稅捐、公課、兵役與罰鍰

1141114-1 租稅法總論

全部筆記

柯格鐘稅法課程筆記全文檢索

Last updated: 2026-07-29 17:16

這一章的內容，老師在 1141（W01、W02）與 1121（001–003）兩輪各講過一次，詳略互補。兩輪都收在這裡，出處寫在各段的標記裡；同一件事兩年講法不同的，另一種講法收在預設收起的摺疊塊。

首先要談的是——稅捐、公課、兵役與罰鍰、罰金。
這幾個看起來八竿子打不著的制度，其實在法律上有相互關聯的問題。

稅捐、公課、兵役

公課的基本概念

稅捐是公課的一種。
公課是上位概念，底下分為「稅捐」與「非稅公課」。
我們本週講稅捐，下週會講非稅公課。
公課的特性：
皆屬於國家對人民進行金錢給付的徵收行為，具有強制性。

不管你願不願意，國家依法都可以徵收。
你不給錢，我就不給你行政上的對價或利益。

公課的分類

現代法律意義下，所有以金錢為內容的國家徵收，都可歸為公課。其下區分如下：

稅捐（Tax）：國家為履行公法任務，依法律強制人民繳納。
非稅公課（Non-tax levies）：雖為金錢給付，但不屬於稅。下分三類：
- 規費：為取得特定行政給付而繳納的金錢。例：申請護照、駕照等。
- 受益費：為特定公共設施或服務的受益者負擔費用。例：自來水、污水處理費。
- 特別公課：對特定群體課徵、供特定公共任務使用的金錢，不以個別對價或個別受益為要件。例：空氣污染防制費。

不管是稅、規費、受益費或特別公課，
全部都是以「金錢給付」為內容，且具有「強制性」。

 使用者 2026-07-29 裁定逕改 -->

租稅一詞的文字意涵

一般我們講「稅」、「稅捐」、「租稅」、「稅賦」等，意思相近，但有文字上的差異。
從漢字結構看，三個字都與農業社會的賦稅有關：

「稅」：《說文解字》「稅，租也」，從「禾」、「兌」聲。以禾為義符，指向從穀物收成中取走一部分。
「租」：《說文解字》「租，田賦也」，從「禾」、「且」聲。古代「租」多指田租、地租。
「捐」：《說文解字》「捐，棄也」，從「手」、「肙」聲。本義是棄，後來才引申為捐獻、捐輸，即以財物交付他人。
「稅捐」 合起來，因此指向「以金錢為內容的給付義務」。

古代沒有中央銀行，貨幣多以金屬鑄造（如刀幣、布幣、月形幣）表示交易與支付。

簡單說，租稅的原始意義，就是國家向人民要錢的制度。
不管用什麼名義，它本質上都是金錢給付。

早期稅捐多以稻穀為單位，官員的薪水以「石」為計量，收稅與給薪都圍繞於「穀物」與「金錢」的交換。

稅，有些人把他稱之為叫租稅，或者有些人把他稱之為叫稅賦。不管是稅、捐、租、賦，大概在稱呼稅的名詞上面，都有人用。

舉例來講，田賦。農地課徵的田賦。租，我們現在比較少用這個，在民事契約裡面還有租賃契約（不同意義）。捐，我們現在還有菸品健康捐。稅，現在用最多。為什麼要做定義？因為如果不作定義的話，往往都會變成，你講的稅不是我想的稅。所以這個名詞經過定義以後，原則上，相約成俗，我們就不亂用，我也是透過這個地方來告訴各位，定義的重要性，其實就是讓大家知道，我們講述的對象，我們指涉的對象是什麼？除了稅或租稅這個名詞以外，我們今天上課還會跟各位談公課。這個概念在歐洲國家裡面，歐陸法系的國家都有這個類似的概念，為了公共目的，而課徵的，言外之意是指金錢給付。

稅捐與兵役的比較

稅捐與兵役在憲法位階上，都屬於人民的基本義務：

憲法第19條：人民有依法律納稅之義務。
憲法第20條：人民有依法律服兵役之義務。

兩者的差別如下：

義務種類	內容	目的	形式
納稅義務	向國家繳納金錢	支撐國家財政與公共任務	要錢
服兵役義務	向國家提供人力	維護國防與集體安全	要人

國家作為人民集合體，為維護治安、保衛國防，需要人力與財力兩者共同支撐。
因此，國家透過法律：

依《憲法》第19條及各稅法要求人民納稅；
依《憲法》第20條及《兵役法》要求符合要件之人民服役。

租稅與兵役並列為國家最重要的兩項基本義務。

此外，在《憲法》第21條也規定了受國民教育的義務，
此項義務兼具「權利」與「義務」的性質。

一個就是出人，一個就是出錢。

出人，我們現在不強制工作。

當然這裡面可能有一些例外的情況，是在監獄裡面。有一些人會有被服勞役的問題，那麼最近也搬上檯面的就是服勞役的，這些監獄裡面的受刑人，他作業金太低，那到底有沒有違反生存權的問題？

這個最近也是在憲法法庭在吵的一個問題，因為受刑人有些主張說我一天一整天工作下來，只賺了幾十塊而已，那這樣我連吃飽穿暖都不夠啊。監獄受刑人不都住在監獄裡面嗎？那會有吃不飽穿不暖的問題嘛？好OK，這個是一個你可以講在這個定義底下我們可能是涉及到的，可能要不要有強制服勞役工作這樣一個問題。

但比較明顯的一個強制的服勞役，就是兵役法裡面的，對特定的國民特定的性別，給予一個法律上的行為上的義務，就服兵役的義務。

財政高權與國家運作

「財政是庶政之母。」

意思是：國家一切施政的基礎都要有錢。
財政高權（財政主權）是支撐：

事務高權：執行治安、國防、公共建設等。
人事高權：支付從事公務者的薪資與維持運作。

沒有錢，國家能做的事極為有限。
國防、治安、給付行政（如蓋道路、興建運動中心、設立大學）都需要財政支撐。

從夜警國家到現代國家的財政需求

最典型、最保守的國家，只負責國防與治安，這種國家稱為「夜警國家」。
夜警國家的稅收最少，因為它只需支應這兩項基本任務。

但隨著國家公法上任務的不斷擴張，國家逐步介入更多公共領域——
例如教育、社會福利、醫療、交通等。
人民希望能夠安心接受教育、獲得照護與基礎設施的保障。
而這些都需要大量財政支出。

教育支出舉例

從幼稚園、小學、國中到高中的義務教育，每一個階段都要錢。
這些經費不會憑空產生，而是透過全體國民繳納租稅，
使國家得以取得所需的財政資源。

因此：

兵役是人民提供「勞務」的義務；
租稅是人民提供「金錢」的義務。

兩者共同讓國家「有人、有錢」——
有人保衛國家，有錢聘請公務員與維持行政運作。

租稅與基本權保護理論

租稅確實是一種義務，但是否就不受基本權保護？

並非如此。租稅仍是對人民基本權的干預手段。

因為國家透過法律強制人民繳納租稅，
實際上剝奪了人民原本得以自由支配的財產成果（即金錢）。
因此，租稅仍須符合基本權保護理論的要求。
這部分我們將在後續再深入探討。

結語

綜合而言：

國家需要「人」來保衛，也需要「錢」來運作。
租稅制度正是國家藉以取得財源，履行公共任務的重要基礎。
租稅與兵役的根本目的相同，都是為了維護國家的存在與運行。
兩者皆為國家依憲法明文課予人民的重要基本義務。
- 租稅是公課的一種，以金錢為內容的給付義務；
- 兵役則是以勞務為內容的給付義務。

罰鍰與罰金

接下來我們談「罰鍰」與「罰金」。
這兩者都以金錢為內容的給付，但法律性質不同：

類型	所屬領域	適用情況	法律效果
罰鍰	行政法	違反行政義務（如未依規申報、違反管理規定）	行政機關作成之處分
罰金	刑事法	違反刑事義務（如竊盜、強盜、殺人）	由法院判決的刑罰之一

兩者的共同點是：

都是對義務違反行為的「非難」與「責罰」。
都以金錢為內容。

不同點在於，罰鍰屬行政法領域，罰金屬刑法領域。

行政罰的多樣性

行政法上的制裁不限於金錢給付。
依據《行政罰法》第2條，行政制裁可包括：

金錢制裁：如罰鍰。
非金錢制裁：如斷水、斷電、停業等措施。

例如：

違反《建築法》的使用分區規定時，建管機關可命停業。
若不遵從，得採取斷水斷電等手段，屬於行政制裁，但不是罰鍰。

法律用語的精確性

請各位務必使用正確的法律用語：

「罰金」＝刑事法用語。
「罰鍰」＝行政法用語。

老師提醒：
一般民眾常混用「罰鍰」，但法律人要區分清楚。
若在考卷中錯用「罰鍰」或「罰金」，老師會打問號。
因為我會懷疑你是否真的理解兩者的區別。

量的區分說：從非難程度看制裁類型

在刑法與行政法中，常有一種「量的區分說」的討論。
也就是說，依據行為的社會危險性與非難程度，決定其應歸入刑法或行政法的規範範圍。

若行為從人類社會有史以來即被認為嚴重侵害法益，例如殺人、竊盜、搶奪等，
各國法秩序皆不容許，這類行為即被納入刑法，予以刑罰制裁。
若行為雖違規，但非屬重大侵害，例如闖紅燈、未戴安全帽、違返還保申報，
通常由行政法規範，透過罰鍰加以制裁。

因此：

罰鍰與罰金皆以金錢為內容，
但兩者的性質皆為「非難性」——真正的「處罰」。

既然是處罰，就必須檢驗行為人是否具有遵法的期待可能性。
若個案中行為人無法被合理期待遵守規範（不可歸責事由，免責事由），
則可免除罰金或罰鍰的法律責任。

罰鍰、罰金與租稅、公課的法理對比

行政罰的罰鍰與刑事罰的罰金雖然都以金錢為內容，但它們的性質不同。

兩者都是一種「非難」——法律期待你遵法，而你卻違法，因此才加以制裁。這裡要進一步比較罰鍰、罰金與租稅、公課之間的差異。

不利益負擔與制裁性處分的區別

租稅、公課：屬於「不利益負擔」。
國家依法要求人民繳納金錢，使人民喪失可自由支配的部分財產，但其目的不是懲罰，而是分擔公共財政的必要成本。
罰鍰、罰金：屬於「制裁」。
除了造成財產上不利，還包含道德與法律上的非難——「你明明應該遵守，卻沒有做到」。

行政法上有兩種重要的處分類型：

不利益性行政處分：如課稅、撤銷補助等。
裁罰性行政處分：如罰鍰、停業等。

這一區分非常重要。租稅屬於前者，是依法產生的公法上金錢負擔；罰鍰屬於後者，具有制裁性質。

行為責任與可期待性

在租稅（不利益性行政處分）中，只要有法律明文規定，你就應該繳納稅捐。
法律不要求你主觀上是否知道、是否能夠預期法律規定。
換言之：

租稅債務的成立，是直接根據法律發生的，不取決於你的主觀狀態。

相反地，在罰鍰或罰金（裁罰性行政處分）中，除了客觀上違法，還要具備主觀上的「可非難性」。
也就是說：

必須能期待行為人遵法，而行為人卻未遵法。

若行為人無法被期待遵守法律（例如缺乏認識、無能力、不可避免的情況），則可構成「無期待可能性」，從而免罰。

這與刑法中的「三階理論」相呼應——構成要件該當性、違法性、有責性。
行政法雖不嚴格區分三階理論，但仍有：

客觀違法（行為違反法規）
主觀違法（具故意或過失，可被非難）

依《行政罰法》第7條，故意與過失皆可處罰，但若完全無故意或過失，即不得科罰。

??? note "另一種講法"

<!--@ 1121 003:56-62 -->

公課是跟罰鍰罰金去做區別。這兩個的區別實益在哪裡？公課跟罰鍰、罰金的差別在哪裡？都是錢喔。差在可歸責性這件事情。

罰鍰罰金一定是行為人有前面的一個行為的可歸責事由的違反。你不遵守交通規則，闖紅燈，我才抓你下來去罰你錢，行政上的罰鍰。或者是你今天受刑事制裁，所以法院就判你判處罰金。你把不該加進去原料的的這個原料加到你的食物裡面去賣給別人，這個時候他是一個應受處罰的制裁的行政上的罰鍰或是刑事法上的罰金。這個都有一個可歸責的行爲義務的違反。
<!--校訂 2026-07-29：1121 原文「加到你的實務裡面」（003:58），依文義應為「食物」，逕改並留此註 -->

如果是公課，不論你有沒有可歸責。公課的附加是以法律規定為前提，存在著該項法律規定就存在著公課負擔義務的可能，不管是租稅的義務或是非稅公課義務，都是法律有明文規定，而不管行為人對此是否有認識，或者是存在著無法認識的，這樣一個事由。

我不管你有沒有認識到法律規定的存在，或者對於無法去遵循該項義務，你有沒有可歸責事由的存在。這個地方是我們去辨識公課跟同樣屬於金錢給付的罰金或罰鍰的差別。這個是他的區別實益。

課稅處分與裁罰處分的法律基礎

依法課稅原則下：

租稅債務的發生，直接源於法律。
行政機關的課稅處分，只是確認與執行法律義務，不取決於行為人主觀狀態。
行政機關必須於法定期間內作成核課處分，否則即失權。

相對地：

罰鍰是「制裁性行政處分」。
行政機關必須在法定除斥期間內（三年，依據行政罰法第27條）主動作成處分，否則喪失裁罰權。
沒有行政處分，就不會產生公法上金錢給付義務。

例如：
你闖紅燈，不會自動被罰錢。必須等到行政機關開出罰單（裁罰性行政處分）後，公法上的金錢給付義務才產生。

租稅與罰鍰、罰金的核心差異

比較項目	租稅	罰鍰、罰金
性質	不利益負擔	制裁性處分
管制目的	財政目的	懲戒義務違法行為
法律依據	直接依法律產生	須行政處分或法院裁判
主觀要件	不問主觀可非難性	有故意或過失的主觀可責性

租稅屬於「金錢給付但非制裁性」的義務，雖對財產權造成不利影響，但其目的不是懲罰，而是分擔國家財政負擔。
課稅不是在懲罰富人、聰明人或繼承財產的人，而是基於能力原則的公共義務。

不是因為你有錢就要懲罰你，而是因為你有能力，國家需要錢，所以你有義務分擔。

各位同學，在法律系的法律學習過程當中，分類很重要，區別不同很重要，但區別不要純粹為概念、為區別而區別，而是要有區別實益。甲跟乙分開來，他要有區別實益。所以公課跟罰鍰罰金的區別要有區別實益，租稅公課跟非稅公課區別要有區別實益。我們就是為了學這種分辨，來做法律系的教學。這個事情，各位務必要放在你心裡面。

國籍、稅籍與棄籍稅現象

有些人選擇放棄原國籍以逃避高稅負。
部分國家會課徵「棄籍稅（Exit Tax）」，針對放棄國籍、移往低稅地的稅籍居民課稅。

舉例說明：

網球選手 Alcaraz（阿卡拉斯） 是西班牙人，在美國參加比賽時，需繳約 35% 所得稅（含聯邦與州稅）。
他若賺1,000萬美元，實際可帶回僅約650萬美元。
義大利選手 Sinner（西納） 來自北義大利德語區，為減輕稅負，有人會選擇遷籍至稅率較低的歐洲小國，如：
- 摩納哥（講法語，無所得稅）
- 列支敦斯登（講德語，稅負低）
- 瑞士、盧森堡等稅制寬鬆國家

這些國家吸引富人設籍、居住或消費，藉此維持經濟活力。
其「立國之道」在於：

不必重稅，只要吸引富人居住，就能創造內需與財源。

憲法層級的義務與法源區別

兵役是一種以勞務提供為內容的公法上義務，屬於不利益負擔；
租稅則是以金錢給付為內容的公法上義務。

我國憲法明文規定：

第19條：人民有依法納稅之義務。
第21條：人民有依法服兵役之義務。

因此，租稅與兵役是兩項憲法層級的基本義務。

至於罰鍰與罰金，在憲法中並無明文規範，而是源自憲法第23條法治國原則：

國家對人民自由與財產之限制，必須有法律依據。

罰鍰與罰金正是以此為基礎，透過法律限制人民行為自由。
若人民違反法律所設定的行為義務，且在有可期待遵循的情況下未遵守，
國家便可依行政法或刑法予以制裁。

因此，兩者在憲法層級的法源不同：

租稅、兵役 → 憲法明文之基本義務。
罰鍰、罰金 → 憲法第23條所衍生之法律限制與制裁。

法治國原則下的共同架構

雖然性質不同，但稅捐、公課、兵役、罰鍰與罰金，都必須符合法治國原則：

一切對人民行為或財產自由的限制，必須有明確的法律依據。

具體而言：

稅捐、公課、非稅公課 → 必須「依法課稅」、「依法徵收」。
兵役 → 必須「依法服役」。
罰鍰、罰金 → 必須「依法制裁」。

其中的差別在於：

稅捐、公課是金錢繳納義務。
罰鍰、罰金是違反行為義務後的制裁。

行為義務與制裁目的

以道路交通規則為例：

立法目的在於維護交通秩序。
若行為人可被期待遵守，卻未遵守，
行政機關便可依規定處以罰鍰。

因此：

罰鍰的存在不是目的，而是手段。
真正的目的，是讓人民遵守行為規範。
制裁的本質，是在「非難」行為違法者，促其改正。

財政目的與行為目的的區別

租稅、公課與罰鍰、罰金在目的上有根本不同：

類別	法律目的	核心導向
租稅、公課	為國家籌措財政資源	收錢是目的（財政目的）
罰鍰、罰金	為促進行為遵循、維持社會秩序	遵法是目的（行為目的）

刑事法上的制裁目的主要在於防止與非難重大侵害法益的行為，例如：

殺人、強盜、竊盜、販賣人口；
走私毒品、走私槍枝等。

這些行為除了違反《刑法》規範外，也可能觸及特別刑法的規範。
而這些刑罰規範的核心目的，仍是要求遵循法律行為規範。

相對地，稅法的核心目的在於「籌集財源」。
收錢本身，就是稅法存在的直接目的。
當然，稅法在特定情況下，也可能具有「次要目的」（例如調節所得分配），
但根本目的仍是財政收支的平衡。

