023_20231128_03_租稅法總論
上週我們討論了責任債務人的概念。對於兩稅合一的問題，我們有相關的大法官解釋，特別是涉及所得稅法第114-2條的112年憲判字第10號。該條款涉及超額股利分配。根據剛剛114-1的規定，有一個要設置股東可扣抵稅額帳戶的規定。然後114-2，就超額分配可扣抵稅額，責令營利事業限期補繳。114-2的第1項規定就是剛剛我們提到112年憲判字第10號憲法法庭的裁判裡面，關於這個對外國股東可扣抵稅額帳戶，如果是外國股東的部分，他一樣要照可扣抵稅額帳戶去做限期補繳，并按超額分配的那個扣抵稅額，去處理一倍以下的罰鍰。
那麼這個關於補繳這個規定，也就是讓營利事業去補繳一個本來沒有可扣抵稅額，因為外國股東是沒有可扣抵稅額的，所以這個條文規定114-2的限期補繳規定，依照我們國內盛老師的看法，他認為這個是一個責任債務人的概念。
這個112年憲判字第10號並沒有特別去提到「責任債務」的概念，因此這個地方是不是該當「責任債務人」的概念還是會有爭議的。
我們有一個條文規定是一個很典型的，是責任債務的概念，當然也是一樣，法律上面並沒有在制定法裡面層次裡面去，直接說他是一個責任債務人，這個是在稅稽法第24條第2項的第1款。納稅義務人如果在，符合一定構成要件的時候會被限制出境，但什麼情況底下可以辦理解除限制出境呢？24條的第2項第1款規定，可以由第三人提供相當擔保。第三人提供相當擔保的話，這個時候擔保人的債務確實是一個責任債務。
也因此，我們上個禮拜有跟各位提到過，扣繳義務人是一個責任債務。所得稅法的94條，有讓扣繳義務人補繳的這個概念。
類似地，土地稅法中代繳義務人的規定也反映了責任債務人的概念。此外，稅捐稽徵法第24條第2項第1款規定，第三人提供擔保可以解除納稅義務人的出境限制，這也是責任債務人的一種形式。這些第三人並非稅捐債權債務的原始主體，但因法律規定而承擔相關債務。
雖然這些責任債務人在法律上沒有明確的定義，但從學理上看，它們至少具有從屬性，即責任債務不應超過主債務的範圍。然而，補充性的問題在學術上仍有爭議。例如，所得稅法第94條並未明確規定補充性原則。這意味著國家可以優先向責任債務人提出請求。
至於112年憲判字第10號的討論和所得稅法第114-2，該條款規定了營利事業對於外國股東的超額可扣抵稅額的補繳義務。這也被盛老師認為是一種責任債務，因為營利事業並非納稅義務人。因此，當營利事業為外國股東的可扣抵稅額補繳時，這代表它們承擔了一種額外的債務責任。
那盛老師的論述也是這樣認為，他認為說，欸，既然是外國股東，他自己本身就沒有可扣抵稅額，那你今天這個條款規定還讓人家去做這個可扣抵稅額帳戶的這個可扣抵稅額的補繳，這個就沒有道理，所以他當然是反對了114-2條這個條文的規定。
【退給稅款&溢繳稅款的返還】
今天，我們繼續討論稅款的退給和溢繳稅款的返還請求。退給稅款請求，本質上是根據法律原因進行的請求。通常，這類請求的權利人是原本的債務人，即納稅義務人或第三人，他們可以根據相關法律規定申請退給稅款。而第四種請求權的類型，即溢繳稅款的返還，本質上是公法上的不當得利返還。
關於第三種類型的退給稅款請求，由於它是根據法律規定的退給稅款，所以相關的規定散落在不同的稅法中，並沒有一個統一的規定。舉例來說，所得稅法第17-2條、第14-8條，以及土地稅法第35條的規定都屬於退給稅款請求的範疇。這些條文規定了自用住宅的房屋和土地重購退稅。
