022_20231121_04_租稅法總論
我們繼續說明稅捐的構成要件。
【稅捐客體】
稅捐主體通常指自然人或法人，即稅捐義務歸屬的主體對象。相對地，客體則是稅法上權利義務歸屬的對象。
在稅法的分類中，客體主要包括以下幾個要素：第一是所得課稅，其中的所得是稅捐的客體；第二是財產稅，針對市場上有價值的財產，這些財產就是稅捐的客體；第三是交易；第四是消費，消費行為本身也被視為稅捐的客體。
擁有所得的人稱為所得者，而擁有財產的人則是財產的持有者或所有者。交易的行為人指的是進行交易的人，而消費則是消費者的行為。
納稅義務人是根據客體的歸屬對象確定的，客體與主體之間存在一種連結關係，我們稱之為「歸屬」。稅捐客體根據所得、財產、交易和消費這四種不同的經濟階段產生稅捐負擔能力，因此稅法上的分類基本上是根據這些不同的所得類型進行的。
在稅法的各論中，所得稅的稅類不僅包括綜合所得稅和營業所得稅，還包括所得基本稅額條例的所得，以及從被繼承人死亡時或從贈與人取得的所得，就是遺產與贈與。這些都是稅捐客體的所得概念。擁有財產，包括不動產、土地、房屋或掛牌的機動車輛等，都是課稅對象的財產。
對於交易行為，特別是證券交易和期貨交易，以及不動產和動產或勞務的交易，例如課徵契稅和印花稅，這些都是交易稅的類型。至於消費，則通常會課徵營業稅，這是針對營業人的營業行為進行課稅。由於消費者人數眾多，而消費行為如果不透過有效方式掌握，很難期待消費者在完成消費後進行稅階申報。因此，稅制上改由營業人針對其營業行為進行稅捐的課徵，使得納稅義務人從消費者轉變為營業人。這里的關鍵行為不再是消費，而是貨物和勞務的銷售行為。
稅捐客體的理念對所謂的稅捐課稅的對象產生了客體跟「稅捐財」分離的概念。「稅捐財」是指稅捐負擔能力的指標，我們針對這個稅捐負擔能力指標去課稅，這個是稅捐的客體，客體的歸屬對象則稱之為叫稅捐主體。所得稅跟財產稅，被認為他們都是針對所得的擁有者、財產的擁有者課稅，所以他們是有負擔能力的歸屬的主體。
因此，當稅捐財與客體一致時，我們稱之為直接稅。直接稅主要包括我們現行稅制中的所得稅和財產稅。在所得稅和財產稅中，稅捐主體是所得者或財產的所有人，而稅捐客體分別是所得和財產，這些反映了稅捐負擔能力。在財產稅中，有時稅制會對財產的使用者而不僅是所有者進行課稅。因此，財產的「持有者」或使用者成為稅捐主體，而財產本身則是稅捐客體，反映出稅捐負擔能力。
【間接稅】
當進入間接稅的領域。稅捐財被認為是有負擔能力的主體，但當稅捐客體與主體不同時，這時稱之為間接稅。也就是說，間接稅中被課稅的對象並不一定是稅捐負擔能力的主體。在交易稅中，我們通常不認為交易行為人本身有稅捐負擔能力，而是認為最終的消費者才具有這種能力。同樣，在消費稅方面，我們沒有「消費稅」這個稅目，我們的稅制沒有將消費者直接作為納稅義務人，而是將營業人作為稅捐主體，並將營業行為視為稅捐客體。因此，稅捐財與稅捐客體之間存在分離現象，形成了間接稅的稅捐類型。
直接稅和間接稅是一種主要的稅捐分類方式，其中主體和客體是根據法律規定確定的，稅捐財則是用來判斷是否有稅捐負擔能力的指標。當這個指標與法律規定的稅捐主體和客體一致時，稱為直接稅；不一致時，則被稱為間接稅。簡單來說，在間接稅中，稅捐主體只是法律上的轉嫁，讓其承擔起申報和繳納稅捐的義務。真正被認為有稅捐負擔能力的是與之進行交易的相對方。在這樣的概念下，稅捐財和稅捐主體的關系是判斷直接稅與間接稅的標準。
因此，在我們所有的稅目中，對於稅捐客體的分類主要是根據立法者的規定。這包括作為稅捐財的課稅對象的直接稅，以及那些被轉嫁至交易行為人及其交易行為的客體的間接稅。這些客體包括交易和消費。
