020_20231111_04_租稅法總論
在此之前，我們談論了稅法中非常重要的基本觀念問題，我們討論了稅捐與公課的概念，稅捐法治國中的一些重要基本原則，基本權的保障以及基本原則，還有中央地方財稅高權的劃分。基本上，之前的課程是講述稅捐與憲法的關系。而接下來的課程開始進入到我們稱之為債務法的稅捐實體法部分。我們的課程之後還會有所謂的稅捐稽徵法，即程序法。
因此，我們的稅法總論，除了稅捐基礎法，接下來的部分就是涉及所有與各稅有關的，我們以總則性的方式加以說明的法律。
【稅捐債務法】
接下來我們討論的稅捐債務法，根據依法課稅原則，即通過稅法的規範形成稅捐債權債務關系，我們比照民法一樣，它是一種法定之債。所以我們用請求權的類型來進行思考。民法中的債權債務關系也是一種請求權類型的思考方式，你們在學習民法時，大概會被告知請求權基礎思考方法，如契約上的請求，無因管理，侵權行為和不當得利等。
在我們的稅法中，因為依法課稅原則的關系，我們也將其分為四種不同的請求權基礎。
第一個叫做稅務債權請求，這是第一個最重要的請求權，因為他的債權人方依據財政收支劃分法來進行規定。我們剛剛上完的財政收支劃分法第8條和第12條，特別是在第8條第1項、第12條第1項有劃分國稅和地方稅，這就是債權的劃分。而進一步來說，收益高權的劃分才是根本關鍵所在。
原則上誰徵收，理論上也會由他來享有。但我們在這個地方的財政收支劃分法里面把債權人分別分成了徵收高權和收益高權。在財政高權里面，所謂的立法高權、行政高權、收益高權。我們的財稅領域與一般的高權領域里面的區別，主要是立法和行政高權的劃分稍有不同，我們還會有一個收益高權。
在稅捐領域里面，主要就是誰立法誰執行，這是憲法107條、109條、110條所確認的基本原則。但憲法里面沒有提到的就是收益高權的概念，即誰收了，他要分給誰。理論上，誰立法誰收，誰就將其納入自己的公庫。例如，國家立法、國家徵收、全部歸國家所有。這看起來很合理，地方立法、地方徵收、地方享有收益，這看起來也很合理。但在財稅收入里面，有時候我們會在這個地方做收益高權的劃分。我們有跟大家講過，你可以獨分，你也可以共分。
獨分、共分，是財稅高權里面獨特的一個概念，因為我們不一定誰收的就全部歸他所有。因為稅目稅收有大有小，你完全分給誰所有，就由他享有，往往財政收支劃分是不平均的。每個地方的條件都不太一樣嘛，就是會有的徵收到比較多，有點比較少。所以這種誰徵收誰享有收益的稅，其實在財稅領域里面不太容易畫得出來。我們是誰立法誰徵收，通常收益高權還會再做一個劃分。稅收收進來後，歸誰享有？那個地方還要再由立法或憲法位階的規定來規定。德國是憲法位階規定，我們是立法位階規定，然後再來規定這個歸誰享有。這就是我們剛剛提到的關於收益高權。
回到這個地方，原則上誰徵收誰就是債權人，只是後面怎樣分配還涉及到收益高權的問題。原則上誰享有行政高權，那個人就是在本次我們討論的稅捐給付請求權里面的債權人。因為債權人基本上是由行政機關代表所屬的高權公法團體，我們的債權人基本上是由他的高權團體里面的行政機關，也就是所謂的稅捐稽徵機關來代表。因此，這個地方基本上是以行政高權來劃分誰是債權人。
債務人則是通過各稅法規定個別的稅法來界定。我們的稅捐債權債務關系是通過立法切割的。債權人方依據財政劃分法來規定，債務人方則依據各稅法規定，然後再逐次展開他的構成要件和法律效果。
構成要件有以下這4個：
第一個構成要件叫做稅捐主體，也就是所謂的納稅義務人。
