027_20231212_03_租稅法總論
【關於期末考】
各位同學，大家好。今天是我們稅法總論課程的最後一堂課。下週二將進行稅法總論的期末考試。我想再次向大家說明，我們的學習成績將會與期末考試成績加總計算。為了平衡各位同學的成績，老師將會根據大多數同學的成績進行適當的調整。我們希望這門課程能夠讓大家覺得有趣。如果有同學的成績不太理想，我擔心這可能會折損大家對稅法的興趣。我個人覺得稅法非常有趣，也希望大家能有同樣的感受。
對於成績的調整，我會力求平衡。當然，如果大家的期中期末考試成績普遍不錯，那麼就不需要進行調整。如果有同學的考試成績不太理想，我會再審視其試卷內容，並考慮適當的評分方式。如果某位同學的考試成績顯示出他們幾乎沒有參與課堂學習，就是看不太出來有上課的痕跡的話，我必須說，這樣的同學可能無法獲得這門課的學分哦。
【協力義務】
我今天會繼續上週的內容，講解納稅義務人在稅捐申報時所承擔的協力義務。
稅捐申報本身就是一項協力義務，在釋字537號的解釋，被認為是合憲的協力義務。除此之外，還包括了營業登記、記帳設帳、發給、收取、保存憑證的義務，還有申報與繳納稅款的義務。我們還有配合調查和備詢的義務。上週我們有繪製一個時間線圖來說明這些義務。
這個時間軸主要是解釋納稅人在整個稅捐稽徵過程中所需履行的各項協力義務。如果納稅人不遵守這些義務，可能會受到責罰或非難。
以申報繳納為「著手」的要時間點，這是所有稅捐稽徵程序中最關鍵的階段。在此階段，納稅人被期望在申報期間內進行完整且誠實的申報。
如果未申報或申報不完全，可能會導致國家有無法即時完全收取應得稅捐的「危險」。「危險」是一種抽象概念，「實害」是指國家確實短收稅款。而「危險」與「實害」僅一步之遙。「危險」是一種進入「實害」之前的不確定狀態。
這種不確定狀態在申報階段最能夠去確認。
首先，在前端，在開始實質營業之前，營業人原則上需要先辦理營業登記，這其實是指稅籍登記，而不是工商登記。接著，營業人需要設置帳簿，依法記帳，並發給、收取、保存憑證。前階段這個距離危險的發生還比較早。
立法者透過協力義務的設定，要求行為人在實質營業之前要做辦理營業登記，我們的法條規定是在營業稅法第28條，稅籍登記的規定：「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請稅籍登記。」
記帳的規定，則是在所得稅法21條的第1項規定，跟所得稅法第14條的第1項第二類的執行業務者，第二段第一句的規定，要記日記帳。
憑證的規定，則一樣是在剛剛我念到的所得稅法第21條的第1項跟14條第1項第二類第二段第二句的規定，所謂的憑證的取得跟保存的義務。
在申報稅的階段之前，違反協力義務可以會有行為罰。
申報則是根據每一個申報稅的類型。也就是老師在上一次上課跟各位提到過，我們有申報繳納合一的申報稅，然後之後再核定。我們有申報核定繳納的申報稅的規定。根據個別申報稅的規定，申報繳納在某個時間點裡面去完成。
在申報稅的階段，違反協力義務包括以下幾種概念，包括應報未報、已報短報、已報漏報，以及虛偽不實的申報。這些行為會導致稅捐稽徵機關對納稅人的所得或銷售額處於無知狀態。
第一種，應申報而未申報，是最嚴重的一種類型。在申報稅，本來照課稅構成要件該當的情況下，你應該在申報稅的期間內，你應該要去做申報的行為，但是你應報未報。
第二種，叫做已報，但是短報收入。短報的情形，一般來講是指收入來源的數額的短少。我在這個所得來源賺100塊，但我只有申報50塊。
第三種叫已報漏報收入。
漏報則是對於數個所得來源，缺漏的申報。這是在講說，當一個行為人所得人有兩個所得來源，但只報其中一個，通常是國稅局查得到的，不報另外一個部分。當然一方面可能是，他賭國稅局查不到，也有可能是他確實會忘記，真的忘記了，可能因為那個所得比較少。