例如，所得稅法第17-2條是舊制下房屋財產交易所得的重購退稅，土地稅法第35條和房地合一稅新制的第14-8條則規定了自用住宅的重購退稅。這些規定通常要求在特定時間內完成房屋或土地的購買和出售，無論是先購後售還是先售後購。重點在於，不動產的所有權移轉必須在特定期限內完成，以符合退給稅款的資格。
我們就以其中一條條文為例，這些條文的法條規範結構都相當類似，都要求在特定期間內進行重購行為，以便申請退給稅款。
好的，我們以所得稅法第14-8條為例。當個人出售自用住宅時，根據該條款的第1項規定，如果在完成移轉登記之日起兩年內重購自用住宅的房屋土地，則符合構成要件。此處的構成要件為：納稅義務人為個人，且涉及自住房屋及土地的重購。第1項規定的是先出售後購買，而第2項則是先購買後出售。但無論是哪種情況，購買和出售都必須在兩年內完成，且涉及的必須是自住房屋和土地。
這種交易是以移轉登記為基準，因為根據民法第758條和土地法第43條，不動產的移轉是以登記為準。無論是先購後售還是先售後購，都必須在兩年內完成。退給稅款的請求權，根據14-8條的第1項，如果是先賣後買，則從完成重購自用住宅和土地的移轉登記之次日起計算，有5年的期限。因此，無論是先買後賣還是先賣後買，都有兩年的期限，但如果是先賣後買，則必須在5年內申請退還先前繳納的稅額。
14-8條的第1項規定有一個5年的期限，因為購買是在後面進行的，所以你可以在這5年內向稅捐稽徵機關申請退還之前繳納的稅額。第2項情形，你是後面賣先買進來你後面賣，所以這個時候直接做稅額扣抵啊，直接做稅額扣抵就可以。這就是退給稅款的給付請求，其構成要件的滿足通常需要原納稅義務人提供證據證明。
這類退給稅款通常是基於稅收優惠政策，例如居住政策，鼓勵人們改善自己的居住環境，從而鼓勵購買更高價或更好的住宅。如果是先買後賣，則可以在賣出時抵扣先前應繳的房地合一稅。這種政策背後的目的是根據居住政策，鼓勵人們改善自己的居住環境，原則上是越買越好。
當然，這個政策的正當性值得討論，但立法者已根據其價值判斷做出了相應的決定，即退還稅款。
但事實上，退還稅款並不完全是稅收優惠，而是用於防止重複課稅的一種方式，特別是在外國可扣抵稅額的退還上體現得十分明顯。我們所得稅法第3條的第2項第二句規定，營利事業的總機構在中華民國境內者，應就其境內外所得合併計算營利事業所得稅。但對於境外來源所得，可以依據來源地國繳納的所得稅，並取得來源地國稅務機關發給的當年度納稅憑證，經中華民國使領館或其他認可機構簽證後，從營利所得額的應納稅額中扣抵。
所得稅法3條二項二句的規定，外國可扣抵稅額的扣抵，一樣是一個依法律規定而給予的一個退給稅款的權限，讓營利事業可以去做請求。但他並沒有稅捐優惠，毋寧本質上是一個避免重複課稅的規定。
此外，兩岸人民關係條例也有類似的規定，即對於大陸地區來源所得，如果已在當地繳納所得稅，則可以憑當地稅務機關發給的納稅憑證進行稅額扣抵。這種稅額扣抵不是稅收優惠，而是為了避免重複課稅。至於兩稅合一制度中，營利事業所繳納的營利事業所得稅，可作為個人綜合所得稅的稅額扣抵，這也在所得稅法第15條中有所規定。但這是否屬於稅收優惠或是為了防止重複課稅，這一點存在爭議。
第15條的第4項，他的條文規定是，自中華民國107年1月1號開始，納稅義務人跟配偶跟受扶養親屬獲配第14條第1項第一類的營利所得，可以就其所屬投資公司在87年以後就股利及盈餘合計金額按8.5%計算的可抵減稅額……。第15條的第4項第一句，營利事業繳納的民國87年到106年之間，這一段時間裡面，因為這一段時期是我們的兩稅合一時期，如果有沒有抵完的那個股利盈餘，得就股利盈餘按其金額計算8.5%，給你一個可扣抵可抵減的稅額。兩稅合一的可抵減稅額，性質上究竟算優惠還是是量能的防杜防免重複課稅，這個是有爭議的。