在消費稅中，我們進一步分為一般消費行為的營業稅和特定消費行為的特種消費稅。這些特種消費稅包括貨物稅、菸酒稅、娛樂稅和特銷稅等。特種消費稅是在一般消費稅之上額外增加的稅捐，立法者認為某些消費行為應當承擔更多稅負。在現代法治國家中，加重稅負必須有正當化的理由，因為這是在一般消費稅的基礎上額外增加的。
以貨物稅為例，這是針對對環境不友善的生產製造行為或稀有能源的使用而課徵的稅，目的是抑制這些消費行為。菸酒稅則是基於國民健康的考慮，旨在抑制這類消費行為，但不是完全禁止。根據比例原則，我們不能通過過度的稅負來實質上禁止某種行為。對菸品的消費，除了營業稅和菸酒稅之外，還有菸品健康福利捐，形成三重稅負。如果這三重稅負達到了過度的程度，則可能違反法治國家的比例原則。
在娛樂稅方面，我個人認為這稅種在某些方面可能不太合時宜。娛樂稅是針對娛樂行為課徵的稅捐，但在實務中，許多娛樂行為
可能與文化活動或體育賽事重疊，例如被課徵娛樂稅的電影和高爾夫球等。這些娛樂行為與文化活動或體育競賽有密切關聯。而文化性活動或體育競賽活動本身通常不被課徵娛樂稅。但是如果讓人感官產生愉悅會笑出來的，比如說上課改成脫口秀就會被課徵娛樂稅，所以博恩夜夜秀會被課娛樂稅，但如果你是純粹的演講的話，本身就沒有娛樂稅的問題。娛樂稅基本上是不太合時宜的一個稅制。
最後一種稅種是特銷稅，也被稱為奢侈稅，意味著它主要針對奢侈品的消費行為。例如，對價值50萬以上的工藝品、300萬以上的進口汽車等被認為是奢侈品的消費行為進行課稅。特銷稅中最受爭議的部分是對兩年內的不動產交易行為的課稅。一年內的不動產交易被課徵15%的特銷稅，而兩年內則是10%。這樣的短期交易被視為奢侈行為，因此被課徵特銷稅。這些特別消費稅在某種程度上具有抑制作用，但在絞殺稅的禁止原則之下，它們不具有寓禁於徵的功能，即這些交易行為和消費行為仍在法律允許的範圍內。
交易和消費的基本關係是，交易是消費的前端，而消費則是交易的結果。一般來說，消費行為涉及購買後的物質消耗。理論上，交易稅和消費稅不應重複課稅。現實中，雖然存在交易稅和消費稅並存的情況，但一般情況下，若已課消費稅則不再課交易稅。
因此，我們對稅捐客體進行了快速分類，並將稅捐財和客體作為立法者課稅對象進行了概括。本質上，這是一個完整的稅捐立法體系。
【稅基】
接下來，我們談到稅基。稅基是將客體轉化為可計算單位，是進入稅額計算時非常重要的構成要素。例如，所得的稅基是所得額，財產的稅基則是財產價額。交易稅則根據交易數量或交易價額計算，這包括了按數量計算的計量稅和按價格計算的計價稅。台灣的交易稅大部分是計價稅。至於消費稅，則是基於銷售行為計算，其稅基是銷售額。簡單來說，稅基是對客體進行量化的過程，因為計算稅額前，首先需要確定稅基的數量。就像損害賠償一樣，你需要確定損失的數額才能提出賠償請求。
稅基與客體之間有密切的關聯性。客體確定了稅種是直接稅還是間接稅，以及其在量能課稅原則中的位置。然而，真正的稅捐正義在於確定正確的稅基。只有當稅基計算正確時，稅捐負擔才會是公正的。如果稅基計算不正確，即使名義上是所得稅，它也不能正確反映稅捐負擔能力。換句話說，如果所得額計算不準，則所得稅本應遵循的量能課稅原則會被掏空。
總結來說，稅基是稅法中最重要的構成要素之一。稅基緊隨客體之後，確定了稅捐主體與客體之間的關聯。只有當有所得的人才有正確的所得，進而才有正確的稅捐負擔能力，這是毋庸置疑的。
將所有的客體加上一個額度的「額」，這就構成了稅基。接下來，我將進一步分辨不同種類的稅基。