還有一類，虛偽不實的申報。是做虛偽不實的成本費用的申報，對於不存在的減項的事由，做虛偽不實的增加，或者是虛假的虧損。所得計算中有加項和減項，收入是加項，而成本、費用或虧損則是減項。在這兩個項目中，如果營業人虛報不存在的成本、費用或虧損，這些都屬於申報不實。
以上是在各申報稅裡面，沒有去做完整誠實即時的申報裡面所底下的幾種不同的態樣，這個會構成了我們後面要跟各位講的漏稅罰的可能。
後面的配合調查跟備詢的規定，這個在我們的的稅稽法第30條第1項跟第30條第4項規定。例如，如果納稅人的記帳不清晰，太簡略，難以核對，無法勾稽，看不出來你究竟付錢給誰、進什麽貨。稽徵機關就需要通過調查和備詢來了解情況。
我們的協力義務基本上是散佈在稅稽法、各稅法，包括營業稅法所得稅法。
【未遵循協力義務之推計課稅】
在稅法中，協力義務原則上期待納稅人遵循，但並非每個人都會遵守。因此，特別是在申報稅方面，如果未遵守協力義務，會導致第一個法律效果，「推計課稅」的法律效果。這是因為，即使當事人有所得或銷售，如果他們未履行協力義務的申報，我們不能自動推定他們無所得或銷售。這樣做只會讓未遵守協力義務的人因此獲益。
所以，當你有所得或銷售時，根據法律規定，你應該要申報。如果你沒有申報，這裡的第一個法律效果就是推計課稅。這種推計需要在稅捐稽徵機關依職權進行調查的前提下進行。稅捐稽徵機關至少必須證明納稅義務人有所得和銷售行為的存在。由於納稅人沒有提供相關的帳簿憑證以供調查，稅捐稽徵機關無法確切知道具體的所得額和銷售額，因此需要進行推計。推計是針對稅基進行的，而不是對稅捐主體和客體的推計。
協力義務從實質營業開始一直到申報稅的階段，原則上你應該要進行申報、繳納稅款，然後配合調查。但如果有納稅義務人有所得有銷售，卻未履行協力義務，我們不能因此讓他們獲益。因此，在實務中，我們的稅法允許稅捐稽徵機關依法進行推計課稅，這是對未遵守協力義務的納稅人的第一個法律效果。
這項法律規範分散在所得稅法和納稅者權利保護法中。
具體來說，所得稅法第83條規定，稅捐稽徵機關在進行調查或復查時，納稅義務人應提供有關所得額的帳簿文據。如果未提供，稅捐稽徵機關可以根據已查得的資料或同業利潤標準來核定所得額。這就是所謂的推計課稅。在所得稅法第83條第1項第2分句中，明文規定了稅基推計的規定。
此外，稅基推計的一般性條款則見於納保法的第14條。這個條款指的是對課稅基礎進行推計，其中「課稅基礎」是指稅基。課稅構成要件包括稅捐主體、稅捐客體、稅基和稅率。所得稅的稅基是客體所得的數量化，是所得額，營業稅的稅基則是銷售額。一個是直接稅，一個是間接稅，這兩種稅的稅基都可以進行推計。
理論上，納稅人應自行申報，並憑帳簿憑證對憑證進行核對，以便稅捐稽徵機關可以根據真實的交易所得額和銷售額進行所得稅和營業稅的課稅。這稱為核實課稅。
核實課稅，是核對你的真實的交易、真實的銷售、所得，根據你的帳簿憑證一筆筆核實，去做課稅的行為，這個就叫核實課稅。主管機關要依職權調查，但納稅人要協力。主管機關要就有利不利納稅義務人之事實，一律加以考察。而納稅人則應在其協力義務範圍內，如實記錄並提供所有相關的帳簿和憑證，以供稅捐稽徵機關查核。
核實課稅和推計課稅的目的實際上都是為了實現量能課稅原則。所謂的「量能」指的是納稅人的真實負擔能力，而不是虛假的表面能力。這是為了實現稅法中的平等原則，我們之前已經提到過，平等原則在憲法中的體現，在稅法中則具體化為「量能課稅原則」。這個原則意味著，有能力的人應承擔相應的稅捐責任。
所謂的稅捐負擔能力是通過「所得」和「消費」這兩個主要指標來衡量的，它們分別構成了直接稅和間接稅中的兩大稅種。我們根據這些指標來計算個人的稅捐負擔能力。因此，個人的所得額反映了他們的真實稅捐負擔能力，同樣，銷售額也反映了真實的稅捐負擔能力。核實課稅的目的是為了達成量能課稅原則，而這個原則是為了實現憲法上的平等。這些都是相互關聯的。