??? note "另一種講法"

<!--@ 1121 001:50-54 -->

第二個，叫財政目的。收錢的不一定是財政。罰金（刑事）跟罰鍰（行政）。也是收錢的法律規範，但罰金跟罰鍰不是財政目的罰金跟罰鍰，他是管制目的。簡單來講就是罰金跟罰鍰的性質是，由於管制規範的違反，他所課徵的金錢的，制裁性的，這一種不利益性的負擔。罰金跟罰鍰本身設立的目的，不是為了讓所屬的那個公法團體享有財政收入，他是爲了維持管制的目。比如說在道路交通行為裡面，裁罰你闖紅燈。收錢，不是規範的目的。收錢是因為你前面有一個違反管制的行為，也就是紅燈的時候，沒有依照號誌停下，或者依照交通人員的指示而停下來。

因此罰金跟罰鍰固然是一種金錢給付，他也是公法團體對個別人所課徵的金錢給付，但罰金跟罰鍰本身不是財政目的。透過這個財政目的，區別出罰金、罰鍰跟稅捐。都是金錢，但一個是對管制規範違反的非難、譴責。制裁是一種裁罰性的手段。稅捐跟公課則不是非難，他是不利。他是一個加徵金錢負擔的不利益。繳稅不是在懲罰。 繳稅目的不在懲罰，繳稅的目的，根據財政目的，就是讓所屬的公法團體取得維持運轉所需要的收入。這個就叫財政目的。

在老師書上會進一步的說明，但我在上課這個地方，跟各位（簡單講）。什麼是罰金什麼是罰鍰，就是依照法律規定，公法團體對違反管制規範目的的行為人所可以的一個非難譴責和制裁。當然本質上是一個不利，但他更是一個非難。為什麼你可以做到遵守規範，你卻不願意做，也就是期待你可以做，但你卻不做。所以我們必須在譴責跟非難裡面，要去要求他要主觀上的可歸責事由。主觀上的可歸責。

租稅的定義與德國法的啟示

法律對「租稅」的定義需求

在財政學領域，教科書其實從來沒有對「租稅」做出明確的定義。
他們多半只是描述租稅的特性，例如：

租稅具有強制性，人民不得拒繳；
租稅具有公共性，是國家為了公共目的所徵收；
租稅的徵收是為了達成一定政策目的。

換言之，財政學多用特徵描述，而非以法律語言給出概念界定。

然而，法律作為規範行為的制度，必須要求精準界定。
因此在法律體系中，租稅必須被明確定義。

儘管如此，我們的法律至今並沒有明文定義「稅」是什麼。

例如憲法第19條雖明定：「人民有依法納稅之義務」，
但它只說要「納稅」，卻沒有說明什麼行為、對象或性質才算「稅」。
因此，我們在討論「租稅的定義」時，往往必須借助他國立法例。

稅法是以租稅為中心的法律規範。目前我們的現行不管是憲法或法律，我剛剛所講的那些跟稅法有關的法條：憲法增修條文、地方稅法通則、財政收支劃分法、稅捐稽徵法、納保法、行政程序法、行政罰法、訴願法、行政訴訟法，甚至連課稅的所得稅法、遺產贈與稅法、營業稅法，沒有一個條文寫，何謂稅？這就是我們國家的特色，你知道的，你知道。沒有定義，所以我們現在目前所談的稅這個概念，基本上法律上面沒有任何定義。

德國租稅通則（AO）作為參考

學界普遍採取的參考來源，是德國於 1977年制定的《租稅通則》（Abgabenordnung, 簡稱 AO）。
AO 這個縮寫，與「Australia Open」同樣是 AO，不過在這裡代表 Abgabenordnung。
“Abgabe” 原意是「公課」，因此《租稅通則》涵蓋了稅捐與公課的法律規範。

德國1977年的《租稅通則》第3條第1項，
繼承自更早的 1917年德意志帝國《租稅通則》，首次明確定義了「租稅」的概念。
其定義完整、技術嚴謹，成為世界各國研究稅法的重要參考。
雖然我國並非德國的殖民地，也沒有直接的法系繼承關係，
但德國法的立法技術精密、概念清晰，仍是我們研究租稅法時的主要參照。

德國租稅定義條文

德國《租稅通則》（AO）第3條第1項的原文大意如下：

租稅，係由公法上高權團體，
依據財政目的之法律規範，
對於所有符合法定構成要件之人，
所徵收之無對價性的金錢給付義務。

德國人厲害的地方就在這裡，一句話就能把租稅的要素全部說完。
一個條文，就把租稅的本質完全鎖定。
我只能講佩服，要學習這種精確。

德國法律與我國法系的關聯

老師去德國留學時，許多德國同學都覺得奇怪，
「為什麼你們台灣人會來學我們德國法？你們不是學美國法嗎？」

他們的理解是：
德國法影響的國家多半是土耳其、希臘、義大利這些歐陸地區，
但亞洲學生，特別是台灣、韓國、日本，卻也大批前往學習德國法。

這其實與我們的法系淵源有關。
雖然台灣與美國政治關係緊密，但我國的法律精神並非來自美國，
而是源於 日本在近代引入的歐陸法系，
日本又是以德國法為主要學習對象。
因此我國的行政法與租稅法體系，很大程度上受到德國法影響。

歷史背景與法系傳承

近代中國派遣留學生至歐洲學習現代法律制度，
使得整個東亞地區在法律制度的現代化上，都以歐陸法系為藍本。
尤其德國的立法技術，向以「嚴謹精細、概念明確」著稱，
比起英美法的「判例法（case-by-case）」體系，更適合成文法國家學習。

即使中國沒有被德國殖民，但仍受德國法深遠影響。
例如山東青島在第一次世界大戰前曾為德國殖民地，
當時德國人留下的建築、啤酒廠、水源設施，仍保留濃厚的歐式風格。

為何採用德國的租稅定義

因此，儘管我國法律並未明文定義「租稅」，
學界與實務仍普遍採用德國 AO 第3條第1項的定義作為依據，
因為它規範嚴謹、概念精細，可作為其他法制國家理解租稅本質的基礎。

財政學講租稅的特性，但沒有告訴你什麼是租稅；
德國租稅通則用一句話，就把定義說清楚。
我們要做的，就是把那句話拆解成五個要素來理解。

那為什麼會有稅這個概念？其實我們大致上都是因為我們自己的法秩序沒有定義，那我們就在全球範圍裡面去找到。一個國家的法律對稅做得最清楚而完整的定義，那個國家就是德國。德國將租稅定在他們的租稅通則第3條，第1項清楚的把租稅的定義把他寫在上面。由於他的涵蓋性完整也比較全面，德國人的特色就是可以把這一些邏輯思考的結果，用精準的法律文字把他表現出來。所以我們國家，基本上雖然沒有法律明文規定，但大家在稅法學界跟實務界，因此都沿用這個概念，這就是稅捐的定義，我接下來要跟各位介紹的稅捐定義。

從而我們在這個地方透過這個定義，可以大致上去了解清楚何謂稅捐。

這個是德國稅捐通則第3條第1項的規定。原則上我們國內，大家相約成俗，也用這個去做思考，儘管我們的法秩序裡面，其實從來並沒有對租稅有定義，我們也沒有一個任何法院的判決有定義，也沒有任何一個判決說我們就參照德國的法律解釋來做定義，看起來我們好像變成是德國的法律殖民地一樣。沒有人承認，不過大家都這樣用，那我個人也認為他可以被理解，是因為他定義完整又清楚地，把各項要件把他做一個完整的說明。

好用就拿來用，就這樣而已，這是我們第一個跟各位說明的。租稅是以金錢為內容，由公法高權團體制定的財政目的法律規範，對所有的人所課徵無對價性的，金錢給付。

租稅定義的五項要素

根據德國《租稅通則》第3條第1項，租稅的構成包括以下五個要素：

公法高權團體
依財政目的之法律規範
對所有滿足法定構成要件之人所徵收
無對價性的
金錢給付義務

下一段我們就要開始，把這五個要素一一拆解說明。

這是法律分析的基本功。
就像學民法、刑法、行政法時拆解構成要件一樣，
法律學習的核心在於「如何使用法條」：
找到條文 → 拆解要件 → 對應具體事實 → 套用法律（涵攝）。

我在稅捐法秩序或陳清秀老師那本書，其實都有寫到關於租稅的定義。

何謂租稅？根據德國租稅通則第3條第1項的定義，我在這裡面把他分成5個要素。你把他想像成像構成要件裡面的各項要素。

第一個叫公法團體。第二個叫做依照財政目的的法律規範。第3個叫對所有滿足構成要件之人，所課徵的無對價性，金錢給付義務。德國人，很精準的把租稅的方方面面各項的定義，把他一個一個都寫出來。你看，只要非德國的，包括，財稅法學界最早用的教科書叫做王建煊那一本財稅法，他只會描述各種不同租稅特色：強制性，無償性，公共性，說了這麼多。早期的有一本法律的寫的書，康炎村的租稅法原理，也是都用各種面向去描述。

德國人把他就用各項要素把他給定義下來，從而這個要素的定義在老師的書上你就把他一一地就把他寫出來，就這樣而已。德國人擅長之處，我們沒有道理拒絕，就把他拿過來用。就這樣。

我們法秩序其實都沒有定義，我們整個法律，對租稅根本沒有定義，沒有說什麼叫租稅。

【公法高權團體】

第一個，公法高權團體。

只有具備**公法上高權地位（Hoheitsgewalt）**的團體，
才享有對人民課稅的權限。
這是「課稅權」的主體要件。

私法人無課稅權

若不是公法團體，而是私法人，就沒有高權地位。
因此私法人不能課稅。

例如：
- 你投資一家股份有限公司，繳納股本。那是民事法律關係，不是稅。
- 你加入人民團體或協會，繳交會費。那是契約關係，不是稅。

因為對方並無高權地位，不具「上對下」的公權力關係。

公法團體未必皆具高權

公法團體本身具有多樣性，
並非所有公法人都享有課稅高權。
只有在行使「統治高權」的公法團體，
才能對其統治區域內的人民課稅。

高權的意涵：

自上而下、具有強制性、不容拒絕的支配力。

但德國人講得很清楚。他說，只有公法團體可以課徵稅捐，所以不具有公法團體的地位資格，是沒有課稅權限。簡單來講。在這個地方所講的公法比較合理的，或者比較合理的叫做是一個公法上的高權團體。他享有高權地位。他對他所屬的團體的構成員去要錢，這個就叫做課稅的高權主體。公法團體不一定享有高權地位喔。像行政公法人，好像許多被認為是公法人的團體，比如說公立大學公立大學對自己的學生徵收的那個學費，本身不成為性質上被認為是稅捐的金錢給付，因為他不享有高權地位，在我們國家法秩序裡面只有兩類團體，他享有高權地位，簡單來講就是中央的國家，跟地方自治團體，就這兩個。德國加第3個，德國還有教會。德國有三類公法團體可以課稅，對自己的所屬的成員課徵。

我國法秩序下的課稅主體

在我國法律體系中，
只有以下四類公法高權團體具有課稅權：

國家（中央政府）
- 依立法院制定之稅法課稅。
直轄市
縣市
鄉鎮市區
- 依《地方稅法通則》，
  經由通過自治條例得以課徵地方稅。

例如：

花蓮縣依據自治條例，對當地採取土石資源者課徵「幾款維護稅」等特別稅。

區級行政區不具課稅權

例如臺北市大安區，雖為行政區分，
但並非「公法團體」，更不享有課稅高權。
課稅權屬於其上級的臺北市政府。

德國的公法高權團體層級

德國為三級政府制度：

聯邦（Bund）
邦（Länder）
基層地方自治團體（Gemeinden）

除此之外，德國還存在一個特殊的公法高權團體——教會（Kirche）。

德國的教會稅制度（Kirchensteuer）

德國的基督教會（包含天主教、新教）與猶太教，
依法屬於「公法上社團法人（Körperschaften des öffentlichen Rechts）」，
享有一定的公法高權地位，
因此可以向所屬教徒課徵「教會稅（Kirchensteuer）」。

教會稅由各邦的地方稅務機關代為徵收，
再轉交給當地教會作為財源。
目的在於維持宗教組織的獨立財政，
避免因外部資助而受政治或意識形態干擾。

目前德國僅允許：

天主教（Katholisch）
新教（Evangelisch）
猶太教（Judentum）

課徵教會稅。
至於是否讓伊斯蘭教（主要為遜尼派與什葉派）享有同等地位，
在德國仍是一項持續爭論的議題。

德國有教會稅，但德國只限於基督教體系的教會，就是包括猶太教、天主教跟新教。他們可以對所屬的教民，課徵教會稅。回教佛教不在這個地方。他們課稅的目的通常是讓本地的宗教團體公法團體擁有自主財源，以避免仰賴外來的資金，而受到外國宗教或政治勢力的影響。德國課教會稅，不是干擾政治，是為了讓宗教團體擁有自己獨立的財源，因此登記為教民的才課說。

下一次你去德國參觀的時候，你去看他們的門楣上面，門上面有一些用白板筆寫上，在上面畫一些，那個看起來像數字，看起來又好像羅馬數字的。你下次去看那個就是教會稅，徵稅的，收過稅的，他就在上面就刻一個刻畫。

當然現在也很多像包括我自己的德國朋友，他說我都不上教會都不去交了，不用繳納那個稅，但虔誠的教友這個還是蠻多的，很多人還是願意因為去上教會，然後讓自己的教會課稅。什一捐，那個是另外一件事情。德國是強制徵收了教會稅，什一捐是自願的捐獻。就是你賺的錢1/10裡面捐給你所屬的教會，讓他可以去做推廣宗教。這一個是另外一回事情，教會稅是強制徵收的，但什一捐這個是任意性的給予。

小結

因此，在德國與我國的法秩序中：

課稅主體必須是公法高權團體。
私法人或行政法人，即使具公法人資格，若未行使統治高權，仍不得課稅。
在我國，僅有國家與地方自治團體（直轄市、縣市、鄉鎮市區）享有課稅權。
德國則另有教會作為特例，依法得課教會稅。

這是租稅定義的第一個要素：「由公法高權團體所徵收」。

【財政目的】

租稅定義的第二個要素：財政目的的法律規範。

財政目的之意義

在前面談過的比較中，我們提到：

罰鍰、罰金以行為規制為主要目的；
租稅法規則以收取金錢作為本身目的。

這個「為收錢而制定法律」的目的，就稱為財政目的。

財政目的：
指法律制定本身之目的在於籌措國家財源，
以維持公共任務之運作。

相反的，稅捐跟公課，他們都是財政目的，他的存在的目的就只是為了讓所屬的公法團體取得財政收入。要不稅捐，要不就是公課，非稅，名稱而已，也就是收錢本身就是目的，因為國家本來就不事生產。國家真的是一個不事生產的組織。國家要是從事自己從事生產，你還真的要擔心害怕，因為要自己經營事業，他就會與民爭利。我們希望國家維持在一個制定規則、維護遊戲規則，讓人民自己充分利用這個公平的遊戲規則去發揮自我。國家原則上不要加入市場經濟活動。所以國家既然不加入，國家，要做什麼？

他維持市場的秩序，有人訂了便當都不去買，就是訂了又棄單，你總是要有人出來去對這種人說，誒，你跟人家訂了，你應該要對人家去負損害賠償，付損害賠償。對啦，但我不想賠了要怎樣？總是是要有國家來幫忙主持市場上的秩序。在這種情況底下，國家維持運轉所需要的這些收入，就透過稅捐或公課來徵收，這個就叫財政目的。

因此什麼叫財政目的？讓公法團體取得財源收入，這個就叫財政目的。

主要目的與次要目的的差別

所有稅法都有財政目的，但其比重不同：

主要目的型稅捐：
收錢本身即為立法目的。
例如：
- 所得稅
- 營業稅
- 營利事業所得稅
- 房地合一稅
  這些稅種的設立，就是國家需要錢，制定法律向人民徵收金錢。
次要目的型稅捐：
以行為管制或政策誘導為主要目的，
同時兼具一定的財政效果。
例如：
- 環境公課（減少污染排放）
- 健康捐（抑制菸酒或含糖飲料消費）
- 特種營業稅（限制賭博或娛樂業行為）

這類稅的立法邏輯是：
「我希望你不要做這件事，但若你非做不可，就付出更多的代價。」

接下來我們講財政目的不一定是主要，他可以是次要，但不可以爲零。主要是最通常的，也就是說，這個法律制訂出來就是讓所屬的公法團體拿到錢，那這個就是他的主要目的。好OK，那次要是什麼次要？意思是說，他還有另外一個主要目的，我們現在許多的稅捐可能都夾雜著一些非財政以外的社會目的，像菸酒稅。菸酒稅是一個基於國民健康，所課徵的稅捐，他的主要目的是希望減少菸酒消費行為，以維護國民身體健康。兼具有讓國家獲得必要的財政收入，以代替本來菸酒是專賣，本來是透過專賣制度產生出來的財政收入，所以菸酒稅是一個非常典型的以國民健康為目的，財政目的為輔，為次要。

租稅的雙重功能：財政與管制

現代租稅制度除了籌錢，
往往兼具「宏觀經濟調控」或「政策引導」功能。

租稅可以作為：

經濟政策手段
社會政策手段
環境政策手段
健康政策手段
公益或慈善政策手段

這些政策手段共同運用「誘導性稅制」（lenkende Steuer）概念。
德文中 “Lenkung” 意為「引導、誘導」。
國家藉由課稅設計，引導人民行為朝政策目標發展。

