028_20231212_04_租稅法總論
【協力義務違反的後果】
我們來說明第一個問題點。違反協力義務會導致兩種法律後果。
首先，利用自己過去的經營實際成績或同業的數據進行推計課稅，這是一種不利的法律效果。
第二種法律效果是所謂的裁罰或制裁，也就是行政機關原則上將納稅義務人移送至地檢署，追究其逃漏稅罪，或者是行政機關自己用行為罰或漏稅罰來對義務人違反協力義務之行為進行制裁。
【推計課稅】
首先談論推計課稅，它不對行為人就記帳和憑證的提供是否無主观上的可歸責事由進行判斷。推計課稅是以核實課稅為前提，也就是說，當行為人提供了賬簿和憑證時，稅捐稽徵機關必須根據這些賬簿和憑證的內容進行核查，然後根據核查結果進行課稅。因此，稅捐稽徵機關不能隨意否定納稅義務人提供的賬簿和憑證，只要納稅義務人確實有進行記帳和保持憑證。即使帳簿記錄可能不完整，稅捐稽徵機關仍需依職權進行調查，至少要調查記帳內容的真實性，以及實際的利潤和銷售額是多少。這都屬於「核實課稅」的範疇
但如果納稅義務人的帳簿和憑證記載過於簡略，或者在稅捐稽徵機關合理懷疑下要求納稅義務人配合調查時不予配合，就可能觸發推計課稅。推計課稅，不需要認爲納稅義務人未提供帳簿和憑證即視為主观上有可歸責事由，因為也可能是客觀上無法歸咎於納稅義務人的原因，例如由於自然災害導致的損失，像是火災、颱風、土石流。
要核實課稅，所得稅法以帳簿為準，營業稅法以憑證為準，但實際上不論是帳簿還是憑證，都只是發現真實所得和銷售額的一種證據方法。納稅義務人可以通過配合調查，告訴稅捐稽徵機關具體的經營情況，主要交易對象等，以協助機關進行調查。即便沒有帳簿和憑證，通過配合調查也可以核實真實的所得和銷售額。
因此，不提供帳簿和憑證只是一種客觀現象。當納稅義務人既不提供資料也不配合調查時，不能因此讓其免於課稅。因此，可能會使用過去的營業情況或同業利潤作為推計基礎。推計課稅，固然是以「最大利潤可能」作爲基礎，可能會採用對納稅義務人較不利的方式，但這並非作為對違反協力義務的制裁，而是為了實現公平課稅的原則，避免未履行義務者反而獲利，因此作出的不利益性的推計。推計本身是一種不利於納稅義務人的行政處分。
【裁罰或制裁】
接下來，我們將討論違反協力義務所受的制裁，這屬於一種制裁性的行政處分。這是因為你在客觀上沒有履行義務，同時存在主观上的可歸責事由。舉例來說，如果你的帳簿和憑證真的因為地震、水災或土石流而丟失，並且你已經配合調查，盡力說明，但仍無法完全真實地展示你的全部所得，使用同業利潤標準進行推計，這僅是一種不利益，但不屬於受到制裁的情形，因為不存在主观上的可歸責行為。
舉另一個例子，納稅義務人的帳簿和憑證若因被法務部調查局洗錢防制處或其他犯罪調查機關調走而遺失，對於國稅局而言，你客观上缺乏可供查核的帳簿和憑證。你配合調查，也説不清楚。在這種情況下，我們只能根據同業情況進行「最大利潤可能」的不利益推計。但由於納稅人主觀上並未故意或過失導致帳簿憑證遺失或不提供帳簿憑證，所以這僅限於推計，而不涉及裁罰。
當納稅義務人按法律要求記帳和保持憑證，卻不提供帳簿和憑證時，我們將根據最大可能利潤推估其所得，這稱為推計課稅，屬於一種不利益。同時，由於納稅義務人有記帳和保持憑證的法定義務，但未執行或未向稅捐稽徵機關提供用於查核，這將導致受到裁罰，如漏稅罰或逃漏稅罪的處罰。課稅本質上是一種不利益，而裁罰則是非難。由於課稅本身不屬於非難，因此不會構成對同一行為的雙重非難。
