而實體法則沒有變化，實體法仍然要依法徵稅才能完成法律上的構成要件和效果的。
這就是我們關於稅捐稽徵程序的整體概念。根據不同的程序階段，可能會有不同的法律規範適用，也可能涉及不同的主管機關。
【稅捐稽徵法】
請各位接下來翻開稅捐稽徵法的相關規定。我們主要討論的是內地稅的課徵部分。稅捐稽徵法是非常重要的一部法律，因為所有的稅捐稽徵程序的總則都是依據此法規定的。稅捐稽徵法的第1條規定：稅捐之稽徵應依本法規定進行；如果本法未有規定，則應依其他相關法律規定。一般來說，在其他各稅法中，通常也會有關於稅捐稽徵程序的規定，這意味著其他各稅法相對於稅捐稽徵法來說，屬於特別法，並優先適用。
第2條規定了稅捐稽徵法的定義，即稅捐包括所有的國稅和地方稅，但不包括關稅。因此，關於關稅的徵收，請同時參考關稅法第1條的規定。關稅的徵收，依據關稅法的規定。稅捐稽徵法的徵收範圍不包括關稅，但包括地方的各項稅捐，包括直轄市和縣市的稅捐。
接下來，請各位翻到稅捐稽徵法第21條。稅捐稽徵程序主要在稅捐稽徵法的第三章第三節規定。第20條涉及滯納金的規定，這是在講解附帶給付時提到的。滯納金是依據稅捐稽徵法第20條的規定。第21條第1項是關於稅捐核定的期間，核課期間，第23條第1項是關於徵收期間的規定，第23條第4項則是關於執行期間的規定。
總體來看，稅捐稽徵法第21條第1項雖然有提到7年的例外情況，但原則上稅捐的核定期間是5年。第23條第1項的徵收期間原則上也是5年，第23條第4項的執行期間同樣是5年。因此，我們的稅捐稽徵程序總期間包括5年的核定期間、5年的徵收期間和5年的執行期間，這與民法上15年的請求權時效期間相對應。法律規定的請求權按照程序法原則分成三個階段，每個階段原則上為期5年。每個階段都依照各自的法律規範，由不同主管機關執行。
【核課期間】
【核課期間性質】
稅捐稽徵法第21條第1項規定的核定期間核課期間，性質上被認為是根據稅捐債權債務關係而產生的稅捐給付請求。它被視為一種請求權的性質。因此，核定期間一般被學界通説認為是請求權行使的時效期間，而不僅僅是單方面的形成權行使的除斥期間。我們在這裡的核定期間的規定，源自於稅捐債權債務關係而產生的給付請求，因此這個核定期間的性質，多數看法認為它是一個時效期間的規定。
另一種看法，中興大學的李惠宗老師認為，行政處分是單方的作為，因此是一種形成性的行政處分。根據這種看法，核課期間被視為一個除斥期間，因為它涉及形成權的行使。在這個觀點下，核課期間間的多數和少數說法在實際上沒有太大區別。它僅是對核課期間性質的不同解釋，認為它源於法定的債權債務關係，從而自然而然地被視為一個時效期間的規定。
【時效障礙】
對於時效期間，在稅捐稽徵法第21條第3項中，我們有關於時效障礙的規定。如果在這五年期間內沒有做出行政處分，根據第21條第2項的規定，則不得再補稅或處罰。第21條第3項，是時效障礙的規定，阻卻了時效的完成，特別是在納稅義務人對稅捐稽徵機關的核定稅捐處分有所不服，提起救濟時。由於救濟程序可能需要較長時間才能確定，因此可能會超出21條第1項所規定的五年期限，當然還有第3款的七年期限。這五年期限可能隨著時間推移而變化。當稅捐稽徵機關的行政處分被行政法院撤銷時，行政機關將無法再進行有效的核定稅捐處分，從而要有一種時效不完成的制度，這種制度被稱為時效障礙。我們不採用民法中關於時效不完成制度的規定，即重新計算時效，因為這對納稅義務人的保護較不充分。它會讓稅捐稽徵機關在處分被撤銷後，仍有重新計算時效的可能性。