誘導性租稅的運作機制

誘導性課稅的邏輯是：

「排放越多，課得越重；減排越多，繳得越少。」

這種制度兼具兩層目的：

行為目的：限制污染或不良行為；
財政目的：同時獲得部分收入，用以補貼改善環境。

例子：

排放廢氣、廢水的工廠 → 繳環境公課；
使用可再生能源、落實減排者 → 享有稅捐優惠。

藉由稅制設計，讓企業有經濟誘因投入技術創新與污染減量。
這正是「稅制誘導」的核心功能。

租稅作為政策調整與控制的工具

租稅除了中立課稅功能外，
亦可反映國家在立法價值上的三種取向：

保持中立 → 一般課稅。
鼓勵發展 → 提供稅捐優惠或免稅。
不鼓勵但容許 → 加重稅負或設公課。

租稅的功能是政策調整與行為誘導，
而非價值懲罰或禁止手段。

政策應用的對照案例

類型	行為	稅制設計	政策目的
環境政策	工廠排放污染	排放越多稅越重	鼓勵減排
社會政策	高端奢侈消費	徵收奢侈稅	抑制炫富消費
文化政策	書店經營減少	提供租稅優惠	鼓勵文化產業
公益政策	捐贈、慈善	給予扣除或減免	鼓勵社會公益

例如：

政府可能對 Pachinko（彈珠機娛樂業）課以較高稅負，
而對開設書店者提供租稅減免。
一增一減，就是稅制誘導的具體運作。

財政目的不可為零

財政目的可以是次要，但不能為零。

若完全沒有籌措財源的意圖，
而僅以課稅名義達成禁止、懲罰或歧視目的，
這樣的稅制即屬違反稅法本質。

例如：

以課稅為名，實際上意圖「絞殺」某產業，
屬於「寓禁於徵」——這在稅法上是不被允許的。

因此：

財政目的可以退居次要；
但不能為零。

財政目的為零即為「絞殺稅」

當一項課稅措施的財政目的為零，
也就是說，國家透過稅捐手段讓某產業完全喪失經濟利益、
無法繼續經營時，
此類稅收稱為絞殺稅（Erdrosselungssteuer）或扼死稅。

絞殺稅：指國家以課稅為名，實際上是要讓特定產業或行為無法存續。

這種課稅是被禁止的。
原因在於——它代表國家手段的濫用：
以稅代罰、以稅代管、以稅代禁，皆違反法治國原則。

那我剛剛講財政目的不可以為零喔，所以絞殺稅是被禁止的。寓禁於徵的稅捐，透過徵收高額稅賦，來絞殺這些被許可的經濟活動，甚至把經濟成果全面剝奪，這一種我們學理上稱之為叫絞殺稅，扼死稅。這個是不被許可的，因為這是國家的法律形式手段的濫用。他可能是高明的騙術，但在法治國家裡面，是法律形式的濫用。

禁止以稅捐手段取代禁止規範

若國家要禁止某一產業或行為，
應採取的是行為規制 + 處罰規範的正規模式，而非課稅。

正確手段：

行為管制（例如：禁止販賣人口、禁止走私毒品、禁止槍枝買賣）
刑事處罰（例如：處以有期徒刑、罰金或沒收）

這是國家處理「社會上不被容許之行為」的正當方式。

若改用課稅達到同樣效果，
便是將「禁止手段」錯置為「財政工具」，
違反立法的價值邏輯。

錯誤範例：以高稅取代禁制

有些人主張：

「毒品可以開放，改課高稅就好。」

這種說法是邏輯矛盾。
因為：

若立法者認定毒品應禁止，就應透過刑罰手段規制；
若選擇開放，就不能再以高額稅負「絞殺」該行業。

立法價值一旦決定「開放」，
國家便不能反向透過稅制讓其經濟上滅絕。

規制與稅捐的界線：楚河漢界

租稅是中立的政策手段。
當國家在某項行為或產業上「不鼓勵但容許」，
可以採取「規制 + 公課」模式，
讓該行業自行評估經濟利得與政策成本。

例子：

採砂石、開採石灰、運棄土方：
這些行業對環境有負擔，但仍屬必要存在。
因此國家會：
- 要求取得開採許可（行為規制）；
- 課徵公課或稅捐（經濟負擔）。

這表示：

國家不鼓勵，但未禁止。

在這條界線之上，租稅可用作政策誘導；
若跨越界線，用課稅達成「禁止」，
即屬絞殺性課稅，違反法治原則。

立法者的價值判斷，決定行為的地位：

行為類型	國家態度	法律手段	稅制角色
禁止行為	價值上絕對否定	行政規制 + 刑罰處理	不得以稅替代
不鼓勵但容許行為	價值上中立偏負	規制 + 公課（稅）	加重稅負
中立行為	無政策導向	一般課稅	維持中性
鼓勵行為	價值上正向	稅捐優惠（減免、延緩、免稅）	減輕負擔

這條「楚河漢界」區分了：

可以用稅捐調整的行為；
必須用刑罰禁止的行為。

舉例對比：菸品與毒品

吸菸行為：
不被鼓勵，但未禁止。
因此：
- 除營業稅外，另課徵菸酒稅與菸品健康捐。
- 目的在於抑制消費，而非消滅吸菸行為。
販賣毒品或人口販運：
涉及嚴重侵害法益。
屬於「人類社會不容許的行為」。
因此只能透過刑事法禁止與處罰，
絕不能以課稅取代。

絞殺稅與扼死性公課的禁止

絞殺稅（Erdrosselungssteuer）：
稅捐立法中，因稅負過高導致產業滅絕。
扼死性公課（erdrosselnde Abgabe）：
特別公課中同樣的手段濫用。

兩者皆違反比例原則與稅法的財政目的。

凡以「禁止」為實質目的，而以「稅」為手段者，
即構成絞殺性課稅，應被禁止。

小結

財政目的為零，即構成「絞殺稅」，應被禁止。
國家不得以課稅取代禁止或刑罰。
租稅可作為政策誘導，但須維持中立本質。
鼓勵、抑制、禁止的界線，反映立法者的價值決定。
一切課稅均須以「籌措財源」為首要或次要目的。

【對所有滿足法定構成要件之人】

租稅定義的第三個要素：對所有滿足法定構成要件之人課徵。

這一點在於普遍適用的構成要件，體現平等課稅與依法課稅。

「對所有人」──平等課稅原則

德國租稅通則第3條第1項中提到，
稅捐是針對「所有滿足法定構成要件之人」所課徵。
這裡的「所有人」，體現了平等課稅原則。

重點如下：

不分階級、性別、年齡、黨派或居住地區，人人平等。
只要滿足課稅構成要件，即應納稅。
不論是總統、立法委員、一般勞工或農民，只要有所得，就要課稅。

這反映了租稅制度中的形式平等與實質平等：

形式平等：人人在法律上都須依相同標準課稅。
實質平等：課稅標準應考量個人經濟能力，確保負擔公平。

德國立法者連這樣的精神都寫進定義裡，
一句話同時涵蓋了依法課稅與平等課稅兩個核心原則。

「滿足法定構成要件」──依法課稅原則

依法課稅是租稅法最基本的憲法原則。
凡課稅行為，必須有法律明文依據。
行政機關不得逾越法定構成要件範圍擅自課稅。

依法課稅原則的意涵：

課稅要有法律依據：
稅目、稅率、納稅義務人等課稅構成要件，都須明定於法律。
課稅須符合法定要件：
僅當人民的行為或事實狀態符合法律所定之要件時，課稅義務方成立。
禁止任意課稅與濫權課稅：
行政機關不得以行政命令或政策理由擴張課稅範圍。

因此，依法課稅原則確保租稅權限受到法律拘束，
避免國家濫用財政權力侵害人民財產權。

第三個叫，對所有滿足構成要件之人。在這裡面，體現出兩個稅法上的基本原則。第一個叫對所有的人，也就是平等課稅。第二個叫構成要件，這個叫依法課稅。所以德國人的稅捐定義很精準，是因為如果不是看到這個定義，你都不會特別去想到，喔哇好厲害，在一段簡短的文字裡面說，稅捐是對所有的人課的稅，課的金錢給付。你只要，滿足前提的課稅構成要件，那我就對所有人課稅。所以在這裡面體現了平等課稅，依法課稅，兩大稅法裡面最重要的基本原則。

平等課稅原則的歷史與例外

雖然原則上「所有人」皆應平等課稅，
但歷史上曾出現特定群體的免稅特權。

例子：

過去我國所得稅法第4條曾規定：
- 軍人免稅；
- 義務教育階段的教育人員免稅。
不過，高等教育教師並未享有免稅優惠。

這些例外源於政策或歷史因素，
但隨著稅制改革，多數免稅條款已被修正，
以回歸「所有人皆應依經濟能力負擔租稅」的平等原則。

「你在哪裡賺錢，就在哪裡納稅。
不管你是誰，只要有所得，就要課稅。」

【無對價性】

租稅定義的第四個要素：無對價性。

無對價性之意涵

租稅的核心特徵之一是無對價性。
這意味著國家徵稅時，對納稅人不負特定給付義務。

無對價性：
納稅人繳納稅捐後，國家無須提供等值回報。

人民繳稅後，國家僅對全體社會履行公共任務，
但不需對個人提供特定利益。

例如：

你繳所得稅，國家不需對你個人提供特別服務；
國家只需維護治安、教育、國防等公共利益。

這與民法上的「對價關係」截然不同。

稅捐的課徵，意味著強制性，非任意性，不管你願不願意，只要構成要件該當，原則上你就必須要付稅。我再強調一次，他跟你有沒有可歸責是沒有關聯的。他跟你有沒有認識稅法規範存在，也沒有關聯。只要客觀上你滿足構成要件對所有的人。你就強制強行違反其主觀意願，接下來是無對價性。所以稅捐非常重要的特徵，也是接下來我們要講跟非稅公課最大的區別要素，就是在有無對價性這件事情。

所有的公課都滿足了其他的構成要件，第一個，公法團體，第二個，以財政目的。公課也是一種財政目的的財政收入，他是為了讓收取公課的團體取得必要的財源。第三個，他們也會有對所有滿足構成要件之人。那個地方其實都有同樣的要件。甚至最後一個，他也是金錢給付。我們待會會去講規費，我們會去講受益費，我們講特別公課，他其實四個要素都滿足。

只有這中間的無對價性，這件事情是稅捐跟非稅公課最大的區別的標準。雖然對價性跟無對價性，其實是要依據法律跟個別具體的現實的情況去做判斷，所以他存在著有流動性的可能，存在著有不確定性的可能。但至少從理論上來講，稅捐跟非稅公課最大的區別要素就在有無對價性這件事情上面。

有對價關係與無對價關係的比較

類型	對價關係	法律性質	例子
租稅	無對價	公法上金錢給付義務	所得稅、營業稅、遺產稅
非稅公課（如規費）	有對價	公法上給付對價關係	證照規費、使用費、手續費
民事契約	有對價	私法上給付關係	買賣、租賃、承攬

租稅不具對價性，
因此納稅人不能主張：「我繳稅了，國家應給我回報。」
國家只會說：「感謝你的貢獻。」

【金錢給付義務】

租稅定義的第五個要素：金錢給付義務。

金錢作為租稅的給付形式

租稅的本質是以金錢為內容的給付義務。
現代社會以貨幣為價值衡量與交換標準，
因此納稅行為以通貨繳納為原則。

租稅屬於以金錢為內容之公法上給付義務

那麼最後一個叫金錢給付？稅捐在現代國家以貨幣為前提，所謂的給付義務不來自於實物，實體物的給付。不是用實物，而是以金錢，所謂的金錢，原則上是以，該徵收稅捐團體所屬的國家，他的通貨作為給付的內容。

例外：實物給付與實物抵繳

雖然現代稅制以金錢繳納為原則，
但歷史上確實存在實物給付制度。

例子：

土地稅法中的田賦：
以稻穀或漁獲等實體物繳納。
不過，田賦自民國74年起即已全面停徵。

目前僅存少數例外情況允許實物抵繳：

遺產及贈與稅法第30條第4項：
納稅人若無法以現金繳納，得以「容易變價之實物」抵繳。
例如：
- 股票
- 土地
- 房屋
- 車輛

但若提供無法變現的物品（如古董、文書、字畫），
稅捐機關可拒收。

國稅局要的是錢，不是杜甫家書或清朝官服。
實物抵繳僅是金錢繳納的替代手段，而非原則。

這個金錢給付義務原則上相對的就是實物，也就是不以金錢為內容，但他也是一個代替金錢為內容的實物。

目前在我國的法秩序底下最明顯的，代替金錢給付的實物是田賦。田賦是以徵收農地產出的這個產出物。所以你是農民，耕種農田，你種稻米的就給稻米，你種玉米的就給玉米，你種什麼就給什麼，這個叫做實物給付。實物給付的田賦，民國74年到76年間，因為他是地方稅，所以大約是在74年到76年之間，1985到1987年之間，各地方自治團體大概紛紛全部都暫停徵收。所以最慢到1986，87年為止，田賦現在是有稅目，沒稅收。就是他還是放在土地稅法，但現實上我們並沒有徵收，他是有稅目。他沒有廢掉這個稅目，但沒有稅收。

田賦是一個用實體物給付的義務負擔。

田賦這個概念最早可以上溯到漢代的桑弘羊的鹽鐵論。當時候繳稅，由於都要透過各地徵收，比如說你繳稅的地點是在北京，當你從江蘇徵收過來的稅的話，徵收當地農民繳的是稻米，但當地的官員就要負責把他換成是銀子，換成銀子以後，他要再把他融入熔鑄，以後把他變成是一塊大的銀版，然後再把他運送到繳稅的中央政府所在地。

那中央政府發給官員的薪餉又要發稻米，因為以前都是用「石」，就是用稻米去計算，所以他又要再做第二次的換價，第二次換價就是收稅的時候，是從稻米換成銀兩，然後再把銀兩火熔以後往中央去送，中央不是給這些銀兩，而是給稻米，所以他在這個給中央官員薪餉的時候，要再做第二次換價。他根據當時人們的看法說，啊，如果是這樣，那根本就是你在稻米收稅的時候，因為你要換價變成是銀兩，所以你會被剝一次，也就是說你中央實際上收不到那麼多錢。因為你收過來這些稻米，你要在當地換成銀兩，然後到了北京首都以後，又要再換一次再做第二次換價，所以官員實際上收的錢就沒有那麼多。從而就有一個理論，就是透過實物徵收。換言之，你從江西的稻米運到北京去，直接就發給官員，大家都不會有因此少收少徵的這樣的問題。那是理想。因為，送錢跟送稻米，他是兩種根本完全不同的技術，講白一點就是，看你要吃哪一個。因為送稻米的話，在這個過程當中，透過保存運送人謀不臧，其實都會產生或多或少的流失。

實物的徵收就有這個問題。還好我們現在不徵收實物，不然各地方自治團體為了要收稻米……

不要以為收稻米不會有困難，那我如果是我是養魚塭的，我送魚來。哎，那你不就要立刻蓋一個冷凍庫啊，送進來，然後就把他收起來啊？如果現在種電的話，我可以收電嗎啊？這種情況收實物是一個不合時宜的，跟現代的貨幣經濟不符的一種徵稅手段，現行法秩序底下原則上以金錢為內容。

但是我們收實物除了田賦以外，其實還有第二個類型，我們在實務上面還有另外一個叫契稅裡面是用契據來徵收。不過契據本質上是代替金錢的有價證券。契據，有一點像就是契票，他是以一個官方所發行的，看起來像郵票一般的一種有價證券。是代替現金給付的工具而已，他原則上不是實體物。

所以徵收契稅是原則上是要去，現在可以到郵局嘛，就是不需要到地方財政局那邊去跟他買契票，就可以去跟郵局買，但實際上大部分實務上面來講都是貼印花，就是用一個比較簡單的方式，就是你去繳稅的時候，原則上就直接在上面蓋一個，你付錢給他，然後就蓋一個這個地方。已經契稅收訖就蓋一個證明，所以現在目前在實務上其實也很少用契票。

第三個，我們跟各位去講，在實務上有用實物去做繳納的還有一個類型，而且現在實務上還在用，叫做實物抵繳。在遺產贈與稅裡面實物抵繳這種類型，也就是你繼承的標的物裡面如果是實體物不是現金的話，繼承土地可以用土地抵繳，繼承股票可以用股票抵繳，如果這個地方有變價上的這個方便性的。那這個是我們遺產贈與稅法第30條第4項的規定。那現在假設各位回去，稍微看一下遺產贈與稅法第30條第4項，是我們現存唯一可以用金錢以外之有體物來做為繳稅方法的。原則上是不存在其他的金錢以外的繳稅的方式。用劃撥的方式匯款或者是劃撥的方式，他其實是現代支付工具，仍然是以金錢為內容。請各位注意。我們現在繳稅的實務上是有多元繳稅方式，你可以拿錢去國稅局交，但國稅局通常不會收，說他收這個麻煩，所以我們現在繳稅，包括老師自己個人，我通常都是直接在上面匯款，或者是劃撥的方式。你到郵局去做劃撥，或者是我們現在用信用卡繳稅，本質上仍然是金錢給付，他並沒有改變，他是金錢給付的形態，變成是有體物給付。

目前還有另外一個金錢給付的方式是用，在財務金融上被稱之為約當現金（接近現金）的所謂的國庫券。國庫券，也就是在我們現行法秩序裡面，原則上6個月以內短期票券，這一類的跟現金幾乎是相同的，但他不是中央銀行所發行的，不是臺灣銀行所發行的新臺幣喔，是約當，接近。這一種被稱之為叫票券的東西，本質上屬於法律人所講的有價證券，因為他仍然不是中央銀行所發行的通用貨幣。我們講的通貨這個通用貨幣是指法定的權力機關，法定的行政機關所發行的作為代替現金的支付工具，是一種支付性工具。

那麼，約當現金的這一種在財務金融學上面不稱之為有價證券，而稱之為叫短期票券的這一類的東西，在法律上面評價上他仍然是有價證券。只是他是一個短期，而且經過擔保必然會兌現的一個，接近央行所發行的這一種通貨地位的，所以才被稱之為叫做約當現金的，金錢給付。

這一種約當現金的金錢給付，本質上把他評價為跟金錢一樣，也因此在本質上面仍然符合以金錢給付為內容的租稅定義。

實物抵繳的問題

真正不符合租稅定義的金錢給付除了田賦（但是實際上沒徵收）以外，契票，這個其實也還是基本上是代替現金的有價證券，那老師個人認為他還是金錢給付，唯一在實務上現存，而且被大量運用的就是遺產贈與稅法裡面的實物抵繳，但實物抵繳很多問題。