兩稅合一的制度，從經濟學者的角度來看，被認為可以避免重複課稅。他們認為自然人與營利事業實際上是一個經濟主體，營利事業沒有獨立的稅捐負擔能力，因此兩稅合一有助於防止重複課稅。然而，從法律學的視角來看，營利事業可以是獨立的，特別是當它是法人組織時，法人所繳納的營利事業所得稅不能直接視為是其股東個人的可抵稅額，因為法人與自然人所繳納的所得稅在稅捐主體上是不同的。因此，從法律角度來看，兩稅合一在某種程度上具有鼓勵投資的作用，鼓勵人們通過組織營利事業來賺取經濟收益。當你繳納營利事業所得稅時，政策允許你在分配盈餘給個人時進行稅額抵扣。因此，兩稅合一制度在法律性質上存在一定的爭議。
事實上，立法者在民國87年至106年間做出的價值判斷是，營所稅與綜所稅必須單一核算。在87年以前，這兩稅是分開計算的；而在107年之後，除了可抵稅額外，它們依然是分別計算的。我們提到的退給稅款，從法律角度來看具有稅捐優惠性質，這些都是基於社會目的而非僅僅財政目的。比如說，基於住宅政策，這不是居住正義的概念，而是鼓勵有能力的人換更大的房子，從而享受相應的稅收優惠。這背後的正當性或許值得進一步探討，但至少這是立法者基於某種價值判斷所做的決定。
另一方面，避免重複課稅的規定也是為了避免相同收入被不同國家重複徵稅。老師個人偏向於强調量能課稅原則的適用，認為同一筆收入不應被兩次課稅，即使這是由不同國家的課稅主權實施的。每個國家都認為自己在行使合理的課稅原則，但如果出現重複課稅，這可能會對跨國貿易和商業活動造成阻礙。因此，各國在國際租稅法下都會相互協調，限制自己的課稅權限。簡單來說，屬人國通常有義務透過租稅協定或内國立法的設計來避免雙重課稅，確保外國所得可以適用抵扣稅額。
對於外國所得稅的來源地國，如果已經繳納所得稅，那麼原則上屬人國家應通過其內國法，或雙邊租稅協定來處理。一般來說，租稅協定可能比單邊內國法更優惠，甚至可能採取更有利於跨國活動的課稅措施。因此，通常在國際租稅法中，特別是屬人國家，都有避免雙重課稅的責任。但如果沒有這樣的立法，也不一定違反課稅原則，只是可能不利於跨國活動，特別是對本國資本的對外輸出。因為如果資本在來源地國被課稅，然後在本國又被再次課稅，這勢必不利於資本輸出國。國際租稅法上，資本輸出國家通常會試圖透過立法來避免雙重課稅。
兩稅合一的問題不在這個範圍內，因為兩稅合一本身就是一個具有爭議性的制度。法律學者和經濟學者對此有不同的看法，每個國家的做法也不盡相同。因為這種不一致性，兩稅合一的性質究竟是鼓勵投資的稅捐優惠，還是避免重複課稅的量能課稅原則，仍有所差異。因此，在退還稅款的問題上，原則上依照法律規定處理。基本權主體通常是納稅義務人，但在某些情況下，第三人也可能提出主張。這需要依照個別法律規定來判斷。
【溢繳稅款的返還】
關於溢繳稅款的返還和徵收稅款的返還，目前現行法律中有統一性的規定，在稅捐稽徵法第28條中有所說明。這條規定主要是關於溢繳稅款的返還。雖然大多數時候我們會用「退稅給付請求」這個詞來描述，但如果深入探究其本質，這個「退稅給付請求」並不僅僅是指退給稅款的意思，而是指國家超出了依法課稅原則的權限。例如，如果國家根據法律原則應該只建立100元的稅捐債權債務關係，但透過行政處分或納稅義務人自行報繳，卻多收了50元，那麼這50元並不構成國家保留該稅款的法律原因。因此，根據稅捐稽徵法第28條的規定，納稅義務人可以要求返還這部分溢繳的稅款。