這樣的規定旨在保持稅捐稽徵機關和納稅義務人之間的權利平衡，即稅捐稽徵機關原則上必須在第21條第1項所規定的五年或七年內做出行政處分。如果在這段期限內沒有做出處分，則根據第21條第2項的規定，其核課、裁罰權限將全部消滅。第21條第3項則是關於時效障礙的規定，指出如果納稅義務人提起行政救濟，則在處分確定後的一年內，稅捐稽徵機關仍可有效地做出核課或裁罰的行政處分。這被稱為時效不完成制度。
這個制度是基於對稅捐的時效制度的考量。原則上是五到七年的時效期限，但在進行救濟的過程中，時效仍在進行。超過五年或七年後，如果救濟程序仍在進行，則給予行政機關額外一年的時間，以便在行政法院撤銷原處分後，有機會再行做出處分。這旨在平衡稅捐稽徵機關的核課權限和納稅義務人的權利，考慮基本權利的保護。
第21條第3項的時效障礙規定是參考德國稅捐通則的時效障礙相關規定制定的，並不像民法中的時效規定那樣，採用停止或重新計算的方式。這是因為對於稅法而言，迅速完成當事人之間的權利義務關係更為重要，這種情況在稅法中並不太適用。因此，這個規定基於快速解決權利義務關係的需要而設立。
在我們的稅捐稽徵法第21條第3項中，有一條規定指出，如果因天災、事變或其他不可抗力的原因，導致無法有效地做成核課稅捐的處分，則可以從這些事由消滅之日起，六個月內進行處分。因此，如果出現這種情況，稅捐稽徵機關原則上在五年或七年的核課期限之後，仍可以在妨礙消滅後的六個月內，進行有效的核課或裁罰行政處分。
此外，根據第4項的規定，如果納稅義務人在核課期限屆滿後申請復查，或在核課期限屆滿前一年內經訴願或行政訴訟將撤銷處分，需另為處分者，準用前項第1款規定，也是我們之前提到的時效障礙的規定。
【核課期間起算點】
接下來，我們來談談第22條第1項的核課期間起算點規定。核課期間原則上是五年或七年。起算點則依據第22條第1項規定。如果有申報期限，則從申報日起算；如果沒有申報，則從申報期限屆滿翌日起算。因此，申報稅款的起算時間點有兩種：一是在申報期間內實際申報的情況，從申報日起算；二是在申報期間內未申報的情況，則從申報期限屆滿翌日起算。這是第22條第1項的規定。所以總total的時間，原則上是從實際申報或申報期間屆滿至5年的時間或7年的時間。7年是適用在你有詐術或其他不正方法來短報稅捐或未於期間內申報的時候，延長核課期間為7年。
【徵收期間】
現在我們快速地來談一下第23條第1項的徵收期間。徵收期間是從繳納期間屆滿翌日開始計算。換句話說，一旦行政機關作成核定稅捐的行政處分，就會在其中記載繳納期間。從繳納期間屆滿翌日起，就開始計算徵收期間。因此，核課期間和徵收期間的總長度最長可達五年或七年加上五年，但通常會短於5+5=10年。這是因為稅捐稽徵機關只要在五年內完成核定稅捐的處分，徵收期間並不是從五年後才開始計算，而是從核定稅捐處分所記載的繳納期間屆滿翌日起算。因此，實際上總長度並不是簡單的5+5年。按照法律規定，最長期限是15年，即5+5+5年，但如果存在未申報、詐術或其他逃漏稅捐的情況，則核課期間延長至7年，總長度則為7+5+5年，即17年。
實務上，根據第23條第1項的規定，徵收期間是從前述的繳納期間屆滿翌日開始計算。因此，理論上，稅捐稽徵機關在最長五年內完成核定稅捐處分，然後從核定處分記載的繳納期間屆滿翌日起算另外五年的徵收期間。如果在這五年內未能徵齊者，則不得再行徵收，這意味著相關的稅捐債權將消滅，這是第23條第1項第一句的規定。
現在我們來討論稅捐稽徵法第23條第4項的規定。該條款指出，如果稅款在徵收期間屆滿前已經移送者，則自徵收期間屆滿之翌日起算，如果在五年內沒有進行執行，則不得再行執行。這是第23條第4項第一分句的規定。