第二個我們稱之為稅捐的客體，也就是被課稅的對象。課稅的對象依照我們對稅按量能課稅原則進行劃分。有以下的課稅對象：第一個是所得，當然這個所得是指廣義所得的概念。第二個財產，我們是列舉式的財產，我們只針對個別具體的部分的財產來課稅，我們沒有廣義抽象的對一個人所擁有的全部資本進行課稅。此外，我們對部分的交易和部分的消費行為進行課稅。我們總共課稅的4個大的客體分別是所得、財產、交易和消費。這4個主要被課稅的稅捐客體反映出量能課稅原則在不同階段里面的經濟循環。這部分我們稍後會進一步做說明。
接下來，第三個構成要件，我們稱之為稅基（tax base，德文為 Bemessungsgrundlage），他的名稱是源自於他是稅捐的衡量基礎，計算基礎。稅基意味著它是計算稅額的重要構成要件。稅基是承前的稅捐客體的數量化，所以我們在這個地方基本上都加上表示了數量化的「額」，例如，所得額，財產則是財產的價額，交易有兩種稅——一種是依據交易的數量計量稅，一種叫依據交易價格計價稅。對於交易，有兩種稅基計算基準，一種是按照數量，一種是按價格進行計算，因此有兩種不同的稅基計算方式。消費稅，在目前的實務上，會轉變為針對銷售行為課稅。因此稅基在銷售這個部分，我們稱之為銷售額。
最後一個構成要件的要素，我們稱之為稅率，也就是課徵的比例。課稅的比例一般而言，直接稅里通常可能會有累進的稅率，這個是直接稅的部分。而屬於間接稅的部分，特別在銷售稅里面往往都是比例稅率，比例就是一個固定的百分比的意思。累進稅率，這部分會隨著稅基越高，他的課徵比例隨之調整。
我們把這4個構成要件先說完，然後接下來講法律效果。先講完以後，我們再來就個別要素里面的一些概念進行說明，這樣各位有一個總體然後個別的概念。
法律效果稱之為稅額。稅額是你應繳納的稅捐債權債務的數額。因為依法課稅，所以稅額是你應繳的數額。我們將其分為兩類：應納稅額和結算稅額。一般而言，應納稅額是指稅基乘以稅率所得的數額，意味著稅基乘上稅率得到應納稅額。結算稅額則主要出現在所得稅中，它是應納稅額減去可扣抵稅額後的數額。在所得稅中，常有預繳稅款，如營利事業所得稅的暫繳、綜合所得稅的就源扣繳等。這些都是納稅義務人事先繳納的稅款。還有包含了稅捐優惠、雙邊租稅協定中的外國可扣稅額等，都是可扣抵稅額的一部分。從應納稅額中扣除這些數額後得到的即為結算稅額，也就是所得稅中你最終需繳給國家的數額。
其他稅種一般都是以應納稅額計算，但在所得稅中，應納稅額經過扣除已預繳的部分和稅捐優惠後，才是實際應繳的稅額。
依法課稅意味著構成要件、法律效果和繳納期限都必須法律明定，包括遲延繳納的利息和滯納金。稅捐稽徵機關不可以增減法律所無的法律效果，包括了不可以期前徵收。即便納稅義務人欠稅，國稅局也不能在債務履行期限之前追討。所得稅通常按年度徵收，例如民國101年賺的錢，在101年已經滿足構成要件了，但應在102年5月1日至5月31日間繳納。這段時間內，國稅局才能要求納稅義務人繳款。
這體現了依法課稅原則，即稅捐債權債務關係、構成要件和法律效果均須依法規定。每種稅法都具有構成要件和法律效果，主要包括主體、客體、稅基和稅率。主體指的是納稅義務人，客體則是各種稅的課稅對象。稅基為構成要件中最重要的部分，涵蓋所得、財產交易和消費行為等不同類型。這些就構成了稅法課程中基礎且重要的稅捐債權債務關係。
這個要實踐的就是一個稅捐債權債務關係裡面最基礎的也是最重要的請求權的類型。第一個類型叫租稅債權給付請求。債權人規定在財劃法裡面，特別是行政高權的這一個規定。債務人則依各稅法。各稅法中，我們分成構成要件跟法律效果。構成要件的部分要素有4個，主體、客體、稅基、稅率。所謂的主體是指納稅義務人，所謂的客題是我們的各稅的課稅的對象，以我們現在目前的稅制分類，所得、財產、交易，跟對消費行為的課稅，消費轉成對銷售的課稅，我待會會進一步去解釋說明。然後第3個稅捐構成構成要件要素是叫稅基。稅基是最重要的構成要件。