所得額的計算通常是將收入減去成本、費用和虧損，從而得出所得額。所得的收入是加項，而成本、費用和虧損則是減項。這是在各種所得稅中我們將要討論的客觀淨值原則。
至於財產的價額，一般是使用估價的方式計算。財產價額通常基於市價進行估算。但對於不動產的財產稅，我們通常會使用公告價格作為計算基準。
談到交易稅，它是根據交易數量或交易價格計算的。如我之前提到的，我們國內的交易稅大多是按交易價格計算。在計算交易稅時，使用的價格可能不一定是市價，而是政府規定的價格，例如契稅的計算就是基於契價，這通常是政府表定價格。
至於銷售額，則是指在貨物和勞務銷售時所收取的所有對價。銷售額的計算方式是基於貨物和勞務銷售時收取的所有對價，但要注意的是，相關交易的稅金不包含在銷售額之內。
【稅率】
最後一個要素是稅率，意即課徵的比例。一般來說，直接稅通常採用基於社會國原則的累進稅率。在直接稅中，由於稅捐負擔的主體與稅捐客體是一致的，因此通常會採用超額累進稅率，即所得或財產價額越高，相應的稅捐負擔比例也越高。
對於間接稅，由於最終稅捐負擔者與納稅義務人不同，通常會採用固定比例的稅率。這是因為在間接稅中，繳納稅款的人並不是稅捐負擔的歸屬者。因此，間接稅通常不採用累進稅率，而是使用固定比例的方式進行課稅。直接稅和間接稅在稅率上有所區別。當然，這只是一個原則，有些直接稅也可能採用固定比例。例如，綜合所得稅採用超額累進稅率，而營業所得稅則使用固定比例。同樣地，在財產稅中，地價稅採用累進稅率，而土地增值稅則採用固定比例。
一般而言，間接稅通常採用固定比例，因為稅捐財與稅捐主體客體在間接稅中是不一致的。這些就是我們討論到的四項構成要件。未來，如果各位繼續深入學習稅法各論，我們將根據這些構成要件進行探討，包括所得的主體、所得的類型、所得額的計算方法、稅率以及如何計算稅額。
【法律效果】
【稅額】
稅額是法律效果的一部分。根據稅基乘以稅率得出的應納稅額。在所得稅中，還有一個特殊的概念稱為結算稅額，這是專門針對所得稅的。原則上，稅基乘以稅率得出的稅額就是應納稅額。這就是法律效果。
法律效果，稅額之外，還有繳納期間，即債務履行期間，是關鍵的概念。當繳納期間屆滿時，該稅額成為稅款的主給付義務。如果在繳納期間屆滿時未能繳納，則會產生附帶給付，如滯納金和利息。這些都是不利益的附帶給付。若違反協力義務，則可能包括制裁性的附帶給付。這正是我們之前提到的附帶給付的類型。
稅款給付請求是所有稅捐債權債務關係中最主要的請求權類型。它的構成要件涵蓋了所有稅法的基本要素，包括主體、客體、稅基、稅率，以及法律效果。法律效果包括稅額、期間和遲滯繳納的附帶效果，形成了整體的課稅依法課稅原則的規範結構。
【責任債務給付請求】
另一類請求權稱為責任債務給付請求。在現行法律中，這一概念並未明確命名，它是學理上對某些稅法情況的歸類。例如，所得稅法中的扣繳義務人負有補繳稅款的責任。這被視為責任債務給付請求的一種，即國家對第三人提出的稅款給付請求。
根據所得稅法第94條的規定，扣繳義務人在扣繳稅款時應通知納稅人並填具扣繳憑單。第二句，如果扣繳的稅額與稽徵機關核定的稅額不符，扣繳義務人在繳納稅款後應退還溢扣之款給納稅人。第三句，若稅額不足，則由扣繳義務人補繳。所得稅法第94條第三句規定的補繳稅款責任認為，扣繳義務人雖非稅捐債務人，但未履行扣繳義務時，需承擔補繳稅款的義務。這本質上是責任債務人的概念，類似於民法上保證債務的從屬性和補充性。從屬性意味著，稅捐主債務多大，責任債務也應相等，不應大於主債務和附帶給付的範圍。應承擔的給付不包含罰鍰等制裁性附帶給付，原則上只涵蓋主要給付和不利益的附帶給付。