同樣，從徵收期間屆滿之翌日起算。雖然總的時間長度理論上是15年，但由於每個階段的期間可能會因提前進行核定而有所變化，所以實際上的總長度原則上不會超過15年。當然，如果第一階段是7年，則總長度最多會達到17年。
接著，我們來看一下關稅法的相關規定。根據關稅法，關稅的稽徵程序通常比較短，一般是在六個月內。如果六個月後還未補徵稅款，則通常會結束稅款的執行。這體現了關稅法對於貨物通關速度的需求。具體地，關稅法第18條第1項規定，「為加速進口貨物通關，海關得按納稅義務人應申報之事項，先行徵稅驗放，事後再加審查；該進口貨物除其納稅義務人或關係人業經海關通知依第13條規定實施事後稽核者外，如有應退、應補稅款者，應於貨物放行之翌日起六個月內，通知納稅義務人，逾期視為業經核定。」
此外，關稅法第65條規定，溢繳稅款的返還請求以一年為限。這反映了海關在關稅徵收方面的快速處理原則。在關稅法中，關稅的徵收和退稅程序通常比較短，分別為六個月或一年六個月。
在內地稅方面，情況則有所不同。根據稅捐稽徵法，內地稅的核課期間原則上是五年或七年，再加上五年的徵收期間和五年的執行期間如果涉及溢繳稅款的返還，十年的期間，或在政府機關錯誤的情況下延長至十五年。這些規定根据不同的稅目和稅種有所差異，反映出稅法中没有统一的时效性規定。
特別地，當海關代徵內地稅時，可能會出现某些情況，例如货物快速通关時的迅速徵收，但如果涉及退稅申请，溢繳稅款的返還請求則通常在一年六個月內進行。
根據稅捐稽徵法第28條的規定，內地稅的請求期限為10年或15年。然而，對於關稅的返還，根據關稅法第65條第2項的規定，原則上只有一年的時間。因此，如果超過一年才申請返還，則可能只能退還內地稅而不包括關稅。例如，代徵的營業稅、貨物稅等，可以根據稅捐稽徵法第28條的規定進行返還，因為這是實體法的規定。所以，根據稅捐稽徵法，溢繳稅款的返還請求期限為10年或15年。但對於海關溢繳的稅款返還請求，如貨物稅、特銷稅、營業稅等，可以在10年或15年內進行，而關稅本身只有一年半的返還期限。
這顯示了德國在內地稅和關稅方面，都適用統一的稅捐通則法，因此其法律規定是一致的。我個人認為，貨物稅不需要在通關時就迅速確定，實際上，在貨物通關後，還可以進行稅款的徵收，並且可以使用保證金來擔保稅款的債權，不一定要在六個月或一年半內迅速確定。
在實務上，這種稅法的複雜性是由於三個階段的程序和兩個不同主管機關的存在。除了核定和徵收程序可能分別有五年的期限外，保全程序也是由稅捐稽徵機關執行。我們下次會進一步討論保全程序，其中包括限制出境的措施，原則上也是有五年的時間限制。因此，我們在這裡面會看
到許多時間上和規範上的不一致性，並且需要根據不同的法條進行具體的適用和解釋。這也是造成稅捐實務上的複雜性，包括我們教師在內，也常常忘記，需要查閱具體的法條規定，因為這些規定通常是根據個別的稅法進行規定的，如稅捐稽徵法和關稅法。
我們目前的稅捐稽徵程序包括三個階段和兩個主管機關，並遵循三個不同的法律。
【執行】
我們現在很快的跟各位講一下行政執行法裡面的稅款的執行，因為行政執行法裡面其實也包括了稅款執行的程序，因為所有的金錢給付義務都是在行政執行法裡面，透過法務部行政執行署依行政執行法之規定來做行政執行，在這裡面，因此就會形成了行政執行署依照行政執行法的規定，也可以去對納稅義務人去做，包括限制出境在內的手段。
我們看一下在行政執行法第1條的規定，行政執行依本法規定，沒有規定的話，則適用其他法律的規定。但依照一般情況來講，這個本來就會依照行政執行法規定。