好，我們之前提到過，稅基是計算基礎，是稅捐的衡量基礎，因此它是稅捐裡面最重要的構成要件。特別是對於累進稅率來說，如果稅基計算不對不合理，那麼稅額也會不對不合理。因此，稅改的重點在於稅基的正確計算，而不僅僅是稅率的調整。我們與財稅人士的主要分別在於這一點。過往的稅制改革多是由財稅人主導，而不是法律人士。即使偶爾有法律人士進了財稅委員會，他們也未必能夠理解稅基的公平合理性的重要性。不當的稅基會扭曲稅捐負擔的分配。因此，稅基本身的公平性才是稅制改革的關鍵。我們常說的稅制改革，其實應該著重在稅基的公平，這樣才能引導出正確的稅額，從而實現合理的稅捐負擔分配。
稅基的概念是指客體的數量化。因此，所有計算都是數額的加減乘除。所得就是所得額，而財產則是財產價額，交易則是交易額或交易價格，以及最後的銷售量。當然，如果我把關稅加進來，也是可以的。關稅是對進口貨物行為課稅，其稅基是進口貨物到港價格，稱為完稅價格。到港價格包括了許多因素，例如FOB價格、船運費、保險費和所有相關的權利金等。我們在關稅實務上特別關注的是這個到港價格，即完稅價格。簡單來說，就是貨物到達我們港口的價格，包括了所有之前的成本。
我們有4個關，臺北關、基隆關、臺中關，跟高雄關，這4個關就是，你到我們的港口，這個之前以前的所有一切價格全部都算進來。這個叫完稅價格。
稅率則是根據課稅的比例來決定。在直接稅中，有些是按比例課稅，有些則是累進稅率。綜所是累進稅率，營所則是比例稅率。累進稅率的設計基於社會國原則，即財富重分配的思想。而間接稅通常都是按比例稅率，因為間接稅的本質是納稅人和實際稅捐負擔者是分開的，這種結構不可能適用累進稅率。
在稅法的書籍中，這些構成要件並沒有被非常完整地介紹。但是，這些構成要件是非常重要的，必須要清楚地論述。
法律效果就是稅基乘以稅率得到的稅額，一般而言，這就是應納稅額。但在綜所稅和營所稅中，由於往往存在預先繳納的稅額，因此會有可扣抵稅額的概念出現，也就是你的應納稅額減去可扣抵稅額得到的結算稅額。
最後，法律效果部分還包括稅額的繳納期間和遲延的效果。如果應繳未繳，會產生什麼法律上的效果？這就是課稅的法律效果，是稅捐債權債務關係裡面第一個重要的請求權的基礎。我待會會把各個不同的解決的基礎講完。我們下一次再來談各項構成要件的要素。
【責任債務給付請求】
第二個請求權，我們稱之為責任債務給付請求。在制定法中，「責任債務」這個名詞其實並未出現。然而，在釋義學，也就是學說上的理解中，會提到與責任相關的概念。為什麼會有責任債務？因為它不是稅法中的直接債務人，而是納稅義務人以外的第三人。第三人承擔起相關的責任債務，所以這個概念在德文中被稱為Haftung，在中文中我們稱之為責任債務。
為什麼是第三人呢？因為他不是直接的納稅義務人，也就是說他不是直接的稅捐債務人，但他有負擔相關責任的義務，需要幫助完成稅捐債權債務關係的履行。在我們現行的實務中，這樣的人通常被稱為扣繳義務人，他們在所得稅法中被法定為需要幫助國家收取稅款的人。當你付款給納稅義務人時，你需要直接扣留相應的稅款繳給國家，這個扣繳義務就落在這第三人身上。他們直接從支付中扣留稅款並交給國家。這個扣繳人就是所謂的第三人概念。
在我們的現行法律實務中，還有代繳人和代徵人。這些人在納稅者權利保護法中都被稱為納稅者，但這不等同於納稅義務人。納稅者這個概念其實是指第三人，他們是私人，有納稅義務人，也有納稅人以外的第三人，包括了扣繳義務人和代繳義務人。我們在法律名詞上通常將其簡稱為代繳人，而另外的則是代徵人，即代為徵收稅款的人。
總的來說，我們有三類不同的人，這些都是納稅義務人以外的角色。