實物抵繳，抵繳的標的物往往是市場上是有限的流動性的。就是實物抵繳的這些標的物，往往在市場上是有限的流動性。所謂的有限流動性，意味著這些東西對某些人來講有價值，但對一般情形底下來講，他的價值是上下差異甚大。上下差異甚大，我舉例而言。一個未上市櫃公司股票，你可以期待他是未來的臺積電。但他還沒有上市櫃之前，他隨時也有可能變成是一張壁紙。當一個繼承人繼承的標的是一個未上市櫃公司的股票的時候，我今天就拿未上市櫃公司股票來去做實物抵繳，這個在實務上是常態。臺灣有80萬到100萬的中小企業，不是公開發行股份的上市櫃公司股票，當被繼承人是創辦人，死亡的時候，之後繼承人繼承了這一家公司是一個未上市櫃公司，由於沒有現金，實務上經常都是用實物抵繳的方式。

因此，我認識了一位國稅局的官員，有一次他來接我的時候，他跟我說待會，柯老師你來上課，我不能上課，我說你幹嘛你開小差，你想出去偷溜出去嗎？他說，不是啊，老師，你冤枉，我要去開股東會。你竟然出去開股東會？你怎麼可以當公務員時候又跑出去開股東會？不是啦，這是我們國稅局的實物抵繳，因為我們抵繳的一家未上市櫃公司股票，所以我們國家也是股東，我們要去開股東會。他說他也不想去開，為什麼，因為去開那個會的時候是人，這個黑影幢幢，就這樣一堆這個，穿著黑色衣服的在那邊維持秩序。

我們國家為什麼要幹這件事？我的抵繳的標的物，未上市櫃公司股票，一個被亂葬崗的被亂長的土地被傾倒垃圾被傾倒有害物質的土地，大概都是這一類的。抵繳的土地，很少拿臺北市信義區的土地拿來做抵繳，除非是公設保留地。所以要珍珠是沒珍珠的。抵繳本身是一個在過去時代底下，認為納稅人有變現的困難，所以我們不強人所難，讓你可以從你的標的物裡面去選取易於變價的標的物，用他來做抵繳。老師個人比較不贊成這個法律的規定，德國也有，但標的物必須限於對社會，有高度價值的這些藝術品，所以抵繳不是單方的行政行為。在德國的抵繳一定是公法上的契約，就是徵納雙方合意，用另外一個實體物，特別是如果是具有工藝藝術價值的，你用畢卡索名畫，你是用一些，德國在歷史上面來講有高度評價的這一些作家的作品，若是他的畫家的畫作來作為抵繳標的物的話，那麼在德國是被容許的。

另外訂立一個公法契約。因為他是為了滿足國家的稅捐徵收的目的，所以他是公法，不是私法。

租稅定義的小結

截至目前為止，我國法秩序中並沒有明文規定「租稅」的定義。
因此，實務與學理多採參考自德國租稅通則（Abgabenordnung, AO）第3條第1項的規定。

德國立法的定義具有高度精密性與系統性，
涵蓋了租稅的五項核心要素：

公法高權團體
依財政目的之法律規範
對所有滿足法定構成要件之人所課徵
無對價性的
金錢給付義務

這五項特徵對應財政學所強調的各項租稅屬性——強制性、公共性、非對價性與金錢性。
德國立法技術將這些要素濃縮於一條條文之內，展現出高超的制度設計與法技邏輯。

老師自己也想不到比它更精確的定義方式。
德國人的立法智慧，確實令人佩服。

租稅的類型分類：直接稅與間接稅

租稅之徵收，依負擔結構可進一步區分為兩大類：

直接稅（Direkte Steuer）

定義：
當「經濟負擔者」與「納稅義務人」為同一人時，即為直接稅。
也就是說，法律上負有繳稅義務的人，就是經濟上實際負擔稅捐的人。

例子：

所得稅：
- 經濟負擔者：取得所得者。
- 納稅義務人：同為取得所得者。
- → 二者相同，因此屬直接稅。
財產稅：
- 經濟負擔者：財產所有權人。
- 納稅義務人：財產所有權人。
- → 二者同一，亦屬直接稅。

特徵：

負擔無法轉嫁他人。
反映納稅人「支付能力」原則（Ability-to-Pay Principle）。
常用於所得分配調整與財富稅制。

間接稅（Indirekte Steuer）

定義：
當「經濟負擔者」與「納稅義務人」不同一人時，即為間接稅。
法律上規定某人負責繳稅，但實際上他可將稅負轉嫁給他人。

典型例子：營業稅

角色	法律地位	經濟效果
營業人	法律上納稅義務人	負責申報繳納營業稅
消費者	經濟負擔者	透過售價內含稅轉嫁稅負

說明：

稅法設計原本要課的對象是消費行為（消費者支出能力），
但因消費者人數龐大，行政上無法一一課稅。
因此，立法上改指定營業人為納稅義務人，
並授權其將稅負轉嫁給消費者。

營業稅的本質：
經濟上由消費者負擔，法律上由營業人代為繳納。

比較表：直接稅與間接稅之區別

類別	經濟負擔者	納稅義務人	轉嫁性	主要稅目
直接稅	與納稅人同一	同一人	不可轉嫁	所得稅、地價稅、財產稅
間接稅	不同人	營業人等	可轉嫁	營業稅、貨物稅、菸酒稅、關稅

制度設計理由

以營業稅為例：

若讓全國2300萬消費者個別申報消費稅，
稅務行政成本將極高，無法執行。
因此改由營業人統一開立發票、記帳、申報，
再透過價格機制將稅額內含轉嫁給消費者。
這是一種行政便利性的制度設計。

小結

直接稅：經濟負擔者與納稅義務人相同。
- 例：所得稅、財產稅。
間接稅：經濟負擔者與納稅義務人不同。
- 例：營業稅、貨物稅。
主要差異：是否可轉嫁、是否具行政效率考量。
功能差異：
- 直接稅 → 反映所得能力與公平原則；
- 間接稅 → 適用於流通消費，重在經濟活動與效率。

稅捐和非稅公課的大法官解釋

接下來我們會討論大量的司法院大法官解釋。

稅捐和非稅公課，在司法實務與釋憲實務中，經常成為重要標的，因此今天的內容會涉及許多相關解釋。我會將這些解釋資料提供給助教，各位可以在 NTU COOL 上查閱。

稅捐、非稅公課

稅捐作為公課之下位概念

先從概念談起。之前提到「稅捐」作為「公課」的下位概念。

租稅與兵役是憲法上人民的兩項主要義務。

憲法第19條：人民有依法納稅之義務。
憲法第20條：人民有依法服兵役之義務。

一個是出人（提供勞務保衛國家），一個是出錢（繳納稅捐）。
雖然兩者是憲法位階的義務，但具體內容仍須依法律形成。也就是說，必須依兵役法與各稅法規範，才能具體知道應繳哪些稅與應盡哪些兵役義務。這屬於立法形成的結果。

稅捐的定義與五個要素

傳統上，稅捐被定義為「無對價性金錢給付義務」。上週提到稅捐的五個要素：

公法高權團體
依財政目的之法律規範
對所有滿足法定構成要件之人所徵收
無對價性的
金錢給付義務

租稅與兵役相對照——租稅是「要錢」，兵役是「要人」。

第四個要素「無對價性」特別重要，它是區別稅捐與其他公課的核心。

公課的憲法依據與法治原則

公課並非直接源於憲法第19條，而是來自憲法第23條「依法限制人民權利」的規定。這是法治國原則的核心條文。當初憲法制定時，參考了德國魏瑪憲法中關於人民基本義務的設計。
雖然德國1949年制定的《聯邦共和國基本法》未再設人民基本義務，但部分邦憲法仍保留相關條文，如巴伐利亞邦憲法。德國是聯邦制國家，各邦憲法規範因此有所差異。

回到我國《中華民國憲法》，在公課概念中，除了稅捐外，還包含非稅公課。

接下來要談的重點即是「非稅公課」。

非稅公課的類型與對價性

非稅公課可再分為兩種類型。

傳統上所稱的「非稅公課」，主要是「對價公課」。
對價公課具有以下特徵：

納付公課後，行政機關給予個人專屬利益；
給付與行政利益具有對價關係；
行政所給利益為個人專屬、他人無法享有。

除了對價公課外，還有另一類「非對價性」的非稅公課，這在我國從釋字第426號、釋字第515號大法官解釋開始，形成了「特別公課」的概念。

「特別公課」一詞雖僅見於釋字第426號與第515號兩號解釋，但實際上有許多非稅公課類型的金錢給付義務，是否可以歸入特別公課，值得深入討論。

例如：

原住民就業代金；
釋字第788號解釋所涉及的「廢棄物清理回收處理費」。

這些皆屬「非稅金錢給付義務」。是否屬於特別公課，需再討論。我們稍後在講完對價公課後，會進一步分析。

接下來。我們跟各位進一步去說公課。為了公共目的而徵收的，金錢給付。

公課在性質上屬於租稅或者稅捐的上位概念，換言之，公課是基於公共財政目的而徵收的，這個就是公課的意義，基本上全面都相同，只除了第四點的無對價性有差別。另外租稅之外就是非稅。這個是邏輯上的必然，因為稅的相反就叫非稅。非稅公課只有一種類型，叫做被稱之為叫受益負擔，或者，被稱之為叫原因公課，或者被稱之為叫對價公課。你從這個名稱你大致上就可以知道他們跟租稅稅捐最大的差別，就在無對價跟對價這個差別。

非稅公課的兩種類型與對價性

我們回過頭來看，傳統的非稅公課主要有兩種。
這兩種類型之所以被稱為「對價公課」，是因為如前所述，國家雖然向人民收取金錢，但同時提供給人民可個別、具體歸屬的利益。
換句話說，只有你有，別人沒有。這是非稅公課的特性。

稅捐則不同。人民繳稅給國家，並不因此產生具體請求給付的權利。
例如，我繳稅之後，不能因此要求國家從我家門口開一條道路通到縣政府。
假設我住在南投信義鄉山區，交通很不方便，我能不能說：「我今年繳稅了，所以國家應該幫我開一條通到高速公路的連結道路？」
答案是 No。

繳稅歸繳稅，你不因此而對國家有一個具體的、特定的給付請求權。

稅捐作為一種不對價性金錢給付義務，它反映的是一種整體性的受益關係，而不是個別的交換。
正如美國大法官霍姆斯（O. W. Holmes, Jr.）曾說過：「稅捐是現代文明的代價。」
國家透過稅捐才有財源去建學校、修道路、建立運動中心。
人民繳稅後能享有這些公共設施，這是整體社會的利益，但它沒有具體的對價性。
因此，稅捐是一種「無具體對價」的金錢給付義務，也正符合上週提到的稅捐五個要素中第4項「無對價性」的特徵。
它典型地展現出稅捐的本質——非對價性的金錢給付義務。

??? note "另一種講法"

<!--@ 1121 002:112-122 -->

在非稅公課這種類型裡面，我們有分兩種類型，一種叫規費，一種叫受益費。這兩種分類的區別標準在。這個規費的叫具體受益，受益費的叫受益可能性。我舉例進一步說明，什麼叫具體收益？你今天去戶政機關申請補發身分證，或者申請戶籍騰本。當你從行政機關獲得這個，補發的身分證或戶籍騰本的時候，你享有一個別人沒有享有，只專屬歸屬於你個人的這樣一個給付的內容，這個叫具體受益。這個收取的對價，這個就叫規費。所以你今天會在換身分證，或者是申請戶籍騰本的時候，戶政機關會跟你收取一個120塊的一個對價，那個東西我們不稱租稅，我們稱之為規費。具體可歸屬於個人，而別人無法享有，這個叫具體收益。

什麼叫受益可能性？ 受益可能性，他在講，你在這個團體內，你有將來受益的可能。但是要不要具體受益，還要再滿足一個受益的要件，發生的時候，你才會受益。這個叫受益可能，也就是他進入群體，但他還沒有具體受益，他還必須要另外一個構成要件，該當的時候，他才會具體受益。這個叫受益可能。

那我們現在舉年金保險為例。年金保險是當你進入職業年金保險的時候，原則上你就繳費，你就受到這個職業年金保險的所屬團體的受益可能的包圍，因為有繳費的人才能進來，沒繳費的人不能進來。可是你什麼時候可以領年金？ 要到你法定年齡退休的時候，你才會具體地受益。

商業保險是一個最典型的受益可能，我們的年金保險是公法上的保險，那你就用商業保險去想啊。商業保險就是你繳保險費的，你就進入那個保險的受益人群體，但是你可不可以跟保險公司請求保險金給付啊？要看你的保險事故是否發生。所以，比如說，全民健保，你每個月繳全民健保，你跟沒有繳全民健保被排除在外面的外國人，你就有所區別。你是一個處在一個受益可能性的狀態。但你什麼時候具體收益？那就是當你生病受傷的時候，當你生病受傷的時候，你進入這個要件發生，從而國家提供給你一個最基礎的最基本的醫療的給付，這個就叫全民健保，醫療健康給付。這個叫受益可能。

所以透過對價，對價是具體受益，或者是受益可能，我們做了一個概念跟類型上的區別。這兩個都被稱之為叫受益負擔或原因公課或對價公課，因此跟無對價性給付的稅捐，做出了至少是概念上的區別。

但是概念永遠沒有辦法完全去涵蓋實務上面各式各樣的公課類型。究竟他是屬於有對價還是無對價，究竟是屬於具體受益還是是受益可能性，我們永遠還是處在這個需要依個案，個別情形加以判斷的這種情況。

對價公課：對價性金錢給付義務

在稅以外的、具有對價性的金錢給付義務中，又可以再分成兩種類型：

規費
受益費，又被稱為分擔金。

規費：具體受益的對價

「規費」是一種具體受益的對價。這種受益已經具體化到可以要求行政機關提供具體利益的程度。
例如：你今天去申請護照補發、身分證補發，或者戶籍謄本補發，戶政機關或外交部領事局會收取規費。
行政機關提供的，是一種只屬於你的利益——這本護照只能你自己使用，別人不能用。
這就叫作「具體可歸屬於個人、排他性存在的受益」。
國家依據法律（例如《護照法》或《戶籍法》）收取規費，提供具體可歸屬於個人的行政服務。

依據《規費法》的規定，規費又可以分成兩種類型：

行政規費
使用規費

行政規費：高權行政下的對價給付

所謂行政規費，是「高權行政下的對價給付」。
換言之，受益是來自國家以高權行政地位所為的行政行為。
例如護照、身分證、戶籍登記，這些都是國家高權行政的一部分。
因此，人民繳納的規費屬於行政規費，具有公法上權力與義務的性質。

規費反映的是行政成本，不是紙張成本

有時候受益負擔跟費用，在行政上面去做切割，不太容易區別。

我們就講，你去補發身分證。其實我忘記現在是要收多少錢，150塊或者200。身分證不是一張紙張。我記得我曾經看過一個新聞是這樣，有一個立法去質詢外交部說，你們那個發一個護照加起來還不到一張A4的紙，為什麼收那麼貴？

立法委員先生，你弄錯了，他不是單純的紙張，不然我拿一張A4給你，看你要不要？因為你要做一個高權行政行為，比如說他上面有一些防僞標誌，一些印刷的內容，他基本上都是為了避免紙本的護照被僞造或者是變造。他不是只有那個紙張表面的成本費用。就好像，各位手頭上，假設你現在有1000塊，那1000塊難道就是那個紙張的錢而已嗎？

其實這也正是這位立法委員在做質詢的内容的不合理。

因為國家要建置一套可信賴的支付工具，或者是護照身分證的補給管理系統，他其實是有許多的成本費用去支撐。包括你現在住在臺東市，你現在可以在臺北市大安區，可以直接申請補發你在臺東市遺失掉的身分證或者是戶籍謄本，這種戶政連線的制度。以及你在任何一個地方，只要是外交部的單位，就會幫你申請補發護照。這個正是透過行政的成本，增加出來的一個受益的可能。

我們現在規費，也只有在末端這個部分去徵收你的規費。而建制這個戶政連線系統，或是全國連線的身分證，跟護照的連線系統，其實都是透過稅捐稅收來支應的。

你只有末端的這一部分的受益，你才因此去給付一個規費。所以一本護照1500，不信你去黑市看看你能不能用新臺幣1500買一本護照，你買得到就可以證明說，哎，立法質詢的是有道理的。不全然是這樣。因為這個地方是透過稅捐支應基礎的建設，然後你因此要申請護照或戶籍謄本或身分證，這個地方有一個具體受益，然後就這個具體受益你去負擔該增加出來的成本費用。

使用規費：給付行政領域中的使用對價

與此相對的「使用規費」，一般不是高權行政，而是屬於「給付行政」的範圍。
主要是針對人民使用公物、公營造物時所收取的費用。
例如你開車上高速公路所繳的過路費，就是一種「使用規費」。

國立大學的情形也是如此。國立大學在法律上不是公法人，而是一種「人與物的結合體」，稱為「公營造物」。
在學校中，國家提供教師、設備、教室等資源，例如冷氣、桌椅等。
學生繳交的學費，其性質就是「使用規費」——因為你使用了公營造物所提供的教育與設施。
簡單來講，當你成為國立臺灣大學的學生，你可以進入學校上課、使用設施，但原則上仍需繳交學費。這筆學費在法律性質上即屬使用規費。

特許規費：行政管制下的例外許可

在學理上，我們除了行政規費與使用規費，還會提到第三種：特許規費。
特許規費是因為行政機關給予人民某種特許權，而收取的對價性給付。

這類特許權的前提通常是行政管制。也就是說，先有管制，後有特許。
舉例來說：

專利、商標、著作權的授權，就是一種特許。

沒有取得專利的人，原則上不能使用該專利來獲得經濟利益。
因此在前端存在「管制」，之後行政機關再給予例外的「特許」，人民便可取得專利權。

另一個例子是「污染排放許可」。
政府先規定工廠可排放的污染量上限，再給予一張「permission」——讓工廠能在許可的範圍內排放。
這樣的排放許可費用，就是典型的特許規費。

特許規費的法律性質與經濟面

特許規費在法律性質上，接近高權的行政管制行為；
但在計價方式上，又偏向使用規費——依據使用或受益情形計算。
因此，它兼具高權與市場價格的雙重特質。

例如 NCC 的5G 執照。
主管機關先設定管制，再開放申請。申請者取得特許經營許可時，所支付的費用往往反映市場價格，也就是透過特許權可能帶來的經濟利益。
這就是特許規費的典型例子。

