018_20231107_04_租稅法總論
【統籌分配稅款】
接下來跟各位談一下，在統籌分配稅款中，關於基準財政需要跟基準財政能力，重要的考量因素。根據 財政收支劃分法第16-1條的第3項規定：「前項第4款所稱財政能力、第5款第一目所稱基準財政需要額與基準財政收入額之核計標準及計算方式，應於依前項所定之分配辦法中明定，……」
因此，從第3項規定我們回到了第2項的規定，即16-1條的第2項。各位可以看到16-1條的第2項包含了五款規定，這些規定形成了我們統籌分配稅款的基本框架。
統籌分配稅款原則上分為兩部分：普通統籌分配稅款和特別統籌分配稅款。普通部分占94%，剩下的6%則是特別統籌分配稅款。特別統籌分配稅款的使用用途在第3款有詳細規定，主要是為了支應受分配地方政府面臨的緊急或其他重大事項。這包括由於天災、重大事故等情況導致的財政支出。法條並未具體說明何為緊急或重大事項，通常是指如颱風、土石流、地震等自然災害。
特別統籌分配稅款的設立，是為了讓地方在面臨重大災難或事故時，能有資金進行必要的支出。這些款項不應被中央政府隨意分配使用，而應當分配給有實際需要的地方政府。換句話說，這筆資金是為了特殊用途而保留，以確保在面臨災害或其他突發事件時，地方政府有足夠的財政資源應對。但法條也沒説，如果特別統籌分配稅款沒有用完怎麽辦。
普通統籌分配稅款則用於調節地方自治團體之間的財政盈虧，解決長期存在的財政能力和財政需求之間的差異。這部分佔統籌分配稅款的94%，是確保地方政府平穩運作的重要財政工具。特別統籌分配稅款則專注於應對突發的、重大的財政需求，以支援地方政府面對突如其來的挑戰。总而言之，這兩部分稅款共同形成了我們國家統籌分配稅款制度的基礎，旨在平衡和調節地方政府間的財政能力和需求。
這是我們首先提到的，財政收支劃分法第16-1條第2項中提到的統籌分配稅款。統籌分配稅款的收入，原則上是由第8條第2項的規定。在這裡，第16-1條第2項的第1款規定，在分配時，原則上94%的普通統籌分配稅款應依公式化比例的方式分給三個層級的地方自治團體，包括直轄市、縣市以及鄉鎮市。因此，統籌分配稅款的分配，原則上是分給這三個層級。這就意味著，鄉鎮市也可以獲得統籌分配稅款。
請注意第6項的規定，這裡提到統籌分配稅款應本於調劑財政盈虛的原則。這是所有統籌分配稅款所適用的基本原則，因為普通統籌分配稅款是用來調整下級地方自治團體彼此之間的財政能力和財政需要上的差距所產生的一種財政平衡工具。
接下來，我們直接回到16-1條第2項的第4款規定。我必須提醒大家，這個立法技術相當糟糕，因為規定跳來跳去。理論上，它應該是直接依序排列的，但實際上卻不是。普通統籌分配稅款的90%作為普通統籌分配稅款，而6%作為特別統籌分配稅款。特別統籌分配稅款的用途是在地方自治團體遇到緊急重大災難或事故時使用。接著就是普通統籌分配稅款的考量因素。但實際上卻不是這樣的次序。
16-1條第2項的第4款規定，普通統籌分配稅款的計算方式則是基於基準財政能力和基準財政需要的因素綜合考量。直轄市的分配款是根據其營利事業營業額、人口和土地面積等因素來分配的。縣市的分配款則是根據第5款規定，而鄉鎮市則是根據第6款規定。第四、五、六款各自對應直轄市、縣市和鄉鎮市之間的分配款，這三款合起來就是達成第1款裡面規定的三個層級各自本身要受分配的統籌分配稅法的目的。
這是我們的法條規範結構。遺憾的是，這結構相當混亂，而且我們似乎無法去理解為什麼在不同層級需要用不同的考量因素進行規範。譬如，在縣市這個層級裡面，他就有一個進一步的款，做85%和15%的區分。這個區分只有在縣市這個層級裡才有，而在第6款裡面就沒有。第4款則是只有一個抽象性規定，考量了營業額、財政能力、人口和土地面積這四種要素。到了第6款時，考量的要素又不一樣，它是根據正式編制人員的人事費和基本建設需求情形來進行分配。