推計與裁罰並不構成對同一行為的雙重非難，因為推計本身不是非難，而是一種防止納稅義務人因未遵守協力義務而反而獲利的情況，是不利益的處分，但非制裁。
進入制裁領域，我們考量的是客观上的違法行為和是否存在主观上的故意或過失。根據行政罰法的規定，不論是故意還是過失都該當。在分析行為罰和漏稅罰時，我們注意到，這些制裁的構成要件都涵蓋了故意與過失的，區分主要在於行為發生在稅捐稽徵程序的哪一階段。
【行為罰與漏稅罰】
行為罰針對的是營業前的準備行為，如登記、設立帳簿、記帳、發給取得保存憑證及時完全申報。未履行這些義務本身就構成了個別稅法規定的違反。漏稅的事實，即未能使國家收到應得稅款的行為，根據「實害結果」，即實際損害的結果進行判斷。而德國實務上則採用「危險」作為判斷標準。在我國，實際損害的結果被視為重要，這也是裁罰時考慮的主要因素。「危險」是「實害」的前階段的不確定狀態，其實只是一步之遙，只是我國實務上認為一定要有實害結果出現。
這一種差別，原則上區別實益不大。在實務上，確實因為我們必須要有確實短漏稅款的實害結果，所以我們基本上都要求稅捐稽徵機關要算出多少的實害，也就是義務人到底短漏多少稅額。而且在我們的漏稅罰裡面，短漏稅額也是裁罰時的量罰的主要基準因素。從而在我國的實務上面算「實害結果」是重要的。德國法制上面原則上不需要到這一種實害的結果。我沒有說哪一種比較妥當，只是講在概念上危險到實害是一步之遙一步的差別而已。
進入到應申報未申報、已申報短報、漏報或者虛偽不實申報這個階段之後，就會出現漏稅罰與逃漏稅捐罪，這兩種制裁不同：一個屬於刑事犯罪，另一個則是行政法中的漏稅罰。漏稅罰是對於有稅捐違章行為並且出現短漏稅款事實的行政罰的制裁。
逃漏稅捐罪，稅稽法第41條。而漏稅罰則是根據各個稅法的個別條款規定，分散在不同的稅法中。例如，所得稅法第110條第1項和第2項，分別規定了已申報但短報、漏報的情形，其中第110條第1項涉及短報或漏報，第2項則涉及應申報未申報。營業稅法的相關規定則在第51條。
那麼漏稅罰與逃漏稅捐罪的區別在哪裡呢？
我們先來談談我國對逃漏稅捐罪的規定。根據稅稽法第41條，逃漏稅捐罪是透過詐術或其他不正方法進行的。逃漏稅捐罪必須是故意進行的，並且要有實際損害的結果出現，是納稅義務人透過積極的詐術行為。其構成要件包括納稅義務人身分、積極的不正行為、實際損害的結果，以及故意。
首先，「納稅義務人」，也就是，這是身分犯。
第二個，所謂「以詐術或其他不正當方法」，限於積極的行為。在應申報未申報、已申報短報、漏報或者虛偽不實申報，這四種情況下，似乎只有第四種，虛僞不實申報，才會符合「積極的作爲」的要件。也就是，納稅義務人報稅時，有申報，但假做成本費用的虧損，虛增成本費用的減項，這樣，才會被認爲是「以詐術或其他不正當方法」。
第三個，要有實害結果。換言之，報稅時，假如稅捐稽徵機關及時發現，通知義務人，命補正，你還趕快去補正哦，這樣就不會有逃漏稅捐罪的實害結果。
第四個，當然他必須要以故意，因為幾乎所有的犯罪行為都是以故意為要件。刑事法，刑法總則第12條的規定，刑事法，原則上以故意為要件，過失行為之處罰，以有特別規定者，為限。稅捐稽徵法41條沒有處罰過失行爲的特別規定。
最後，未遂犯不處罰。刑法第25條第1項：「已著手於犯罪行為之實行而不遂者，為未遂犯。」第2項：「未遂犯之處罰，以有特別規定者為限，並得按既遂犯之刑減輕之。」稅稽法第41條沒有處罰未遂的規定。
所以，我們現在目前實務上稅稽法的41條逃漏稅罪案例相對是很少。因為我們的構成要件太難：身分犯、積極作為、實害結果出現，以及有故意的主觀構成要件，未遂犯不處罰。