憲法上的平等原則通過稅法中的量能課稅原則得以具體實踐。那麽，我們如何實現稅法中的量能課稅原則呢？關鍵在於核查真實的所得額和銷售額，這樣才能實現真正的量能課稅原則。而要核查真實的所得額和銷售額，就需要納稅人履行協力義務，即進行記賬和保存憑證。
特別是在所得稅方面，在我們的法律體系下，所得是指一段時間內的經濟成果。只有通過記賬的方式，我們才能有效地展現這一段時間的經濟成果。憑證則是我們法制下判斷營業稅是否「含稅銷售」的證據方法。我們的營業稅是通過法定憑證的方式來證明含稅的銷售。
記賬反映的是一段時間的經濟成果，而憑證則是個別交易的真實依據。記賬和保存憑證是稅收徵管的重點，任何經營活動都需要進行記賬。憑證則是個別交易的憑據，如民法上的購銷合同書、租賃合同書等。這些憑證是個別交易的真實依據。通過與賬簿對照，我們才能知道一段時間內的總所得額、銷售額。
所得跟銷售，在德國，原則上都是透過記帳去呈現的，但在我們的稅捐法制裡面，我們把它分開來：記帳是所得稅用，憑證則是營業稅用。因此，我們的營業稅會把他的重心放到你有沒有依法取得憑證，也就是財政部所許可的統一發票或其他可以替代統一發票的憑證，比如說高鐵車票、臺鐵車票，這些都算財政部認可的憑證。
不管我們或德國的法制，都是認可，根據法律規定，納稅人有協力義務，需要進行記賬和保存憑證。盡管釋字537號沒有直接提及記賬和保存憑證，但這些都是申報的前階段，是申報的前提條件。如果在經營行為的前期階段不進行記賬和保存憑證，就很難期待納稅人在申報期內進行稅務申報，因為前期未做的話，後期即使進行申報，也常常沒有賬簿和憑證可供核查。
實際上，為了避免未申報的行為或者申報不實，行爲人在申報時需要提供賬簿和憑證。如果沒有提供賬簿和憑證，我們不能因此就假設所得和銷售額為零。在這種情況下，未履行義務的人可能會獲利。因此，我們制定了「推計課稅」的規定，根據所得稅法第83條第1項和納稅者權利保護法第14條第1項的規定，對稅基進行推計。稅基實際上是來源於主體和客體的，尤其是客體的量化。
因此，稅捐稽徵機關至少需要依職權證明納稅人有所得和經營行為。但是，由於沒有賬簿和憑證，稅捐稽徵機關很難精確計算所得，因此不能達成核實課稅。在這種情況下，我們採取的措施是對稅基進行推計，根據納保法第14條第1項的規定，稅捐稽徵機關對於無法確定或調查費用過高的稅基，為維護稅收公平，可以進行推計課稅，並以書面方式說明推計的依據和計算資料。
我們在學理上區分兩種不同的推計方法：一種是內在的推計，即根據同一納稅義務人過去的經營成果來推估其稅負。這種方法將納稅人過去的長期經營成績作為推計的基準。第二種是外在推計，這是基於別人的數據進行估算，包括部分推計和全部推計。若納稅人過去沒有可用於推計的銷售實績，則可能採用與其同行業者相似的銷售額作為估算基礎。
根據所得稅法第83條第1項，這被稱為同業利潤標準，意味著在相同地區從事相同行業的營業人，理論上可以獲得的最大利潤。而納保法第14條第1項，是對稅基的推計，而非對主體客體的估算。稅捐稽徵機關需依據職權調查，證明納稅義務人的所得和銷售行為，以保證稅收主體和客體的正確性。只是對於稅基的具體數額，若納稅人未提供相關帳簿和憑證，則可根據同業在市場上可能獲得的最大利潤來進行推估。
根據納保法第14條第1項，為了維護課稅公平，因為總不能我能證明你有銷售，你有所得，但因為不能算，所以就乾脆不課稅。這個是背離課稅公平原則的，反而讓未盡義務者因此獲利。基於「禁止未盡義務者從未盡義務之行為中獲利」，這個法則是從羅馬法諺來的，這個叫「證據破壞者法則」。對於該項證據資料，有支配權限的人，未提供證據資料，他不能夠反而從這個「未提供」裡面獲利。也就是我們在這裡面，推計課稅，之所以講你今天沒有提供證據資料，我不能夠讓你因此獲利，我反而要用你同業在市場上賺到的最大可能的利潤作為推估計算的範圍。