看到這裡，任何人都會問，為什麼不同層級的分配標準不一樣？這個問題的答案非常模糊，因為立法者可能在密室協商後，隨意制定了一個標準。這標準告訴你答案就是這樣，至於具體的理由，卻是完全看不出來。一個邏輯不清楚的分配標準就是這樣被制定出來。
這個現況長的很醜，我自己也不清楚到底為什麼，這樣分配。不同層級，難道他的考量因素就會有不同嗎？
回到理想狀態。理想情況下，在計算每一個層級的地方自治團體時，我們實際上會考慮到財政能力和財政需求。這些是財政平衡，即收支能否平衡的最基本考量因素。所謂的財政能力，包括基準財政能力和實際財政能力，我們前面已有提及。通常，我們會根據法律規定考量分配給各地方自治團體的財政收入及其自身開拓財源的可能性。如果地方自治團體努力開拓財源，那麼其收入將反映其實際財政能力。
然而，我們也不能排除，某些地方自治團體可能由于不想增加選民負擔而不努力開拓財源。所有的財政能力源自於地方自治團體對自己的選民開刀。如果可能，地方自治團體應該自己花自己的錢，自行努力提升財政能力，建設更好的地方。因此，這種考量被稱為基準財政能力，它考慮了你的現實財政能力和理應獲得的財政收入。不過，可惜的是目前我們並沒有法律上的明確定義去說明什麼是基準財政能力。
接下來，談談什麼是基準財政需要。基準財政需要，就像實際的財政需求一樣，可能因地方政府的財政努力不足而逐漸增加。我們不能總是鼓勵不努力的地方自治團體。因此，基準財政需要是一套根據人口、面積幅員、基礎設施以及公共服務的質量和水平來計算的公式化方法。例如，人口多的地方，通常會有更大的財政需求，因為需要滿足更多人的公共服務。同樣，地理範圍廣闊的地方，會考慮到其轄區內山川地貌的特殊性，在計算基準財政需要時亦會加以考量。
一個地方自治團體，不論是衛生、教育還是消防等基礎設施，都是必需品。國家無論你居住在哪裡，基本上都應享有一定水準的公共服務。當然，我們也不能期望住在偏遠地區的居民能享有與大城市相同的公共服務水準，但應有一定程度的基本保障。這是對基準財政需要的一個全面性考量。
一個國家不管你住在桃園臺北臺東花蓮，基本上享有一個最低限度的公共服務，各位應該正常理性，不會反對吧？ 當然不可能讓你住南投信義鄉跟住臺東太麻里的，可以享受跟在臺北景美區或信義區一樣的公共服務水準，那個是確實在一定程度上不太可能。
比如說我就講公共交通這件事情好了。在臺北市，老師今天早上從景美園區搭車過來，哇，好多種不同選擇。我可以搭捷運，我可以搭公車，公車好幾號。我也可以騎脚踏車。好幾種不同選擇。但我就不信，各位如果住在南投信義鄉，你要上學，看看你怎麼去。這個就是差別。南投信義鄉再建設個幾百年，都不可能跟臺北信義區一樣。
因此，在基準財政需要上，每個地方都不可能有同樣水平的公共服務。你在台北大安區享受到的公共服務可能包括500米內的遊泳池、籃球場和美麗的台大校園可以享用，而到了南投信義鄉，你可能就看不到這些設施了。
現代法治國家，假設你生活在現代，你所需要的所有公共服務，這些會轉換成你的基準財政需要。可能這些基礎設施、人口面積所需的，轉化成你的公共服務，成為你的基準財政需要。簡單來說，不管你住在哪里，都享有最低限度的公共服務，這就轉換成了各地方自治團體的所謂的財政上的需要，滿足這個需要、滿足這個支出，這就是所謂的基準財政需要。能力和需要之間的差距形成了統籌分配稅款里面，據以分配你可以獲得的收入的基準，這才是財政平衡制度。
財政平衡制度因此沒有不同層級之間的差別，只有公共服務計算水準上的差異。我們不能期待要求南投信義鄉的公交每天都和台北信義區的公交一樣額水準，因為台北信義區的公交幾乎每幾秒鐘就有一輛車可以乘坐，而在南投信義鄉，你可能錯過一班，下一次車可能是下午或明天才有。但至少應該有最低限度的公交服務，讓當地居民也能有享有公共交通，這難道不是作為國民最基本的享有國家平等對待的一個權利嗎？