相反，德國法律對逃漏稅捐罪的規定不限於納稅義務人身分，任何人只要在稅捐申報書上填寫明知不實的信息，就可能構成逃漏稅捐罪，不論是對於自己的還是他人的稅捐。
【制裁案例比較】
舉例而言，在我國法律體系中，
一個營利事業，一家公司，負責人為公司進行虛偽不實申報，逃漏的稅目是營利事業所得稅，而不是自然人的綜合所得稅。如果是公司的負責人針對公司的營利事業所得稅的稅負，在申報時做不時的申報，這不構成稅捐稽徵法41條的逃漏稅捐罪，因為我國法律將納稅義務人的身分作為一個前提條件。負責人在這時不是逃漏自己的稅捐，是幫公司逃漏公司的稅捐，因而不構成犯罪行爲。
這是我們的稅捐法秩序裡面怪異的地方。其實公司是我開的，但是我只要成立成立一家公司，我逃漏的其實是公司的營所稅跟營業稅，好像跟我無關。
在德國，情況並非如此。德國的法律規定，即使你不具有特定身分，如果你代替他人進行犯罪行為，只要你知道你所報告的銷售收入是虛假的，並將其記錄下來，那麽你就可能構成逃漏稅捐罪。因此，在德國填寫稅務申報表時，不能隨意幫他人填寫。如果你要幫別人填寫，你必須非常清楚地確認你所記錄在申報書上的都是經過你核查無誤的。因此，德國的會計師和律師也可能因此構成逃漏稅捐罪，雖然他們不是直接逃漏自己的稅捐。這說明隨便幫助他人寫稅務申報表，如果沒有進行核查，可能會涉及「不確定故意（間接故意）」的問題。這不是開玩笑的。因此，如果你要請人幫你申報稅務，你需要向代表你的律師和會計師進行誠實的告知，他們也會要求你保證提供的每一項信息都是真實的，否則他們不敢在表格上填寫。這是為了明確責任。因此，在德國，不會有為他人犯罪自己卻不構成犯罪的情況。這在台灣是可能的。
在德國，不僅僅是積極的行為，消極不作為也同樣構成逃漏稅捐罪。因此，只要是課稅構成要件的事實，如未能及時完全申報，就很可能被視為逃漏稅捐。這展示了德國刑法中的威懾的力量，強烈地提示你在填寫稅務申報表時必須認真、誠實、盡可能完整地寫，因為不誠實或不完整可能構成逃漏稅捐罪。
因此，德國的政治人物落馬，德國人不管他的婚外情，這是私德，他履行國家任務上面的誠實正直才比較重要。很多德國政治人物、足球、網球明星，都因逃漏稅捐問題而受到影響，名聲就壞掉。例如，被稱為「足球皇帝」的拜仁慕尼黑足球隊的前老板，曾是德國國家隊的黃金球員，退役後成為了球隊的老板。他就是因為逃漏稅捐而不得不辭去球隊主席職務。
在台灣的所得稅法中，只有最後一種情況，虛假申報，才構成逃漏稅捐罪。前面三種情況，應申報不申報、短報、漏報，都不構成逃漏稅捐罪。從國家稅收債權的保護角度來看，未報和虛假申報，哪一種更嚴重？未報意味著國家一分錢也收不到，而短報雖然國家收到一些，但沒有收到全部應得的收入。漏報和虛假申報，只要收入和成本費用有差額，即使成本費用沒有超過收入，基本上仍然會有一部分需要申報繳納的所得稅。最嚴重的是未報行為，但這並不構成犯罪，不該當逃漏稅捐罪。
所以，我現在以一個例子來說明：當立法委員在立法院內行使質詢權時，他們有著立法委員的正常收入。然而，若他們越過職權範圍，到外面收受賄賂。這種立法委員職務外的受賄收入，能否算作所得？會的，這並不應該被視為合法所得。這些收入不是來自於立法院行使職務時的所得，因此不僅有違反了職務的受賄罪，通常情況下也會有漏報所得稅。他應該會申報立法院的所得，但不會去申報幫人喬事受賄的所得。根據我們目前的稅捐稽徵實務和司法實務，這種行為不構成逃漏稅捐，因此他們通常只會面臨漏稅罰的處罰。