「核實」與「推計」的差異在於，核實是基於真實的記帳和憑證數據，而推計則可能基於過去的經營績效或同行業者的業績。「最大利潤」的概念是為了平衡納稅義務人的協力義務而採用的。稅法是强行規範，納稅義務人遵守法律規範所產生的成本費用，即依從成本，也是考慮因素之一，比如説爲了備置賬簿憑證，需要相關的人員設備。這說明了遵守法律所需的成本和費用，以及因未履行義務而省下的成本。這些原則支撐了推計課稅的理念。
推計課稅的原理，是在行業平均利潤的基礎上增加一定的遵守法律所產生的依從成本。因此，推計課稅得出的利潤通常會高於同行業平均利潤，但不會超出市場可能達到的最大利潤。如果推計的利潤超出市場實際能實現的範圍，則被視為懲罰性推計，這是不允許的。在納保法第14條的第2項和第3項中，特別是第3項，提到當存在兩種或以上的推計方法時，應選擇最接近實額情況的方法進行推計。
往往在我們的實務界，或者是有一部分的學界裡面，會說，哦，這個就是在講推計課稅必須要接近「核其真實」的課稅，也就是，推計課稅，要往核實課稅這個方向接近。老師並不反對這個說法，只是核實必須要是依照真實的賬簿跟憑證呈現出來的所得額跟銷售額，這時候才有核實的可能。但推計本質上就是你不提供給我賬簿跟憑證，也許納稅人真的有記帳，也許納稅人真的有保持憑證，可是他就是沒提供。因為你不提供，從而我就無從去真實地計算你的所得跟銷售額。從而14條第3項，有兩種推計方法，其實是在講內在跟外在推計。
內在推計是基於納稅人過去的表現，如去年的所得額，來推估今年的所得額，這適用於景氣和所得表現較為穩定的情況。而外在推計則適用於納稅人過去的成績無法作為判斷基準，或者在景氣快速變化的情況下，或是從來沒有記賬。
外在推計分為部分推計和全部推計，根據特定不明確的部分進行推算。如果是個別的銷售不明，所得稅法第27條規定的是一種推計方法，一部推計，即收入按市場最高價計算，成本和費用按最低價計算，從而達到最大利潤的可能性。而所得稅法第83條第1項則是另一種推計方式，即全面推計，它根據同業在同一地區的最大利潤可能的標準進行計算。同業利潤標準，應該是最大的利潤可能，同時又不得超出實際可能的利潤範圍。
當納稅人未能提供記帳和憑證時，稅捐稽徵機關將退而求其次，根據納稅人過去的利潤情形或外部數據進行推計。納保法第14條第3項明確規定，當存在多種推計方法時，應選擇最接近市場最大利潤可能的方法，而非平均或最低利潤。這是因為選擇平均利潤會忽略納稅人的依從成本，而最低利潤可能會讓納稅人因此獲利，這與量能課稅的原則相悖。
要注意，這種推計，不能夠超過市場最大利潤可能。如果以超過市場最大利潤可能的方式去推計，也就是納稅人無論如何都賺不到那麽大的利潤，這樣的推計，背離市場實額，背離了「推計課稅」對於「量能課稅」的追求，具有懲罰性質，是不被允許的。
因此，在這裡所講的「推計課稅」，是在納稅人未履行協力義務的情況下實施的一種法律效果。它以市場上可能的最大利潤為基礎，來估算納稅義務人的所得額和銷售額。這是一種對納稅人不利的行政處分，因為納稅人若要獲得對自己有利的結果，唯一的方式就是履行協力義務，提供帳戶和憑證，以便稅捐稽徵機關進行核查。這才是推計課稅的真正宗旨。總結來說，未履行協力義務而進行基於最大利潤可能性的推計，對納稅人來說是一種不利的情況。
【未遵循協力義務之裁罰】
第二個法律效果是「裁罰」。
裁罰，區分行為罰、漏稅罰與逃漏稅罪。