也因此，基準財政需要是讓各地方發展出至少最低限度的公共服務水準。我們不求每個地方都有像台北市信義區、大安區那樣的公共服務水準，但作為一個現代國家，應有的最低公共服務水準是必須的，對應著基礎設施、人口面積產生出來的公共服務，這就是計算基準財政需要時考慮的因素。需要越高的地方，如果大於他的基準財政能力，那麽他就越有資格獲得較高的統籌分配稅。這正是統籌分配稅款作為財政平衡制度本該有的圖像。
但台灣是台北市自己都在第一層的中央地方財稅權限劃分里面分不夠，所以台灣就會形成第二層的財政平衡制度，六都爭奪統籌分配稅，讓地方偏鄉的地方自治團體，他們真的連統籌都搶不過。因為這里面埋了一個要素，就是營利事業的營業額和財政能力，它會讓直轄市的台北市，營利事業如果繳納的營業額越多，因此就會分得比較多。如果我是台北市長，我也不會放手，但如果我是台南市長，我就會覺得不公平，到底是誰比較缺錢？！
這是我們制度上的一個問題，不能反映出真正事務本質所需要的基本原則。回過頭來，我跟各位談一下，這個制度的原因還一直存在這里，因為這些條文都是立法委員制定出來的。立法委員，在政治上的影響力聲量比較大的，立法委員制定出來的這些法律條款規定沒有事務法則，不知道原理原則就算了。這個制度基本上是比較對直轄市有利的分配規則，特別是台北市作為中央的所在，中央的相關交通建設也都是以台北市為中心。你要出國搭桃捷，以前就是這樣考慮，讓台北人出國時方便一點，雖然機場位於桃園，但是希望臺北人能在30分鐘內就能出發。要去南部，沒問題，高鐵就這樣讓你開出去，這也是一個台灣本質上確實會，導向以台北為中心的這種資源分配模式。
我沒有特別批評的意思，我只是在描述客觀的現象，給各位同學了解我們資源分配是怎樣的，我不是特別去做批評，我只是告訴你，客觀現象就是台北市因為它位於的位置里面，它基本上會財政能力相對比較能夠被滿足。
就像日本一樣，東京都不需要參與財政分配，因為它本身就相當富有。東京都與其他地方不同，不缺資源。事實上，日本的行政區劃為一都（東京都）、二府、其他都是縣。在財政平衡制度中，東京都不參與分配，因為其自身資源充足。這反映了以首都為中心，城鄉發展差距的狀況，在聯邦制國家中，相對的發展會更均衡。我曾去漢堡，遇到一個從小到大都沒有離開過漢堡的人，他的學業都是在漢堡完成的，這說明了在德國，每個邦都有自己的公立大學，人們可以在本地完成學業，而不一定非得到其他地方。
另一方面，以首都為中心的國家往往只有中央地區才集中了足夠的教育、醫療和工作資源。例如，在老師學生時代，濁水溪以南的地區沒有法律系，想要學法律只能到台北。而老師從德國回來後，在成大服務，發現臺南市的會計系學生想實習，也大多數情況下要去台北或高雄，因為臺南市缺乏實習地點。那有一位就跑上來臺北，那剛好就碰到鄭捷啊，就在捷運上面遇難了。
臺灣的北漂現象不是原因，而是長期城鄉發展不均衡的結果。這不是個別人造成的，而是多年累積的結果。直轄市通常能夠分配到更多的統籌分配稅款。而台灣的統籌分配稅款在財政平衡制度中被誤用，六都希望能拿到更多的統籌分配稅款。這個制度一直未改變。
【地方稅法通則】
我接下來會繼續談到地方開闊自主財源的可能性。除了國稅和地方稅的劃分，地方自治團體還可以透過地方制度法第67條第2項的規定，來開闊自主財源的可能性。地方稅法通則是中央制定的一個框架性法律，讓地方自治團體在這個框架內開闊自主財源。
總的來說，地方稅有兩種類型：一種是財政收支劃分法第12條第1項裡面的地方稅，另一種是透過地方制度法67條第2項的地方稅法通則所制定的框架，容許地方用自治條例的方式所徵收的地方稅。這兩種地方稅都是地方自治團體自主財源的來源，提供了地方自主開拓財源的可能性。