我之前所述的，從申報之時起，只有該納稅義務人故意違反協力義務並造成實害結果的，才會被視作逃漏稅捐罪的該當，而其他情況則被視為漏稅罰的該當。因此，我們的稅捐制裁主要以漏稅罰為中心。如果同一行為既涉及行為罰又涉及漏稅罰，則應將前者吸收入後者。由於逃避稅收的罪行很難定罪，我們的稅法制度以漏稅處罰為核心，而這種處罰成了整個稅收裁罰法中最重要的部分。然而，最嚴重的行為是未申報所得。義務人從未申報任何所得，但在我們的法律體系中，這竟然並不構成逃漏稅捐。
如前所述，立法委員或市議員的收賄收入，也只會被視作已報漏報，因此只受到漏稅處罰。我們不能對這些人實施更嚴厲的懲罰。漏稅處罰與逃漏稅捐罪在法律效果上存在差異：逃漏稅捐罪至少可判處五年以下有期徒刑或並課罰金。110年稅捐稽徵法的修正加重了對逃漏稅捐罪的處罰，至少包括了一個有期徒刑的自由刑的處罰。然而，實際上，由於一些刑事法的法官對逃避國家稅捐的行為看法較為寬容，覺得不是很嚴重，實際判決中往往判以緩刑。
我今天才剛好看到一個案子，逃漏國家的稅捐，將近兩億，給他緩刑5年。他只要繳稅款，然後處理罰金500萬，繳完以後，緩刑5年，都不用繼續坐牢。好棒棒。我就不信這500萬偷在你家的話，你會給他判緩刑5年。竊盜罪，我們都不會這樣判，但是竊取國家該收的稅捐的話，我們的實務上是不認為這很重要的，因為這是侵害國家公共法益，沒關係。逃漏稅捐是侵害國家的應收的稅捐債權。在這裡面，我們構成要件很難該當，法律效果其實是有自由刑。
漏稅罰，基本上都是金錢的制裁。所以我們的漏稅罰針對惡行極為重大的納稅義務人，沒有太大的作用。故意的應報未報、短漏報所得、虛偽不實申報的行為人，他們都可能是惡性重大的行為人，對於他們，只有漏稅罰是不夠的。你要給他們自由刑。
這就是德國的法制。根據聯邦政府跟聯邦議會的報告的資料顯示，每年德國都有上2萬人被因為逃漏稅判罪處一年以上有期徒刑。平均大概都是一年以上。
在臺灣相反，逃漏稅捐罪，我們一年不到200件，判有期徒刑超過6個月以上的不到60件，很多還裡面加一個「易科罰金」，或者緩刑。這就是我們的實務。
有些人說，德國比較不老實，他們比較會逃漏稅，臺灣人不太會逃漏稅捐，因為我們都很守法，我們都是一個遵守法律規定誠實納稅的國度。
其實我們在法律上沒有用逃漏稅捐罪去制裁惡性重大的納稅義務人。因為漏稅罰只有金錢的罰款，所以你會對惡性重大的納稅義務人沒有制裁的效果。就算用逃漏稅捐罪，目前的刑事法院也過度忽略行為人逃漏稅捐所造成的國家收不到稅款的那個法秩序的危害性。我自己的觀察是，判自由刑6個月以上的很少，絕無僅有，就算判到自由刑，也往往有緩刑或易科罰金的可能，簡單而言，就是不用進去關。
相反的，因為我們的漏稅罰是，過失也可能構成。也就是故意跟過失都該當漏稅罰。對故意而有漏稅行為的人，我個人是認為他本來就是應該要該當逃漏稅捐罪。而所謂的過失，由於我們是輕過失，就可以構成漏稅罰，所以我們往往我們的漏稅罰會有情輕罰重的情況。因為我們的漏稅罰，一般方面是包含故意跟過失。
故意的漏稅罰，其實應該是故意的逃漏稅捐罪。
在我們的司法實務上，逃漏稅捐罪必須要身分、積極作為、實害結果、故意、未遂不處罰，這些全部都該當以後，才會構成逃漏稅捐罪。那不該當逃漏稅捐罪，就全部都是用漏稅罰來制裁。對故意的行為人，漏稅罰，只有用金錢為內容的裁罰，我認為沒有辦法達到赫阻申報義務的故意違反，讓納稅義務人誠實申報的這樣一個規範上的目的。相反的，我們的漏稅罰則同時對過失行為也開罰，等於是故意跟過失都用漏稅罰去做制裁。