無論是納稅義務人自己計算錯誤，還是行政機關在課稅處分時計算或認定錯誤，只要存在溢繳稅款的情況，納稅義務人都有權要求返還。這包括了因為法律或事實認定錯誤，或是行政機關誤用法律而造成的溢繳。按照法律規定，國家只能保有依法課稅所得的稅款，任何超出的部分都應當返還給納稅義務人。稅捐稽徵法第28條第1項提供了一種公法上的不當得利返還請求權，即使存在行政處分，也不改變國家只能依法保有的100元稅捐債權的客觀事實。因此，這條法規在稅法實務中發揮著關鍵的作用，確保納稅義務人的權益不受無理稅務處分的侵害。
在我們的一些稅捐項目中，例如自行報繳的綜合所得稅、營利事業所得稅和營業稅，大多數情況下，納稅義務人需要先自行計算稅額，自己適用法律，自行認定事實，然後算出一個稅額。在這過程中，可能會發生法律適用錯誤或事實認定錯誤，導致納稅義務人多繳稅款。當然，也有一些案例是有行政處分的，例如納稅義務人在遺產和贈與稅中先申報稅款，然後稅務機關做出合法的行政處分，納稅義務人再進行繳納。
如果國家的稅捐債權只有100元，但納稅義務人溢繳超過100元，那麼根據稅捐稽徵法第28條的規定，納稅義務人可以從繳納之日起10年內提出具體證明，申請退還。原則上，納稅義務人可以在10年內請求返還溢繳的稅款。
稅款返還並不是基於法律原因的退給，而是行政程序法中所述的無法律原因的公法上不當得利。因此，稅稽法第28條的規定，實際上是行政程序法第131條的特別規定。提出申請的日期是從繳納之日起10年內，如果存在28條第1項但書規定的情形，也就是溢繳稅款可歸責於政府機關的錯誤，則請求權的期限延長。
關於自繳稅款，由於沒有行政處分或政府機關的介入，納稅義務人通常是根據自己的申報繳納。在這種情況下，納稅義務人通常在繳納後10年內發現問題並申請返還溢繳稅款。如果未在規定時間內提出申請，根據稅捐稽徵法第28條第1項的第二分句規定，屆期未申請者將不得再行申請，這意味著溢繳稅款的請求權將消滅。這是權利本體消滅，而非產生債務人的抗辯權，不同於民法中的抗辯權概念。目的是為了讓稅捐債權債務關係能夠早日確定。
根據第28條的第1項第二句的規定，如果溢繳稅款可歸責於政府機關之錯誤，只要這種錯誤可歸責於政府機關，一般是因為存在行政處分。如果行政處分的錯誤導致了溢繳稅款，通常是因為之前的行政處分違法但未被注意到，因此未提起救濟程序，導致後續溢繳稅款問題。在這種情況下，退給稅款的請求權起算點依然相同，但是期限延長至15年，也就是自繳納之日起15年內不行使才會消滅。
因此，根據稅捐稽徵法第28條第1項的規定，是否存在可歸責於政府機關之錯誤成為關鍵。這裡的政府機關錯誤不僅限於稅捐稽徵機關的錯誤，其他機關的錯誤也可以成立。例如，地政機關在土地面積登記上的錯誤，把土地面積誤登成比較大，這時候地價稅自然就會有溢徵溢繳的情形。或者房屋用途的錯誤認定，明明是自用住宅，誤以爲是非自用住宅，等等，這些都可能導致納稅義務人溢繳稅款。在這些情況下，無論是否是稅捐稽徵機關的錯誤，只要是政府機關的錯誤導致的溢繳稅款，都會給予納稅義務人更長的期限來提出溢繳稅款返還的請求。這個起算日依然是從繳納之日起計算。
好，這是我們稅捐稽徵法第28條第1項的規定。在這個情況下，如果存在先前的行政處分，那麼該如何處理呢？理論上，對於該行政處分，納稅義務人可能已提起行政救濟程序。正因為在過去的實務中，納稅義務人通常會在行政處分後，再依據第28條的規定提出基於政府機關錯誤導致溢繳稅款的返還請求，進行行政救濟程序。
為此，在110年底，我們增訂了第28條的第3項規定。根據這項規定，如果你對核定稅捐的行政處分已提起行政救濟，且已有行政法院的實體判決確定，則不得再以溢繳稅款為由請求權利救濟。如果你未經行政法院的實體判決，比如僅進行了復查、提起行政訴訟但未被受理，那麼你仍有機會根據溢繳稅款的返還請求來主張行政處分的違法性，並要求返還溢繳稅款。