地方稅中的第一類，財政收支劃分法裡的地方稅，其路徑基本上已被堵死了，因為這在現實上屬於中央立法。無論是土地稅、房屋稅、契稅還是印花稅，這些都是經立法院三讀通過的法律，所以地方自治團體欲開拓財源途徑非常有限。地方自治團體唯一的開拓財源可能性，實際上只來自於地方制度法第67條第2項，即地方立法者通過地方稅法通則的框架性立法自行制定。
在今天的第二小時中，我們將討論地方自治團體開闊自主財源的最後一種可能性，即透過地方稅法通則來制定三種稅捐：特別稅、臨時稅和附加稅。根據地方稅法通則第2條的規定：「本通則所稱地方稅，指下列各稅：
一、財政收支劃分法所稱直轄市及縣（市）稅、臨時稅課。
二、地方制度法所稱直轄市及縣（市）特別稅課、臨時稅課及附加稅課。
三、地方制度法所稱鄉（鎮、市）臨時稅課。」
第2條的規定，我個人認為沒有意義，因為第2條的規定，財劃法的直轄市縣市稅基本上根本都是中央立法，你也不可能在這個地方適用地方稅法通則來由地方自行訂立。地方自治團體，只能夠在財劃法的中央立法底下，訂定施行細則而已，基本上只有法規命令的制定權限，沒有立法本身的制定權限。我個人認為他違反憲法的107、109跟110條，地方自行立法、地方自行執行的這樣一個憲法誡命。但目前為止，並沒有任何的司法院大法官解釋就此表示出他們的意見。
回到地方稅法通則，根據地方稅法通則開徵的地方稅，其實只有直轄市縣市的特別稅、臨時稅，跟附加稅，如果是鄉鎮市，只能開徵臨時稅。所以首先我們第一個要跟各位去談，究竟這三種不同的稅，彼此之間如何劃分？地方可以用自治稅捐的方式來通過特別、臨時，跟附加稅，那這三個稅又有什麼樣的一個區別？我們法條本身規定並不是很清楚，不過我們可以透過以下的條款規定來跟各位去做進一步的說明。
地方稅法通則第3條第1項並未明確說明這三種稅的具體意義，但是從第2項中我們可以了解到，臨時稅的原則上只能課徵年限是兩年，而特別稅和附加稅的課徵年限是四年。
根據地方稅法通則第3條第3項第二分句規定，臨時稅是指定用途稅，也就是課徵時會明確指定該稅款的用途，並開立專款帳戶來指定用途。這與特別稅和附加稅不同，後兩者原則上不指定用途，而是作為一般用途稅款。
關於特別稅和附加稅的區別，學界主流意見認為，特別稅是指在既有稅目之外另外課徵的一個獨立稅目，而附加稅則是在既有稅目之上進行的附加。這一分別主要是根據稅目的劃分來定義的。即使這個解釋在學界中普遍接受，法律本身對於特別稅和附加稅之間的區別並沒有明確規定，這依然是一個需要進一步明確的領域。
好的，我們可以從某些法條的規定中導出學界的看法。請大家看第4條和第5條的規定。在第4條中，有關於直轄市縣市政府為辦理自治事項而提供充裕財源的規定，除了印花稅和土地增值稅外，其他地方稅的原規定稅率上限可以調高到超過30%以內，予以調高，訂定徵收率（額）。根據學者的看法，既有稅目（除印花和土增稅外）可以在稅率上調整到上限30%内，這適用於附加稅。然而，實務界認為，這一規定不僅限於附加稅，特別稅也不能超過30%。
接下來，讓我們來看第5條的規定。直轄市縣市政府為辦理自治事項充裕財源，除了關稅、貨物稅及加值型營業稅外，可以對現有的國稅進行附加徵收。學者的看法是，附加稅基本上是在既有稅目之外進行附加，但必須在既有稅目的前提下進行。而特別稅則是在既有稅目外創新出來的稅。根據第5條第1項第一句的規定，可附加的國稅不包括關稅、貨物稅和加值型營業稅，但可以針對其他稅，如所得稅等。理論上，地方自治團體可以依15條一項第一句之規定，在既有的國稅，比如說所得稅、遺產贈與稅之上，去做附加徵收
我們在這裡對附加稅和特別稅的定義沒有法律明確規定，但學說和實務見解上有所差異。學界認為，臨時稅是指定用途稅，用途短暫，使用期限為兩年。特別稅和附加稅則為四年，但它們的區別在於是否基於既有的稅目進行劃分。既有稅目之外的則使用特別稅。