故意，可能是惡性重大的。剛剛所講的那個案例，立法委員可能行使職權一年算下來是300多萬的薪水，可是他在外面幫忙喬事收賄收個6000萬都可以不用報稅。沒有報，也不構成逃漏稅捐罪，頂多只構成所謂的漏稅罰。這些行為人因為惡性重大，所以他們一般都會做脫產。為什麼漏稅罰對他們沒有作用？因為他們會脫產。因為故意逃漏稅捐的人，基本上都會脫產，也就是借名在他人名下，簡單而言就是你罰他，他就是不繳納，反正也沒有自由刑。也沒有就單純的金錢的制裁而已，基本上對惡性重大的行為人沒有制裁的效力。
相反的，漏稅罰，卻會只是因為一個小小的過失而違反申報義務而該當。因為在申報的時候，你只要申報書上沒有做及時誠實完全申報，在客觀構成要件該當的前提底下，就有可能該當漏稅罰。
我舉例而言。假設我在某一個地方有100塊錢的收入。在另外一個地方，我只有1塊錢的收入。因爲1塊錢的收入金額微小，所以往往納稅義務人在年度結算申報的時候，他沒有注意到那個所得。在臺灣這種情況蠻常見，因為臺灣的一個主要的薪水往往不足以讓一個行為人不足以維持溫飽，他不夠的話，他可能會兼差。好，兼差就會構成多個所得來源，原則上都應該要申報。你有一個臺大的所得來源，你在外面有兼差有所得，你理論上都要完全申報。只要有應申報未申報，或者以申報短報或漏報，這個時候他其實都會該當逃漏稅捐罪的構成要件或者是漏稅罰的構成要件。
由於在臺灣的實務上，必須要是故意積極作為。我剛剛所講的，我在臺大有所得，假設我在外面有兼差有所得，但沒有跟臺大一樣多，而這種情況，沒有申報這個兼差的所得，其實會構成漏稅罰。但我沒有申報可能是因爲他的數額很少。
我舉個例子來講，假如某一個高中請我去做一個演講，說明大家來讀法律系很好，很棒，很棒棒，大家趕快來讀。結果他就給我2000塊。我就跟他說，啊，不要不要，不要這2000塊。人家説，不行，不行，柯老師，你花的時間來了，我們要給你2000。
OK，報稅的時候，你就要小心。因為你沒有注意到，欸，我曾經在哪一個時間點，因為我是在01年的1月去某一家中學去演講，或是到某一個女中去請大家來讀法律系，我報稅的時候是什麼時候報呢？是隔一年的5月份報。所以你最好是把你曾經收多少錢記清楚，不然你就會有漏報的問題。
假設我在臺大賺的錢比較多，另外的演講費，可能是家長會給的，或是某一個中學給的。這種情況在老師自己的生活蠻常見的，我還真的到處兼差打工，到處演講都有所得，當然要報稅啊。假設你沒有全部申報，你有漏報，好，這個時候你就會有漏稅罰的適用，按照你所漏稅額去計算你的裁罰。
剛剛我提到那位立法委員的例子，你知道為什麼不能類比嗎？是因為那筆金額基本上很大。就職務而言，收賄的金額通常是大筆的。也就是說，如果你的收入是300萬，那麼透過職務上的受賄，你可能會得到3000萬。只要這是所得，就應該申報，不應該會忘記，對吧？
所以我剛才所講的，這是故意與過失的差異。
也就是說，如果故意和過失都被放到漏稅罰的話，就像我剛才提到的立法委員或議員的例子，對這種惡性行為，你如果不對其施以逃漏稅捐罪，假設他們有脫產，基本上不足以懲罰其惡性。
然而實際上，大多數人如果有多個所得來源而沒有完全申報時，他們可能僅因為單純的過失而面臨高額的漏稅罰，因為漏稅罰是根據你所漏的稅額來計算的。因此，在我國這樣一個以漏稅罰為主的稅捐裁罰法制下，我個人認為會存在一些問題，失去了其裁罰法上的管制意義。
相反地，在德國法制中，漏稅罰很少該當，因為德國的「漏稅罰」不對故意逃稅行為進行制裁，因為，只要是故意的，則該當逃漏稅捐罪。德國的漏稅罰也不對輕過失進行制裁。也就是說，如果從客觀情況來看，行為人沒有重大過失，不會該當漏稅罰。