這就是第28條第3項的規定。因此，如果之前有核定稅捐的行政處分，是否經過了行政法院的實體判決，將作為一個重要的區別標準。這是與一般行政程序法行政救濟程序的主要不同之處。我們通常在行政處分中，不可撤廢性，原則上認為一旦你在救濟程序中已經走完所有步驟，不論進行到哪個階段，行政處分便具有形式存續力。除非有申請重啟行政程序的情形，或者在無瑕疵的裁量請求權下，要求行政機關自行廢棄該行政處分，如同行政程序法第117條所規定的情況。否則，原則上行政處分在形式上存續，且本身不可撤銷或廢棄。
在我們的稅捐救濟程序中，即使行政處分具有形式存續力，也可以通過溢繳稅款返還的方式來替代性地提出主張。原則上，納稅義務人仍可以走傳統的復查、訴願、行政訴訟等行政救濟程序。這點毫無疑問。但如果你已經獲得行政法院的實體判決，那麼就阻斷了根據稅捐稽徵法第28條第1項提出溢繳稅款返還請求的可能性。一次有效的權利救濟，原則上，你的權利救濟應在行政法院的實體判決結束時完成。
如果你之前沒有進行有效的權利救濟程序，換句話說，你僅經過行政機關的自我審查，包括復查、訴願程序，或者行政法院僅作了不受理的裁定，那麼納稅義務人仍然可以基於權利保護，提出溢繳稅款返還的請求。
這就是第28條第3項的規定。因此，在核定稅捐的行政處分中，溢繳稅款返還請求根據第28條第4項的規定，還可以要求加計利息。這意味著稅捐稽徵機關也必須注意到自己行政處分的合法性或違法性，並在必要時及時作出相應變更。如果沒有進行變更，等到納稅義務人提出請求時，他們還可以要求加計利息的返還。這是稅捐稽徵法第28條第4項的規定。
【明知無法律義務】
然後，我們來談談稅捐稽徵法第28條的第7項規定。實務上，存在一個問題：納稅義務人在其他稅捐徵收事件中幫助他人逃漏稅捐。也就是說，納稅義務人本身雖然沒有繳納稅款的義務，卻通過幫助他人逃漏稅款，如虛開統一發票或虛設行號進行交易。雖然這些行為並不涉及實際的營業行為，但納稅義務人仍然會因此進行稅款的繳納。
在110年的修法中，我們增訂了一條禁反言條款，針對違反誠信原則的行為。這項規定指出，當行為人明知自己無納稅義務，卻仍繳納稅款給國家時，根據民法第180條第3款的規定，明知無給付之義務而為給付者，不得請求返還的法理，增訂了第7項，這種給付不能要求返還。這反映了誠信原則在稅法中的應用。即使納稅義務人知道自己無需繳納稅款，卻仍進行繳納，這通常是由於其他因素驅使，例如名義借用或虛設行號。在這些情況下，即使納稅義務人似乎有繳納稅款的行為，但由於實際上沒有進行營業活動，他們不得要求返還已繳稅款。
第7項的規定在實務上扮演著重要角色，特別是在處理集團性租稅犯罪時。根據這一規定，當納稅義務人申請溢繳稅款返還時，稽徵機關可以依據該規定作出否准的行政處分。因此，納稅義務人在遭拒絕後，可以提起對該行政處分的課予義務訴願和行政訴訟。例如，如果國稅局對納稅義務人作出補稅處分，一般情況下該補稅處分需經過復查、訴願和行政訴訟的程序。但如果是採用溢繳稅款返還的方式，救濟程序則會不同。首先，納稅義務人需要向相關稅捐稽徵機關提出溢繳稅款返還的請求，如果被拒絕，則可提起課予義務訴願和課予義務行政訴訟，要求該稅捐稽徵機關返還先前繳納的稅款。
這是稅捐稽徵法第28條與其他行政救濟程序的主要差異所在。我們在這裡對稅捐債務法的相關內容進行了大致說明。接下來，我們將暫時休息一下，待會再開始談論稅捐稽徵程序。