這些差異讓我們回到第3條第1項的但書規定，也就是第二句，所有的特別、附加和臨時稅都不得就以下四項課徵：一是轄區外的資交易；二是流通至轄區外的天然資源或礦產品；三是經營範圍跨轄區的公用事業；四是損及國家整體利益或其他地方公共利益的事項。
例如，屏東縣不可以課高雄市的交易行為的稅捐。你可以自己課特別稅，但不可以對別的轄區內的交易行為去課稅喔。
再例如，一個縣市的農產品運往另一個縣市，如果每個經過的縣市都徵收過路稅，這就會損及國家整體利益或其他地方公共利益。在實務上啊，如果不透過這個禁止，很多地方自治團體確實會課類似的路過稅，或路過相關的稅捐的這種公課的，以各式各樣的名目，比如說臺南就曾經想要針對，只要從安平港進來的石料，想要去課轉運稅；興達港進來的魚貨，運銷到臺北的，他也課一個轉運稅。這個都是各地方自治團體課徵的，雖然看起來是以轄區內的交易行為去做為課稅對象，但是這種對於貨物流通課徵稅捐，這個就屬於會損及國家整體利益或其他地方公共利益之事項。這個3條第1項的但書規定因此成為三種稅捐，臨時、特別、附加稅捐都不能碰觸的，所謂的一般性限制條款。整體的抽象條款是第4款規定，那么個別具體適用的就是跨轄區經營的公用事業、轄區外交易，跟跨轄區的天然資源或者是礦業。
我的個人看法是，第1款和第3款大致上沒有太大問題。第2款規定，關於跨轄區的天然資源或礦產品，可由相關地方自治團體聯合管理。簡單來說，當天然資源，一條河流或山川跨越多個縣市時，這些地方自治團體理論上可以共同進行治理和管理，包括稅收等相關事宜。我們不允許的是對跨轄區的運輸行為徵稅，這是第4款規定中所產生的問題。
現在，我們先大致上做一個地方自治稅捐類型的劃分。臨時稅是兩年的指定用途稅，特別稅和附加稅則是四年的一般用途稅。特別稅和附加稅，差別在於是否基於既有的稅目或既有的稅目之外。
接下來，我們來談談為什麼地方自治團體不太可能依賴這樣的地方稅法通則。問題是，即便看起來很有吸引力，實際上，再努力開徵，只有四年的壽命。換言之，地方政治首長一上任就需要立刻對選民徵稅，而這稅收只有四年的期限。因此，除非當地的在野黨和執政黨都達成共識，否則很難開徵。
在實務上，徵收特別稅往往針對政治不正確的行業，如開採礦石石灰等。例如，臺灣的一些地區徵收所謂的景觀維護稅，這些稅捐往往由少數從事政治上不受歡迎行業的人承擔，但這些稅收無法有效改善，前面的財政收支劃分跟平衡制度造成的偏鄉自治團體財政需要跟財政能力差距的這一個財政不平衡的困境。
地方自治稅捐開徵的可能性本身就非常有限，它們不太可能成為可靠的財政收入來源。這就是為什麼地方政府不太可能開徵新稅，如所得稅的附加稅，因為這將對選民造成直接影響。如臺北市開徵新稅，居民可能選擇搬到新北市或其他地區。
爲什麽附加稅不可行性，很簡單，因為它只針對本地選民。而特別稅，多半只能對特定少數行業徵稅。像臺灣就是砂石業礦石開採業，臺中還可做一個叫特種營業，「八大」特種營業。我講他政治不正確，我只是說在道德上面被人家認為不好，但他不是非法行業，還是要請各位分清楚。因為他政治上不正確，當然你可以說他是暴利啦，所以就開徵一個稅捐，但由於他人數有限，也不可能把他掐死，讓石灰開採或者是砂石開採就不可行嘛，這個是絞殺歲的問題，這樣各位清楚嗎？從而只有少數的稅收，因此無助於地方有效地改善他的財政收支失衡的狀態。
所以回到最初，我們的財政收支劃分欠缺憲法位階的根據事權劃分的明確規範，這才是根本問題所在。地方自治欠缺必要的財政收入來源，那這個大概是我們長期以來的現況。
我們將在禮拜六的課程中補充地方稅法通則第6條的規定部分，以完善我們對稅捐憲法基礎的理解，並探討中央地方財稅權限劃分的相關問題。今天的課程就到這裡。