司法實務上認為，根據所得稅法第94條的規定，責任債務的性質不應大於稅款主體的給付義務範圍，從屬性在此被肯認。立法上並無直接明文規定這一點。所得稅法第94條第三句反而否定了補充性的存在，即責任債務的扣繳義務人根據該條款的規定，不能主張國家應先向納稅義務人追償。
簡單來說，所謂的補充性原則應該是指債權人首先向主債務人提出請求，若無效果時，才能向第三人責任債務人提出請求。這就是補充性原則。當向主債務人請求無效果或無執行效果時，才能向責任債務人提出請求。根據所得稅法第94條第三句的規定，我們的扣繳義務人的補繳債務並不具有補充性，這意味著國家可以直接向扣繳義務人提出補繳請求，並允許扣繳義務人隨後向納稅義務人追償。也就是內部求償可以，但國家享有優先對扣繳義務人行使責任債務給付請求的權利。
我對這樣的法律規定存在著憲法上的疑慮，但目前的立法實際上是如此，並不承認補充性原則，只有司法實務承認其從屬性，也就是責任債務不應大於主債務加附帶給付的範圍。
除了扣繳義務人的補繳稅款義務外，還有其他情況被認為屬於責任債務，特別是代繳義務人的情況。代繳義務人並非財產的擁有者，而是使用者身分，因此被視為責任債務人。然而，這些討論仍處於學理上的階段。
在兩稅合一的情境中，營利事業所得稅的稅款繳納，作爲先行預繳的稅款，可以成為個人綜合所得稅的可扣抵稅額。然而，將營所稅的納稅義務人視為責任債務人的觀點，尚存爭議。
責任債務人的概念沒有直接的制定法的定義，而是在學說上被認為是不是納稅義務人，卻承擔補充性責任的第三方。這些第三方包括扣繳人和代繳義務人，他們被視為屬於責任債務的類型。然而，兩稅合一的情況下，營利事業所得稅的納稅義務人是營利事業。營所稅的繳納被視為個人綜合所得稅的可扣抵稅額，這不應該被認為是一種責任債務。這個概念應被理解為個別納稅義務的規定，而非責任債務。
這就是我們討論到的關於責任債務人概念的所有內容。
【退給稅款的給付請求】
第三種我們稱之為退給稅款的給付請求，這是有法律原因進行的退給稅款。它根據各個稅法的個別規定而進行。主要有兩種退給稅款的類型：
第一種是稅捐優惠的退稅，這是稅捐構成要件該當，基於稅法通過稅捐優惠來鼓勵特定行為，進而產生的退給稅款。例如，所得稅法中關於土地或房屋重購的退稅，自用住宅重購的退給稅款，屬於稅捐優惠的退給稅款。這類退給稅款的規定，如所得稅法第14-8，17-2條和土地稅法第35條，針對房屋、土地以及房地合一的重購退稅。只有重購的自用住宅的土地所有權人或房屋所有權人才可以申請重購退稅。
第二種退稅是基於量能課稅原則的退稅，即稅制在體現量能課稅原則的前提下，對應的退給稅款。例如，加值型營業稅中的進項稅額退給，以及出口退營業稅，都屬於這一類。加值型營業稅有銷項稅額減進項稅額。進項稅額的退給，是基於法律規定的退給。這個法律規定的退給，是因為我們是課徵加值型營業稅，而不是課徵毛額型營業稅，因為加值型營業稅反應量能課稅，從而加值型營業稅裡面的進項稅額的退給，本質上是量能課稅的退給。因為營業稅是消費稅，當你貨物跟勞務出口到國外，他不在境內消費，所以出口退稅營業稅法第8條的規定，出口退稅本身也是量能課稅的退給稅款。這些退給是根據法律規定進行，反映了量能課稅的原則，而不是基於稅捐優惠。
退給稅款的請求是根據個別稅法的規定，這些退稅可以分為基於量能課稅原則的退稅和基於稅捐優惠的退稅。量能課稅原則的退稅旨在反映真實的稅捐負擔能力，而稅捐優惠的退稅則是在特定條件下進行，以維護量能平等課稅原則。
稅捐優惠的退給，在解釋上會盡可能限縮其解釋適用的可能，目的性的限縮，以維護量能平等課稅原則。