特許規費的爭議

在經濟行政法領域中，特許規費引發的最大爭議是：
國家的管制行為被「論斤秤兩」地賣。
換句話說，只要你付得起錢，國家就容許你從事特許事業或特種行業。
這讓國家公權力的行使出現「市場化」的現象。

因此，特許規費具有一種混合性：

它源自高權行政管制；
但又以市場利益作為計價基準；
在性質上兼具行政與經濟的雙重層面。

這是對價公課中最具爭議的一類，也是行政法學與租稅法學中重要的交叉議題。

??? note "另一種講法"

<!--@ 1121 002:126-138 -->

那麼我們在規費裡面還可以再進一步去做區分，這也是我在稅捐法秩序裡面有進一步去提到。

我們的規費法，把規費分成兩種，一種叫行政規費，一種叫使用規費。我們稅法學界則是從行政規費裡面再分出來一種類型叫做特許規費。這兩種的差別，行政規費跟使用規費的差別是在，行政規費，是對高權行政行為的具體受益，像剛剛戶籍騰本身分證都是來自於戶籍管理規定，這個都是典型高權行政行為的表現，具體受益則是你所繳納的行政規費。相反的，對公物跟公營造物的使用。比如說你去繳公立圖書館的清潔費，這個是一個使用規費的性質，高速公路通行費是公物使用的對價的性質，像學校公立學校的學費是公營造物的使用規費，也就是公營造物，在這個地方有人跟物的集合，而提供給各位的一個使用收益的對價。沒有進來公立大學原則上不用繳公立大學的學費，進來的人因為享受了這個地方的這個公營造物裡面所提供的人跟物的集合的這一些的利用的對價，從而被稱之為叫使用規費。

我們在學理上面把從行政規費裡面有把一個獲國家特許許可的授權的這一類，又把他稱之為叫特許規費。像專利權商標權，像NCC的執照的發給，凡是有管制，只容許特定人擁有，容許特定人可以這樣做的，由管制有例外容許的，都會有特許的問題。

特許規費因此存在各種各類的管制行政法裡面。為什麼稅捐法學界，要把行政規費的類型裡面再特別切出來，特許規費？是因為行政規費，一般來講是用成本來計算他的規費計算的基準，特許規費則參雜有市場經濟利益的考量，也就是特許規費，往往會有許多市場經濟利益的考量，因此讓特許規費可能會飆出天價的規費的徵收。尤其是一些特許權的授權，是採取公開競標的方式，這一類的，像NCC執照，或者是電臺的這一種執照的發給，這種特許權限往往就被稱之為叫特許規費。

研究環境排放的行為的同學們有要特別注意到，環境排放的許可，往往就是在環境總量管制底下的一種例外特許，所以對於申請排放執照，因此所徵收之對價，我們通常稱之為叫環境的特許規費，也就是人們經由管制，因為有總量性的管制，那你基於總量管制，你又可以在這個前提底下去獲得排放特定數量的這種許可的，這個是一個典型的管制行為所導出來的特許規費。

特許規費，行政規費，使用規費，受益費跟這幾種不同的原因公課，這一種分類的目的不是為了概念區分，而是為了要建構法秩序上所相對應的原則，也就是國家收錢要有一個標準。

國家收錢的標準是，只要是原因公課，受益負擔原則上是量益而收費。如果是租稅，我們會在後面的第三節課跟各位提到，由於租稅本身沒有對價，我們是量能來徵收，這就是區別稅捐跟非稅公課的實義之一。區別不是為了概念的有趣好玩，而是因為他有區別的實義存在。區別稅捐是為了要建構，國家徵稅，必須要符合法治國的標準。不能濫用法律形式，該用什麼名目徵收就該用什麼名目徵收，這個地方是為什麼我們要去做功課類型的區別。

受益費與分擔金的概念來源與法律性質

第二種類型的非稅公課，我們把它稱之為「受益費」或「分擔金」。
「分擔金」這個名詞，其實最早出現在我國的大法官釋字第473號解釋，該號解釋主要是在討論全民健康保險費的性質時所使用的術語。

「分擔金」一詞的由來

大法官釋字第473號在說明全民健保費的性質時，將之稱為「分擔金」。
之所以使用這個詞，是因為它源自德文 “Beitrag”（德文意為「貢獻」）。
其概念是指：人民透過繳納金錢，共同貢獻、分攤建立某一制度所需的經費，一起支撐這個制度的運作。
也就是說，繳納「分擔金」是為了建構並維持一個公共的受益機制。

這個詞在釋字第473號中首次出現，也幾乎是唯一一次被明確使用。之後的解釋雖未再沿用此名稱，但概念上仍存在。
使用「分擔金」這個字眼，與當時大法官中留學德國的法學者有關。若不是留德背景的學者，較常使用的對應詞是「受益費」。

受益費的本土概念：工程受益費

在我國傳統法制中，早已有「受益費」的概念。
最典型的例子是《工程受益費條例》所規定的「道路工程受益費」。
依該條例，道路工程完成後，工程沿線或特定範圍內的住戶，被視為「受益者」，須繳納「工程受益費」。

這個制度的基本思考是：
越靠近公共工程設施的人，越可能因該工程而受益。
例如：

你的房屋位於新建道路旁；
或是小學設立在你家附近十公尺範圍內。

由於你的位置接近公共設施，被認為具有「潛在受益」的可能性，因此需繳納工程受益費。

但這種「受益」並非具體可歸屬於個人的利益，而是一種受益之可能性。
換言之，你比其他人更有機會受益，但未必實際受益。

受益的爭議與實務困境

舉例來說，有人家住小學旁邊，但自己的孩子未就讀該校，反而每天受停車與噪音之擾。
又或者道路經過家門前，帶來車流與污染。
這些人可能認為自己「被害」而非「受益」。
因此，工程受益費在實務上常引發爭議。

雖然《工程受益費條例》至今仍存在，但自民國八十幾年以後，實務上幾乎已停止徵收，因為多數民眾不認同自己實際上有受益。
這也顯示，「受益」概念在公共工程中常難以具體化。

分擔金作為「共同支撐制度」的金錢給付

相比於「受益費」的爭議性，「分擔金」的概念更能準確表達其法律本質。
它不是針對具體個別受益的對價，而是為了支撐整體制度的財務基礎。

繳納分擔金後，人民成為「受益團體」的一員，但在要件尚未發生前，尚未取得具體受益。
換言之，分擔金的繳納代表：

你已進入一個可能受益的團體；
你擁有「受益的期待」；
但尚未產生「具體受益的請求權」。

只有當特定條件發生時，受益可能才會轉化為具體受益。

全民健保與年金保險的例子

以全民健保為例：
你加入健保團體時，尚未實際受益，因為你可能還沒生病。
但一旦生病就醫，你即可依《全民健康保險法》請求健保給付，獲得具體的醫療利益。
在此之前，你只是具有「受益的期待」，尚未具體化。

同樣地，釋字第693號在討論勞工保險時，雖未使用「分擔金」一詞，但論理結構相同。
勞工參加保險後，即成為受益團體的一員，但必須等到一定條件出現時——例如：

發生職業災害；
或達到退休年齡；

才能取得具體的「年金給付請求權」。

在此之前，勞工僅有「年金期待權」，即對未來可能取得給付的合理期待。

社會保險的比較法脈絡：職業別建構與美歐對比

全民健保，釋字473的見解，屬於分擔金的性質。分擔金，其實通常他都是一圈一圈的，一個職業，一個職業別的。好像老師剛到德國去的時候，我就很快發現他們的公共保險有六大公共保險系統。原則上是按照職業別，去建構公共保險的系統。所以你是農民就加入農保，你是漁民加入漁保，你是公務員加入公保。像臺灣也是一樣，臺灣的社會保險制度，基本上是仿照德國，歐陸國家的這種社會保險的制度，其實社會保險制度做最完整的是歐陸國家，不是在美國。美國，偏向於個人的自由，所以你可以實現美國夢，可是如果你站不起來，那也是你被淘汰而已。

所以美國，到現在為止沒有像臺灣做這麼完整的醫療健保制度。你看多少病，在美國，原則上，如果沒有商業保險給付的話，他們公保是非常有限的。歐巴馬曾經想要引入一個比較全面性的公保，可是這個在共和黨跟許多有錢人裡面，被批評了，這個是背離美國的精神，也就是說，他們認為這個是一個共產社會主義的不良的影響，怎麼可以拿勤奮努力工作的人的錢來照顧這些懶惰的人。

當然了，很有能力的人，在美國可以獲得很好的發揮，可是如果你真的是站不起來的話，相對而言，在歐洲可以獲得比較好的照顧。

雖然都是一個民主自由的國家，可是他因為他們的民眾的國民的觀念不太一樣。

臺灣這一套社會保險的制度跟職業年金保險制度，基本上我們仿效的對象並不是美國，而主要是歐陸國家。所以你看臺灣的公保勞保，軍保，教育人員的教保，農保，漁保，甚至後來我們還有一個涵蓋全民的，沒有其他職業，就算你是在家裡面照顧孩子的這一個，也是會有一個最低限度的國民年金保險。

這個制度正是一個國家涵蓋所有的人，能夠把所有的國民基本上都能夠全面性涵蓋進去，可是正因為你要涵蓋這些人，因為他們沒有賺錢，你看不到他一個貢獻跟收入。我到底要用什麼東西去支應這樣一個社會安全網絡，就變成是一個國家財政負擔上一個非常重大的一個問題。

社會法的部分，我就跟各位只是談到這裡。受益費是拿來建構機制所需要的相關的貢獻。所以我們的受益費原則上反映出來的就是你建構這個機制，你大概需要花多少錢？那你具體的回饋其實還是要等你事故，或者是那個法定要件該當的時候你才能夠去取得。我們舉例來講，職業保險，最典型的，就是你要到退休，你才能領。醫療保險，就是你真的要生病受傷，你才會獲得國家的醫療保險給付。像各位的全民健保，各位如果沒有收入，都是你的爸爸媽媽幫你繳納。你不會具體受益，你沒有生病，你沒有受傷，不會具體受益，可是一旦你生病受傷，就真的會被國家的全面涵蓋。雖然他不多啦，但至少不會讓你路道在路邊，沒人救治。

你如果回到18世紀之前的歐陸的社會，只要一旦生病就拖垮全家，比比皆是啊。

所以臺灣的全民健保制度基本上就是OK，也許，不是多麼棒的醫療制度，但至少他可以讓所有的人都可以在最基礎的醫療的服務的系統裡面獲得最基本的照顧。這就是全民健保費。

全民健保費，因此他是一個受益費。你沒有生病沒有受傷，其實你看不到受益，你就一直在繳納，你的爸媽一直在幫你繳。但是你生病受傷的時候，他就有一個最基礎的醫療服務。臺灣是在這一種公保的醫療服務之上，再加上商業保險。所以你要從四人房改成三人房和兩人房一人房，就是透過商業保險加上去。

我們的這個機制就是公保加上商業保險的機制。可是，如果連這個最基礎的公保都沒有，窮人大概就掛了，就是他大概沒有商業保險，因為商業保險是建構在你基本上還有可能一些閒錢的情況底下，你才有可能去買商業保險。但窮人通常一般來講，就是連自己現在都活不下去，不太可能去買保險，所以公保是一個基礎的，對所有人都可以去做適用的，我們把他稱之為叫受益費的類型。

分擔金的量能負擔與社群互助原則

無論如何，在釋字第473號與第693號兩號解釋中，大法官都明確指出「分擔金」應遵循量能負擔原則，並體現社群互助精神。
進入此一團體的人，屬於「我群」（our group），在這個群體中，成員彼此是「自己人」，彼此互助、共同承擔。

這是源自德文的概念，強調群體內的互助與責任分攤。
有能力的人多付一些保費，收入較少的人就少付一些。
我們都屬於這個我群內部的成員，共同構築整個制度的財務基礎。
而「非我群」的他群成員，則各自負責自己的制度，這就是所謂的財務獨立、自負盈虧原則。

我們從這個課程可以簡單跟各位介紹，以公共為目的，也就是財政收入為目的而徵收的金錢給付的幾個主要類型。租稅、非稅公課裡面的規費、非稅公課裡面的受益費。受益費又被稱之為叫分擔金。德文原文比較接近分擔金但中文的世界，比較常做的表述是用受益費。受益費這個表述看起來比較接近受益的對價，所以也被廣為接受。德文裡面是用分擔金，因為他的概念，認為他們是建構受益可能性機制的分擔，也就是我們大家繳錢來建構這個保護我們這個群體。保護我們這個群體，大家共同享受這個機構建置起來的共同利益，所以在德文裡面叫做Beitrag，叫做貢獻分擔，我分擔一部分，你分擔一部分。

所以在這裡面你去學社會法的時候都跟你講，叫做所謂的連帶理論，我們是一個群體，你能夠我能夠，那我們大家共同捐自己的一部分，提供自己的一部分來分擔，來建構起一個保護我們這個群體共同體的，這個就叫做連帶理論。

但從這個連帶理論之外，你們的這個群體建構的，你們要自負損益。我沒有參加你們這個團體沒有道理要去……你們如果虧錢的話，為什麼要我來幫你們出？所以這個地方就是每個各個不同的這個團體，這個受益的群體，他就是一個小的群體。國家原則上對這一些小的群體，原則上你要建構讓這個小群體能夠自負盈虧的機制，這就是我們的公保軍保我們的教保，也就是公教人員或是軍人的保險，每個族群每個群體每個職業本身，就是一個自負盈虧的群體，在這個自負盈虧的群體內部本身是量能負擔，但是出了這個群體，外部則是看你們繳多少，所以才受益回饋多少。

沒有道理，繳一點點，要受益跟別人一樣多，這個是沒有道理，這個叫受益負擔。正是這樣建構，一個合理的分配負擔的機制，是整個在公課法領域裡面最重要的基本傳統的精神。直到特別公課出現以前。

在此傳統的架構，公課法的理論，公課法是跟兵役法，同樣都是人民對國家的義務，以金錢為內容，跟以行為義務為內容，差別在這裡。

財務獨立與基金收支平衡原則

這個「財務獨立、自負盈虧」的原則，在後來釋字第781號、第782號與第783號中被進一步具體化。
這三號解釋分別針對：

第781號：軍人保險；
第782號：公務人員保險；
第783號：公校教師保險。

在這些解釋中，大法官強調各職業保險基金必須財務獨立、收支平衡。
也就是說，每一種職業團體都有其專屬基金，用以支應該團體內部的退休、撫卹及相關給付。
原則上「你繳多少，就決定你能領多少」。

各基金的財源由三方共同負擔：

投保人（個人）；
僱主；
國家。

這三方共同支撐該職業體系的基金運作。
其中有人可能提前退休，有人因意外身故或離職，因此基金的財務設計必須具備內部平衡機制。
這套原則在釋字781、782、783號中被稱為「基金財務獨立原則」與「收支平衡原則」。

我群內的量能負擔與受益補償關係

我國的各類職業年金制度——例如軍保、公保、教保、勞保、農保、漁保，以及國民年金——皆依循「財務獨立、各自平衡」的原則。
每個群體的基金都以自負盈虧為原則，理論上「繳多的人可領多」，「繳少的人領少」。
這稱為受益補償原則：
領得越多者，原則上應繳得越多。

然而現實上存在世代差異。
例如，早期繳得少的退休者，如今領得多；而現今在職者繳的保費，實際上在支撐前一代的給付。
除非國家突然開採出石油、黃金或擁有其他新增財源，否則基金整體資金不會「變多」。
投資收益雖可補強部分缺口，但不可能讓「繳100元卻領1000元」的情況長期存在。

因此，基金財務應維持獨立、收支平衡。
若基金收支失衡，最終仍需以稅捐補貼，這也意味著後代納稅人被迫支撐當前退休群體的給付。
這便是我國勞保、勞退制度面臨的主要困境。

租稅法觀點下的公課公平性

社會法學者在解釋釋字第473號與第693號時，往往強調「我群內部的互助」與「社會團結」。
但從租稅法與公課理論的角度，我們更重視的是群體之間的財務獨立與制度公平性。
非我群的成員，不應以稅捐去補貼他群的年金支出。

這關係到：

不同職業類別之間的財務公平；
以及不同世代之間的分配正義。

因此，年金改革不只是財政問題，更是「我群內部公平」與「他群間平衡」的制度正義議題。
勞工保險中，若僱主未提撥足額退休金，將導致基金提前破產，最終又需以稅捐填補缺口，造成世代負擔。

小結

對價公課的兩種原理：費用負擔與受益補償

回到對價公課的原理來看，對價公課可分為兩種：

具體受益的規費；
具有受益可能性的分擔金（或受益費）。

這兩者在公課法領域中，各自適用不同的原理：

費用負擔原則（成本補償原則）：
指因受益者請求行政行為而產生額外成本時，由受益者負擔。例如申請護照、身分證、戶籍謄本時，應負擔行政作業的額外成本。
受益補償原則：
指若因制度運作而期待可能獲得利益者，應付出相當的對價作為補償。例如年金制度、保險基金中的給付與繳費對應關係。

因此，規費與受益費（分擔金）作為對價公課，其核心都是存在對價性，只是前者著重「具體受益的費用負擔」，後者強調「潛在受益的補償對價」。

對價公課的學理基礎：量能與受益補償

所有研究或教授租稅法的學者，在解釋「對價公課」時，通常都會從對應益原則或量益原則出發。

釋字第473號與第693號解釋之所以採取「量能負擔原則」，是因為它們從「我群」的內部出發，著眼於群體內部的互助與公平。

在這個群體內，有能力的人多付保費，能力較低的人則少付。
例如在全民健保與勞工保險制度下，現職工作者屬於「有能力者」，應多繳保費；
而退休者已脫離勞動市場，收入能力降低，因此繳費較少或停止繳費。
這反映出群體內部互助的精神。