未遵守協力義務的納稅人，在稽徵程序的前階段，如登記、記帳和保持憑證方面的義務違反，會產生相對應的法律效果，即所謂的行為罰。這些行為罰要求納稅人在客觀上有違章，違反了稅捐秩序法的規定，並在主觀上有可歸責的事由，即行爲人對於客觀上的違章要有故意或過失，也就是根據行政罰法第7條，只有在主觀可歸責事由存在的情況下，才能施以行為罰的制裁。
在稅務申報和繳納的階段，如出現滯報或怠報的情形，同樣會受到行為罰的制裁，有滯報金、怠報金。
如果在申報時點，應申報未申報、短報、漏報或虛偽不實的申報，這些行為會引發另一種制裁的態樣：漏稅罰和逃漏稅捐罪。只有在「申報稅」中，行爲人應申報而未申報，或者申報不完整或虛偽時，在客觀上會產生短漏稅款的風險。
「行為罰」與「漏稅罰」的分野主要在於，在「申報」時，納稅人是否進行了及時且完全的申報。申報前的所有行為，原則上只涉及行為罰。這些行為罰所規制的行爲與申報階段的行為是不同階段的，除非法律有明確規定，使得不同階段的行爲的構成要件，形成所謂的吸收關係（前階段行爲被後階段行爲吸收），否則行為罰和漏稅罰不會被視為針對同一行為。
根據各稅法規定，如是前階段的協力義務未遵守，若存在主觀上的可歸責因素，則原則上會受到行為罰的制裁。這包括應登記未登記、應記賬未記帳、應保持憑證未保持憑證、應申報未申報或遲滯申報等。例如，營業稅法第45條和所得稅法都對違反設置或記載帳簿義務的行為設有特定罰則。然而，當一個行為同時觸及行為罰和漏稅罰時，後階段的行為（漏稅罰）通常會吸收前階段的行為（行為罰），根據釋字503號解釋，同一行為不會被重複處罰。因此，當一個行為既構成行為罰又構成漏稅罰時，只會處以漏稅罰。
根據各個法律的規定，若在前階段未遵守協力義務，且存在主观上可歸責的行為，則原則上在這個階段都會設有相應的行為處罰規定。未遵守協力義務，包括未進行應有的登記、未按規定記帳、未保留必要憑證、未申報或延遲申報等情形。對於這些情況，都有相對應的行為處罰規定。例如，營業稅法第28條的稅籍登記，應登記未登記，在營業稅法第45條有所規定。通則性的，憑證義務之違反，在稅稽法第44條；記帳義務的違反則在稅稽法第45條提及。此外，各種稅法中都會有針對個別行為處罰的規定。
至於申報稅，各稅法規定了申報義務違反的處罰規定，這些也屬於行為處罰的範疇。
從申報時點開始，應申報，未申報、短報、漏報或虛偽申報，可能會產生漏稅罰和逃漏稅罪，這兩者，一個是「罪」，一個是「罰」，分別屬於犯罪行為和行政法的制裁。
當前階段的行為罰的構成要件，在法律中明確規定為後階段構成要件的一部分時，行為處罰和漏稅罰之間會產生吸收關係。例如，營業稅法第51條第1款將未辦理登記視為漏稅罰的構成要件要素。因此，若未辦理登記，在申報期間內未進行稅捐申報，可能同時該當行為處罰和漏稅罰，但後階段的行為罰會因其重要性而吸收前階段的行為罰，即「一行為不二罰」的原則，如釋字503號解釋所述。這表示，當一個行為同時被認為是前後階段的行為時，只會施加一次處罰，以避免對同一行為進行重複的非難。
我們稍後會回頭，再向大家解釋逃漏稅罪與漏稅罰之間的關係，以及違反協力義務推計課稅與處罰之間的關係。
在稅捐稽徵程序中，我們討論協力義務之違反，其第一法律效果稱為推計，這仍然是在稽徵程序中，但如果存在主觀上可歸責事由，則會進入稅捐裁罰法的範疇，也就是對違反協力義務行為的制裁，這需要具備主觀構成要件，即故意或過失。我們會根據行為發生的階段—前階段原則上處以行為罰，後階段則處以漏稅罰或逃漏稅，來區分這兩個階段。正如我們提到的釋字503號解釋，只要行為從前階段延續到後階段，根據一行為不二罰的原則，後面的漏稅罰行為將作為對行為人違反稅捐管制規定的處罰。這大致是我們想向大家說明的，從稽徵程序法到稅捐裁罰法。讓我們稍作休息，稍後我們再把最後這兩個拼圖把它補起來進一步，解釋推計課稅與處罰之間的關係，以及漏稅罰與逃漏稅罪之間的關係。