可是如果是量能課稅原則的退給，那他則是反應量能，也就是盡可能去反映真正的稅捐負擔能力，在稅捐負擔能力能夠被反映的範圍內，這個是一個目的的解釋法，往量能課稅原則的方向去做解釋。
【溢繳稅款的返還請求】
第四個類型，我們稱之為溢繳稅款的返還請求，這本質上是公法上的不當得利。目前實務上不當得利的溢繳稅款請求有一個統一性的規定，在稅捐稽徵法第28條第1項。該條款適用於因法律認定事實、計算或其他原因的錯誤而導致稅款的溢繳稅款者。構成要件包括適用法律認定事實或計算錯誤，總之，涉及行政處分的違法或納稅義務人的自行計算錯誤。只要稅款的課稅構成要件超過了應有的數額，都可根據第28條第1項提出溢繳稅款返還請求。
溢繳稅款返還請求以你的稅捐債權債務依照法律規定而形成的稅款，作為判斷是否可以請求溢繳稅款返還請求的標準。只要繳納稅款超過課稅構成要件該當數額的，這個都叫溢繳。可能來自於你自行計算繳納錯誤，有可能也可能是來自稅捐稽徵機關所做成的課稅處分。
第28條第1項適用，區分納稅義務人自行計算錯誤或行政機關的課稅處分錯誤。不論原因如何，只要行政處分有違法，納稅人可於繳納之日起10年內提出具體證明，申請返還。未於10年內提出申請的，權利將消滅，這是28條第1項後半段的規定。如果溢繳稅款是由政府機關的錯誤導致，則請求的期限從繳納之日起延長至15年。
如果是因為可歸責於政府機關之錯誤，特別是有行政處分存在，這時候行政處分之存在，往往都是可能歸責於政府機關之錯誤，可能是來自於稅捐稽徵機關，可能是來自於其他的行政機關，比如說地政戶籍車籍管理機關，他可能登記錯誤，登記的土地面積錯誤，登記的土地所有權的錯誤，這時候都有可能該當於28條的第1項第二句的15年的時效。
根據第28條的規定，我們區分了納稅義務人自行計算錯誤或行政機關的課稅處分錯誤所引起的溢繳情況。無論是哪種情況，只要課稅構成要件不該當超過該當數額，這都屬於溢繳。溢繳稅款返還請求根據是否可歸責於政府機關分為兩種時效：可歸責於政府機關時為15年的時效，不可歸責於政府機關時則為10年的時效。這是根據第28條第1項第一句和第二句之間的體系解釋所得出的結論。總結來說，無論是納稅義務人自行計算的錯誤還是行政機關的課稅處分錯誤，都可以根據稅捐稽徵法第28條提出溢繳稅款返還的請求，以維護納稅人的權益。
我們先大致上講到這裡，在實務上面來講，這個條文的規定大幅度的開放了，讓納稅人只要他主張課稅處分有錯，或者是他雖然自行計算繳納有錯，但只要繳出去，本來不應該該當課稅構成要件的稅額，全部都可以溢繳稅款來請求返還，差別只是差在10年或15年，這樣子一個大幅放寬的這種救濟，讓當事人可以去請求溢繳稅款返還的規定。
接下來我們則要去談第3項的規定，這樣你才能夠明白他跟原先的救濟程序之間的關係，因為有稅捐稽徵機關作成課稅處分，理論上你要先提行政救濟呀。因為有課稅處分啊。第1項的規定跟第3項搭配起來，主要是如果你是自行申報繳納，沒有課稅處分，給你10年，或者15年的時效，如果是可歸責於政府機關15年，不可歸責於政府機關自己算錯了好，那這樣10年。
好，但如果前面有一個課稅的處分存在，這個時候要看第3項的規定。第3項才是真正決定你到底可不可以適用第1項規定。我們下個禮拜再跟各位去談這個部分，因為這個部分是前年的稅稽法修正的重點所在，也是正是這個部分才是限縮納稅人可以主張救濟的範圍。原則上有課稅處分，不管是行政機關是稅捐稽徵機關或其他行政機關的錯誤，原則上要先提行政救濟程序。你只要前面有行政救濟程序，第3項有適用的時候就不能再回過頭來主張第1項，透過這個方式我們來討論關於溢繳稅款返還請求它可以適用的情形。
我們下個禮拜再跟各位進一步討論到溢繳稅款這個情況。