但若現職者與退休者領取相同數額的給付，即「所得替代率100%」，就會出現世代間不公平的問題。
若上一代繳得少卻能領得多，等於現代工作者被迫負擔更高費用；
而人口減少導致工作人口下降、繳費者變少，下一代反而領不到足夠給付。
同樣金額在通貨膨脹下購買力下降，也無法維持相同生活水準。
這顯示社會保險制度必然涉及「世代間」與「職業類別間」的公平問題。

公課法中的受益補償原則

在公課法的體系中，這類社會保險與年金給付遵循的即是受益補償原則。
其核心精神如下：

若屬「具體受益」，則適用費用補償或費用負擔原則；
若屬「受益可能性」，則適用受益補償原則：受益越多者，應繳越多。

因此，不論是哪一種職業的年金保險制度，基本邏輯都是：

你繳得越多，未來就能領得越多。

這就是制度設計的訂費標準。
換言之，訂定規費、受益費或分擔金的標準，皆依據「受益補償」與「量能負擔」原則，確保基金能財務平衡、各自獨立。

對價公課原理總結

在公課體系中，對價公課的核心是對價原則（亦稱量益原則）。
其下又可細分為兩種不同的計算基準：

費用負擔原則
對應於「行政或制度建置所增加的成本」。
例如：戶政機關建立全國戶籍連線系統，使民眾能在臺北申請臺東的戶籍謄本。
這樣的便利性產生了額外行政成本，應由使用者分擔。
這類屬於「成本導向的對價」，稱為費用負擔原則。
受益補償原則
對應於「使用行為所帶來的受益」。
例如：高速公路通行費。行駛距離越長，繳費越多；用越多、付越多。
這種「利益導向」的對價關係，就是典型的受益補償。

兩者皆具對價性，差別在於對應的基準不同：
費用負擔對應行政成本，受益補償對應使用利益。
因此，對價公課整體上是以「對價關係」為核心，依不同受益類型計算應負擔的金額。

量能原則與量益原則的區別

有學生會問：費用負擔與受益補償是否都屬於量益原則？
答案是肯定的。這兩者都屬於對價公課體系中的量益原則，只是計算基準不同。

相對地，稅捐則不具對價性，適用的是量能課稅原則（Ability to Pay Principle）。
租稅法上的量能課稅原則，是指「有錢就繳稅」：
收入高、能力強者繳得多；收入低者繳得少。

而社會法領域中的「量能負擔原則」，雖名稱相似，但內涵不同。
在社會保險制度中，量能負擔原則是以我群內部互助為核心概念。
釋字第473號（全民健保）與第693號（勞工保險）即屬此例。

社會法中的量能負擔：我群內部的互助原理

在社會保險中，「我群」指進入特定保險團體的人，例如勞保、軍保、公保、教保等。
這些制度採取「量能負擔原則」：

有能力（收入高）者多繳費；
能力弱（收入低）者少繳費；
僱主與國家依比例共同分擔。

這仍然屬於對價關係的一種，因為繳費者未來能依其繳費多寡獲得相對給付。
也就是說，這是一種受益補償概念的延伸。

財務獨立與收支平衡原則

在釋字第781號（軍人）、第782號（公務人員）、第783號（公校教師）中，
大法官明確指出各職業年金制度必須遵守：

基金財務獨立、收支平衡原則。

這意味著每一職業群體的年金保險基金，應自負盈虧。
群體內的成員必須共同承擔本群體的給付財源，不應仰賴他群的資金。
只有在基金不足時，國家才可例外介入，以「稅捐」作為最後支付保證責任。

然而，稅捐支應是非常態手段。
若國家動用稅收填補特定職業年金赤字，
實質上是讓全體納稅人替少數職業群體支付退休給付，
這將引發職業間與世代間的公平性爭議。

對價公課小結

因此，對價公課的運作邏輯如下：

原則類型	計算基準	對應關係	典型例子
費用負擔原則	行政成本	成本導向	戶籍、護照、證照申請費
受益補償原則	使用利益	利益導向	高速公路通行費、學費、年金給付
量能課稅原則	綜合經濟能力	非對價性	所得稅、營業稅

其中，年金保險制度的量能負擔雖表面上類似稅捐的量能課稅，
但其本質屬於「對價公課」，因其給付與繳費間仍存在可追溯的受益對應關係。

總結而言：

對價公課以「費用負擔」與「受益補償」為兩大支柱；
稅捐則基於「量能課稅」，完全不具對價性；
社會保險中的「量能負擔」屬於我群內部互助原理，依繳費能力及受益關係調整。

國家在年金與社會保險制度中，僅在必要時扮演「最後支付者」，
此舉雖可維持制度穩定，但同時也牽涉世代負擔與職業間的公平正義問題，
這正是未來年金改革與公課制度調整的核心所在。

特別公課

從對價公課邁向特別公課的理論源起

在結束傳統對價公課的討論後，接下來要進入一個從德國傳入的重要概念——特別公課（Sonderabgaben）。
它的前身在德國被稱為「剩餘公課」（Restabgaben）。

戰後德國的社會背景

二次大戰後，德國因戰爭導致人口大量減少，1950年代在美國馬歇爾計畫援助下重建經濟，
到了1960年代出現所謂「德國經濟奇蹟」（Wirtschaftswunder）。
隨著工業快速發展，德國聯邦政府面臨勞動力不足的問題，大量引進外籍勞工，同時也出現環境與社會負擔。

在這樣的背景下，德國各部會（非財政部）開始依據《基本法》第70條（聯邦專屬立法權）及第104條以下的財政章節，
制定各種「非以稅為名」的金錢給付義務——例如環境公課、經濟公課或外勞引進公課。

由於德國在60年代70年代，經濟發展得很快，所以那個時候也號稱叫經濟奇蹟。因為德國在二戰的時候，各位都知道他是個戰敗國家，他是一個被分割的分裂的戰敗國家。經過了馬歇爾計劃，美國大量的經濟上的挹注，然後德國自己也在這個基礎上，以及戰前的工業基礎上，重新站起來。所以當時的環境上遭受了非常重大的挑戰。就正如同臺灣在80跟90年代一模一樣，那時候的臺灣也是一樣，經濟的蓬勃發展一定帶來土地環境的嚴重上的負擔，所以德國聯邦政府在當時候大量運用各種公課手段，無以名之，因為他不稱之為稅，但他也沒有受益的問題，因為他所徵收的對象並沒有特別因此從行政上獲益。不像我們剛剛講的，你去申請一個補發身分證或護照，你有一個具體受益。

回到我們的剩餘公課。60年代70年代的德國，由於大量的生產製造，所謂的經濟奇蹟，造成了非常大的環境跟經濟上的問題，因為其實德國當時勞動力是缺乏的，所以他們大量的從南歐跟土耳其引進了大量的勞工來填補德國在製造業和工業上的欠缺，但這一些帶來的大量的移民基本上不會講德語，生活習慣跟德國也不太一樣，甚至連宗教信仰，特別是南歐以外的其他的地區，土耳其，他們是不同的宗教，帶來很大的經濟跟社會上的負擔。從而60年代開始，德國聯邦政府在他們基本法第70條71條事務高權限範圍內，就不斷地透過對經濟上面的這一些人，或者是環境上製造污染的人，課以一個非以稅為名的公課，但他又沒有具體受益，也沒有受益可能性的建構機制，從而這個最早就被稱之為叫剩餘，剩下來的公課。

但這種不斷地課徵剩餘公課替代租稅或替代規費受益費這種情況，當他沒有受到注意管制的時候，他就會大量地取代的稅捐的立法，簡單來講，就是因為他受到低密度的管制，他只要聯邦透過立法就可以徵收的話，那勢必會實質上取代了租稅跟其他的傳統的非稅公課。

從而從70年代開始，德國的公法學界不斷地批評，這一種不受到太多管制，透過德國基本法，事務立法高權就可以去做的聯邦的這種立法。因此到了1980年代才開始，德國聯邦憲法法院透過稱他叫做特別公課，不再是剩餘了，他給他一個專有名詞，然後去限制他的徵收合憲性的範圍，否則聯邦立法者會不斷地在擴增這一些剩餘公課。也就是他等於是不受管制，只受依法課徵公課的這個法治國的最低限度的標準，他沒有任何實質的其他標準。正是基於這樣一個時代背景因素，特別公課，因此他必須要符合聯邦憲法法院認為的這些要件，立法者所徵收的特別公課才屬於合憲的公課的立法。

剩餘公課的誕生與問題

這些金錢給付義務有幾個特徵：

不以稅為名——名稱中沒有「稅」字；
徵收機關非財政部門——通常由勞動部、經濟部、環境部等專業主管機關徵收；
目的為特定政策任務之財政來源——例如改善環境污染、補貼外勞管理等；
缺乏明確對價關係——人民繳納後並未獲得具體或可歸屬的受益。

因此，這些金錢給付既非稅捐（因為不由財政機關徵收），也非傳統的對價公課（因缺乏受益對價）。
德國學界於是將其暫稱為「剩餘公課」，即「無法歸類於稅或對價公課的金錢給付」。

我剛剛講到一件事情，就是特別公課。特別公課的出現破壞了這樣一個看起來非常完美而完整的體系。特別公課是在1960年代。德國人，尤其是聯邦政府，因為當時的德國經濟在戰後蓬勃的發展——德國在馬歇爾的計劃底下，各方面都慢慢的在60年代開始恢復起戰前的水準——但是在此同時，環境、公共污染或者是對國家的負擔，也造成了極大的一個負擔。也就是經濟在蓬勃發展的過程當中，裡面也常常造成了經濟其他相關因素的一些，整體的負擔，沒有被適當地回饋，也就是外部成本並沒有被內部化。

譬如說，一個企業透過抽取地下水，或者是對附近環境的使用開闢，比如說砍木材，或者是採取砂石，那麼他生產製造出來的這些產品，由於賣給消費者，沒有把外部成本內部化，因此這個成本不足以反映出他真實所帶來的整體社會的負擔。在這一種過度消費的情況底下，裡面往往人們不知不覺的是以社會環境的整體代價，來支撐這個消費行為，這就是經濟發展，經濟發展無可避免地造成環境跟整體社會成本的高漲。

因此在1960年代開始，德國聯邦立法者開始用非稅的手段。他沒有在稅捐裡面去加稅，可是卻用各種管制目的的法律規範裡面去徵收一個非稅的公課，但是他也沒有辦法被歸入傳統的對價給付裡面的原因公課。簡單來講，這一些被認為為了公共財政收入為目的而徵收的金錢給付，既不是稅捐，因為他不是以稅爲名，第二個，他也不是傳統的原因公課，所以這一類的公課做了一個統籌的概括性的稱呼，就把他稱之為叫剩餘公課。這就是特別公課的前身，就是為什麼會有特別公課。

因為環境，整體社會負擔很高，可是一直都沒有外部成本的內部化。德國的聯邦立法者因此開始想說好，我就在各種管制規範目的裡面，加增了一些非以稅為名，也不是傳統的原因公課，換言之，今天根本跟你受益沒有直接的關聯性，只是單純的加徵在你造成的外部環境或社會的負擔上面，以這個為基準算出來的一個，外部成本內部化的一個機制。這個就叫剩餘公課。

從剩餘公課到特別公課：公法學界的反思

1970年代起，德國公法學界開始質疑這種做法。
學者批評：「若政府僅憑立法，就可任意要求人民繳納金錢，那稅捐制度的意義何在？」
這違反了《德國基本法》第10章「財政憲法」中的限制原則。

因此，學界逐步發展出「特別公課」理論，
以明確界定哪些非稅金錢給付可以合法存在，哪些必須回歸稅法範疇。
這一轉折標誌著從「剩餘公課」到「特別公課」的概念演進。

剩餘公課曾經被譽為，這個是國家很重要的管制手段。可是國家在這個地方某種程度上也是巧立了名目。為什麼說他巧立名目？因為講白一點，我只要不以稅為名啊，這樣就可以跟人民徵稅，那我幹嘛以稅為名？所以，這一類的剩餘公課在德國的行政法學界引起了非常大的批評。國家怎麼可以跟人民要錢，卻不講清楚他到底是爲什麽？

這一類的剩餘公課，往往行政機關徵收以後，都會用特種基金來管制他的使用目的。而這種特種基金基本上不像規費跟受益費，編入一般的預算，他是由行政機關各自掌握的一個基金來做特定法律規範目的的用途使用，所以又被稱之為叫小金庫。

你一定會覺得這個在臺灣很有既視感，好像，我只要訂個法律，跟人民要錢，就放到我管理的這個小金庫，不用跟其他部會一起分。那我何樂不為？等於是有錢就有人啊。你說我公務員管制人數，沒關係啊，我從這個小基金裡面我就有錢就可以請得到人。所以我們一方面你就可以想象一件事情就是。國家透過非稅的法律規範，當然他是財政目的，但他徵收進來的以非稅為名詞又不進入一般的預算，專屬給個這個行政機關來使用的特種基金。難道，國家可以這樣做？公法學界不對這一點來提出討論批評嗎？

德國財政憲法與特別公課的違憲爭議

德國是一個聯邦制國家。
根據《德國基本法》第104條以下的規定，所有稅捐的種類、稅目、以及各稅收入應歸屬於哪一層級的公法團體（聯邦或各邦），都已明文規定在憲法中。
因此，在未修憲前，德國立法者不得任意創設新稅目。
換言之，德國聯邦立法者沒有創設新稅的立法權限，除非透過修憲。
這是1949年德意志聯邦共和國成立時，制憲者所作的根本性制度設計。

聯邦制下的立法權劃分

根據《基本法》第70條以下，德國的立法權區分如下：

聯邦專屬立法權（ausschließliche Gesetzgebungskompetenz）
例如外交事務、國防等，完全由聯邦行使，各邦不得介入。
共同（競合）立法權（konkurrierende Gesetzgebung）
若聯邦行使該權限，其法律效力優於各邦立法；
若聯邦未行使，各邦得自行立法。
剩餘立法權
未在基本法中明文列舉者，原則上歸屬各邦行使。

因此，德國的基本制度原則是：

除非《基本法》明定屬於聯邦權限，其餘皆歸各邦行使。

這是聯邦制國家的核心價值決定之一。
聯邦與各邦的事務高權、立法高權、以及財政權限，都以憲法條文明確劃分。

財政高權與憲法明文限制

財政高權在《基本法》第10章中具體規定。
該章被稱為「財政憲法」（Finanzverfassung），其中明列：

各項稅捐名稱與種類；
各稅收入的分配歸屬；
聯邦與各邦之間的稅收劃分原則。

因此，在德國：

稅捐的立法權、行政權與受益權，全都受到憲法層級的明確規範。

這使得德國的財政制度具有高度憲法拘束力與嚴格分權性。

稅捐國原則：國家收入以稅捐為主

第一個，他有規避稅捐國原則的問題。因為德國對國家的收入，公課收入，他是有以稅捐為中心，做憲法規定。在德國的基本法第104a，相當於我們的104-1以下，德國的基本法把稅捐收入在憲法裡面做明文規定。哪一級分多少比例，他直接就在憲法規定。當你沒有透過稅捐，但實際上也可以拿到錢，那你就是在透過公課立法的方式，在規避德國基本法，是對於稅捐國原則的一個違反，也就是規避這樣的憲法規定。

德國的基本法，所有的公課收入，只有把稅捐放在基本法裡面規定，代表著稅捐在國家財政收入裡面的特殊地位，稱之為叫稅捐國原則。稅捐國原則是指國家的收入，應以稅捐為主。國家不可以透過非稅手段來任意創設自己的財政上的收入。你要錢可以，用稅為名。以稅跟國民要錢。而且因為是基本法，就是憲法規定，所以作為聯邦國家，你收的稅，原則上在各級聯邦、邦、基層地方自治團體分多少，大家都講好，入憲才可以徵稅，這是1949年德國作為新興國家，作為聯邦國家一個非常重要的基本原則。收稅可以，大家講好分多少，哪個層級分多少，這個就叫稅捐國原則。財政收入以稅捐為主要的收入來源。

所以排斥掉哪些呢？第一，不可以經營太多國營事業。國家又是規則制定者，自己有下去經營國營事業破壞稅捐國原則。

第二個，借錢不可以借太多。不可以透過借錢的方式去創造收入。所以德國法制上面，基本法裡面也就禁止國家舉太過度的公債，他們對公債是非常謹慎保守，當然充分反映出德國人的財政保守的思想，所以德國公債原則上不能超過全國GDP的3%。你要借錢可以，但不可以超過%，而且對公債的使用有非常嚴格的管制跟界線。你原則上要能夠來創造將來的財政上的收入為前提，不可以借錢來發給公務員薪水。所以當年歐債危機發生的時候，他特別不能夠原諒希臘人。希臘人，他們的GDP只有100，可是他們的公務員發的薪水可以佔到他們GDP的120%，簡單而言就是去跟人家借錢來發給公務員薪水。所以德國人認爲，你們希臘人是這樣過活的，我們努力的工作，我們盡量不去借錢，而結果你們公務員請那麼多人，退休後所得替代率120%，也就是你當公務員的時候，領100塊，退休可以領120塊。你們錢從哪來？去跟義大利借。意大利又跟法國借錢。南歐國家，我們大家都是拉丁語系。所以一個借一個，所以歐債危機發生的時候，雖然發生在希臘，可是他就連帶波及到義大利，因為義大利，都是借錢給他的債主，這個錢收不回來的話，那怎麼辦呢？意大利就跟法國講，不好意思，我是借給希臘，他還不出錢來，我也沒有辦法還你。法國就説，你也還不出來，那我怎麽辦？就一連串的債務危機，從而就開始產生。因為歐洲貨幣統一的關係，所以這筆錢也會影響德國。因為幣值貶損也會影響到德國。

德國人就很抱怨我們很努力的工作，我們借錢都不可以超過我們賺來的錢100塊裡面的3塊錢。我跟人家借錢不可以超過3塊，因為我只賺100塊。結果你們賺不到100塊，一天到晚花個120塊。

可是希臘人又回過頭說，我們之所以那麽窮就是因為你佔領我們的關係啊，以前你佔領我們的時候，把我們的經濟都破壞到現在，所以我沒有要求你賠，就已經不錯了，所以應該賠我錢。好吧，互相指責。這就是當時的時代背景。

非稅公課的合法性質疑

由於「非稅公課」並非來自《基本法》第10章的稅目，而是源自各部會在事務高權範圍內制定的法律（如勞動、環境、經濟等專業領域），
因此在1970年代，德國公法學界開始對此提出強烈質疑：