在行政執行法中，第11條的規定涉及公法上的金錢給付義務的執行。原則上，這種執行是由行政機關依據第11條關於公法上金錢給付義務的規定來進行。接下來，我們來看行政執行法中的第16條和第17條的規定。根據行政執行法，查封行為被禁止重復進行，但保全措施，特別是限制出境的規定，則沒有適用重復禁止。簡單來說，原則上同一個標的物不得重復進行查封，但納稅義務人可能會同時被兩個不同的主管機關限制出境。
現在我們來探討行政執行法中限制出境的法律依據。根據行政執行法第17條第1項的規定，如果義務人存在某些特定情形，行政執行處可以要求其提供適當擔保並限期履行義務，並且得限制其住居。實際上，這個限制住居的規定在司法和行政執行實務上通常被解釋為包括限制出境。從文字解釋上看，這種解釋將行政執行法第17條限制住居的概念擴展到限制出境。然而，這個解釋在法律上並不明確，因為法律文本中並沒有明確規定限制住居包括限制出境。
從學理上看，許多討論認為限制住居並不必然包含限制出境。從法律的文義上來看，限制住居的確並未明確涵蓋限制出境。實際上，限制住居與限制出境在限制活動範圍上有所不同，限制住居是對人身自由的更高程度的拘束。
簡單來說，限制住居的概念是以一個人的住所為中心，原則上限制其在一定活動領域範圍內的自由。而限制出境則不限於以住居所為中心的生活領域，基本上只要不出入國境，就屬於限制出境的適用範圍。從拘束強度來看，限制住居其實是比限制出境更為嚴格的人身自由限制。
按照行政執行法第17條第1項的規定，行政機關可以實施較高強度的限制住居措施，原則上被限制住居的人必須以其住居所為中心，活動範圍限制在一日内的活動範圍內，因為他們可能需要每天定時向主管機關報到。另一方面，限制出境則允許人在國內自由活動，即使住在臺北，也可以在假日去墾丁遊玩。
行政執行法第17條還涉及第3項的拘提和第6項的管收，這些措施無疑是對人身自由的更高程度的限制。拘提是管收前的強制措施，而管收則在拘提之後，是更進一步限制行為人只能停留在特定場所。因此，相較於限制出境或住居，拘提和管收是更嚴格的人身自由限制。由於這些措施與刑事訴訟中的「逮捕」非常接近，根據憲法第8條的規定，它們適用法官保留原則。也就是說，在行政執行法中，實施拘提和管收需要法官的許可，這稱為令狀保留。令狀保留意味著只有法官可以對人施加如此高度的拘束。至於限制住居和出境，則是透過事後的行政救濟進行權利保護。這些措施雖然限制人身自由，但不涉及法官保留，主要是通過行政機關先行做出限制人身自由的行政處分，隨後可透過向法院提起行政救濟的方式來進行權利保護。
簡單來講，就是高度的人身自由的拘束，是法官保留。高強度的人身自由拘束，就適用比較高強度的所謂的法官保留，給予更高的程序上的保障，讓法官來審視，究竟有沒有行政執行法第3項所講的顯有逃匿之虞，或者更無正當理由不到場，或是相關的這些要件該當的這種情形。
那麼限制住居跟包括限制出境，根據行政執法17條第1項規定而擴充解釋的限制出境，基本上沒有法官保留的問題，它主要是透過行政機關先做成一個限制人身自由拘束的一個行政處分，而透過事後向法院提起行政救濟的方式來達到有權利即應予以救濟的法治國的基本原則。
這個是在這裡面，行政執行法中人身自由拘束，不同強度的人的保全程序。
我們先跟各位談到這裡，我下個禮拜還要再就17-1的這個部分，也就是禁奢條款，這個也是跟稅捐事件有關，才產生出來一個條款，規定我們下個禮拜再從這個地方回過頭再去談稅稽法24、25、26條的稅款保全程序。