根據客觀情況來判斷，必須要有接近於故意的重大過失，也就是說，如果是在一般情況下，行為人通常應該知道這是所得，並且有申報的義務，但他沒有申報，這種情況下才會該當漏稅罰。
因此，在德國的法律秩序下，行為人的「故意行為」，必然該當逃漏稅捐罪。前階段的行為會該當行為罰，後階段原則上是逃漏稅捐罪。當然，他可以舉證證明他不是故意的。除非有重大過失，該當了漏稅罰，否則不構成應處罰的行為。
在我們的實務中，將行為人定罪為逃漏稅捐罪很難，而漏稅罰相對容易該當，因為漏稅罰不論是故意還是過失都會該當。在故意跟過失都該當的情況之下，對於故意的行為人來說，他們無法得到應有的制裁效果，而對於過失的人則可能面臨不成比例的處罰，所謂「情輕罰重」。
這是我們稅捐裁罰法的一部分。
【稅捐救濟程序】
- 復查
- 訴願
- 行政訴訟
【稅捐救濟法】
最後我們來提稅捐的救濟。
在我們的稅捐救濟程序裡面，不管是不利益性的行政處分，也就是補稅，或者按照推計的結果去做，推估計算補稅的行政處分，或者是做裁罰，行為罰或漏稅罰，這兩個只要是以金錢為內容的，根據我們的稅捐稽徵法第35條第1項的規定。他都是先做復查程序，也就是原處分機關的自我審查。
復查被駁回以後才依據稅稽法38條的第1項規定，做訴願跟行政訴訟。
所以在稅捐救濟程序裡面，我們在實務上面只要是以金錢為內容的給付，不管是不利益的金錢給付，像剛剛講的推計課稅的這個補稅行政處分，或者是以金錢為內容的裁罰，可能是行為罰，可能是漏稅罰，那么原則上都是先經過訴願前置程序的復查。
那個「復」，我要請各位同學要注意是雙人復喔，不是「衣字邊」的那個「複」啊。因為我們的行政法裡面太多不同一樣的fu，我也沒有辦法，也只能跟各位講，我們的行政法制蠻怪異的啊，就訴願前置程序是丟給個別法律規定，所以他要用什麼字眼哦，那個是看個別的法律是規定。
有一些是寫這個「複」，有一些是寫那個函覆的「覆」。
我們的稅稽法，是這個雙人的「復」啊。我只是跟各位講，在國家考試的時候，有些考試委員很在意這個。就你沒有寫正確的就代表你法條根本也不熟啊。寫到這個寫到這個都有啊，要寫這個才是正確。雖然我覺得沒有太大意義，但沒辦法。就跟各位講這個事情。
好，回到上面，講到，稅捐救濟程序中，原則上要經過訴願前置程序的復查。
理由在於，因為基本上，第一個，稅額很容易算錯，所以要先經過原處分機關自我審查一次。這也是在德國他是先做異議（Einspruch），他們叫異議，相當於我們的復查。
還有第二個理由啊，我現在跟各位講第二個理由。
因為我們的實務上，我們的補稅跟裁罰處分，在第一次做成的時候，基本上是沒有理由的，他只有法規範依據，通常沒有充足的理由的說明。
所以在我們的實務上面，你做救濟上的程序，第一道就是你一定要透過復查程序，你才比較清楚知道你為什麼被補稅跟你為什麼被裁罰。
因此，我們的稅捐救濟程序。原處分是一個行政處分，然後提起只要是算錢的，原則上向原處分機關做雙人復的復查，這是依據稅稽法35條第1項的規定。
算完以後，你就會得到為什麼你被補稅跟裁罰的理由。這個時候向上級機關提上級機關的訴願程序，稅稽法38條第1項的規定。
所以我們會有兩道的行政自我審查程序。
第一道是行政機關自我審查的原處分機關的自我審查，叫復查程序。
第二道是上級機關的行政上的審查。
這兩個程序都是被稱之為叫，行政爭訟或行政救濟程序，裡面的，行政審查程序。基本上都是由行政機關做審查。所以我們同時可以做合法性跟合目的性審查，這兩個都可以。合法性跟合目的性，也就是妥當性審查。