超越立法權限（違憲）問題
聯邦立法者是否有權在《基本法》未授權的情況下，以「非稅公課」名義向人民收取金錢？
學界普遍認為，這是規避財政憲法的立法行為。
違反平等原則問題
這些非稅公課往往針對特定群體徵收，造成「對特定人民要錢」的差別待遇，違反憲法上的平等保障。
國會監督不足問題
聯邦政府徵收的非稅公課收入，常被劃入「特種基金」（Sondervermögen）中使用。
這筆錢並未納入一般預算程序，導致聯邦國會無法有效監督這筆公款的使用情形。

德國學界的批評與特別公課的誕生背景

自1970年代以來，德國公法學者強烈批判聯邦立法者藉由「非稅名目」徵收金錢的行為，認為：

這種做法規避了財政憲法對稅捐之明文限制；
侵蝕了國會的預算審查權；
破壞了納稅平等原則與財政透明性。

正是在這樣的背景下，德國學界與實務逐步形成了「特別公課（Sonderabgaben）」理論，
用以區隔合法的非稅金錢給付與違憲的「剩餘公課」。

這一理論的發展，成為後續德國與我國在非稅公課制度上重要的憲法依據與參考方向。

特別公課，我們在上個禮拜有跟各位講過，聯邦憲法法院透過兩個要件來規範。一個是實質的許可要件，一個是形式上的許可要件。因為當時的聯邦立法者不斷地透過這一種不以稅為名，但又不是傳統的公課的稅捐徵收，他的名稱，因此都不會用tax這個字眼，德文不會用Steuer這個詞，都叫Abgaben。所以才會出現公課這個字眼。

那麼這一種形式上的這一種創設，由於當時候都是用特種基金去運作。立法者收來的這些錢，他都把他放到預算之外的特種基金，專款專用。而這個專款專用，很顯然，不在前面我們所講的一般財政預算的範圍。這個會有脫逸國會控制的問題，德國是一個戰後從納粹德國站起來的一個新興的國家，德國聯邦共和國，那麼對脫逸國會管制這件事情的行政權的行使特別敏感。

因為1933年納粹黨授權法案，就是授權給帝國總統兼帝國經理總理的希特勒一個人，一個獨斷的可以頒布行政代替立法的權限，叫授權法案。從而德國才會從所謂的威瑪共和淪落成為由希特勒個人所主導的獨裁者所主導的第三帝國。在這樣一個歷史背景下，對於脫逸國會管制的行政權的行使，特別是行政有自己的錢，有自己的小金庫，不用編入一般預算，而且可以用在他所想要的專款專用，在法律規定的目的上面裡面，這一件事情，他們認為是非常恐怖的。因此，德國公法學界總結了三個，剩餘公課的他的一些結構性的缺陷，在老師的書上有提到。

德國特別公課實務

特別公課的誕生與德國憲法法院的回應

先前提到，特別公課（Sonderabgabe）起源於德國聯邦政府在1960至1970年代以「剩餘公課」名義，向人民徵收非稅金錢給付的做法。
此舉在1980年代受到公法學界嚴重質疑，認為聯邦政府藉此規避財政憲法第10章關於稅捐的嚴格規制。

為回應學界與政治上的疑慮，德國**聯邦憲法法院（Bundesverfassungsgericht）**自1980年代起陸續作出多項判決，明確界定「特別公課」的合憲條件與界限。

因此從1960年代開始大量生生出來的這種剩餘公課到了80年代，德國的聯邦憲法法院就給他一個正式的名稱叫特別公課。用來涵蓋之前的這種網羅性構成要件的，叫剩餘公課，就是只要不是稅捐，也不是源於公課，全部都叫剩餘公課。好OK，因為他太過氾濫了，所以德國的聯邦憲法法院就透過特別公課這個名詞把他給做一個要件上的限定，就是說你國家徵收的非稅公課，又不屬於原因公課的這一類，你必須要符合這些要件，否則你違憲。

這就是特別公課出現的背景。他本來是從剩餘公課來，但為了避免立法者任意以非稅的法律規範之名，徵收非稅的金錢給付，幾乎可以替代金錢給付的稅捐跟其他的原因公課。

特別公課的憲法依據：事務高權導出

聯邦憲法法院首先確認，
聯邦立法者確實可以從《基本法》第70條以下所規定的事務立法高權（Sachgesetzgebungskompetenz）中，
導出制定「非稅公課」的權限。

換言之，徵收特別公課的依據並非來自第10章的稅捐立法權，而是來自具體事務領域的立法權限。
只要該事務屬於聯邦的專屬立法權或共同立法權，立法者即可以此為基礎，制定具有特定目的之非稅金錢給付。

因此，課徵特別公課被視為：

「與事務高權結合之財政性立法」，
而非傳統意義上的稅法。

違憲案例：防火公課

在發展「特別公課」概念前，聯邦法院曾宣告若干非稅立法違憲，其中最具代表性的為 「防火公課」案。

該法規定：所有成年男性須繳納「防火公課」，以協助社區防火工作；女性與未成年人則免除。
法院判決認為：

防火義務屬於一般公民義務，非成年男性所獨有；
以性別與年齡作為繳納標準，違反憲法上的平等原則；
該徵收缺乏明確公法依據與群體責任基礎。

因此，防火公課被宣告違憲，禁止徵收。

實體要件，群體同質，就是在講這個公課義務群體必須具有同質性。他因為某一個事件或某一個特徵，而被認為是一個群體，但這個群體的特徵如果是來自於性別、來自於年齡、來自於不可改變不容易改變的外在因素，而作為劃分標準的話，則需要特別正當化的理由。

德國曾經有某一個地方自治團體課徵防火公課。對所有的成年男子18歲以上，加徵一個以防火為名的，防火公課。成年男子18歲以上，全部徵收防火公課，這個就被宣告違憲，因為他以性別跟年齡這種不可變更的外在判斷因素，去劃分你的公課團體。

那麼，聯邦憲法法院認為，女子未成年人其實也對火災的發生具有共同的責任，沒有道理只對成年男子課以這一個特別的公法上的義務，這一個金錢給付義務，劃定群體同質性是不存在這樣一個正當性，因此宣告他違憲。那麼，這個叫群體同質。群體的同質性是透過特定事務的特徵而去劃定一個群體的範圍。

特別公課的合憲標準：三項實質要件

為避免此類違憲問題重演，聯邦憲法法院在後續判決中提出「三項實質要件」作為合憲判斷基準：

群體同質性（Homogenität）
- 被徵收者必須屬於一個在事實與法律上具同質特徵的群體。
- 例如：足球比賽觀眾群、漁業團體、廣播用戶等。
- 禁止以性別、年齡、宗教等無關特質作為分類依據。
群體有責性（Sonderverantwortung）
- 該群體對於立法所欲達成的公法任務，與一般人相比，負有特別密切或直接的責任關聯。
- 例如：足球迷在球賽現場產生秩序維護成本，因此對該成本具有特別責任。
群體共益性（Gruppennützigkeit）
- 徵得的金錢必須專供該群體受益使用，不得挪作一般性財政支出。
- 收入應回饋於維護該群體活動之秩序、安全或發展目的。

範例：足球特別公課

德國曾對足球比賽觀眾課徵「足球特別公課」：

群體同質性：僅限參與足球比賽之觀眾；
群體有責性：比賽期間常發生暴力或公共秩序問題，觀眾行為與警力負擔直接相關；
群體共益性：該筆收入專供比賽現場警力與公共安全維護。

因此該公課被認為符合法院要求的合憲標準。

範例：環境公課與經濟行政法上的爭議

第二個叫群體有責，也就是這一個被劃定為群體的，對特定公共任務的完成，他是有事務上的接近性。也就是這個群體對這個公共任務的完成，本身是具備應該要由你來負責分擔的。跟別人比起來，就是你們這個群體。我們以環境公課爲例。環境是一個最重要最典型的群體有責性的概念，當污染是由特定人做成的，那麼對污染的回復原狀相對於其他沒有做污染行為的，乃至於其他的一般群體大眾，是具有事務上的接近性。

也因此讓環境公課，一般而言，透過污染來劃分群體同質，這個不是來自於一個所謂先天而不可改變的特徵，來做群體同質性的劃分，因此環境公課一般而言是具有群體同質，群體的有責性：因為污染的行為人肇因者要自行負責。這個是具有正當性的一個非常重要的基礎。那麼環境行政法裡面污染者的，污染者付費或者是肇因者負責原則，都讓群體同質、群體有責，具有一個正當性基礎，但是在經濟行政法裡面對某一個特定群體，課予一個金錢給付義務，則具有比較高度的爭議性。

我們舉例而言，像雇主對身心障礙者進入就業市場，或者是雇主對原住民進入就業市場是否負有所謂的群體有責性，這個是備受爭議的。跟剛剛環境行政裡面的污染者付費，這個幾乎大家都認同你污染者要付錢，外部成本內部化，這個沒有人有爭議。可是對於經濟行政法裡面，對於雇主對身心障礙者乃至於特定族群的人民進入就業市場是否負有群體的有責性，則備受爭議。

在我國身心障礙者權益保障法以及原住民族工作權保障法都對特定的雇主，我們簡稱為大型僱主（原則上中小型的雇主不負有這樣一個行為義務），對大型的雇主，也就是聘僱人數超過一定人員以上的，則對身心障礙者負有一個特定的聘僱的行為義務。以行為義務為前提，當沒有履行行為義務，從而繳納差額補助費。

這一個就是一個非常典型的經濟行政法裡面的群體有責性而課徵的特別公課。原住民就業代金亦如是。原住民就業代金在原住民族工作權保障法跟政府採購法裡面都有規定，標到政府標案的廠商，如果他的人員到達一定人數以上，必須要在政府採購期間內聘僱一定比例人數的原住民，以保障原住民進入就業市場的可能，但這個是備受爭議的。群體同質，這個沒有問題，因為這個群體同質性不是來自於先天不可變更的這些特性，你仍然可以決定要不要參與政府採購。

在這樣一個前提底下，群體的有責性建構在，因為大型雇主比較有機會在他的成本費用許可的範圍內聘僱身心障礙者跟原住民。從而以老師個人觀點，我個人還是贊成這個經濟行政法裡面所認為的群體的有責性。

環境行政裡面的污染者付費通常不會有問題，但經濟行政法則有諸多需要再進一步加以考量之處，各位也可以參考在書本上的說明。

兩項程序要件：確保國會監督與時效檢驗

除上述三項實質條件外，法院亦要求立法者遵守兩項程序性義務：

國會監督文件化（Parlamentarische Kontrolle）
- 特別公課收入通常納入「特種基金」（Sondervermögen），不進入一般預算。
- 因此，立法者必須以書面文件附於年度預算案，說明該基金之收入與用途，
  並須讓國會得以連續且有效監督使用情形，防止形成「部會私庫」。
定期檢驗必要性（Befristung und Evaluierung）
- 當特別公課所欲達成的特定公法目的已完成或消失，
  行政機關有義務終止徵收並廢止相關規範。
- 避免特別公課成為無限期徵收的「隱形稅捐」。

特別公課的法理意涵

透過上述「三實質＋二程序」要件，
聯邦憲法法院在憲法層級上，正式將合法的「非稅金錢給付」定義為特別公課（Sonderabgabe），
並與違憲的「剩餘公課」明確區隔。

這一理論的核心在於：

特別公課必須具備特定目的、特定群體、特定用途，
且在憲法監督與財政透明下運作。

它既非稅捐，也非傳統對價公課，
而是介於兩者之間的、以特定任務與群體責任為基礎的合法財政手段。

這就是德國聯邦憲法法院對「非稅公課」質疑所作出的系統性回應與制度化成果。

透過實質要件跟形式要件兼具，來限縮聯邦立法者一度氾濫的剩餘公課的立法權的行使。

所以特別公課的出現，絕對不是一個備受歡迎的特殊的財政工具。毋寧我們應該要特別注意，特別公課，如果不受管制，他會實質取代稅捐。因為稅捐又比較嚴密的各項課稅基本原則的限制，如果特別公課在此同時不受管制的話，我們的國家就會變成，特別公課實際上取代稅捐跟其他傳統公課。

我國特別公課的發展

我國特別公課的引進與釋字426號的遺憾

回到我國，最早涉及特別公課概念的是司法院釋字第426號解釋（1997年）。
該案針對依《空氣污染防制法》第10條徵收的「空氣污染防制費」，大法官首次將其定位為「特別公課」。

然而，426號雖採用此名稱，卻僅以「乃現代工業先進國家常用之工具」加以說明，
並未同時引入德國聯邦憲法法院所發展出的三項實質與兩項程序合憲標準。

依時間脈絡推論，1997年時德國特別公課理論已成熟多年，
德國自1970年代起即對剩餘公課提出合憲性檢驗標準，
1980年代更由聯邦憲法法院建立「群體同質性、群體有責性、群體共益性」等明確準則。
理論上，我國當時眾多留德公法學者應已知悉相關發展。

但釋字426號並未引用此等標準，成為我國特別公課制度發展上的重大遺憾。

目前在臺灣基本上就是這個情形。因為臺灣從釋字426，關於空氣污染防制費，承認特別公課這種形態之後，基本上是鼓勵的，說，這個是一個工業國家的新興財政工具，好棒棒，我們應該要多用。後面是老師自己加的。

他是說他是一個新興財政工具，現代工業國家常用的財政工具。

但其實是自426號做成的時候，其實當時德國聯邦憲法法院已經意識到，剩餘公課，如果不受管制，實際上是非常危險的財政工具，因為不以稅為名。

不同意見書的啟示

426號中有一位具刑事法學背景的大法官——蘇俊雄大法官——提出不同意見書，
他在文中提及德國特別公課的憲法爭議與立法界限，
顯示大法官並非全然不知德國實務發展。
然而，多數意見仍僅以「常用之工具」作輕描淡寫的定性，
並未對其憲法限制進行分析。

釋字515號：概念混用的問題

我國第二次出現「特別公課」字眼的是釋字第515號解釋（2000年），
涉及「工業區開發管理基金」。

大法官在該號解釋中表示：

「工業區開發管理基金，係對具有共同利益之群體所課徵之特別公課及使用規費。」

此處問題在於，大法官同時將其定位為「特別公課」與「使用規費」。
然而依公課分類理論：

使用規費屬「對價公課」之一，具體可歸屬於個人受益；
特別公課則為「非對價性」之金錢給付義務。

兩者性質根本不同。
因此515號的混用顯示，大法官在概念上並未嚴格區分「具體受益」與「特定目的性」的差異。

426號與515號之後：特別公課概念的沉寂

自515號之後，我國司法院再無解釋使用「特別公課」一詞。
然而，多號解釋的實質內容，實際上皆涉及特別公課性質的非稅金錢給付，包括：

釋字第593號：汽、機車燃料使用費
釋字第718號與第810號：原住民就業代金
釋字第788號：廢棄物清理法之「回收清除處理費」

這些皆非稅名下的徵收項目，但實質上符合特別公課的要件。
大法官卻避用該名詞，使「特別公課」在我國實務上陷入模糊地帶。

從而在老師的書上，其實主要就是去強調對這一套德國的檢驗特別公課的原則，應該在臺灣一樣去適用。臺灣從司法院大法官426號關於空氣污染防制法、515號解釋之後，我們800多號的解釋都避談，就閉口不談特別公課。因為特別公課確實是在德語的環境底下出現的，因為他是從Besondere Abgaben轉換成Sonderabgaben，在英文確實沒有對應的詞。

所以在留學美國的語境裡面，他不傾向於把他說叫特別公課，傾向叫非稅公課。

但非稅公課在臺灣跟德語的語境裡面，指兩種，一種是傳統的非稅公課，也就是我們講的規費受益費，他的建制基本精神就是受益負擔成本費用回饋原則。

我國稅與非稅公課的形式判別與分類

我國各類財政徵收可依「名稱」、「主管機關」與「財政運作方式」作初步區分。
整體而言，「稅」「賦」屬於稅捐範疇；「費」「金」多屬非稅公課；「捐」則須視具體立法目的與用途而定。

一、名稱與主管機關的綜合判斷

名稱判斷
- 以「稅」「賦」為名者：
  例如所得稅、營業稅、田賦等，均屬正式稅捐，進入一般預算的統收統支體系。
- 以「費」為名者：
  如健保費、勞保費、空污防治費、廢棄物處理費等。
  依《規費法》或《受益費徵收條例》徵收，具有對價性與特定受益關聯。
- 以「金」為名者：
  如原住民就業代金、工業區開發管理基金等，多屬特種基金收入，具政策性、專款專用性質。
- 以「捐」為名者：
  性質不一，有時屬於稅附加（如教育附加捐），有時屬於非稅公課（如菸品健康捐，其性質爭議仍存）。
→ 名稱綜合原則：
「稅」「賦」為稅捐；「費」「金」為非稅；「捐」須依具體法制與立法目的判斷。
主管機關判斷
- 若由財政主管機關（如財政部）提出立法並執行徵收，屬於稅捐。
- 若由非財政主管機關（如環境部、勞動部、經濟部等）提案並管理，且收入專供特定政策使用，則屬於非稅公課。
→ 綜合規律：
由非財政機關設立、具特定政策目的且採專款專用者，多為非稅公課。

二、預算與財政運作之區別

稅捐：統收統支，原則上不具特定用途（例外如指定用途稅）。
非稅公課（特別公課）：專款專用，與特定公共政策直接相關，收入常納入特種基金。

例如：

菸酒稅雖為稅捐，但其中部分收入被指定用於「國民健康促進」。
水源保育與回饋費收取於水費帳單中，作為水資源保護之專款。

然而，實務上多數民眾對這些費用的流向並不清楚。
以「水源保育與回饋費」為例，雖於帳單上明列收取，但特種基金的實際運用往往缺乏透明度，公眾難以追蹤資金用途。

特別公課在我國的法制困境

雖然我國自釋字426號、515號起，已承認「特別公課」的存在，
但此概念僅止於形式層面，並未建立任何實質合憲標準。

對照德國聯邦憲法法院所發展的「三實質＋二程序」原則（群體同質性、群體有責性、群體共益性、國會監督、定期檢驗），
我國在特別公課的審查上幾乎僅停留於形式合法性（依法徵收）階段。

現行實務中，大法官對於特別公課的審查，主要只要求：

法律明確性原則
授權明確性原則

除此之外，並無建立任何可操作的實質審查標準。

實務現象與制度風險

結果是，我國形成了與德國相反的現象：

「不積極增稅，但大量徵收特別公課。」

這些特別公課普遍具備以下特徵：

非以稅為名（多用「費」「金」命名）；
由各主管機關自行提案與執行；
收入不入一般預算，而納入特種基金；
國會監督機制薄弱，資訊揭露不足。

實例包括：

汽機車燃料使用費（釋字593號）
原住民就業代金（釋字718、810號）
廢棄物回收清除處理費（釋字788號）
各項環境、能源、資源回饋費用

雖偶有部分違憲宣告，但多為形式瑕疵，從未就實質合憲性提出統一標準。

理論與政策反思

德國的特別公課制度在1980年代經歷憲法化過程，
建立了嚴格的「群體－責任－共益」審查機制，
以防止國家藉非稅名義擴張財政權力、規避國會監督。

相對地，我國雖有相似的制度外觀，
但缺乏對應的憲法理論支撐與監督機制，導致：

法律名稱化而實質不明；
立法目的多元但審查鬆散；
特種基金使用透明度不足；
國會監督難以落實。

目前，大法官仍多以「依法徵收即合憲」作為審查終點，
未進一步探討群體責任、共益性、使用透明度等核心問題。

結論

面向	德國	我國
概念來源	憲法法院1980年代明確確立	自426號解釋沿用德文名詞
審查基準	三實質＋兩程序（同質、有責、共益、監督、檢驗）	僅限法律明確性與授權明確性
財政體制	聯邦稅權明確、非稅限縮	特別公課氾濫、監督薄弱
公民資訊公開	高度透明、基金年度報告	缺乏公開途徑，難以查知用途

我國現行「特別公課」制度因此呈現：

名義上合乎形式法治，
實質上卻缺乏憲法審查的實效與透明監督。

未來若要重建特別公課的正當性，
應比照德國經驗，建立實質審查標準，
使「依法徵收」回歸「合憲課徵」的本質。

特別公課的肥大化與我國憲法監督的真空地帶

形式合法、實質空白：我國特別公課審查現況

我國現行法制中，針對特別公課的審查僅止於「依法徵收」與「法律明確性」的形式層面。
但實質層面缺乏任何憲法上可操作的標準。
相較於稅捐立法必須符合：

依法課稅原則、
量能課稅原則、
平等原則與三重審查密度，

特別公課卻幾乎無實質法治國原則可循。
此現象導致立法者可透過立法技術手段「遁入」特別公課體系，
以「非稅」名義徵收實質上等同稅負的金錢義務。

特別公課的「肥大化」現象

學界稱此現象為特別公課的肥大化（特別公課の肥大化）。
在台灣，國家不名義上加稅，卻不斷擴張以「費」「金」為名的特別公課範圍。

舉例：

水費帳單中的「水源保育與回饋費」；
菸品健康捐；
各種環境、能源、交通等回饋金；
甚至連公部門自行開設的特種基金，皆以此為財源。

這些徵收雖「依法有據」，但其合法性僅止於形式。
國會監督薄弱、基金運作不透明、財政用途不公開，
形成了「合法但不可知」的財政黑箱。

臺灣現在目前為止，從釋字426之後，515號解釋第二次再提到特別公課之後，大法官解釋一直從515之後就再也沒提過特別公課，可是我們現實上的特別公課呢？非常多。我們在實務上面。財政部跟財政部以外，非以稅為名，跟人民徵收不具對價性的金錢給付，我們如果用特別公課這個名稱來稱呼他的話，根據非正式的統計，臺灣將近有400多種。

在老師書上就有提到好幾個，都不以稅為名。所以在臺灣許多以費，以金為名。因為稅的名稱通常不是稅、就是捐，不然就是賦。像我們有田賦、菸品健康捐。大部分最主要用的是叫稅。所以光從名詞上來看我們的稅、捐、賦，這一類都被稱之為叫稅捐公課，原則上他是有限的。

部會偏好特別公課的動機

從行政動機面分析，部會傾向於採取特別公課而非稅捐，原因明確：

財政自主性
各專業主管機關得以透過特別公課立法取得「獨立財源」，
不需與他部共享稅收預算。
形成事實上的「小金庫」
透過特種基金制度，主管機關得以獨立支配收入。
此類基金常被用於：
- 聘僱非正式人員；
- 支應專案經費；
- 避開《行政機關組織法》所規範的人員與財務限制。
政治可行性高
「不加稅」的名義能減輕政治阻力。
實際上雖增加人民金錢負擔，但由於名稱為「費」「金」，社會反彈較小。

特別公課的制度性風險

這種趨勢帶來以下憲法層面的隱憂：

國會財政監督弱化：特種基金不入一般預算，監督難以貫徹。
法治國原則空洞化：形式合法掩蓋了實質的財政任意性。
財政透明度降低：民眾難以查明特別公課的徵收與使用。
公法責任模糊：誰負責？誰受益？缺乏清楚的群體與責任界定。

結果是：

「看似不加稅，實質加負擔；
看似財政健全，實為監督失靈。」

稅捐負擔率的假象

以財政部統計而言，台灣的「稅捐負擔率」約為 19%，
顯著低於 OECD 平均（約35%）。
表面上看似「低稅負國家」，
但若將特別公課、附加捐、特種基金徵收納入，
實際上國民財政負擔遠高於統計數字。

這種「不加稅、加特別公課」的結構，
讓立法者與行政機關可藉「非稅名義」擴張財政權限，
卻避開稅捐立法所需的高強度憲法審查。

我們的稅捐負擔率也是按照這個稅捐去計算，所以我們的稅捐負擔率，在OECD標準來看，我們是蠻低的。我印象中，我們大概只有14.9%。

臺灣在OECD國家裡面，算是國民稅捐負擔率低的，但是這個是以稅捐作爲計算基礎。用稅捐總收入去除以GDP。臺灣多數的特別公課，費，金，都沒有算進來。我舉例，像全民健保費他是受益費，他不會算進國民稅捐負擔率。

全民健保費相當於是一種叫社會醫療的附加稅。如果改成稅，算進國民稅捐負擔率，臺灣的稅捐負擔率應該不會像表面這麼低。也就是我們要算一個國民跟國家之間的關係，究竟國民在這個國家生活要工作多久，付多少的整體公課跟稅捐負擔，才能維持這個國家的基本功能的運轉，包括你的稅捐繳進去維持國家的建構一個比如說全國的戶政連線系統，然後要建構全民醫療的系統，究竟要多少錢？

這個數字在臺灣是不清楚的。

案例分析：汽機車燃料使用費（釋字第593號）

1. 名稱與定位

依《公路法》課徵「汽機車燃料使用費」，由交通部主管。
名稱上屬「費」，但實際上並非具體使用規費。

2. 大法官見解

釋字593號指出：

燃料使用費係以氣缸容量與使用年限推估道路使用量，
屬使用規費性質之金錢給付。

3. 學理評析

此推估缺乏科學與對價基礎：

氣缸容量與實際道路使用量無必然關聯；
國家並未提供任何「燃料」或「燃油補貼」；
並無個別化之受益或服務。

因此，其實質特徵為：

無對價性；
以特定法定事務為目的；
由非財政主管機關徵收並納入特種基金；
用途為道路維護及交通設施支出。

→ 故其性質上應屬特別公課而非使用規費。

4. 財政實際效果

該費用由交通部收取後，直接進入交通特種基金。
形成交通部獨立使用的財政來源，
不需與其他部會共享或受國會逐項審查。
因此，燃料使用費實際上具有「變相稅捐」效果。

5. 實質觀察

汽車持有者一年支付：

使用牌照稅：約新台幣10,000元；
燃料使用費：約5,000元。

合計實際負擔接近傳統意義上的「燃料稅」。
僅以名稱避稅，實則加稅。

結語：建立實質審查與監督機制的必要性

我國特別公課制度的問題，不在於「是否使用德國標準」，
而在於完全缺乏任何自主的實質合憲標準。

要防止特別公課的肥大化，至少應建立以下三個基本原則：

實質審查原則：
明確界定徵收群體、責任關聯與公共利益。
國會連續監督原則：
特種基金應有書面報告制度，納入預算附屬文件。
透明與公開原則：
公民應能查詢特別公課的徵收與使用資訊。

唯有如此，才能避免立法者「以非稅之名，行加稅之實」，
並重建特別公課的憲法正當性與財政信賴。

我在書本上大概就舉了好多個例子。所以總結一句話，特別公課是一個要受到監督跟管制的財政工具。相比稅法，我們之後會講到許多的基本原則，依法課稅、量能課稅、比例原則，如果一個財政工具實質上可以替代稅捐，卻不受到這麼同樣密度的管制的監督的話，那國家當然傾向於濫用特別公課來作為他的財政收入。這個地方也請各位留意。

原住民就業代金與身心障礙者差額補助費：我國最接近德國特別公課標準的案例

我國實務中最具「德國式特別公課」特徵的兩項制度

若以德國聯邦憲法法院所建立的三項實質合憲標準來檢視，
我國最符合者為：

《原住民族就業法》之原住民就業代金；
《身心障礙者權益保障法》之差額補助費。

這兩項制度的設計，恰好具備德國特別公課的核心結構──
群體同質性、群體有責性、群體共益性。

三項實質要件的具體對應

1. 群體同質性

課徵對象為大型僱主群體。
依法律規定，只有達一定僱用規模的企業，或參與政府採購的投標人，
才需履行聘僱原住民或身心障礙者之義務。

中小型企業因規模不足，並非課徵對象；
課徵群體非以年齡、性別、族群為分類標準，
而是以「企業規模」與「參與公共市場」為區隔依據；

→ 因此具備明確的群體界線，符合群體同質性。

2. 群體有責性

大型僱主相較於一般雇主，更有能力與社會責任去促進弱勢群體就業。
法律以此為基礎，課予其特別公法上義務，
要求僱用一定比例之原住民或身心障礙者。

若未達聘僱比例，即須繳納：

原住民就業代金；
身心障礙者差額補助費。

此義務源於大型企業之社會功能及經濟實力，
屬於針對特定群體「可合理要求」之負擔，
因此符合群體有責性。

??? note "另一種講法"

<!--@ 1121 003:146-154 -->

我們在上個禮拜跟各位講過群體同質性，他意味著群體必須要透過一個事件，基本上可以去劃分出我群跟他群，否則這個群體如果是用一種天生不可變的一種劃分標準的話，那這一些群體同質性可能會有問題。比如說用性別用年齡作為區別標準的話，立法者需要更高的正當性理由，才可以去對特定的性別或特定的年齡群體去課徵，需要有單獨由該群體來負擔特別公課的理由正當性。

第二個叫群體有責性，是指這個群體對這個公共任務的完成具有事務上的接近性，也就是說，他對這個公共任務的完成，跟其他群體比起來，他是特別應該要去負擔起這個責任的一個群體。在環境行政裡面，這個是比較好講的，因為環境行政有污染者付費原則。誰污染誰負責。

所以環境公課裡面，對特定污染群體課徵環境公課，往往是具有群體有責性，比較不會產生疑問。比較會產生疑問的，往往是在經濟行政法非環境行政法裡面的這一種情況底下，對於某一個群體對另外一個群體負有經濟法上的特殊性，這一件事情往往是備受質疑的。

譬如說剛剛所提到的身心障礙者補助費跟原住民就業代金，我們其實是對特定的雇主課予一個聘僱義務。當你聘僱不足額的時候，必須要繳納差額補助費或就業代金。這樣一個經濟行政法上的公法上的任務，究竟有沒有正當性？這個確實在學說學理上備受討論，我個人還是傾向認為，大型的雇主，也就是聘用一定人數以上，這個相當於是他的社會義務。因此，我個人比較傾向認為，大型雇主是有負擔一個經濟行政法上對身心障礙者或原住民族進入就業市場的一個所謂的特別的行為的義務。

當然這個建構也必須要建立在雇主使有可能透過契約自由的締結，讓這些身心障礙者跟就原住民族進入就業。這也就是我們在相關的大法官解釋裡面，特別是對身心障礙者的差額補助費或原住民就業代金，大法官是肯定這些是合憲的。我個人也認為是可以的，當然這個立論上還是有受質疑的可能。大型雇主，經濟上比較有可能讓身心障礙者透過契約自由原則，讓他進入就業市場，否則說實在話，身心障礙者在小型雇主，他不太容易有被聘雇的可能，原住民族亦如是。

3. 群體共益性

此兩項公課徵得之金額，
專供促進原住民或身心障礙者就業之政策基金使用。

若僱主超額聘僱，可申請補助（差額補助費制度）；
若未達標準，則繳代金作為補償；
收入回流該政策體系內，促進同一群體利益。

→ 公課收入與政策目標間具直接連結，符合群體共益性。

這還有一個共益性的滿足。

當你多聘僱法律規定的人數之上的話，法律規定你只需要聘一個，但你聘兩個聘三個，你就可以去跟身心障礙者的就業補助基金去申請補助，這個就叫共益性。你做得比法律規定的行為義務更多，你可以獲得回饋。

做不夠的人，要繳這個公課，這個叫群體有責。那你做比他多的你可以獲得回饋，這個叫共益性。

因此這三個要件，在這個地方，他建構起特定群體跟特定公法任務之間的那一種對價性關系。你做越多，你可以獲得更多的共益性。問題就出在我們的共益性，實務上，立法者都把共益性沒有建構成一個一個100%的回饋機制，也就是說，這個特種基金的用途，除了提供身心障礙的就業的相關基金以外，他可能還會去用到別的用途去。也就是說，主管機關可能在業務上面有需要，可能會去動用到這些基金。

像這一陣子在吵，農業發展基金到底可不可以去補助進口雞蛋這件事情。農業發展基金本質上是為了臺灣農業發展而建創建起來一種特種基金，就是很典型的一種特別公課的徵收的類型。今天特種基金的用途可不可以用到非為了讓臺灣的這個農業發展起來的用途上去，這個部分往往都是在實務上有爭議。共益性到底要100%還是60%也可以20%也可以，這個往往都沒有很清楚的憲法上的界線，這才是真正的問題。身心障礙者跟原住民就業代金也有同樣的問題，他們不是100%回饋到雇主身上，都是由主管機關，會在法律規定裡面，用到法定的用途上面去就可以。

德國憲法法院之對應判例比較

德國亦曾對「身心障礙者雇用義務」課徵差額金進行合憲審查，
認為該制度符合特別公課三項要件，屬於合憲的特別公課。

理由同樣在於：

群體具明確界定（僱主群體）；
僱主對促進社會弱勢就業有特別公法上責任；
收入專款專用於同一群體之就業支持。

我國制度結構與此相似，因而可視為德國模式的實質移植版本。

釋字解釋的觀察：719號與810號

目前大法官尚未就「身心障礙者差額補助費」作出解釋，
但針對「原住民就業代金」，已有兩號相關判例：

釋字第719號解釋；
釋字第810號解釋。

兩案皆未明確使用「特別公課」字樣，
但其論理架構及法律效果，
均符合特別公課的性質判準。

810號解釋的意涵

810號解釋明確指出：

原住民就業代金之徵收，係基於促進就業之政策目的，
並非對未聘僱之僱主施以處罰，
而係公課性質之金錢給付義務。

此處確立兩項重要原則：

特別公課非懲罰性質
與行政罰不同，徵收目的在於政策性補償，而非懲罰。
公課屬能力原則下的給付義務
國家課徵公課，不因行為可歸責性，而因具備支付能力及社會義務。

換言之，公課與稅捐同屬「有能力者負擔」的制度，
但前者具明確政策目的與特定用途。

當然，我們希望整體社會的結構能夠去改變，讓身心障礙者更有機會進入到各行各業，這毋寧是一個很好的一個理想，但現實上他們不是只受補助而已，他們還需要有工作來展現自我，有工作的機會。因此我個人傾向認為，身心障礙者的差額補助費跟就業代金這個是合憲的，只是在徵收上面請各位注意到，不以雇主是否認識跟有可歸責無法聘僱足夠的人員作為要件。因為差額補助費跟就業代已經不是罰鍰，不討論可不可歸責於雇主之事由，無法聘僱足夠人數。

實務上，很多雇主都是辯解說，因為受僱人突然離職，所以我無法在那個時間點去聘僱到足額的身心障礙者或者是原住民。或者是主張說啊，我這個工地很遠，根本就找不到身心障礙者或原住民來工作。有沒有可歸責事由，根本不在這一類特別公課的考慮範圍內。因為他不是罰鍰。差額補助費跟就業代金是替代稅捐的金錢給付，以法律有明文規定，當然我們也強調應該要實質要件跟形式要件的符合，就是群體同質、群體有責、群體公益性跟受國會有效的監督跟定期的檢驗。在這個合憲的要件的許可底下，差額補助費跟原住民就業代金，確實可以讓原住民跟身心障礙者，在一定的範圍內有機會進入就業市場。所以你看像我們在建國南路底下會有一些身心障礙的進入他的洗車房地工作。

我國的啟示：少數實質合憲的特別公課範例

在眾多特別公課中，
「原住民就業代金」與「身心障礙者差額補助費」
是目前唯一能滿足德國式實質合憲要件的類型。

其制度特色在於：

有明確群體界定；
有特定政策責任；
收支專款專用；
有實質公益導向。

因此，即便不採德國憲法法院的判準文字，
此二類公課仍能在我國憲法秩序下被視為合憲。

結論

要件	德國聯邦憲法法院標準	我國對應制度	是否符合
群體同質性	對特定群體課徵	大型僱主	✅
群體有責性	特定群體對公法任務有特別責任	僱主有促進弱勢就業之義務	✅
群體共益性	收入專用於該群體利益	用於就業支持與補助	✅

結論：
原住民就業代金與身心障礙者差額補助費，
乃我國少數能達「實質合憲」標準之特別公課範例。

其設計顯示，若立法能精準界定課徵群體、明確政策目的、
並建立專款專用及可監督機制，
則特別公課在憲法上是可以被合理正當化的。