接下來進入到司法救濟程序，也就是向行政法院提起。接下來這個地方，首先第一道你要先審查是要用哪一種訴訟的類型。
- 撤銷訴訟
- 課予義務訴訟
- 一般給付訴訟
【撤銷訴訟】
由於行政課稅程序是一個課稅或者是裁罰處分，是一個對人民不利益或對人民的裁罰，所以我們的稅捐行政訴訟程序大多數都是「撤銷訴訟」。因為要撤銷對人民不利的不利益處分，或者是裁罰處分。
所以我們的行政訴訟，大多數類型都是撤銷訴訟。
【課予義務訴訟】
接下來。除了撤銷訴訟以外，我們第二多的類型叫做課予義務的訴訟，也就是人民去向行政機關去申請一個對他有利的行政處分，可是被行政機關給拒絕，否准行政處分，或者怠為處置、怠為處分。
這種情況，主要是在我前面跟各位講過的，「溢繳稅款返還請求」，跟「退給稅款給付請求」。
我再講一下，我們前面在講稅捐債務法的時候，有提到，除了稅捐債務給付請求權、責任債務給付請求，還有「無法律原因的溢繳返還請求」，跟「有法律原因的退給稅款請求」。
「無法律原因的溢繳返還請求」，跟「有法律原因的退給稅款」，
這兩種情況在我們實務上就是，由納稅義務人先去向原處分機關請求退給或請求溢繳稅款，被否准了以後，好，「被否准」就構成一個行政處分，從而再依據「課予義務訴願」、「課予義務訴訟」來提起行政救濟程序。
最大宗的，是課稅處分、裁罰處分，先提復查（依稅稽法35條第1項），之後提訴願，訴願就是撤銷訴願，進入行政訴訟，則是提撤銷訴訟，也就是我們的行政訴訟法第4條的撤銷訴訟的類型。
好，第二個最多的類型，叫做課予義務。課予義務沒有復查。因為課予義務是納稅義務人去向原處分機關請求退給或溢繳返還，被拒絕，所以它構成了一個否准處分。或者行政機關遲滯怠於作為，他就是不回答，要不要退給你。這種情況依照訴願法的規定，我們直接提課予義務訴願，依照行政訴訟第5條的規定來提課予義務的訴訟。
我們在行政訴訟裡面的稅捐救濟，最主要的兩個類型就是撤銷訴訟，課予義務訴訟。
【一般給付訴訟】
好，第三個，我們講有沒有一般給付訴訟呢？有。但一般而言，在稅務事件裡面很少見。一般給付是行政處分以外的其他實物、實體物的給付。像比如說，請求帳簿返還。
你把我的帳簿調走，依照法律規定，你本來要7天內要還我啊，你都沒還啊，我向你要，那你都不給我。這個時候提什麼？提一般給付訴訟。
好，最後一個，在行政訴訟裡面，還有「確認法律關係不成立」，或者是「確認行政處分無效」。
行政處分無效的確認，一般而言，是行政處分本身有組織跟程序上的重大違法，也就是反映出行政程序法110條的規定。那麼，行政處分無效的這種情形是比較少見的，因為大多數的課稅處分裡面，基本上在現在的實務上，行政機關不會犯這麼嚴重的錯誤說，組織上的違法或者是有程序上的重大違法。一般而言，這一種程序違法性往往都是屬於得撤銷，應提起撤銷。
所以什麼情況可能會有行政處分的無效的這種情形呢？往往很少見。
另一種情況就是行政處分已經執行完畢，也就是課稅或裁罰處分已經執行完畢。這個時候你當然已經來不及提撤銷，或者是課予義務訴訟，所以這個時候會以「確認訴訟」的方式。
確認訴訟，因此是補充性的去提起，特別是在行政處分有「無效」而「已經執行完畢」的情形底下。
【補充訴訟審級結構】
我們最後面再跟各位說，現在目前行政訴訟從今年8月15號開始，我們變成是三級二審制。
當然之前已經是三級二審，但是從今年8月15號開始，在高等行政法院底下，又分「地方行政訴訟庭」跟「高等行政訴訟庭」。
所以我們現在目前是，最高行，然後高行底下，高等行政法院又分設「地方行政訴訟庭」跟「高等行政訴訟庭」這兩個審級。這就是三級二審。
進入高等行政法院的話，150萬為基準，只要你的訴訟標的價額在150萬以下，第一審進高等行政法院裡的「地方行政訴訟庭」。如果你的訴訟標的價額是40萬以下，地方行政訴訟庭就適用簡易訴訟程序。
換言之，地方行政訴訟庭，有簡易訴訟程序、有非簡易的通常訴訟程序。
標的價額超過150萬以上的，則是高等行政法院裡的「高等行政訴訟庭」第一審。
最高行政法院則是第二審。
第二審是法律審。
所以我們是三級二審制。
依照訴訟標的價額150萬，來區分第一審是高等行政法院的「地方行政訴訟庭」跟「高等行政訴訟庭」。
訴訟標的價額150萬以下，第一審是高等行政法院的「地方行政訴訟庭」，再根據你的訴訟標的價格是否在40萬以內，來分成簡易訴訟跟非簡易訴訟程序。
【限制出境】
最後，限制出境，人的處分，
這種人的保全處分，因為不算錢，所以他的行政救濟程序就是，先提訴願，撤銷限制出境的訴願，然後進入撤銷行政訴訟。
所以，我們大概簡單跟各位做一個整理。
屬於金錢給付的，不管是不利益或裁罰，原則上是復查、訴願、行政訴訟，進去以後，再分他的訴訟標的價額，再來決定他是「高等行政法院」的「地方行政訴訟庭」，或者是「高等行政訴訟庭」，來做第一審，做「簡易程序」或「非簡易程序」的審理。
如果原處分是，否准，申請溢繳或者是退給的話，那原則上就是做「課予義務訴願」、「課予義務訴訟」。一樣，第一審也是做高等行政法院「高等行政訴訟庭」跟「地方行政訴訟庭」的區別。
如果是限制出境，因為不是算錢，他是撤銷訴願、撤銷訴訟，原則上就是高等行政訴訟庭做第一審，然後由，最高行政法院來做第二審。
就以這樣一個方式，大致上的一個流程，跟各位去做稅捐救濟程序的說明。
稅捐救濟程序裡面，一樣是用處分權主義，也就是不告不理原則，必須要納稅義務人，同時就補稅跟裁罰處分都提起救濟，他才會有受行政訴訟審理的可能。如果你只對裁罰提起救濟，就沒有對補稅提及救濟，那，司法基於不告不理原則，他就只審裁罰的部分。
納保法21條有一個「爭點主義」跟「總額主義」的爭執。
納保法那個爭點主義跟總額主義的爭執，主要是在講，你的行政處分上面所載的稅額，這個叫總額，在這個總額底下，所有的攻擊防禦方法不構成訴訟標的，所有的攻擊防禦方法，只是爭點而已。所以，以稅額為基準。稅額涵蓋的所有的爭點，都可以在行政救濟程序裡面一次都把它提完。這就是納保法21條第1項採取總額主義的精神。
所謂的總額主義，就是你那一張補稅處分上面所載的稅額，這個稅額，會涵蓋收入、成本、費用、虧損，所有的這些全部都只是個爭點而已，稅額本身才是救濟程序裡的程序標的，也是我們救濟程序裡面要審酌行政處分是否適法的，唯一的判斷標準。基本上他下面的各種只是爭點而已。可以根據納保法21條的第1項規定，在復查、訴願、行政訴訟，每個階段，只要是事實審，都可以提出新的攻防方法，作為爭點，受行政法院的訴訟的審理。
那我們就把整個，關於稅捐救濟程序的部分，跟各位談到這裡。
【小結】
稅法是一個，老師個人認為，是從，憲法，來到稅捐債務法、稅捐稽徵法，之後，稅捐裁罰法進入稅捐救濟，可以貫穿整個稅捐行政程序跟行政救濟程序的，一個個別的，行政法領域裡面的法律。他當然也跟我們人民的權利義務有很密切的關聯性。
所以歡迎也希望各位未來有機會的話，我們在進入各稅，所得稅或者是遺產贈與稅，或者是營業稅裡面，再更進一步的相關的討論。
那當然最重要是下個禮拜，請各位一定要準時出席，要參加考試，不然的話老師很難做評價。
那我們今天就到這裡。